Tìm hiểu về lợi thế thương mại hình thành trên cơ sở sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại

TRƯỜNG ĐẠI HỌC AN GIANG KHOA KINH TẾ- QUẢN TRỊ KINH DOANH LÊ NGỌC HÂN TÌM HIỂU VỀ LỢI THẾ THƯƠNG MẠI HÌNH THÀNH TRÊN CƠ SỞ SÁP NHẬP DOANH NGHIỆP MANG TÍNH CHẤT MUA LẠI  Chuyên ngành: Kế toán doanh nghiệp CHUYÊN ĐỀ NĂM Long xuyên, tháng năm 2011 TRƯỜNG ĐẠI HỌC AN GIANG KHOA KINH TẾ- QUẢN TRỊ KINH DOANH CHUYÊN ĐỀ NĂM TÌM HIỂU VỀ LỢI THẾ THƯƠNG MẠI HÌNH THÀNH TRÊN CƠ SỞ SÁP NHẬP DOANH NGHIỆP MANG TÍNH CHẤT MUA LẠI  Chuyên ngành: Kế toán doanh nghiệp SVTH: Lê Ngọc Hân Lớp DH9KT MSSV: DKT 083068 GVHD: Nguyễn Thị Thanh Thủy Long xuyên, tháng năm 2011 LỜI CẢM ƠN Ba năm khoản thời gian dài nhƣng khơng ngắn, đánh dấu ba phần tƣ chặng đƣờng sinh viên trôi qua Với tơi, ba năm gắn bó học tập Khoa kinh tế - quản trị kinh doanh trƣờng Đại học An Giang thực khoảng thời gian đầy ý nghĩa trang bị cho tơi hành trang kiến thức vững vàng để vào đời thực ƣớc mơ Và việc thực chuyên đề năm ba thử thách, tập lớn để tơi kiểm nghiệm vận dụng kiến thức đƣợc học vào thực tế công việc Tất nhiên có nhiều khó khăn bỡ ngỡ điều tránh nhƣng với kiến thức mà thầy cô truyền dạy đặc biệt dẫn tận tình Nguyễn Thị Thanh Thủy – giáo viên hƣớng dẫn chun đề, tơi hồn thiện kiến thức mình, khắc phục đƣợc phần khó khăn, thiếu sót tự tin thực đề tài Vì vậy, muốn gửi lời cảm ơn chân thành đến tất thầy cô giảng dạy cô Nguyễn Thị Thanh Thủy giúp đỡ nhiều để hoàn thành chuyên đề Bên cạnh đó, khơng thể khơng kể đến hỗ trợ từ bạn bè, ngƣời thân - ngƣời sát cánh ủng hộ tơi suốt giai đoạn khó khăn thực chuyên đề Tuy cố gắng nhiều nhƣng chun đề thực cịn nhiều thiếu sót Kính mong nhận đƣợc nhận xét, đánh giá góp ý từ thầy để kết chun đề thêm hoàn thiện Xin chân thành cảm ơn! Sinh viên thực Lê Ngọc Hân TÓM TẮT Đề tài nghiên cứu nhằm giúp doanh nghiệp tham gia sáp nhập mang tính chất mua lại hiểu thêm lợi thƣơng mại cách hạch toán phát sinh, đảm bảo đƣợc lợi ích hợp pháp cho doanh nghiêp tiến trình sáp nhập Nội dung nghiên cứu chủ yếu xoay quanh hai vấn đề lớn :  Thứ nhất: số vấn đề lợi thƣơng mại nhƣ: khái niệm, yếu tố liên quan (TSCĐ vơ hình, q trình sáp nhập…), cần làm rõ đƣợc: + Lợi thƣơng mại gì? +TSCĐ vơ hình gì, ngun tắc ghi nhận điểm phân biệt TSCĐ vơ hình lợi thƣơng mại =>bản chất lợi thƣơng mại +Thế sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại, đặc điểm=>lợi thƣơng mại hình thành từ hoạt động  Thứ hai: Phƣơng pháp ghi nhận hạch tốn lợi thƣơng mại, cần làm rõ: + Cách thức xác định lợi thƣơng mại: lợi thƣơng mại âm, lợi thƣơng mại dƣơng + Phƣơng pháp hạch toán khoản lợi thƣơng mại (theo quy định VAS 11) kèm theo số tình ví dụ Phƣơng pháp nghiên cứu chủ yếu thu thập tài liệu từ sách, báo,internet, chuẩn mực kế toán … Kết nghiên cứu rõ khái niệm, số đặc điểm lợi thƣơng mại phát sinh sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại đặc biệt phƣơng pháp hạch toán phát sinh nghiệp vụ MỤC LỤC Trang CHƢƠNG - MỞ ĐẦU 1.1 Cơ sở hình thành đề tài 1.2 Mục tiêu nghiên cứu 1.3 Phạm vi nghiên cứu 1.4 Phƣơng pháp nghiên cứu 1.5 Ý nghĩa đề tài nghiên cứu CHƢƠNG - LỢI THẾ THƢƠNG MẠI HÌNH THÀNH TRÊN CƠ SỞ SÁP NHẬP DOANH NGHIỆP MANG TÍNH CHẤT MUA LẠI 2.1 Cơ sở lý thuyết 2.1.1 Khái niệm 2.1.2 Các yếu tố liên quan đến lợi thƣơng mại 2.2 Cách thức hạch toán khoản lợi thƣơng mại phát sinh theo quy định VAS 11 2.2.1 Hạch toán doanh nghiệp nhận sáp nhập 2.2.2 Hạch toán doanh nghiệp bị sáp nhập 10 2.3 Một số ví dụ điển hình 11 2.3.1 Ví dụ 11 2.3.2 Ví dụ 13 2.3.3 Ví dụ 13 2.3.4 Ví dụ 14 CHƢƠNG - KẾT LUẬN VÀ KIẾN NGHỊ 17 3.1 Kết luận 17 3.2 Kiến nghị 17 DANH MỤC BẢNG VÀ SƠ ĐỒ Bảng 2.1: Phân biệt lợi thƣơng mại tài sản cố định