LÝ LUẬN CHUNG VỀ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG GIAI ĐOẠN LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

LÝ LUẬN CHUNG VỀ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG GIAI ĐOẠN LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1 KHÁI QUÁT CHUNG VỀ KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1.1 Khái niệm Kiểm tốn báo cáo Tài Trong q trình nhận thức vị trí Kiểm toán hệ thống quản lý, chất Kiểm tốn tìm hiểu thơng qua nhiều loại quan niệm Do đó, Kiểm tốn định nghĩa theo nhiều cách khác theo Giáo trình Lý thuyết kiểm tốn-Trường Đại học Kinh tế Quốc dân-trang 40 thì: “Kiểm toán xác minh bày tỏ ý kiến thực trạng hoạt động cần kiểm toán hệ thống phương pháp kỹ thuật kiểm toán chứng từ kiểm tốn ngồi chứng từ kiểm tốn viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực sở hệ thống pháp lý có hiệu lực” Theo kiểm tốn có tác dụng tạo niềm tin cho người quan tâm; góp phần hướng dẫn nghiệp vụ củng cố nề nếp hoạt động tài chính, đặc biệt hoạt động quản lý, ngồi kiểm tốn cịn góp phần nâng cao hiệu lực quản lý Tồn nhiều cách phân loại kiểm toán theo đối tượng cụ thể kiểm tốn bao gồm Kiểm tốn Báo cáo Tài chính, Kiểm tốn nghiệp vụ, Kiểm toán liên kết 1.1.2 Mục tiêu Kiểm toán báo cáo Tài Với tư cách loại hình Kiểm toán nên mục tiêu Kiểm toán Tài giống mục tiêu Kiểm tốn nói chung, thực chức xác minh bày tỏ ý kiến đối tượng kiểm toán Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200 “Mục tiêu nguyên tắc chi phối kiểm toán Báo cáo Tài chính” có quy định mục tiêu kiểm tốn Tài sau: “Mục tiêu kiểm tốn báo cáo tài giúp cho kiểm tốn viên cơng ty kiểm tốn đưa ý kiến xác nhận báo cáo tài có lập cở sở chuẩn mực chế độ kế toán hành (hoặc chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan có phản ánh trung thực hợp lý khía cạnh trọng yếu hay khơng? Mục tiêu kiểm tốn báo cáo tài cịn giúp cho đơn vị kiểm toán thấy rõ tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thơng tin tài đơn vị.” Trong đó, khái niệm trung thực, hợp lý định nghĩa sau mục số 8,9 10 Chuẩn mực trên: “Trung thực: Là thông tin tài tài liệu kế tốn phản ánh thật nội dung, chất giá trị nghiệp vụ kinh tế phát sinh Hợp lý: Là thông tin tài tài liệu kế tốn phản ánh trung thực, cần thiết phù hợp không gian, thời gian kiện nhiều người thừa nhận Hợp pháp: Là thơng tin tài tài liệu kế tốn phản ánh pháp luật, chuẩn mực chế độ kế toán hành (hoặc chấp nhận).” Mọi đối tượng, dù đối tượng kiểm toán hay kiểm tốn tài chính, chứa đựng mối quan hệ kinh tế quan hệ pháp lý phong phú đa dạng Đặc biệt, chất, ý kiến hay kết luận kiểm toán báo cáo tài khơng phải đưa nhằm phục vụ cho thân người lập báo cáo hay người xác minh mà phục vụ trực tiếp cho người quan tâm đến tính trung thực hợp lý báo cáo tài Vì vậy, kết luận phải dựa chứng đầy đủ có hiệu lực với chi phí kiểm tốn Như vậy, việc xác định hệ thống mục tiêu kiểm toán báo cáo tài cách khoa học sở mối quan hệ vốn có đối tượng khách thể kiểm toán giúp cho kiểm toán viên thực thủ tục kiểm toán hướng hiệu 1.1.3 Đối tượng kiểm toán Kiểm tốn báo cáo Tài Trong loại hình kiểm tốn Kiểm tốn tài loại hình đặc trưng chứa đựng sắc thái kiểm toán cách đầy đủ từ đời Theo Giáo trình Kiểm tốn tài Nhà Xuất Trường Đại học Kinh tế Quốc dân năm 2006 “Đối tượng trực tiếp kiểm tốn tài bảng khai tài Bộ phận quan trọng bảng khai tài Báo cáo tài chính.” Chuẩn mực Kiểm tốn Việt Nam số 200, mục 04 định nghĩa báo cáo tài sau: “Báo cáo tài chính: Là hệ thống báo cáo lập theo chuẩn mực chế độ kế toán hành (hoặc chấp nhận) phản ánh thông tin kinh tế, tài chủ yếu đơn vị Ngồi ra, bảng khai tài cịn gồm có bảng kê khai có tính pháp lý khác Bảng dự tốn tốn xây dựng cơng trình, Bảng kê khai tài sản, Bảng kê khai thuế…Các bảng khai tài chứa đựng thơng tin lập thời điểm cụ thể sở tổng hợp tài liệu kế toán quy tắc cụ thể Do đó, thơng tin khoản mục cụ thể bảng khai tài mang mối quan khoản mục với khoản mục khác, số dư khoản mục với số phát sinh tài khoản, nghiệp vụ tương ứng… Như nói đối tượng báo cáo tài bảng khai tài ta đề cập đến mối quan hệ trực tiếp Tức để xác minh bày tỏ ý kiến bảng khai tài chính, kiểm tốn tài khơng thể tách rời tài liệu kế tốn, hoạt động