Nhận thức được sự cần thiết phải có những nghiên cứu cả về lý luận và thực tiễn nhằm xác định chủ đề, mục tiêu, nội dung và tiêu chí kiểm toán đối với các cuộc kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực ngân hàng thương mại tác giả mong muốn bằng nghiên cứu của của mình sẽ góp phần đưa ra một số đề xuất nhằm tháo gỡ những khó khăn, vướng mắc trong trong việc thực hiện cuộc kiểm hoạt động trong lĩnh vực ngân hàng thương mại.
TỪ LÝ LUẬN ĐẾN THỰC TIỄN XÁC ĐỊNH CHỦ ĐỀ, MỤC TIÊU, NỘI DUNG VÀ TIÊU CHÍ KIỂM TOÁN ĐỐI VỚI CÁC CUỘC KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI Đ Ths Nguyễn Thanh Huệ* ối với Kiểm tốn nhà nước Việt Nam, loại hình kiểm tốn hoạt động cịn tương đối mẻ, Quy trình kiểm tốn hoạt động KTNN Ban hành kèm theo Quyết định số 07/2017/QĐ-KTNN ngày 20/6/2017 Tổng Kiểm toán nhà nước Đặc biệt, Kiểm toán nhà nước chưa ban hành Hướng dẫn kiểm toán hoạt động cho lĩnh vực kiểm tốn có lĩnh vực ngân hàng thương mại, việc xác định chủ đề, mục tiêu, nội dung tiêu chí kiểm tốn kiểm tốn hoạt động lĩnh vực ngân hàng thương mại gặp phải khó khăn, vướng mắc Nhận thức cần thiết phải có nghiên cứu lý luận thực tiễn nhằm xác định chủ đề, mục tiêu, nội dung tiêu chí kiểm tốn kiểm toán hoạt động lĩnh vực ngân hàng thương mại tác giả mong muốn nghiên cứu của góp phần đưa số đề xuất nhằm tháo gỡ khó khăn, vướng mắc trong việc thực kiểm hoạt động lĩnh vực ngân hàng thương mại Từ khóa: Mục tiêu kiểm tốn, nội dung kiểm tốn, tiêu chí kiểm tốn, kiểm toán hoạt động, ngân hàng thương mại Determining the subjects, objectives, contents and audit criteria for performance audits in the commercial banks For the State Audit of Vietnam, performance audit is still relatively new.The auditing process of performance audit of SAV has been issued together with Decision No 07/2017/QĐ-KTNN on June 20, 2017 In particular, the SAV has not yet issued an auditing guideline for performance audit for each audit field, including commercial banking sector Therefore the determination of subjects, objectives, contents and audit criteria for performance audits in commercial banking sector still face difficulties and challenges Recognizing the need to have both theoretical and practical studies to determine the subject, objectives, contents and audit criteria for performance audits in the field of commercial banks, the author hopes this research will contribute some suggestions to solve difficulties and obstacles in implementing the performance in commercial banking sector Keywords: Audit objectives, audit contents, audit criteria, performance audit, commercial banks Cơ sở lý luận kiểm toán hoạt động tài sản cơng Kiểm tốn hoạt động tập trung vào Kiểm tốn hoạt động loại hình kiểm tốn để việc xem xét chương trình, hoạt động, kiểm tra, đánh giá tính kinh tế, tính hiệu đơn vị nguồn công quỹ thể chế có tính hiệu lực quản lý sử dụng tài chính, vận hành theo nguyên tắc tính kinh tế, tính * Kiểm tốn nhà nước Khu vực I 50 Số 141 - tháng 7/2019 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TỐN hiệu tính hiệu lực khơng có cần cải tiến khơng Kiểm tốn viên nhà nước đối chiếu kết thực chương trình, hoạt động, đơn vị nguồn công quỹ thể chế với tiêu chí phù hợp; phân tích nguyên nhân dẫn đến sai lệch so với tiêu chí đó, vấn đề khác để đánh giá tính kinh tế, tính hiệu quả, tính hiệu