vơ hình Bảng 2.2: Bảng cân đối kế tốn cơng ty Sao Sáng ngày 31/12/20X0 Bảng 2.3: Bảng cân đối kế tốn cơng ty A Bảng 2.4: Bảng cân đối kế tốn cơng ty B Bảng 2.5: Bảng xác định giá trị công ty A B Bảng 2.6: Bảng xác định phần tăng vốn công ty A Sơ đồ 2.1: Q trình sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại Sơ đồ 2.2: Mơ hình sáp nhập doanh nghiệp DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT LTTM: Lợi thƣơng mại TSCĐ: Tài sản cố định GTGT: Giá trị gia tăng TÀI LIỆU THAM KHẢO Vũ Hữu Đức - Trần Thị Giang Tân - Nguyễn Thế Lộc 2010 Tìm hiểu chuẩn mực kế toán Việt Nam Nhà xuất Thống Kê Internet: + Chúc Anh Tú 28.03.2010 Lợi thƣơng mại- vấn đề cần làm rõ[trực tuyến] Đọc từ: www.tapchiketoan.com/ /loi-the-thuong-mai-nhung-van-de-can-lam-ro.html ( Đọc ngày: 02.06.2011) + Nguyễn Thị Minh Huyền 01.05.2009 Làm rõ khái niệm sáp nhập doanh nghiệp[trực tuyến] Đọc từ: http://thongtinphapluatdansu.wordpress.com/2009/05/01/2795/ ( Đọc ngày: 02.06.2011) + Nguyễn Phú Giang, ‘khơng ngày tháng’, Tiến trình sáp nhập doanh nghiệp[trực tuyến] Đọc từ www.tapchiketoan.com/ /ke-toan-sap-nhap-doanh-nghiep-kinh-nghiem-qu.html ( Đọc ngày: 02.06.2011) + Những thƣơng vụ M&A điển hình Việt Nam[trực tuyến] Đọc từ: www.taichinhdientu.vn/Home/Mua-ban-sap-nhap-doanh-nghiep-Loi-hayhai/201010/99398.dfis ( Đọc ngày: 03.06.2011) + Võ Phi Long 03.07.2009 Hạch toán hợp sáp nhập doanh nghiệp[trực tuyến] Đọc từ: vophilong.wordpress.com/ /hạch-toan-dối-với-hợp-nhất-va-sap-nhập-doanh nghiệp/ ( Đọc ngày: 03.06.2011) - Lợi thương mại sở sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại CHƢƠNG 1: MỞ ĐẦU 1.1 Cơ sở hình thành đề tài: Hiện nay, xu hướng mua bán, sáp nhập doanh nghiệp ngày trở nên phổ biến nhằm đa dạng hóa đầu tư sử dụng nguồn vốn hiệu Một hình thức hợp kinh doanh thường gặp việc sáp nhập mang tính chất mua lại doanh nghiệp, kéo theo q trình chuyển giao tài sản làm thay đổi cấu tài sản cách ghi nhận hạch tốn doanh nghiệp Trong đáng ý nguồn tài sản cố định vơ hình chiếm tỷ trọng lớn tổng giá trị tài sản doanh nghiệp liên quan đến việc hình thành lợi thương mại - yếu tố tác động khơng nhỏ đến lợi ích doanh nghiệp việc xác định kết hoạt động kinh doanh Chính vậy,” Tìm hiểu lợi thương mại hình thành sở sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại” vơ cần thiết, giúp doanh nghiệp hiểu rõ vấn đề lợi thương mại từ việc sáp nhập từ có cách ghi nhận hạch toán phù hợp, vừa đảm bảo kết kinh doanh có lợi cho doanh nghiệp, vừa khơng vi phạm qui định pháp luật 1.2 Mục tiêu nghiên cứu: - Hiểu rõ lợi thương mại hình thành sở sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại - Phân biệt lợi thương mại tài sản cố định vô hình - Cách hạch tốn ghi nhận khoản lợi thương mại phát sinh 1.3 Phạm vi nghiên cứu: - Tìm hiểu lợi thương mại hình thành sở sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại - Những điểm đề cập đến chuẩn mực kế toán Việt nam, chuẩn mực kế toán quốc tế 1.4 Phƣơng pháp nghiên cứu: - Phương pháp thu thập liệu: từ sách báo, internet… - Phương pháp tổng hợp => đưa nhận định 1.5 Ý nghĩa đề tài nghiên cứu: Việc tìm hiểu nghiên cứu đề tài thật cần thiết hữu ích cho phận kế toán doanh nghiệp, giúp hiểu thêm lợi thương mại sở sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại Từ có cách ghi nhận lợi thương mai cách hợp lý đảm bảo lợi ích hợp pháp doanh nghiệp Sinh viên: Lê Ngọc Hân Lợi thương mại sở sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại Như vậy, sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại dạng thức sáp nhập định nghĩa cụ thể: Theo điều 153 Luật doanh nghiệp (2005), việc sáp nhập doanh nghiệp “Một số công ty loại (sau gọi cơng ty bị sáp nhập) sáp nhập vào công ty khác (sau gọi cơng ty nhận sáp nhập) cách chuyển tồn tài sản, quyền, nghĩa vụ lợi ích hợp pháp sang công ty nhận sáp nhập, đồng thời chấm dứt tồn công ty bị sáp nhập.”  