kinh doanh hoạt động quản lý đơn vị nhằm xác minh cụ thể độ tin cậy khoản mục mối quan hệ kinh tế chứa đựng số dư, tiêu phản ánh mối quan hệ bên hoạt động tài Trong kiểm tốn tài chính, kiểm toán viên vừa phải khái quát quan hệ bảng khai tài chính, vừa phải sâu phân tích mối quan hệ cụ thể để xem xét hướng tổng quát nghiên cứu nét đặc trưng việc xác minh bày tỏ ý kiến bảng khai tài chính, mối quan hệ kiểm tốn tài với kiểm tốn nghiệp vụ, kiểm tốn thơng tin với kiểm tốn tn thủ Việc làm có ý nghĩa vô quan trọng việc thực chức chung kiểm tốn, đồng thời phân chia cơng việc kiểm toán thành phần hành kiểm toán 1.1.4 Quy trình kiểm tốn Kiểm tốn báo cáo Tài Là loại hình kiểm tốn nên trình tự Kiểm tốn tài giống trình tự kiểm tốn nói chung, bao gồm giai đoạn bản: Chuẩn bị kiểm toán, Thực hành kiểm toán Kết thúc kiểm tốn Tuy nhiên, có số đặc trưng đối tượng kiểm toán, mối quan hệ chủ thể với khách thể kiểm tốn nên trình tự kiểm tốn tài có đặc điểm riêng Bước 1: Chuẩn bị kiểm toán Bắt đầu từ việc khách hàng gửi thư mời (hoặc lệnh) kiểm toán, kiểm toán viên giao nhiệm vụ thực việc thu thập thơng tin tìm hiểu khách thể kiểm toán nhằm phục vụ cho việc soạn thảo hợp đồng kiểm toán lập kế hoạch chung cho kiểm tốn Sau đó, kiểm tốn viên tìm hiểu sâu thiết kế hoạt động hệ thống kiểm soát nội khách thể thông qua việc thu thập thông tin, quan sát, vấn đánh giá nhằm xây dựng kế hoạch kiểm tốn cụ thể Để thực cơng việc trên, trắc nghiệm chủ yếu thực trắc nghiệm mức đạt yêu cầu công việc trắc nghiệm phân tích (tổng qt) Khơng lập kế hoạch chuẩn bị cơng việc kiểm tốn, kiểm toán viên giao nhiệm vụ chuẩn bị kiểm tốn phải có ước lượng phương tiện nguồn nhân lực để triển khai kế hoạch kiểm tốn mối quan hệ với chi phí kiểm tốn, để đảm bảo tồn chương trình kiểm tốn thực đầy đủ hiệu Bước 2: Thực cơng việc kiểm tốn Trong giai đoạn này, kiểm toán viên sử dụng trắc nghiệm chủ yếu nhằm xác minh thông tin trình bày báo cáo tài Việc sử dụng trắc nghiệm phải tùy thuộc vào kết việc đánh giá tính hiệu hệ thống kiểm soát nội khách thể mà kiểm toán viên thực bước Nếu hệ thống kiểm soát nội khách hàng đánh giá thiết kế hoạt động khơng hiệu trắc nghiệm tính tin cậy thực với số lượng mẫu kiểm tra lớn Nếu ngược lại, thiết kế hoạt động hệ thống kiểm soát nội khách hàng đánh giá hiệu trắc nghiệm mức đạt yêu cầu dùng để xác định khả xảy sai phạm Sau đó, trắc nghiệm độ tin cậy sử dụng với số lượng nhằm xác định sai sót có Nếu trắc nghiệm mức đạt yêu cầu lại cho thấy hệ thống kiểm soát nội khách hàng hoạt động khơng có hiệu trắc nghiệm độ tin cậy áp dụng với số lượng mẫu kiểm tra lớn Quy mơ, trình tự cách thức kết hợp trắc nghiệm sử dụng phụ thuộc nhiều vào kinh nghiệm chuyên mơn kiểm tốn viên Bước 3: Hồn tất cơng việc kiểm tốn Những kết thu từ việc thực trắc nghiệm tổng hợp xem xét tính hợp lý, đồng thời kiểm toán viên phải xem xét cẩn thận ảnh hưởng tới kết luận kiểm toán việc bất thường, nghiệp vụ phát sinh sau ngày lập báo cáo tài Sau xem xét yếu tố đó, kiểm tốn viên đưa kết luận kiểm toán cuối sau kiểm tra, phê duyệt kiểm tốn viên cấp trên, cơng ty kiểm tốn phép phát hành báo cáo kiểm toán cho khách hàng 1.2 TỔNG QUAN CHUNG VỀ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.2.1 Các khái niệm rủi ro Kiểm toán Kiểm toán báo cáo Tài Trước sâu vào tìm hiểu khái niệm rủi ro kiểm toán kiểm tốn Báo cáo Tài chính, ta nên hiểu Rủi ro? Theo Từ điển Bách khoa tồn thư Việt Nam “Rủi ro hậu gây thiệt hại nhiều dự kiến hành vi mà việc thực không phụ thuộc vào ý chí bên đương Người thực hành vi phải chịu trách nhiệm thiệt hại gây nên cho người khác Người chấp nhận rủi ro việc thực hành vi gây thiệt hại cho người quyền khởi tố địi bồi thường thiệt hại.” Đi sâu vào lĩnh vực Kiểm tốn Rủi ro kiểm toán định nghĩa theo nhiều cách khác nhau, mang nét đặc trưng riêng Theo Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán Trường Đại học Kinh tế Quốc dân xuất tháng năm 2005 Rủi ro kiểm toán khả mà kiểm toán viên đưa ý kiến không xác đáng đối tượng kiểm toán Loại rủi ro định nghĩa ln ln tồn kiểm tốn có kế hoạch lập chi tiết chu đáo, thực nghiêm chỉnh thận trọng thực tế báo cáo tài kiểm tốn khách hàng hồn tồn cịn số sai phạm