Phương pháp phân tích nội dung văn bản được áp dụng nhằm so sánh các nguyên tắc áp dụng giữa ISA 320 - Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán và CMKTNN 1320 - Xác địn[r]
(1)NGHIÊN CỨU TRAO ĐỔI
*Kiểm toán nhà nước Khu vực IV
NGUYÊN TẮC XÁC đỊNH VÀ VẬN DỤNG TRỌNG YẾU TRONG HOẠT đỘNG KIỂM TỐN
CA KIỂM TỐN NHÀ NƯơÙC TS ĐặNG ANH TUẤN*
Trọng yếu đề cập lần kế tốn Anh vào năm 1867 sau quy
định đạo luật ứng dụng kiểm toán Ngày 15/07/2016, KTNN Việt Nam ban hành Hệ thống chuẩn mực kiểm toán nhà nước (CMKTNN) Quyết định số 02/2016/QĐ-KTNN Hệ thống CMKTNN tiệm cận với thông lệ quốc tế kế thừa gần toàn Chuẩn mực quốc tế Tổ chức quốc tế quan Kiểm toán tối cao (INTOSAI) Trong lĩnh vực kiểm tốn tài chính, CMKTNN 1320 - xác định vận dụng trọng yếu kiểm toán CMKTNN 1450 đánh giá sai sót phát q trình kiểm toán hai chuẩn mực cấp độ chi tiết (cấp độ 4) hướng dẫn cụ thể việc xác định, vận dụng trọng yếu đánh giá sai sót mối tương quan với trọng yếu kiểm toán Mặc dù vậy, chuẩn mực kiểm toán mang tính ngun tắc Trong đó, sách và thực tiễn tồn khoảng cách định Do đó, xác định nguyên tắc tảng nhằm xây dựng các hướng dẫn chi tiết trọng yếu kiểm toán yêu cầu thiết thực KTNN Việt Nam.
Từ khóa: Trọng yếu
Principle of Materiality in Planning and Performing an Audit of State Audit Office of Vietnam
Materiality was first mentioned in accounting in the UK in 1867 and then covered by statutes as well as application in auditing On July 15, 2016, State Audit Office of Vietnam issued its State Audit Standards System by Decision No 02/2016/QD-KTNN This system is as close to international practice and inherits almost all international standards of the International Organization of Supreme Audit Institutions (INTOSAI) In financial auditing, Standard 1320- Materiality in Planning and Performing and Audit1450-Evaluation of Misstatements Identified during the Audit are two level standards which explain how materiality is applied in evaluating the effect of identified misstatements on the audit and of uncorrected misstatements However, auditing standards are only a principle, whereas there is always a certain distance between policy and practice Therefore, defining the ground rules for the development of detailed guidelines on audit materiality is a practical requirement for the State Audit of Vietnam
Key word: material
Bài viết thực phân tích thảo luận nội dung nguyên tắc xác định vận dụng trọng yếu kiểm tốn báo cáo tài (BCTC) khu vực tư khu vực công (đơn vị công) nhằm mục đích trả lời câu hỏi:
Liệu vận dụng nguyên tắc xác định đánh giá trọng yếu kiểm toán Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) 320 áp dụng kiểm toán BCTC doanh nghiệp thuộc khu vực tư cho BCTC đơn vị công?