Đặc điểm - Doanh nghiệp nhận sáp nhập chiếm lĩnh đóng vai trị người chủ sở hữu doanh nghiệp bị sáp nhập; cổ phiếu doanh nghiệp nhận sáp nhập giao dịch thị trường; - Các doanh nghiệp phải loại hình có chấm dứt kinh doanh bên bị sáp nhập; - Khi sáp nhập, toàn tài sản (gồm TSCĐ vơ hình) nợ phải trả doanh nghiệp bị sáp nhập chuyển cho doanh nghiệp nhận sáp nhập Doanh nghiệp mua ghi nhận tài sản vơ hình đáp ứng tiêu chuẩn ghi nhận VAS 04 tài sản khơng đuợc phản ánh báo cáo tài doanh nghiệp bán.(Vũ Hữu Đức, Trần Thị Giang Tân Nguyễn Thế Lộc, 2000: 209) Như vậy, trình sáp nhập kéo theo việc chuyển giao TSCĐ vơ hình, điều nguồn gốc phát sinh lợi thương mại Cụ thể, sáp nhập có nhiều vấn đề cần giải quyết: - Bên mua ghi nhận TSCĐ vơ hình tài sản đáp ứng định nghĩa TSCĐ vơ hình tiêu chuẩn ghi nhận, kể tài sản khơng ghi nhận báo cáo tài bên bán; - Nếu TSCĐ vơ hình mua thơng qua việc sáp nhập doanh nghiệp có tính chất mua lại, xác định nguyên giá cách đáng tin cậy, lúc tài sản khơng ghi nhận TSCĐ vơ hình riêng biệt mà hạch toán vào lợi thương mại Khoản lợi thương mại phản ánh vào chi phí trả trước dài hạn phân bổ dần vào chi phí sản xuất, kinh doanh thời gian tối đa 10 năm (nếu giá trị lớn) ghi vào chi phí sản xuất kinh doanh giá trị nhỏ (Vũ Hữu Đức, Trần Thị Giang Tân Nguyễn Thế Lộc, 2000: 210) Ngược lại với lợi thương mại bất lợi thương mại.(lợi thương mại âm) Về phương pháp phân bổ lợi thương mại: Phương pháp phân bổ phải phản ánh cách thức thu hồi lợi ích kinh tế phát sinh từ lợi thương mại Phương pháp đường thẳng sử dụng phổ biến trừ có chứng thuyết phục cho việc áp dụng phương pháp phân bổ khác phù hợp Phương pháp phân bổ phải áp dụng quán cho thời kì trừ có thay đổi cách thức thu hồi lợi ích kinh tế lợi thương mại (Điều 53, chuẩn mực kế tốn Việt Nam số 11 Ban hành theo định số 100/2005/QĐ-BTC) Thời gian phân bổ phương pháp phân bổ lợi thương mại phải xem xét lại cuối năm tài Nếu thời gian sử dụng hữu ích lợi Sinh viên: Lê Ngọc Hân Lợi thương mại sở sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại thương mại khác biệt lớn so với ước tính ban đầu phải thay đổi thời gian phân bổ Nếu có thay đổi lớn cách thức thu hồi lợi ích kinh tế tương lai lợi thương mại đem lại phương pháp phân bổ phải thay đổi Trường hợp phải điều chỉnh chi phí phân bổ lợi thương mại cho năm hành năm phải thuyết minh báo cáo tài (Điều 54, chuẩn mực kế tốn Việt Nam số 11 Ban hành theo định số 100/2005/QĐ-BTC) => lợi thương mại phát sinh có nhiều trường hợp: lợi thương mại âm lợi thương mại dương, điều phụ thuộc vào hiệu số giá mua giá trị hợp lý tài sản lợi thương mại phần chênh lệch giá phí hợp (giá mua) so với phần sở hữu bên mua giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác định khoản nợ tiềm tàng - Nếu giá mua lớn phần sở hữu giá trị hợp lý tài sản => khoản chênh lệch lợi thương mại dương - Nếu giá trị hợp lý tài sản cao giá mua => khoản vượt gọi lợi thương mại âm ghi nhận vào thu nhập khác kì Quá trình sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại minh họa sơ đồ sau: Sơ đồ 2.1: Quá trình sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại Bên sáp nhập Bên nhận sáp nhập Giá mua = giá trị hợp lý tài sản (không phát sinh lợi thương mại) Giá mua < giá trị hợp lý ( phát sinh lợi thương mại âm) Giá mua > giá trị hợp lý (phát sinh lợi thương mại dương) Trong đó, tài sản = Tổng tài sản - Tổng nợ phải trả Ví dụ điển hình mơ hình kết hợp sáp nhập doanh nghiệp: Gọi A công ty sáp nhập, A’ công ty bị sáp nhập Trong giao dịch sáp nhập, công ty bị sáp nhập mang toàn tài sản nợ phải trả đến cơng ty nhận sáp nhập Công ty bị sáp nhập giải thể, cổ đông (thành viên góp vốn) cơng ty trở thành cổ đơng (thành viên góp vốn) cơng ty A Kết công ty A cần tăng vốn giá trị mà cơng ty A’ mang đến để có trách nhiệm cổ đơng (thành viên góp vốn) đến từ cơng ty A’.Ta mơ tả q trình sau: Sinh viên: Lê Ngọc Hân Lợi thương mại sở sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại Sơ đồ 2.2: Mơ hình sáp nhập doanh nghiệp * Bảng cân đối kế tốn cơng ty A TÀI SẢN VỐN CHỦ SỞ HỮU * Bảng cân đối kế tốn cơng ty A sau sáp nhập NỢ PHẢI TRẢ TÀI SẢN * Bảng cân đối kế toán công ty A’ TÀI SẢN VỐN CHỦ SỞ HỮU VỐN CHỦ SỞ HỮU = A+A’ NỢ PHẢI TRẢ NỢ PHẢI TRẢ Vốn chủ sở hữu công ty sau sáp nhập vốn chủ sở hữu công ty trước sáp nhập cộng với giá trị tài sản công ty bị sáp nhập * Một số thương vụ sáp nhập mang tính chất mua lại doanh nghiệp Việt Nam - Công ty CP Xi măng Hà Tiên phát hành 88 triệu cổ phiếu để thực việc mua lại thông qua hình thức hốn đổi tồn vốn Cơng ty CP Xi măng Hà Tiên - Tập đồn Cơng nghiệp Hóa chất chuyển nhượng tồn phần vốn Cơng ty Liên doanh Unilever Việt Nam cho Tập đồn Unilever 2.2 Cách thức hạch tốn khoản lợi thƣơng mại phát sinh theo quy định VAS 11 2.2.1 Hạch toán doanh nghiệp nhận sáp nhập: Tại ngày mua phát sinh LTTM, kế toán bên mua hạch toán nhƣ sau:  Nếu việc bên nhận sáp nhập toán tiền khoản tương đương tiền: Nợ TK 131, 138, 152, 153, 155, 156, 211, 213, 217 (theo giá trị hợp lý tài sản mua) Nợ TK 242 – Chi phí trả trước (chi tiết lợi thương mại) Có TK 311, 331, 341, 342 (theo giá trị hợp lý khoản nợ phải trả nợ tiềm tàng phải gánh chịu) Có TK 111, 112, 121 (số tiền khoản tương đương tiền bên nhận sáp nhập toán) Sinh viên: Lê Ngọc Hân Lợi thương mại sở sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại  Nếu việc sáp nhập thực việc bên nhận sáp nhập phát hành cổ phiếu: Nợ TK 131, 138, 152, 153, 155, 156, 211, 213, 217 (theo giá trị hợp lý tài sản mua) Nợ TK 242 – Chi phí trả trước (chi tiết lợi thương mại) Nợ TK 4112 – Thặng dư vốn cổ phần (số chênh lệch giá trị hợp lý nhỏ mệnh giá cổ phiếu Có TK 4111 – Vốn đầu tư chủ sở hữu (theo mệnh giá) Có TK 311, 331, 341, 342 (theo giá trị hợp lý khoản nợ phải trả nợ tiềm tàng phải gánh chịu) Có TK 4112 – Thặng dư vốn cổ phần (số chênh lệch giá trị hợp lý lớn mệnh giá cổ phiếu) * Chi phí phát hành cổ phiếu thực tế phát sinh, ghi: Nợ TK 4112 – Thặng dư vốn cổ phần Có TK 111, 112  Nếu việc sáp nhập toán trái phiếu Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138 ( theo giá trị hợp lý tài sản mua) Nợ TK 242 – Lợi thương mại Nợ TK 3432 – chiết khấu trái phiếu (nếu giá phát hành < mệnh giá trái phiếu) Có TK 3431 – mệnh giá trái phiếu Hoặc Có TK 3433 – phụ trội trái phiếu (nếu giá phát hành > mệnh giá trái phiếu)  Nếu việc sáp nhập toán tài sản vật tư, hàng hóa: Nợ TK152, 153, 156, 211, 213, 217 (theo giá trị hợp lý tài sản mua) Nợ TK 242 – LTTM Có TK 511 – doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ Có TK 3331 – thuế GTGT phải nộp Đồng thời: Nợ TK 632 Có TK 155, 156  Nếu việc sáp nhập toán TSCĐ: Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138 (theo giá trị hợp lý tài sản mua) Nợ TK 242 - LTTM Nợ TK 214 - Hao mịn lũy kế Có TK 211 Sinh viên: Lê Ngọc Hân Lợi thương mại sở sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại Đồng thời: Nợ TK 111, 112, 131 Có TK 711 - giá trị hợp lý TSCĐ Có TK 3331 – thuế GTGT phải nộp  Định kỳ phân bổ lợi thương mại: Nợ TK 642 Có TK 242 ( lợi thương mại) Tại ngày mua, phát sinh LTTM âm (bất lợi thƣơng mại), kế toán bên mua hạch toán theo trƣờng hợp sau:  Nếu bên nhận