trọng yếu mà kiểm tốn viên khơng phát q trình thực kiểm tốn Cịn sách Kiểm tốn-Nhà Xuất Tài Hà Nội năm 1996 lại định nghĩa rủi ro kiểm tốn sau: “Rủi ro kiểm toán hiểu rủi ro mà kiểm tốn viên mắc phải đưa ý kiến nhận xét khơng thích hợp báo cáo tài đơn vị.” Chẳng hạn việc kiểm toán viên đưa ý kiến nhận xét hoàn hảo cho báo cáo tài cơng ty khách hàng mà chúng tồn sai sót trọng yếu Theo Chuẩn mực Kiểm tốn Việt Nam số 400 “Rủi ro kiểm tốn rủi ro kiểm tốn viên cơng ty kiểm tốn ý kiến nhận xét khơng thích hợp báo cáo tài kiểm tốn cịn sai sót trọng yếu.” Như vậy, ta thấy có nhiều khái niệm Rủi ro kiểm toán tất tựu chung lại ý: Rủi ro kiểm toán rủi ro kiểm tốn viên đưa ý kiến khơng thích hợp trung thực hợp lý thông tin trình bày báo cáo tài khách thể kiểm tốn 1.2.2 Vai trị Rủi ro kiểm toán giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn báo cáo tài Để hiểu rõ Rủi ro kiểm tốn ta tìm hiểu khác biệt Rủi ro kiểm toán Rủi ro kinh doanh, hai khái niệm dễ nhầm tìm hiểu thông tin rủi ro khách thể kiểm toán Đây hai loại rủi ro mà kiểm toán viên gặp phải thực kiểm tốn báo cáo tài cho khách hàng Rủi ro kiểm toán rủi ro mà kiểm toán viên xác nhận tính trung thực thơng tin trình bày báo cáo tài đưa ý kiến kiểm toán chấp nhận hồn tồn thực tế báo cáo tài cịn tồn sai sót mang tính trọng yếu Trong Rủi ro kinh doanh rủi ro mà kiểm toán viên (hay cơng ty kiểm tốn) phải chịu thiệt hại mối quan hệ kiểm tốn với khách hàng báo cáo kiểm toán mà kiểm toán viên cung cấp cho khách hàng hoàn toàn đúng, ví dụ trường hợp sau thực kiểm toán phát hành báo cáo kiểm toán chấp nhận tồn phần thơng tin trình bày báo cáo tài khách hàng tình hình hoạt động kinh doanh khách hàng gặp vấn đề thị trường biến đổi hay yếu tố khác uy tín cơng ty kiểm tốn nhiều bị ảnh hưởng chí khách hàng vướng phải việc nghiêm trọng phá sản…thì cơng ty kiểm tốn bị xử phạt theo luật pháp…Vì vậy, để kiểm sốt Rủi ro kinh doanh cho cơng ty kiểm tốn kiểm tốn viên cần phải quản lý chặt chẽ rủi ro kiểm tốn q trình thực kiểm toán cho khách hàng Như trước hết, rủi ro kiểm tốn có vai trị vơ quan trọng việc kiểm sốt giảm thiểu Rủi ro kinh doanh cho kiểm tốn viên cơng ty kiểm tốn Giảm thiểu rủi ro kiểm tốn khả tồn sai sót trọng yếu báo cáo tài khách hàng giảm đi, hiểu biết kiểm tốn tình hình tài tình hình hoạt động kinh doanh khách hàng sát với thực tế hơn, kết luận kiểm tốn xác kiểm tốn viên nắm rõ tình hình tương lai khách hàng giúp làm kiểm tốn viên xác định kiểm sốt mức độ Rủi ro kinh doanh Ngồi ra, Rủi ro kiểm tốn có vai trị đặc biệt quan trọng Kiểm toán Báo cáo tài giai đoạn Lập kế hoạch kiểm tốn Nhờ xác định rủi ro mà kiểm tốn viên cơng ty kiểm tốn dựa vào để định xem có nên thực kiểm tốn cho khách hàng hay khơng, thực có ảnh hưởng đến uy tín công ty hay không…Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, việc xác định mức độ rủi ro kiểm toán khách hàng hỗ trợ sở tin cậy để dựa vào kiểm tốn viên xác định mức độ rủi ro phát chấp nhận cho sở dẫn liệu báo cáo tài xác định nội dung, lịch trình, phạm vi thủ tục cho sở dẫn liệu nhằm xác định phương pháp tiếp cận kiểm toán (Theo mục 14-Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400) 1.2.3 Các yếu tố cấu thành Rủi ro Kiểm toán 1.2.3.1 Rủi ro tiềm tàng • Khái niệm Theo Chuẩn mực Kiểm tốn Việt Nam số 400 “Rủi ro tiềm tàng rủi ro tiềm ẩn, vốn có khả nghiệp vụ, khoản mục báo cáo tài chứa đựng sai sót trọng yếu tính riêng rẽ tính gộp, có hay khơng có hệ thống kiểm sốt nội bộ” Ngồi ra, số sách kiểm toán, khái niệm rủi ro tiềm tàng phân tích rõ Điển hình sách Kiểm tốn-Nhà Xuất Thống kê năm 1993, định nghĩa rủi ro tiềm tàng đề cập tên Rủi ro cố hữu sau: “Là tính nhạy cảm báo cáo tài sai sót nghiêm trọng, với giả sử khơng có q trình kiểm sốt nội bộ” Theo đó, kiểm tốn viên kết luận báo cáo tài có khả sai số cao khơng quan tâm đến q trình kiểm sốt nội họ kết luận mức độ rủi ro tiềm tàng trường hợp cao Bên cạnh đó, Kiểm tốn Nhà xuất Tài Hà Nội năm 1996 cho “Rủi ro tiềm tàng khả báo cáo tài có sai sót nghiêm trọng hay điều khơng bình thường, trước xem xét tính hiệu lực hệ thống kiểm sốt nội đơn vị kiểm tốn” Việc phân tích đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng khách