lực đưa kiến nghị để cải thiện tình hình a Mục tiêu kiểm toán hoạt động Khi thực kiểm toán hoạt động, mục tiêu chung kiểm toán viên nhà nước là: Kiểm tra, đánh giá tính kinh tế, tính hiệu quả, tính hiệu lực chương trình, hoạt động, đơn vị nguồn công quỹ thể chế; Lập báo cáo kiểm toán hoạt động, đưa kiến nghị để cải thiện tình hình cơng bố kết kiểm tốn hoạt động phù hợp với phát kiểm toán b Đặc điểm kiểm toán hoạt động Trong kiểm toán hoạt động cần lưu ý số đặc điểm sau: (i) Một kiểm tốn hoạt động cụ thể khơng thiết phải đưa kết luận tính kinh tế, tính hiệu tính hiệu lực Mục tiêu kiểm tốn hướng đến một, hai ba nguyên tắc tính kinh tế, tính hiệu tính hiệu lực phải xem xét đến mối quan hệ chúng, đánh giá tính kinh tế hay tính hiệu cách riêng biệt cần xem xét mối quan hệ với tính hiệu lực ngược lại (ii) Kiểm tốn hoạt động không kỳ vọng đưa ý kiến kiểm tốn tổng qt việc đạt tính kinh tế, tính hiệu hay tính hiệu lực phạm vi tồn đơn vị kiểm tốn Điều khác với cách đưa ý kiến kiểm tốn tài kiểm toán viên nhà nước phải đưa ý kiến kiểm tốn tổng qt báo cáo tài liệu báo cáo tài chính, xét khía cạnh trọng yếu, có lập phù hợp với khn khổ quy định lập trình bày báo cáo tài áp dụng hay khơng (iii) Kiểm tốn hoạt động không trọng vào mong muốn yêu cầu cụ thể, mà linh hoạt việc lựa chọn chủ đề kiểm toán, đối tượng kiểm toán, phương pháp kiểm toán đưa ý kiến kiểm toán Kiểm tốn hoạt động thực khơng định kỳ, có phạm vi rộng linh hoạt quan điểm góc nhìn, dựa tảng kiến thức đa dạng so với loại hình kiểm tốn tài kiểm tốn tn thủ c Chủ đề kiểm toán Chủ đề kiểm toán yếu tố bao trùm kiểm toán hoạt động Chủ đề NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 141 - tháng 7/2019 51 TỪ LÝ LUẬN ĐẾN THỰC TIỄN kiểm tốn hoạt động khơng thiết giới hạn chương trình, đơn vị, nguồn cơng quỹ thể chế mà bao gồm hoạt động (với sản phẩm đầu ra, kết ảnh hưởng hoạt động đó) tình sẵn có (kể ngun nhân hậu quả) Chẳng hạn như: Hoạt động cấp phép loại hình lĩnh vực cụ thể (hoạt động cấp phép khai thác khoáng sản, hoạt động cấp giấy phép hoạt động sở y tế tư nhân…); hoạt động hỗ trợ tài thơng qua Quỹ tài nhà nước… d Mục tiêu kiểm tốn Mục tiêu kiểm tốn thường trình bày dạng câu hỏi chủ đề kiểm toán mà kiểm toán viên nhà nước cần phải trả lời, giả thuyết kiểm định thông qua q trình thu thập phân tích chứng kiểm toán Mục tiêu kiểm toán cần xác định dựa đánh giá có khách quan trọng yếu, rủi ro giá trị tăng thêm kiểm toán, đồng thời phải liên quan đến một, hai ba nguyên tắc tính kinh tế, tính hiệu quả, tính hiệu lực để xác định nội dung kiểm toán e Nội dung kiểm toán Nội dung kiểm toán kiểm toán hoạt động xác định theo mục tiêu kiểm toán, nhằm thiết lập cấu trúc cho kiểm toán, định hướng cách hệ thống đến vấn đề mà kiểm toán viên nhà nước cần kiểm tra, đánh giá để đạt mục tiêu kiểm tốn g Tiêu chí kiểm tốn Kiểm toán viên nhà nước phải xây dựng lựa chọn tiêu chí kiểm tốn phù hợp với kiểm tốn hoạt động Tiêu chí kiểm tốn hoạt động tiêu chuẩn hợp lý khía cạnh tính kinh tế, tính hiệu tính hiệu lực dùng để đánh giá nội dung kiểm toán; sở để đánh giá chứng kiểm toán, lý giải phát kiểm toán đưa kết luận mục tiêu kiểm toán Khái niệm ngân hàng thương mại Theo Luật Các tổ chức tín dụng số 46/2010/ QH12 ngày 16/6/2010, ngân hàng thương mại loại hình ngân hàng thực tất hoạt động 52 Số 141 - tháng 7/2019 