(2)1 Giới thiệu
Trong khu vực cơng, chuẩn mực kế tốn quốc tế Ủy ban Chuẩn mực quốc tế kế tốn Khu vực cơng ban hành (IPSASB) gọi IPSAS, Chuẩn mực quốc tế INTOSAI ban hành gọi ISSAI Đặc điểm chung hai hệ thống chuẩn mực tiếp cận dựa ngun tắc thay quy tắc kế thừa tồn phần chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) kiểm toán quốc tế (ISA) thuộc khu vực tư Chẳng hạn, ISSAI kiểm toán BCTC INTOSAI ban hành sử dụng lại chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA), bổ sung lưu ý cần thiết thực kiểm toán đơn vị công Mặc dù kế thừa gần toàn nội dung ISSAI xây dựng ban hành CMKTNN, CMKTNN không cấu trúc ISSAI thực mà biên soạn lại toàn Nghĩa là, CMKTNN không tham chiếu tới chuẩn mực kiểm tốn BCTC tương ứng Bộ Tài ban hành cách tiếp cận INTOSAI Phương pháp tiếp cận xây dựng chuẩn mực KTNN nhằm tăng tính quán, dễ tham chiếu vận dụng địi hỏi chuẩn mực phải có thêm hướng dẫn chi tiết phải cập nhật thường
xuyên CMKTNN 1320 định nghĩa trọng yếu, mức trọng yếu, loại trọng yếu cần xác định giai đoạn kiểm tốn tiêu chí cần xem xét xác định trọng yếu kiểm toán BCTC Tuy nhiên, CMKTNN chưa cung cấp hướng dẫn mang tính chất nguyên tắc giúp KTV xây dựng quy trình xác định đánh giá trọng yếu thủ tục kiểm tốn cần thực Vì vậy, nghiên cứu nguyên tắc xác định vận dụng trọng yếu kiểm toán BCTC khu vực tư để áp dụng sang khu vực cơng giúp định hình sách hướng dẫn xác định vận dụng trọng yếu kiểm tốn BCTC khu vực cơng
2 khái niệm trọng yếu
(3)NGHIÊN CỨU TRAO ĐỔI
bạch” Ủy ban Chuẩn mực kế toán tài (FASB) Hoa Kỳ định nghĩa trọng yếu hướng trọng tâm tới người sử dụng BCTC “Những sai sót, bao gồm việc bỏ sót thơng tin tài hoàn cảnh, coi trọng yếu sai sót làm thay đổi định hợp lý người sử dụng BCTC” Khái niệm trọng yếu định nghĩa CMKTNN số 1320 “Chỉ tầm cỡ (hay quy mô) chất sai sót, thơng tin thiếu thơng tin khơng xác làm sai lệch đáng kể đến báo cáo tài thơng tin tài kiểm toán, làm ảnh hưởng đến định đối tượng sử dụng thông tin”
Các định nghĩa trọng yếu cho thấy tương đồng định nghĩa trọng yếu chuẩn mực kiểm toán khu vực tư khu vực cơng, trọng tâm hướng vào người sử dụng thông tin ảnh hưởng tới loại định người sử dụng thông tin Tuy nhiên, định nghĩa tồn số khác biệt mặt lý luận cần phải giải thích rõ liên quan đến ba nội dung (i) khác biệt đối tượng sử dụng BCTC thông tin hai khu vực tư công; (ii) ảnh hưởng khác biệt đến loại định người sử dụng thông tin hai khu vực (iii) BCTC khu vực công lập chủ yếu sở tiền mặt
3 Các nghiên cứu trước liên quan đến trọng yếu kiểm toán
Nhiều nghiên cứu hàn lâm liên quan đến trọng yếu kiểm toán BCTC doanh nghiệp khu vực tư Iskandar & Iselin (1999), Messier & cộng (2005) tổng kết nghiên cứu thực nghiệm trọng yếu ứng dụng nghiên cứu thực tiễn hoạt động kiểm toán nhằm đề xuất sửa đổi, bổ sung chuẩn mực kiểm toán liên quan Chẳng hạn, nghiên cứu Frishkoff (1970) rằng, quy mô đơn vị kiểm toán ảnh hưởng tới việc xác định trọng yếu KTV “KTV thường thiết lập mức trọng yếu cao công ty có quy mơ lớn chất lượng hệ thống KSNB công ty tốt hơn” Tương tự, xét đoán KTV xác định mức trọng yếu phụ thuộc vào loại hình đơn vị kiểm toán, ngành nghề kinh doanh (Iskandar and Iselin 2000) Tuy nhiên,