hàng công việc vô quan trọng mà kiểm toán viên phải làm giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán mức độ rủi ro cho phép kiểm toán viên đưa định việc lựa chọn thủ tục kiểm toán tiếp theo, xác định phạm vi, khối lượng cơng việc, số lượng nhân viên chi phí kiểm tốn cần thiết • Những nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro tiềm tàng Khi xem xét đến rủi ro tiềm tàng, theo Chuẩn mực Kiểm toán số 400 kiểm tốn viên cần phải quan tâm đến ảnh hưởng yếu tố sau: • Trên phương diện báo cáo tài chính: o Sự liêm khiết, kinh nghiệm hiểu biết Ban giám đốc khách hàng o Trình độ kinh nghiệm chun mơn người lập nên báo cáo tài khách hàng kế toán trưởng, nhân viên kế toán khác kiểm toán viên nội o Những áp lực bất thường ban Giám đốc, kế toán trưởng khách hàng… o Đặc điểm nhân tố ảnh hưởng tới lĩnh vực, hoạt động kinh doanh khách hàng như: Quy trình cơng nghệ sản xuất, phạm vi thị trường, nhà cung cấp chủ yếu, đặc điểm thị trường… • Trên phương diện số dư tài khoản loại nghiệp vụ: o Khả báo cáo tài cịn tồn sai sót trọng yếu o Xác định số dư, số phát sinh tài khoản nghiệp vụ kinh tế bảng khai tài khách hàng… o Khả xảy tình trạng tài sản bị biển thủ mát trình hoạt động o Mức độ phức tạp việc ghi chép nghiệp vụ trọng yếu, đặc biệt nghiệp vụ bất thường… 1.2.3.2 Rủi ro kiểm sốt • Khái niệm Loại rủi ro thứ ta cần tìm hiểu Rủi ro kiểm soát, “đây loại rủi ro đại diện cho đánh giá cấu kiểm sốt nội khách hàng có hiệu việc ngăn ngừa phát sai sót hay khơng mục đích kiểm tốn viên đánh giá mức thấp mức tối đa (100%) phần kế hoạch kiểm toán Cơ cấu kiểm soát nội hiệu quả, yếu tố rủi ro phân bổ rủi ro kiểm sốt thấp” (Theo Kiểm toán-Nhà Xuất Thống kê năm 1993) Hiểu theo nghĩa đơn giản “Rủi ro kiểm toán khả mà hệ thống kiểm sốt nội đơn vị khơng phát ngăn chặn gian lận sai sót”-Kiểm tốn-Nhà xuất Tài Hà Nội năm 1996 Mỗi doanh nghiệp có tồn hoạt động kiểm sốt nội khơng phải doanh nghiệp có ý thức xây dựng hoạt động cách có hệ thống có hiệu Do đó, rủi ro kiểm sốt vấn đề khó tránh khỏi hạn chế mang tính cố hữu hệ thống kiểm soát nội đề cập phần Nhận thức quan trọng yếu tố rủi ro kiểm soát việc cấu thành nên Rủi ro kiểm toán, để giúp cho kiểm tốn viên có hiểu biết rõ ràng loại rủi ro này, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam định nghĩa Rủi ro kiểm soát sau: “Là rủi ro xảy sai sót trọng yếu nghiệp vụ, khoản mục báo cáo tài tính riêng rẽ tính gộp mà hệ thống kế tốn hệ thống kiểm sốt nội khơng ngăn ngừa hết không phát sửa chữa kịp thời.” • Những nhân tố ảnh hưởng đến Rủi ro kiểm soát Đánh giá mức độ rủi ro kiểm sốt chất việc đánh giá tính hiệu việc thiết kế vận hành hệ thống kiểm soát nội doanh nghiệp, tức đánh giá xem hệ thống có khả phát sai sót gian lận báo cáo tài doanh nghiệp hay không.Các nhân tố ảnh hưởng đến việc đánh giá rủi ro kiểm sốt bao gồm: Tính chất phức tạp loại giao dịch, loại nghiệp vụ nảy sinh doanh nghiệp: Các hoạt động kiểm soát thiết kế dựa đời nghiệp vụ, nghiệp vụ phức tạp đặc biệt nghiệp vụ xuất khả kiểm soát hệ thống kiểm soát nghiệp vụ thấp địi hỏi có thời gian để hồn thiện hệ thống cho phù hợp với thực tế Nguồn nhân lực hệ thống kiểm soát nội bộ: Một hệ thống kiểm soát thiết kế cách hiệu chưa vận hành tốt khơng có yếu tố người Nếu số lượng nhân viên hệ thống kiểm sốt nội khơng đủ có trình độ khơng cao hoạt động kiểm sốt khơng mang lại hiệu quản lý mong muốn, yếu tố cần xem xét kỹ lưỡng Các trình tự thủ tục kiểm sốt nội bộ: Việc tìm hiểu đánh giá thủ tục giúp cho kiểm toán viên đánh giá tính hiệu hệ thống kiểm soát, xác định nguy rủi ro nảy sinh sơ hở thủ tục kiểm soát gây 1.2.3.3 Rủi ro phát • Khái niệm Nếu loại rủi ro hoàn toàn độc lập với tác động KTV Rủi ro phát lại liên quan trực tiếp đến thủ tục kiểm toán KTV thực “Rủi ro phát rủi ro mà KTV sẵn sàng chấp nhận việc khơng tìm thấy sai sót nghiêm trọng báo cáo tài thể thức kiểm toán, với giả sử hệ thống kiểm soát nội không phát chúng sửa chữa chúng”Cuốn Kiểm toán- Nhà xuất Thống kê năm 1993 Cịn Kiểm tốn Nhà xuất Tài Hà Nội xuất năm 1996 “Rủi ro phát khả mà bước kiểm toán khơng phát sai sót nghiêm trọng có số dư tài khoản loại nghiệp vụ” Và Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 