sáp nhập toán tiền, khoản tương đương tiền, ghi: Nợ TK 131, 138, 152, 153, 155, 156, 211, 213, 217 (theo giá trị hợp lý tài sản mua) Nợ TK 811 – Chi phí khác (ghi số lỗ có, sau xem xét lại giá trị tài sản, nợ phải trả xác định được, nợ tiềm tàng giá phí hợp kinh doanh có bất lợi thương mại) Có TK 311, 331, 341, 342 (theo giá trị hợp lý khoản nợ phải trả nợ tiềm tàng phải gánh chịu) Có TK 111, 112, 121 (số tiền khoản tương đương tiền bên nhận sáp nhập toán) Có TK 711 – Thu nhập khác (số lãi có, sau xem xét lại giá trị tài sản, nợ phải trả xác định được, nợ tiềm tàng giá phí hợp kinh doanh có bất lợi thương mại)  Nếu việc sáp nhập thực việc bên mua phát hành cổ phiếu: Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138 (theo giá trị hợp lý tài sản mua) Nợ TK 811 – chênh lệch lỗ sau đánh giá lại Nợ TK 4112 – thặng dư vốn cổ phần (nếu giá phát hành < mệnh giá) Có TK 4111 – Vốn đầu tư Chủ sở hữu (theo mệnh giá) Có TK 4112 – thặng dư vốn cổ phần (nếu giá phát hành > mệnh giá) Có TK 711 – phần chênh lệch lãi sau đánh giá lại * Chi phí cổ phiếu thực tế phát sinh: Nợ TK 4112 Có TK 111,112  Nếu việc sáp nhập toán trái phiếu Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138 (theo giá trị hợp lý tài sản mua) Sinh viên: Lê Ngọc Hân Lợi thương mại sở sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại Nợ TK 811 – chênh lệch lỗ sau đánh giá lại Nợ TK 3432 – chiết khấu trái phiếu (nếu giá phát hành < mệnh giá trái phiếu) Có TK 3431 – Mệnh giá trái phiếu Có TK 3433 – phụ trội trái phiếu (nếu giá phát hành > mệnh giá trái phiếu) Có TK 711 – phần chênh lệch lãi sau đánh giá lại  Nếu việc sáp nhập toán – tài sản vật tư, hàng hóa: Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138 (theo giá trị hợp lý tài sản mua) Nợ TK 811 – chênh lệch lỗ lãi sau đánh giá lại Có TK 511 – doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ Có TK 3331 – Thuế GTGT phải nộp Hoặc Có TK 711 – phần chênh lệch lãi sau đánh giá lại Đồng thời: Nợ TK 632 Có TK 155, 156  Nếu việc sáp nhập toán TSCĐ: Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138 (theo giá trị hợp lý tài sản mua) Nợ TK 811 – chênh lệch lỗ lãi sau đánh giá lại Nợ TK 214 – hao mịn lũy kế Có TK 211 Đồng thời: Nợ TK 111, 112, 131 Có TK 711 – giá trị hợp lý TSCĐ Có TK 3331 – thuế GTGT phải nộp Có TK 711 – chênh lệch lãi sau đánh giá lại (Chúc Anh Tú, 28.03.2010) 2.2.2 Hạch toán doanh nghiệp bị sáp nhập: Chuẩn mực kế tốn Việt Nam khơng hướng dẫn việc hạch tốn doanh nghiệp bị sáp nhập/ hợp Tuy nhiên, tham khảo số quy định thông lệ quốc tế vấn đề Theo thông lệ kế toán quốc tế, nghiệp vụ hạch toán doanh nghiệp bị sáp nhập thực tương ứng với doanh nghiệp nhận sáp nhập Hạch toán nghiệp vụ kinh tế: kế toán doanh nghiệp nhận sáp nhập thực bút toán chuyển tài sản nợ phải trả sang cho đơn vị nhận sáp nhập, đồng thời thể kết trình sáp nhập Cụ thể: Sinh viên: Lê Ngọc Hân 10 Lợi thương mại sở sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại * Chuyển giao tài sản cho doanh nghiệp nhận sáp nhập: Nợ TK “Nợ phải trả” Nợ TK “Hao mòn” “Dự phòng” Nợ TK “Phải thu khác” (doanh nghiệp bị sáp nhập) Có TK “Tài sản” Có TK “Kết sáp nhập” * Nhận cổ phiếu doanh nghiệp nhận sáp nhập: Nợ TK “Đầu tư” Có TK “Phải thu khác” (Doanh nghiệp bị sáp nhập) Ghi nhận quyền thành viên góp vốn: Nợ TK “Vốn chủ sở hữu” Nợ TK “Kết sáp nhập” Có TK “Vốn hồn trả cổ đơng” Hồn trả cổ phiếu cho cổ đơng: Nợ TK “Vốn hồn trả cổ đơng” Có TK “ Đầu Tư” (Võ Phi Long 03.07.2009) 2.3 Một số ví dụ điển hình 2.3.1.Ví dụ 1: trƣờng hợp phát sinh lợi thƣơng mại dƣơng Có tình sau cơng ty Hồng Gia: Do muốn đa dạng hóa hoạt động kinh doanh, vào ngày 01/01/20X1, cơng ty Hồng Gia trả tiền