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN ngân hàng hoạt động kinh doanh khác theo quy định Luật nhằm mục tiêu lợi nhuận Các hoạt động ngân hàng thương mại: - Nhận tiền gửi không kỳ hạn, tiền gửi có kỳ hạn, tiền gửi tiết kiệm loại tiền gửi khác; - Phát hành chứng tiền gửi, kỳ phiếu, tín phiếu, trái phiếu để huy động vốn nước nước ngồi; - Cấp tín dụng hình thức sau đây: Cho vay; Chiết khấu, tái chiết khấu cơng cụ chuyển nhượng giấy tờ có giá khác; Bảo lãnh ngân hàng; Phát hành thẻ tín dụng; Bao toán nước; bao toán quốc tế ngân hàng phép thực tốn quốc tế; Các hình thức cấp tín dụng khác sau Ngân hàng Nhà nước chấp thuận; - Mở tài khoản toán cho khách hàng; - Cung ứng phương tiện toán; - Cung ứng dịch vụ toán sau đây: Thực dịch vụ toán nước bao gồm séc, lệnh chi, ủy nhiệm chi, nhờ thu, ủy nhiệm thu, thư tín dụng, thẻ ngân hàng, dịch vụ thu hộ chi hộ; thực dịch vụ toán quốc tế dịch vụ toán khác sau Ngân hàng Nhà nước chấp thuận Theo Nghị định 59/2009/NĐ-CP ngày 16/7/2009 Chính phủ tổ chức hoạt động ngân hàng thương mại, ngân hàng thương mại Nhà nước ngân hàng thương mại Nhà nước sở hữu 50% vốn điều lệ, ngân hàng thương mại Nhà nước bao gồm ngân hàng thương mại Nhà nước sở hữu 100% vốn điều lệ ngân hàng thương mại cổ phần Nhà nước sở hữu 50% vốn điều lệ Thực trạng việc xác định chủ đề, mục tiêu, nội dung tiêu chí kiểm tốn kiểm tốn hoạt động lĩnh vực ngân hàng thương mại a Thực trạng việc lựa chọn chủ đề kiểm toán Những năm vừa qua, NHTM nhà nước thuộc đối tượng KTNN gồm Ngân hàng Nông nghiệp phát triển nông thôn Việt Nam, Ngân hàng TMCP Ngoại thương Việt Nam, Ngân hàng TMCP Đầu tư phát triển Việt Nam Ngân hàng TMCP Công thương Việt Nam Với đơn vị này, KTNN thường kiểm toán hai ba năm lần, thường thực kiểm tốn tài lồng ghép với kiểm tốn tn thủ kiểm tốn hoạt động chưa có kiểm toán riêng kiểm toán hoạt động Việc xác định mục tiêu kiểm toán kiểm toán hoạt động phải gắn với chủ đề kiểm toán, đảm bảo yêu cầu rõ ràng thường liên quan đến một nhóm chủ trương, hệ thống, quy trình, chương trình, hoạt động ngân hàng thương mại, tránh việc q nhiều nội dung kiểm tốn khơng cần thiết tham vọng nội dung kiểm toán Việc thực kiểm toán KTV tn thủ theo Quy trình kiểm tốn tổ chức tài chính, ngân hàng ban hành Quyết định số 11/2017/ QĐ-KTNN ngày 21/11/2017 Tổng Kiểm toán nhà nước Đồng thời, Tổng KTNN ban hành đề cương kiểm toán NHTM để hướng dẫn thủ tục, phương pháp kiểm tốn số nội dung thực kiểm toán NHTMNN Việc giúp cho Kiểm tốn viên, Tổ kiểm tốn, Đồn kiểm tốn q trình thực kiểm tốn NHTM tập trung đánh giá sâu mảng hoạt động ngân hàng hoạt động tín dụng, hoạt động huy động vốn, việc đảm bảo tỷ lệ an toàn vốn bắt buộc, khả chi trả, giới hạn đầu tư Do nội dung kiểm toán hoạt động chủ yếu lồng ghép vào kiểm toán BCTC nên việc xác định mục tiêu kiểm toán hoạt động chưa rõ ràng, thường lồng ghép đánh giá trình kiểm tốn phân tích tiêu tài ngân hàng thương mại Việc đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực thường mờ nhạt; khơng trọng Báo cáo kiểm tốn BCTC lồng ghép với kiểm tốn hoạt động Đơi việc đánh giá cịn mang tính hình thức theo yêu cầu mục tiêu, trọng tâm, nội dung kiểm tốn văn hướng dẫn KTNN mà khơng dựa phân tích, đánh giá sâu sắc tình hình hoạt động đơn vị kiểm toán Đối với phương pháp kiểm toán, KTV tập trung vào kiểm toán BCTC kiểm toán tuân thủ chưa tập