lại định nghĩa Rủi ro phát “Rủi ro xảy sai sót trọng yếu nghiệp vụ, khoản mục báo cáo tài tính riêng rẽ tính gộp mà q trình kiểm tốn, kiểm tốn viên cơng ty kiểm tốn khơng phát được.” Như Rủi ro phát xác định chứng mà KTV có kế hoạch thu thập Khi rủi ro phát chấp nhận mức thấp KTV phải trọng đến chứng thu thập số lượng chất lượng ngược lại • Những nhân tố ảnh hưởng đến Rủi ro phát Rủi ro phát xác định từ loại rủi ro rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát rủi ro kiểm toán mong muốn, thay đổi mức độ loại rủi ro làm thay đổi mức độ rủi ro phát Khi rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm sốt cao để đảm bảo mức độ rủi ro kiểm toán mong muốn, KTV phải thực thử nghiệm cho giảm thiểu mức độ rủi ro phát hiện, Rủi ro phát Rủi ro tiềm tàng Rủi ro kiểm sốt có tỷ lệ nghịch với Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 xác định “Mức độ rủi ro phát có liên quan trực tiếp đến thử nghiệm kiểm toán viên” Ngồi ra, mức độ rủi ro phát có mối quan hệ tỷ lệ thuận với phạm vi, phương pháp kiểm tốn áp dụng q trình kiểm tốn Nếu kiểm tốn có phạm vi rộng, sử dụng phương pháp kiểm tốn thích hợp cách chặt chẽ mức độ rủi ro phát xác định mức độ thấp khả KTV không phát hết sai sót trọng yếu xác định thấp ngược lại 1.2.4 Mối quan hệ yếu tố cấu thành rủi ro kiểm tốn Qua việc tìm hiểu nhân tố cấu thành nên rủi ro kiểm tốn, ta thấy Rủi ro tiềm tàng Rủi ro kiểm soát khác với Rủi ro phát chất Rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát phụ thuộc vào đặc điểm ngành nghề kinh doanh môi trường quản lý doanh nghiệp phụ thuộc vào chất, độ phức tạp tài khoản loại nghiệp vụ Hay nói cách khác loại rủi ro tồn khách quan với hoạt động kiểm toán, dù muốn hay khơng KTV khơng thể tác động vào chúng mà đánh giá chúng có xác đáng phản ánh thực tế hay khơng? Và đánh giá KTV sát thực, phản ánh mức độ loại rủi ro KTV có sở vững nhằm thiết kế thử nghiệm để giảm thiểu rủi ro phát xuống mức chấp nhận để đảm bảo mức độ rủi ro kiểm toán mong muốn xác định trước Sự biến động rủi ro phát dựa kết đánh giá rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát kiểm toán viên thể ma trận đây: Bảng 1.1 Ma trận rủi ro kiểm toán Đánh giá kiểm toán viên rủi ro tiềm tàng Cao Trung bình Thấp Đánh giá kiểm tốn viên rủi ro kiểm sốt Cao Trung bình Thấp Thấp Thấp Trung bình Thấp Trung bình Cao Trung bình Cao Cao (Phụ lục số 01-Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400) Thông qua ma trận này, ta thấy mối quan hệ rủi ro phát đánh giá rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát kiểm toán viên mối quan hệ tỷ lệ nghịch, tức là: Nếu kiểm toán viên đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát khách thể kiểm tốn lớn mức độ rủi ro phát dự kiến họ thấp để hạn chế trì rủi ro kiểm tốn mức độ thấp ngược lại mức độ rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát kiểm toán viên đánh giá mức độ thấp kiểm tốn viên dự kiến rủi ro phát mức độ cao mà đảm bảo cho rủi ro kiểm tốn trì mức chấp nhận Mối quan hệ loại rủi ro kiểm tốn thể mơ hình sau đây: DAR = IR * CR * DR Trong đó: • DAR: Rủi ro kiểm toán mong muốn (Mức độ mà KTV sẵn sàng chấp nhận báo cáo tài có sai sót trọng yếu sau kiểm tốn hồn thành đến nhận xét chấp nhận hồn tồn • IR: Rủi ro tiềm tàng • CR: Rủi ro kiểm sốt • DR: Rủi ro phát Mơ hình sử dụng nhằm nhiều mục đích: Thứ nhất, giúp cho KTV đánh giá xem kế hoạch kiểm toán thiết kế đạt u cầu tính hợp lý hay chưa? Tức sau lập kế hoạch kiểm toán cụ thể, xác định mức độ rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát doanh nghiệp, đồng thời dựa vào thử nghiệm kiểm tốn thiết kế sử dụng q trình thực KTV xác định mức độ rủi ro phát Từ phía KTV dựa vào mơ hình này, KTV xác định xem mức độ rủi ro kiểm toán mong muốn mức độ phù hợp với yêu cầu kiểm tốn hay chưa? Thứ hai,để có kế hoạch kiểm tốn có hiệu quả, KTV dựa vào mơ hình để xác định mức độ rủi ro phát cần đảm bảo Ở trường hợp KTV xác định từ đầu mức độ mong muốn rủi ro kiểm tốn, sau đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát KTV xác định mức độ rủi ro phát cần đạt Như đây, mơ hình sử dụng để xác định mức độ rủi ro phát để từ xác định thử nghiệm số lượng chứng