gửi ngân hàng để mua tất tài sản, nợ phải trả công ty Sao Sáng với giá 640.000.000đ Sau mua, công ty Sao Sáng sáp nhập vào cơng ty Hồng Gia Giả sử: Bảng cân đối Kế tốn cơng ty Sao Sáng ngày 31/12/20X0 sau: Bảng 2.2: Bảng cân đối Kế toán công ty Sao Sáng ngày 31/12/20X0 Khoản mục Giá trị ghi sổ Giá trị hợp lý Tài sản Tiền 20.000.000 20.000.000 Phải thu khách hàng 25.000.000 25.000.000 Hàng tồn kho 65.000.000 75.000.000 TSCĐ vơ hình (quyền sử dụng đất) 40.000.000 70.000.000 400.000.000 350.000.000 TSCĐ hữu hình (nhà cửa, máy móc, thiết bị) Sinh viên: Lê Ngọc Hân 11 Lợi thương mại sở sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại Giá trị hao mịn lũy kế (150.000.000) Bằng sáng chế (*) 80.000.000 Tổng tài sản 400.000.000 620.000.000 100.000.000 110.000.000 Vốn đầu tư chủ sở hữu 150.000.000 - Lợi nhuận chưa phân phối 150.000.000 - Tổng nguồn vốn 400.000.000 - Nợ phải trả Phải trả nhà cung cấp Vốn chủ sở hữu (Vũ Hữu Đức, Trần Thị Giang Tân Nguyễn Thế Lộc, 2000: 211-212) (*) Giá trị sáng chế chưa Sao Sáng ghi nhận TSCĐ vơ hình, mua, Hồng Gia xác định thỏa mãn tiêu chuẩn theo VAS 04 nên ghi nhận TSCĐ vơ hình.u cầu:Xác định ngun giá TSCĐ vơ hình ghi nhận vào sổ sách kế tốn cơng ty Hồng Gia  Giải đáp Do xác định giá trị hợp lý tài sản mua, TSCĐ vơ hình tài sản khác ghi nhận theo giá trị hợp lý Chênh lệch giá mua với giá trị hợp lý tài sản lợi thương mại Giá trị hợp lý tài sản thuần: 620.000.000 -110.000.000 =510.000.000đ Lợi thương mại 640.000.000-510.000.000 =130.000.000đ * Ghi nhận tài sản, công nợ sáp nhập Nợ TK 111, 112 20.000.000 Nợ TK 131 25.000.000 Nợ TK 152 75.000.000 Nợ TK 2131 70.000.000 TSCĐ vơ hình (quyền sử dụng đất) Nợ TK 2133 sang chế) 80.000.000 TSCĐ vơ hình (bản quyền, Nợ TK 211 350.000.000 Nợ TK 242 130.000.000 (chi tiết cho lợi thương mại) Có TK 112 640.000.000 Có TK 331 110.000.000 Sinh viên: Lê Ngọc Hân 12 Lợi thương mại sở sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại 2.3.2 Ví dụ 2: trƣờng hợp phát sinh lợi thƣơng mại âm Sử dụng liệu ví dụ 1, giá mua 460.000.000.Yêu cầu: Xác định nguyên giá TSCĐ vơ hình ghi nhận vào sổ sách kế tốn Hồng Gia  Giải đáp: * Do có thị trường hoạt động cho tài sản, giá trị hợp lý tài sản xác định cách đáng tin cậy, vậy, nguyên giá tài sản cố định vơ tài sản khác nợ phải trả ghi nhận theo giá trị hợp lý * Chênh lệch tổng giá trị tài sản giá mua lợi thương mại có giá trị âm hạch tốn vào thu nhập kì * Tổng giá trị hợp lý tài sản công ty Sao Sáng 510.000.000 Khoản chênh lệch 510.000.000-460.000.000 =50.000.000 hạch toán vào lãi kỳ * Ghi nhận tài sản, công nợ sáp nhập: Nợ TK 111,112 20.000.000 Nợ TK 131 25.000.000 Nợ TK 152 75.000.000 Nợ TK 2131 70.000.000 (quyền sử dụng đất) Nợ TK 2133 80.000.000 (bản quyền, sáng chế) Nợ TK 211 350.000.000 Có TK 112 460.000.000 Có TK 331 110.000.000 Có TK 711 50.000.000 2.3.3 Ví dụ 3: trƣờng hợp khơng phát sinh lợi thƣơng mại: Sử dụng liệu ví dụ nhưng: - Giá mua công ty Sao Sáng 460.000.000đ - Giá trị sáng chế xác định cách đáng tin cậy khơng có thị trường hoạt động.Yêu cầu: Xác định nguyên giá TSCĐ vô hình ghi nhận vào sổ sách kế tốn Hồng Gia  Giải đáp: Do khơng có thị trường hoạt động nên giá trị hợp lý TSCĐ vô hình (bằng sáng chế) xác định giá trị mà khơng tạo lợi thương mại có giá trị âm phát sinh vào ngày sáp nhập doanh nghiệp, cụ thể là: - Giá mua công ty Sao Sáng: 460.000.000đ - Giá trị hợp lý tài sản (khơng có sáng chế): 620.000.000 - 80.000.000 =540.000.000đ Sinh viên: Lê Ngọc Hân 13 Lợi thương mại sở sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại - Tổng giá trị hợp lý tài sản công ty Sao Sámg: 540.000.000 - 110.000.000 = 430.000.000đ - Giá trị sáng chế: 460.000.000 - 