có nghiên cứu thực nghiệm trọng yếu kiểm tốn BCTC đơn vị cơng KTNN DeZoort & cộng (2006) phát có mối liên hệ áp lực trách nhiệm giải trình xét đoán trọng yếu KTV “áp lực cao, KTV có xu hướng xác định trọng yếu nghiêng theo hướng định tính” Kết nghiên cứu vận dụng trọng yếu KTNN Trung Quốc Yining Zhou (2012) ba nội dung khác biệt quan trọng đánh giá trọng yếu kiểm toán BCTC đơn vị cơng KTNN thực kiểm tốn BCTC doanh nghiệp thuộc khu vực tư (i) ngưỡng sai sót thiết lập kiểm tốn BCTC đơn vị công thường mức thấp hơn, (ii) tập trung nhiều vào khía cạnh định tính (iii) tiêu chí định lượng thường khoản mục chi tiêu thu nhập Trong hướng dẫn trọng yếu Tòa thẩm kế kiểm tốn Châu Âu (ECA 2012), tiêu chí xác định trọng yếu kiểm tốn tài đơn vị công thường tổng số thu, tổng số chi ngân sách tổng số chi ngân sách (số chi-số thu), mức trọng yếu xác định phạm vi từ 0,5%-2% Đối với giao dịch, nội dung chi không thường xuyên, mức trọng yếu thường xác định thường 2% Liên quan đến xác định trọng yếu khía cạnh định tính, địi hỏi KTV phải đánh giá mức độ nhạy cảm mặt trị, mức độ quan tâm đối tượng sử dụng chủ yếu hoàn cảnh cụ thể
4 Phân tích thảo luận nguyên tắc hướng dẫn xác định vận dụng trọng yếu ISA 320 và CMkTNN 1320
(4)là (i) CMKTNN 1320 quy định thêm KTV phải có trách nhiệm xây dựng khung sách hướng dẫn xác định vận dụng trọng yếu lĩnh vực, hoạt động kiểm tốn cụ thể, (ii) ISA 320, cung cấp số ví dụ minh họa cách xác định mức trọng yếu Trên sở tổng kết nghiên cứu trước có liên quan, kinh nghiệm thực tiễn số quốc gia giới với phân tích hai chuẩn mực trọng yếu hai khu vực rút sáu nguyên tắc xác định vận dụng trọng yếu khu vực tư kế thừa có điều chỉnh sang khu vực công (Bảng 2), cụ thể:
(1) Mục tiêu kiểm toán: Icerman & Hillison
(1989) tranh luận rằng, khác biệt lớn vận dụng trọng yếu kiểm toán khu vực tư khu vực công xuất phát từ khác biệt mục tiêu phạm vi kiểm toán Do mục tiêu kiểm tốn BCKT đơn vị cơng thường rộng bao gồm việc đưa ý kiến liệu đơn vị kiểm tốn có tn thủ luật quy định (kiểm toán tuân thủ), liệu đơn vị kiểm tốn có quản lý nguồn lực theo cách kinh tế, hiệu hiệu lực (kiểm toán hoạt động)
(2) Định nghĩa trọng yếu: ISA 320 CMKTNN
1320 sử dụng định nghĩa trọng yếu kế tốn khơng có nhiều khác biệt Điểm khác biệt ISA 320 xác định trọng yếu liên quan đến việc thay đổi định kinh tế người sử dụng kiểm toán BCTC doanh nghiệp khu vực tư sử dụng khái niệm định khác kiểm toán BCTC đơn vị cơng Quyết định kinh tế nhìn chung coi lựa chọn phương án sử dụng nguồn lực khan nhằm đạt số mục tiêu dự kiến Vì vậy, người sử dụng BCTC đơn vị cơng đưa định khác định kinh tế Ví dụ, định phân bổ nguồn lực định kinh tế, nhiên, định thay sa thải người đứng đầu đơn vị cơng sách trị xã hội định kinh tế
(3) Đối tượng sử dụng BCTC: Xác định
người sử dụng BCTC chủ yếu (đối