kiểm toán cần thiết để đạt mức rủi ro phát định Số lượng chứng thích hợp có quan hệ tỷ lệ nghịch với mức độ rủi ro phát hiện, muốn giảm thiểu mức độ rủi ro phát KTV phải lựa chọn thu thập chứng kiểm tốn với số lượng lớn thích hợp Thứ 3, KTV thường dùng mơ hình để xác định mối quan hệ rủi ro khác mối quan hệ chúng với chứng Việc hiểu mối quan hệ cần thiết KTV lập kế hoạch kiểm tốn để thu thập chứng thích hợp 1.3 ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TỐN TRONG LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.3.1 Rủi ro kiểm toán mong muốn Theo Kiểm toán Nhà xuất Tài Hà Nội rủi ro kiểm toán mong muốn rủi ro xác định cách chủ quan mà kiểm toán viên sẵn sàng cho báo cáo tài khơng trình bày trung thực sau kiểm tốn hoàn thành đến nhận xét chấp nhận hồn tồn Hay nói cách khác rủi ro kiểm tốn mong muốn mức độ sai sót chấp nhận tồn báo cáo tài sau kiểm tốn, đồng thời biểu mức độ tin cậy thông tin trình bày báo cáo tài sau kiểm toán Đối với báo cáo tài chính, mức độ rủi ro kiểm tốn mong muốn 0% mức độ hoàn hảo tốn mức chi phí lớn với việc so sánh chi phí bỏ kết thu được, kiểm toán viên ước lượng mức độ rủi ro kiểm toán mong muốn phù hợp để đảm bảo độ tin cậy cho báo cáo tài kiểm tốn Trong q trình tiến hành kiểm tốn cho khách hàng, mục đích cuối kiểm toán viên để giảm mức độ rủi ro mong muốn, đặc biệt trường hợp mà mức độ tin cậy người bên sử dụng báo cáo báo cáo cao khả khách hàng kiểm tốn gặp khó khăn tài sau báo cáo tài kiểm tốn công bố cao 1.3.2 Rủi ro tiềm tàng Để đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng khách hàng, kiểm toán viên cần phải thu thập thông tin để thực phân tích: Phân tích trình độ tác phong quản lý Ban quản trị khách hàng: Ở công việc này, kiểm toán viên tiến hành vấn kiểm tra hoạt động quản lý Ban Quản trị doanh nghiệp để qua có đánh giá trình độ hiệu quản lý phận doanh nghiệp Nếu Ban quản trị thiếu liêm chính, trình độ thấp khả báo cáo tài có sai sót trọng yếu lớn, kiểm toán viên phải chịu rủi ro kinh doanh cao Phân tích chất kinh doanh khách hàng: Những đặc điểm nhân tố ảnh hưởng tới hoạt động kinh doanh khách hàng dẫn đến việc xuất rủi ro tiềm tàng số tài khoản định doanh nghiệp Những ảnh hưởng yếu tố bên nhu cầu thị trường, mục tiêu phát triển doanh nghiệp, quy định pháp luật…cũng nhân tố làm nảy sinh gian lận tiềm tàng hoạt động doanh nghiệp Việc phân tích giúp cho kiểm toán viên lường rủi ro tiềm tàng từ đặc điểm ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh khách hàng Phân tích chất, nội dung khoản mục trình bày báo cáo tài chính: Mỗi khoản mục có đặc trưng riêng, liên quan đến nghiệp vụ cụ thể, kiểm tốn viên phải tìm hiểu khoản mục nghiệp vụ có liên quan để xác định mức độ sai sót, điểm dễ xảy sai sót để tập trung làm rõ ước lượng gần khả xảy sai sót khoản mục Tìm hiểu chất hệ thống kế tốn kiểm soát nội đơn vị: Kế toán phận trực tiếp thực chức hạch toán, ghi chép nghiệp vụ doanh nghiệp phận tham gia trực tiếp vào việc lập nên báo cáo tài cho doanh nghiệp nên góp phần khơng nhỏ vào việc làm xuất sai sót tiềm tàng cho nghiệp vụ khoản mục trình bày bảng khai tài khách hàng…Bên cạnh đó, hệ thống kiểm sốt nội doanh nghiệp đạt mục tiêu quản lý cách hồn hảo ln tồn hạn chế tiềm tàng như: mối quan hệ chi phí lợi ích thu được, phần lớn thủ tục thiết kế cho nghiệp vụ thường xuyên, khả thông đồng nhân viên bên bên đơn vị…đây rủi ro tiềm tàng mà kiểm toán viên cần ý Ngồi yếu tố trên, kiểm tốn viên phải quan tâm đến những yếu tố khác như: kết luận từ lần phân tích đánh giá trước, mối quan hệ doanh nghiệp với bên đối tác bên ngồi, tính nhạy cảm với tham ơ…để đưa dự đốn 1.3.3 Rủi ro kiểm sốt Để đánh giá Rủi ro kiểm soát khách thể kiểm toán, trước hết kiểm tốn viên phải thu thập thơng tin việc thiết kế hoạt động hệ thống kiểm sốt nội doanh nghiệp nhằm có đánh giá ban đầu rủi ro kiểm soát sở dẫn liệu cho số dư tài khoản loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu Rủi ro kiểm soát doanh nghiệp thường kiểm toán viên đánh giá mức độ cao họ nhận thấy rằng: • Hệ thống kế tốn hệ thống kiểm sốt nội khơng đầy đủ • Hệ thống kế toán hệ thống kiểm soát nội khơng hiệu • Kiểm tốn viên khơng cung cấp đầy đủ sở để đánh