430.000.000 = 30.000.000đ Như vậy, trường hợp không phát sinh lợi thương mại Ghi nhận tài sản, công nợ qua sáp nhập: Nợ TK 111,112 20.000.000 Nợ TK 131 25.000.000 Nợ TK 152 75.000.000 Nợ TK 2131 70.000.000 (Quyền sử dụng đất) Nợ TK 2133 30.000.000 (Bản quyền, sáng chế) Nợ TK 211 350.000.000 Có TK 112 460.000.000 Có TK 331 110.000.000 (Vũ Hữu Đức, Trần Thị Giang Tân Nguyễn Thế Lộc, 2000: 211-215) 2.3.4 Ví dụ 4: Hạch tốn cơng ty nhận sáp nhập Bảng 2.3 Bảng cân đối kế tốn cơng ty A: Đơn vị tính: 1.000 đ Tài sản Số tiền Nguồn vốn Số tiền Tài sản cố định hữu hình 9.485.000 Vốn kinh doanh (80.000 cổ phiếu) 8.000.000 Tài sản cố định tài 1.000.000 Dự trữ 2.838.000 Hàng tồn kho 6.000.000 Lợi nhuận chưa phân phối 1.927.000 Khoản phải thu 5.000.000 Vay nợ dài hạn 4.000.000 105.000 Vay ngắn hạn 4.285.000 Tổng nguồn vốn 21.590.000 Tiền Tổng tài sản 21.590.000 (Nguyễn Phú Giang, Tiến trình sáp nhập doanh nghiệp) Giá trị thị trường tài sản cố định hữu hình 10.089.600, hàng tồn kho có giá thị trường 5.800.000, khoản mục khác có giá trị giá trị ghi sổ Sinh viên: Lê Ngọc Hân 14 Lợi thương mại sở sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại Bảng 2.4 Bảng cân đối kế tốn cơng ty B: Đơn vị tính: 1.000đ Tài sản Số tiền Nguồn vốn Số tiền 3.000.000 Nhà cửa 725.000 Vốn kinh doanh (15.000 cổ phiếu) Máy móc thiết bị 670.000 Dự trữ TSCĐ hữu hình khác 330.000 Lợi nhuận chưa phân phối (118.000) Hàng tồn kho 870.000 Tổng vốn chủ sở hữu 3.260.000 Khoản phải thu 988.000 Vay nợ dài hạn 225.000 Tiền 381.000 Phải trả nhà cung cấp 479.000 Tổng tài sản 378.000 Tổng nguồn vốn 3.964.000 3.964.000 (Nghuyễn Phú Giang, Tiến trình sáp nhập doanh nghiệp) Thông tin liên quan đến công ty B: Giá trị thị trường số tài sản sau: Giá trị nhà cửa vật kiến trúc: 750.000, tài sản hữu hình khác: 415.000, hàng tồn kho: 800.000, khoản mục khác có giá trị ghi sổ giá trị thị trường .Giả sử B sáp nhập vào A B giải thể; giá trị trao đổi giá trị mang sang khác  Q trình tính hạch toán: * Bƣớc 1: Xác định giá trị công ty A B: Bảng 2.5: Bảng xác định giá trị công ty A B A Vốn chủ sở hữu theo giá trị ghi sổ B 12.765.000 3.260.000 +604.600 +85.000 - +25.000 -200.000 -70.000 13.169.600 3.300.000 Số cổ phiếu theo sổ sách 80.000 15.000 Giá trị cổ phiếu theo giá thị trường 164,62 220 Điều chỉnh tài sản cố định hữu hình Điều chỉnh nhà cửa Điều chỉnh hàng tồn kho Vốn chủ sở hữu theo giá thị trường Sinh viên: Lê Ngọc Hân 15 Lợi thương mại sở sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại * Bƣớc 2: Tính giá trị trao đổi: - Tương quan trao đổi = A/B = 164,62/220 = 0,7482 làm tròn 0,75 tức 165/220, tức cổ phiếu B đổi lấy cổ phiếu A - Tổng giá trị trao đổi công ty A 165x80.000 =13.200.000 - Tổng giá trị trao đổi công ty B 220x 15.000 = 3.300.000 * Bƣớc 3: Xác định giá trị mang sang công ty B Theo giả thuyết giá trị trao đổi giá trị mang sang khác nên giá trị mang sang công ty B giá trị tài sản (giá trị ghi sổ) nó: Giá trị tài sản công ty B = giá trị mang sang = 3.260.000 * Bƣớc 4: Xác định phần tăng vốn công ty A: Bảng 2.6: Bảng xác định phần tăng vốn công ty A Giá trị mang sang công ty B 3.260.000 Số cổ phiếu A cần phát hành = số cổ phiếu công ty B/ tương quan trao đổi = 15.000/0,75 = 20.000 cổ phiếu A Tăng vốn điều lệ A = 2.000.000 20.000 cổ phiếu x mệnh giá cổ phiếu (với mệnh giá = 8.000.000/80.000 = 100) Phụ trội sáp nhập = 1.260.000 Giá trị mang sang - Phần tăng vốn = 3.260.000- 2.000.000  Kế toán công ty nhận sáp nhập (công ty A):  Ghi nhận giá trị mang sang: Nợ TK 2111 725.000 (Nhà cửa) Nợ TK 2112 670.000 (Máy móc thiết bị) Nợ TK 2116 330.000 ( TSCĐ hữu hình khác) Nợ TK 156 870.000 (Hàng tồn kho) Nợ TK 131 988.000 (Khoản phải