và thiết lập trọng yếu kiểm toán Trọng yếu kiểm toán xác định sở đánh giá mong đợi nhu cầu người sử dụng BCTC không khả thi thực tế KTV phải cân nhắc mong đợi tất đối tượng sử dụng thông tin BCTC ISA 320 (Đoạn A2) quy định “đối với đơn vị công, quan lập pháp hành pháp thường người sử dụng BCTC đầu tiên”, VSA 320 khẳng định quan nhà nước đối tượng chủ yếu sử dụng BCTC Tương tự, INTOSAI cho “Đối với khu vực công, quan lập pháp cho ý kiến định phân bổ ngân sách quan hành pháp thường đánh giá định việc quản lý sử dụng ngân sách” Do đó, BCTC đáp ứng nhu cầu quan lập pháp hành pháp đáp ứng hầu hết nhu cầu người sử dụng khác nhóm đối tượng định việc phân bổ ngân sách sử dụng ngân sách
(4) Ai người xác định mức trọng yếu: ISA 320
(5)NGHIÊN CỨU TRAO ĐỔI
Bảng 1: Các loại ý kiến kiểm toán
Loại ý kiến Tỷ lệ % tổng chi tiêu
Ý kiến chấp nhận toàn
phần
Ý kiến chấp nhận
phần
Từ chối đưa
ý kiến Ý kiến trái ngược
Sai sót BCTC (tỷ lệ %
tổng chi tiêu) <=1%
>1%
<3% >=3%
Các kiện không chắn
(tỷ lệ % tổng chi tiêu) <=3%
>3%
<10% >=10%
Nguồn: Sách Hướng dẫn Kiểm tốn phủ Bộ Tài Hà Lan (5) Phương pháp xác định mức trọng yếu
- Tiêu chí xác định mức trọng yếu: ISA 320 (Đoạn A3-A7) xem xét việc mở rộng tiêu chí phù hợp bước để xác định mức trọng yếu Các yếu tố ảnh hưởng đến việc xác định tiêu chí phù hợp liệt kê kèm theo ví dụ hướng dẫn áp dụng lợi nhuận trước thuế, tổng doanh thu, lợi nhuận gộp, tổng chi phí, tổng vốn chủ tài sản áp dụng khu vực tư lưu ý khu vực công “Khi kiểm tốn đơn vị khu vực cơng, tổng chi phí chi phí (chi phí - doanh thu số chi- số thu) tiêu chí phù hợp hoạt động chương trình…” (Đoạn A9) ISSAI 1320 (Đoạn 11) bổ sung: “Đối với đơn vị nghiệp công lập tự chủ tài chính, chi phí khơng phải tiêu chí phù hợp” Trong trường hợp doanh thu chi phí gộp tiêu chí phù hợp
- Tỷ lệ phần trăm (%) xác định mức trọng yếu: ISA 320 đưa số ví dụ tỷ lệ % phù hợp xác định mức trọng yếu, không hướng dẫn áp dụng khu vực cơng Ví dụ, KTV xem xét tỷ lệ 5% lợi nhuận trước thuế đơn vị lĩnh vực sản xuất có hoạt động liên tục, đó, KTV lựa chọn tỷ lệ 1% tổng doanh thu tổng chi phí phù hợp đơn vị hoạt động phi lợi nhuận Tuy nhiên, tỷ lệ % cao thấp tùy thuộc vào hoàn cảnh cụ thể (Đoạn A7) Một số nhà nghiên cứu tranh luận rằng, hướng dẫn bước khởi đầu, chí khơng thể thay xét đốn chun mơn KTV Raman &
Van Daniker (1994), cho hướng dẫn xác định tỷ lệ mức trọng yếu nên theo khoảng biến thiên, giúp cho KTV sử dụng để đánh giá xét đốn chun mơn họ Tương tự, INTOSAI khẳng định, ví dụ minh họa tỷ lệ % chuẩn mực mang đến lo ngại, chúng làm tăng khả tỷ lệ % trở thành tỷ số mặc định KTV sử dụng đơn công thức Với lý vậy, INTOSAI tin rằng, tỷ lệ % cụ thể không không nên quy định ISA thay vào đó, chuẩn mực nên thảo luận tỷ lệ % tiềm phù hợp
(6)chính trị Do đó, cần phải xem xét trọng yếu mặt định tính chúng thường xuyên ảnh hưởng tới phạm vi nội dung kiểm tốn Tuy nhiên, theo IAASB khơng khả thi thiết kế thủ tục kiểm toán để phát sai sót chất chúng
(6) Thuyết minh trọng yếu: ISA 320 không
quy định nhiệm vụ ngăn cấm việc công bố giao dịch trọng yếu ISA 450 (Đoạn 8) yêu cầu KTV phải trao đổi với nhà quản lý sai sót BCTC phát suốt q trình kiểm tốn KTV ln hiểu thấu mức trọng yếu cụ thể