giá đầy đủ hiệu hệ thống kế toán hệ thống kiểm soát nội khách hàng (Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400) Và trường hợp sau kiểm tốn viên đánh giá rủi ro kiểm sốt mức thấp: • KTV có đủ sở để kết luận hệ thống kế toán hệ thống kiểm soát nội thiết kế ngăn ngừa, phát sửa chữa sai sót trọng yếu • KTV có kế hoạch thực thử nghiệm kiểm soát làm sở cho việc đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát (Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400) Sau có đánh giá ban đầu đó, KTV phải thực thử nghiệm kiểm soát như: kiểm tra chứng từ nghiệp vụ kinh tế, vấn, quan sát thực tế việc thực hay kiểm tra việc thực thủ tục kiểm soát…để có chứng xác thực tính hiệu hệ thống kiểm soát nội phương diện, Thiết kế Thực hiện: • Về mặt thiết kế: tức hệ thống kiểm soát nội khách hàng có thiết kế cụ thể, chặt chẽ hiệu hay khơng, phát ngăn chặn sai sót, gian lận hoạt động hay khơng • Về mặt thực hiện: tức thủ tục kiểm soát thiết kế cho hệ thống có thực cách nghiêm túc hay không Cuối cùng, KTV phải tập hợp kết thử nghiệm chứng thu nhằm xem xét lại đánh giá ban đầu có hợp lý hay khơng để có điều chỉnh cho phù hợp 1.3.4 Rủi ro phát Nhằm đánh giá mức độ rủi ro phát khách hàng, trước hết KTV phải đánh giá mức độ Rủi ro tiềm tàng Rủi ro kiểm soát khách hàng Đồng thời, KTV phải xác định mức độ Rủi ro kiểm toán mong muốn, tức khả tồn sai sót trọng yếu báo cáo tài kiểm tốn, nhằm từ xác định mức độ Rủi ro phát mà KTV cần phải đảm bảo trình thực kiểm tốn Nói chung, trường hợp việc giảm thiểu rủi ro phát mục tiêu xuyên suốt q trình kiểm tốn Để thực mục tiêu này, KTV cần ý đến vấn đề đây: • Nội dung thử nghiệm bản, ví dụ thủ tục thu thập tài liệu, xác nhận thơng tin từ bên ngồi độc lập với đơn vị có có giá trị cao thu thập tài liệu nội đơn vị; kết hợp kết kiểm tra chi tiết nghiệp vụ số dư với thủ tục phân tích • Lịch trình thử nghiệm bản, ví dụ thủ tục kiểm tra số dư hàng tồn kho cuối năm thực vào cuối niên độ kế tốn có giá trị cao thực kiểm tra vào thời điểm khác phải điều chỉnh; • Phạm vi thử nghiệm bản, ví dụ xác minh cỡ mẫu kiểm tra rộng hẹp (Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400) 1.4 QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG GIAI ĐOẠN LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.4.1 Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tổng thể Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300 “Kế hoạch kiểm tốn tổng thể việc cụ thể hóa kế hoạch chiến lược phương pháp tiếp cận chi tiết nội dung, lịch trình phạm vi dự kiến thủ tục kiểm toán Mục tiêu việc lập kế hoạch kiểm tốn tổng thể để thực cơng việc kiểm tốn cách có hiệu theo thời gian dự kiến Việc lập kế hoạch tổng thể thực theo nhiều bước cơng việc có phần cơng việc quan trọng đánh giá rủi ro kiểm tốn Đây việc KTV đánh giá khả xảy sai sót trọng yếu mức độ tồn BCTC khoản mục để phục vụ cho việc thiết kế thủ tục kiểm toán xây dựng chương trình cho khoản mục dựa mức trọng yếu xác định cho toàn BCTC phân bổ cho khoản mục Để đánh giá rủi ro kiểm toán, KTV cần đánh giá loại rủi ro kiểm tốn sau: • Rủi ro cố hữu (Rủi ro tiềm tàng) với việc xem xét yếu tố ảnh hưởng như: • Bản chất kinh doanh khách hàng • Tính trung thực Ban Giám đốc • • Hợp đồng kiểm tốn lần đầu hợp đồng kiểm tốn dài hạn • Các nghiệp vụ kinh tế bất thường • Các ước tính kế tốn • • Kết lần kiểm toán trước Số lượng tiền số dư tài khoản Rủi ro kiểm soát: Đây loại rủi ro phát sinh không hiệu hệ thống kiểm sốt nội Rủi ro ln tồn hạn chế mang tính cố hữu hệ thống kiểm soát nội doanh nghiệp Để đánh giá loại rủi ro này, KTV phải tìm hiểu hoạt động hệ thống kiểm soát nội doanh nghiệp với khoản mục trình bày BCTC • Rủi ro phát hiện: Đây rủi ro phát sinh bước kiểm tốn khơng thích hợp, phát chứng khơng nhận thức sai sót hay KTV hồn tồn khơng phát sai sót có thơng đồng Rủi ro xác định từ ba loại rủi ro gồm Rủi ro kiểm toán mong muốn, Rủi ro cố hữu Rủi ro kiểm soát 1.4.2 Trong giai đoạn thiết kế chương trình kiểm tốn Chuẩn mực Kiểm tốn Việt Nam số 300 xác định “Chương trình kiểm tốn phải lập thực cho kiểm toán, xác định nội dung, lịch trình phạm vi thủ tục kiểm toán cần thiết để thực kế hoạch kiểm toán tổng thể” Khi