thu) Nợ TK 111 381.000 Có TK 4118 3.260.000 (Tài khoản góp vốn B) Có TK 341 225.000 (Vay nợ dài hạn) Có TK 331 479.000 (Phải trả nhà cung cấp)  Tăng vốn điều lệ: Nợ TK 4118 3.260.000 Có TK 4111 2.000.000 (Vốn điều lệ) Có TK 711 1.260.000 ( Phụ trội sáp nhập) Sinh viên: Lê Ngọc Hân 16 Lợi thương mại sở sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại CHƢƠNG KẾT LUẬN VÀ KIẾN NGHỊ ▬▪■▪▬ 3.1 Kết luận Xu hướng sáp nhập mang tính chất mua lại doanh nghiệp ngày diễn mạnh mẽ tất nhiên lợi thương mại phát sinh từ nghiệp vụ ngày quan tâm làm rõ Việc phát sinh lợi thương mại âm hay dương có ảnh hưởng lớn đến kết kinh doanh doanh nghiệp Qua tìm hiểu thấy lợi thương mại có liên quan mật thiết với tài sản cố định vơ hình q trình sáp nhập doanh nghiệp: có chất với TSCĐ vơ hình (đều nguồn lực vơ hình tạo lợi ích kinh tế tương lai) phân biệt với TSCĐ vơ hình tính xác định được; lợi thương mại phát sinh qua trình sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại Và với nội dung trình bày xoay quanh hai vấn đề trên, lợi thương mại hình thành sở sáp nhập mang tính chất mua lại làm rõ phần nào: khái niệm, chất, q trình phát sinh, cách hạch tốn, ví dụ điển hình Đây kiến thức tảng cần thiết cho phận kế toán doanh nghiệp xử lý nghiệp vụ liên quan đến vấn đề lợi thương mại sở sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại 3.2 Kiến nghị Nghiệp vụ sáp nhập doanh nghiệp nói chung sáp nhập sở mua lại nói riêng vơ phức tạp, vấn đề lợi thương mại phát sinh lại không dễ xác định hạch tốn cách xác Tuy chuẩn mực kế tốn có đề cập đến vấn đề cịn khơng điểm cịn thiếu thống nhất, gây lúng túng cho doanh nghiệp hạch toán xác định kết kinh doanh Điển hình số vấn đề như: - Thời gian khấu hao LTTM dương: Theo VAS 11 quy định thời gian khấu hao LTTM dương tối đa 10 năm, nhiên theo Thông tư 23/2005/TT-BTC LTTM phát sinh đầu tư vào cơng ty liên kết thời gian khấu hao lại 20 năm (Chúc Anh Tú, 28.03.2010) - Cách thức phân bổ: TheoVAS 25 thơng tư 23/2005/TT-BTC phát sinh LTTM: LTTM âm LTTM dương phân bổ hàng năm, theo VAS 11 Thơng tư 21/2006/TT-BTC phát sinh LTTM dương phân bổ hàng năm phát sinh LTTM âm ghi nhận toàn vào Thu nhập khác chi phí khác sau xem xét lại (đưa vào TK 711 811) (Chúc Anh Tú, 28.03.2010) =>Do cần thiết phải quy định cách thức xác định LTTM phương pháp khấu hao LTTM cụ thể trường hợp phát sinh LTTM mà không hình thành mối quan hệ cơng ty mẹ - cơng ty Sinh viên: Lê Ngọc Hân 17 Lợi thương mại sở sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại Mặt khác, khơng riêng chuẩn mực kế tốn mà luật thuế khơng quy định rõ lợi thương mại vấn đề có khấu trừ hay khơng lợi thương mại phát sinh gây tranh cãi khiến khơng kế tốn viên băn khoăn Chính vậy, cần có hướng dẫn cụ thể, thống cách hạch toán lợi thương mại dù sáp nhập hay hợp kinh doanh để đảm bảo lợi ích hợp pháp cho doanh nghiệp đặc biệt thúc đẩy trình hội nhập kinh tế Việt Nam Sinh viên: Lê Ngọc Hân 18 Lợi thương mại sở sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại Sinh viên: Lê Ngọc Hân 19 ... bảo lợi ích hợp pháp doanh nghiệp Sinh viên: Lê Ngọc Hân Lợi thương mại sở sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại CHƢƠNG 2: LỢI THẾ THƢƠNG MẠI HÌNH THÀNH TRÊN CƠ SỞ SÁP NHẬP DOANH NGHIỆP MANG. .. Ngọc Hân Lợi thương mại sở sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại Như vậy, sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại dạng thức sáp nhập định nghĩa cụ thể: Theo điều 153 Luật doanh nghiệp. .. vấn đề lợi thương mại sở sáp nhập doanh nghiệp mang tính chất mua lại 3.2 Kiến nghị Nghiệp vụ sáp nhập doanh nghiệp nói chung sáp nhập sở mua lại nói riêng vơ phức tạp, vấn đề lợi thương mại phát