muốn KTV phải thuyết minh mức trọng yếu cụ thể BCTC Điều phù hợp trường hợp kiểm tốn khu vực cơng, liên quan đến tính minh bạch cung cấp thơng tin rõ ràng cho người sử dụng BCTC suy luận mức trọng yếu thiết lập cho giao dịch Roberts and Dwyer (1998) khẳng định rằng, KTV nên thuyết minh việc lựa chọn mức trọng yếu, nhiều nghiên cứu thực nghiệm phát rằng, nhiều nhóm KTV đánh giá mức trọng yếu khác tình kiểm toán tương tự
Bảng 2: Tổng hợp kết so sánh đánh giá
Nguyên tắc
liên quan kiểm tốn tài chính(ISA 320) CMkTNN1320 Đánh giá
1 Mục tiêu kiểm toán
Xác định mức độ tin cậy thông tin BCTC
Nhiều mục tiêu mục tiêu tuân thủ pháp luật, mục tiêu đánh giá tính hiệu lực Hệ thống KSNB (Đoạn 37)
Cần phải có nhiều hướng dẫn cụ thể phù hợp với loại mục tiêu kiểm toán
2 Định nghĩa trọng yếu
- Trong khu vực tư sử dụng thuật ngữ định kinh tế người sử dụng thông tin; - Trong khu vực công sử dụng thuật ngữ định khác định kinh tế
Chỉ sử dụng thuật ngữ chung định người sử dụng BCTC
CMKTNN 1320 chưa có hướng dẫn cụ thể định người sử dụng BCTC
3 Đối tượng chủ yếu sử dụng thông tin
Nhà đầu tư đối tượng chủ yếu sử dụng thơng tin kiểm tốn BCTC doanh nghiệp quan nhà nước đối tượng sử dụng thơng tin kiểm tốn BCTC đơn vị công
Sử dụng thuật ngữ chung đối tượng sử dụng thông tin, BCTC
CMKTNN 1320 không định nghĩa xác định cụ thể đối tượng sử dụng BCTC đơn vị công
4 Đối tượng thiết lập mức trọng yếu
KTV thiết lập mức trọng yếu dựa xét đốn chun mơn xuất phát từ mong đợi yêu cầu nhà đầu tư
KTV có trách nhiệm xây dựng ban hành sách xác định trọng yếu kiểm toán (Đoạn 11)
(7)NGHIÊN CỨU TRAO ĐỔI
5 Phương pháp xác định mức trọng yếu Tiêu chí lựa
chọn
Diễn giải tiêu chí lựa chọn thơng qua số ví dụ cụ thể:
- BCTC doanh nghiệp: Lợi nhuận trước thuế, tổng doanh thu, tổng vốn chủ sở hữu, tài sản thuần;
- BCTC đơn vị cơng: Tổng chi phí, chi phí
Khơng có ví dụ hướng dẫn xác định tiêu chí lựa chọn xác định mức trọng yếu kiểm tốn BCTC đơn vị cơng
Một số quốc gia, nhà nghiên cứu cho rằng, cần phải có hướng dẫn cụ thể việc lựa chọn tiêu chí để xác định trọng yếu nhằm đảm bảo tính quán
Tiêu chí định lượng: Tỷ lệ %
Cung cấp ví dụ minh họa Khơng cung cấp ví dụ minh họa hướng dẫn cụ thể
Một số quốc gia hướng dẫn khung tỷ lệ% áp dụng (các quốc gia Châu Âu)
Tiêu chí định tính
ISA 320 khơng hướng dẫn cụ thể ISA 450 có hướng dẫn
Bản chất, mức độ phức tạp, nhu cầu kỳ vọng đối tượng sử dụng thông tin (Đoạn 41)
Chưa có hướng dẫn liên quan đến vấn đề trị, trách nhiệm giải trình theo kết nghiên cứu Yining Zhou (2012)
6 Thuyết minh việc xác định mức trọng yếu
Không quy định không cấm việc thuyết minh
Khơng có quy định Cần bổ sung thêm hướng dẫn đảm bảo tính minh bạch
5 Các nguyên tắc xây dựng sách hướng dẫn xác định trọng yếu kiểm toán BCTC đơn vị cơng
Từ phân tích nhận thấy nội dung trọng yếu ISA 320 khác biệt đáng kể khu vực tư khu vực công Việc kế thừa ISSAI INTOSAI ban hành lựa chọn tiếp cận dựa nguyên tắc, đó, mong
muốn KTNN Việt Nam xây dựng Hệ thống CMKTNN có tính bắt buộc áp dụng (quy tắc) Vì vậy, để thu hẹp khoảng cách này, cần phải vận dụng nguyên tắc trọng yếu kiểm toán BCTC doanh nghiệp khu vực tư đồng thời lưu ý số vấn đề cần phải điều chỉnh sau:
Thứ nhất, mục tiêu kiểm toán BCTC