thiết kế xây dựng chương trình kiểm tốn, KTV phải xem xét đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát mức độ đảm bảo phải đạt thông qua thử nghiệm Rủi ro tiềm tàng cho khoản mục cao số lượng chứng kiểm tốn mà KTV phải thu thập nhiều trắc nghiệm mở rộng phạm vi quy mơ Đồng thời doanh nghiệp kiểm tốn có hệ thống kiểm sốt nội hoạt động hiệu mức độ rủi ro kiểm sốt giảm bớt, số lượng chứng kiểm toán mà KTV cần thu thập trắc nghiệm giảm xuống góp phần làm giảm chi phí kiểm tốn ngược lại 1.5 MỐI QUAN HỆ GIỮA RỦI RO KIỂM TOÁN VỚI CÁC THỬ NGHIỆM KIỂM TỐN Giữa rủi ro kiểm tốn thử nghiệm kiểm tốn có mối quan hệ vơ chặt chẽ thể mối quan hệ loại rủi ro cấu thành nên rủi ro kiểm toán với loại thử nghiệm kiểm tốn Mục đích việc thực thử nghiệm kiểm toán để thu thập chứng kiểm tốn thích hợp để giảm thiểu mức độ rủi ro kiểm tốn báo cáo tài kiểm tốn • Mối quan hệ rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát với thử nghiệm kiểm toán Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 xác định mối quan hệ loại rủi ro với thử nghiệm kiểm toán sau: “Mục tiêu thử nghiệm thử nghiệm kiểm soát khác kết thu từ hai loại thử nghiệm bổ sung cho việc thực đánh giá rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát” Tức nhhững sai sót phát thực thử nghiệm thử nghiệm kiểm soát khiến cho kiểm toán viên phải xem xét lại đánh giá rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát Hơn nữa, “Rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát đánh giá cao kiểm tốn viên phải thu thập nhiều chứng kiểm toán từ thử nghiệm bản” (Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400-mục 48) đó, khả tồn sai sót gian lận thơng tin trình bày báo cáo tài khách hàng vơ lớn, thử nghiệm phải thực cho thu thập nhiều chứng xác đáng để phát sai phạm nhằm giảm thiểu mức độ rủi ro phát cho KTV, quy mô, phạm vi thử nghiệm tỷ lệ thuận với mức độ rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát Tức rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm sốt mức độ cao để đảm bảo mức độ rủi ro kiểm toán mong muốn kiểm tốn viên phải hạ thấp mức độ rủi ro phát hiện, để thực việc kiểm tốn viên phải thực thử nghiệm kiểm toán với phạm vi rộng hơn, quy mơ lớn để phát nhiều sai sót hơn… • Mối quan hệ rủi ro phát với thử nghiệm kiểm toán Mối quan hệ chuẩn mực hóa mục 43 Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 sau: “Mức độ rủi ro phát có liên quan trực tiếp đến thử nghiệm kiểm toán viên Kiểm toán viên phải dựa đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm sốt để xác định nội dung, lịch trình phạm vi thử nghiệm để giảm rủi ro phát giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức chấp nhận được” Do đó, thử nghiệm tổ chức thực với quy mô phạm vi tỷ lệ nghịch với mức độ rủi ro phát rủi ro kiểm toán mong muốn, tức muốn giảm thiểu mức độ rủi ro phát hay rủi ro kiểm tốn KTV phải thực nhiều thử nghiệm với chứng kiểm tốn thích hợp số lượng chất lượng Để giảm thiểu loại rủi ro KTV cần ý tới: • Nội dung thử nghiệm bản, ví dụ thủ tục thu thập tài liệu, xác nhận thơng tin từ bên ngồi độc lập với đơn vị có có giá trị cao thu thập tài liệu nội đơn vị; kết hợp kết kiểm tra chi tiết nghiệp vụ số dư với thủ tục phân tích • Lịch trình thử nghiệm bản, ví dụ thủ tục kiểm tra số dư hàng tồn kho cuối năm thực vào cuối niên độ kế tốn có giá trị cao thực kiểm tra vào thời điểm khác phải điều chỉnh; • Phạm vi thử nghiệm bản, ví dụ xác minh cỡ mẫu kiểm tra rộng hẹp (Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400) ... GIÁ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.3.1 Rủi ro kiểm tốn mong muốn Theo Kiểm toán Nhà xuất Tài Hà Nội rủi ro kiểm tốn mong muốn rủi ro xác định cách chủ quan mà kiểm. .. hẹp (Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400) 1.4 QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TỐN TRONG GIAI ĐOẠN LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.4.1 Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tổng thể Theo... phép phát hành báo cáo kiểm toán cho khách hàng 1.2 TỔNG QUAN CHUNG VỀ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.2.1 Các khái niệm rủi ro Kiểm tốn Kiểm tốn báo cáo Tài Trước sâu vào