trung vào kiểm toán hoạt động Do vậy, phương pháp kiểm toán mà chủ yếu phương pháp để thực kiểm tốn BCTC Theo đó, phương pháp kiểm tốn sử dụng thực kiểm toán bao gồm phương pháp kiểm toán phương pháp kiểm toán tuân thủ, kết hợp với số kỹ thuật để thu thập chứng kiểm toán c Thực trạng việc xác định nội dung kiểm toán b Thực trạng việc xác định mục tiêu kiểm toán Việc xác định mục tiêu kiểm toán kiểm toán hoạt động “Đánh giá tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quản lý, sử dụng tài cơng, tài sản cơng”, lĩnh vực kiểm tốn ngân hàng thương mại mục tiêu kiểm tốn đánh giá tính kinh tế, hiệu lực, hiệu nghiệp vụ, quy trình, hoạt động ngân hàng thương mại đánh giá tổng hợp hoạt động ngân hàng tùy thuộc vào chủ đề kiểm toán Do kiểm toán hoạt động thực lồng ghép kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm tốn tn thủ nên nội dung kiểm toán dừng lại việc xác định chung cho kiểm toán tập trung đánh giá an toàn hoạt động, đánh giá việc Quy chế giám sát tài chính, đánh giá hiệu hoạt động cơng khai thơng tin tài chính, đặc biệt trách nhiệm người đại diện phần vốn nhà nước KTNN thường thực kiểm toán bao gồm nội dung: kiểm toán BCTC; kiểm toán, đánh giá tính tuân thủ pháp luật, chế độ tài chính, kế tốn; tín dụng, đầu tư xây dựng Nhà nước; kiểm tốn, đánh giá tính kinh tế, hiệu lực hiệu hoạt động kinh doanh, mua sắm tài sản, quản lý, sử dụng vốn, tài sản Nhà nước; kiểm tốn việc thực sách tiền tệ NHNN, kiểm tốn hoạt động tín dụng (trong tập trung chất lượng tín dụng) Bên cạnh tùy thuộc vào yêu cầu Quốc NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TỐN Số 141 - tháng 7/2019 53 TỪ LÝ LUẬN ĐẾN THỰC TIỄN hội mục tiêu kế hoạch kiểm toán đề năm, KTNN thực lồng ghép thêm nội dung, mục tiêu kiểm toán khác để đánh giá toàn diện NHTM, cụ thể như: Năm 2012, kiểm toán BCTC năm 2011 BIDV kèm theo đánh giá việc tuân thủ thực sách tiền tệ Nhà nước, đánh giá việc thực nghị Chính phủ giải pháp chủ yếu tập trung kiềm chế lạm phát, ổn định kinh tế vĩ mô, bảo đảm an sinh xã hội; năm 2013, kiểm toán BCTC năm 2012 NHNo, VCB, Vietinbank; năm 2016, kiểm toán BCTC năm 2015 NHNo lồng ghép thêm nội dung đánh giá việc tuân thủ thực sách tiền tệ NHNN, tình hình thực Nghị Chính phủ số giải pháp tháo gỡ khó khăn cho sản xuất kinh doanh, hỗ trợ thị trường; kiểm toán việc triển khai thực Quyết định số 254/QÐ-TTg ngày 01/03/2012 Thủ tướng Chính phủ phê duyệt Ðề án ‘Tái cấu hệ thống tổ chức tín dụng giai đoạn 2011-2015” Năm 2017, kiểm toán BCTC 2016 ngân hàng thương mại có thêm nội dung: Việc thực sách tiền tệ phù hợp với giải pháp điều hành Chính phủ Ngân hàng Nhà nước, việc thực giải pháp mở rộng tín dụng có hiệu để hỗ trợ tăng trưởng kinh tế mức hợp lý, tạo môi trường thuận lợi cho sản xuất kinh doanh, việc thực biện pháp để xử lý nợ xấu, kiềm chế nợ xấu gia tăng Năm 2018, kiểm toán BCTC 2017 ngân hàng thương mại có thêm nội dung: Kiểm tốn việc thực sách tiền tệ phù hợp với giải pháp điều hành Chính phủ Ngân hàng Nhà nước, kiểm tốn hoạt động cấp tín dụng; việc kiểm sốt chất lượng tín dụng, giảm nợ xấu, nâng cao chất lượng tài sản; kiểm toán việc thực sách tín dụng lĩnh vực nông nghiệp, nông thôn, việc thực Đề án cấu lại hệ thống tổ chức tín dụng xử lý nợ xấu giai đoạn 2016-2020 theo Quyết định số 1058/QĐ-TTg ngày 19/7/2017 Thủ tướng Chính phủ 54 dẫn Chuẩn mực kiểm toán nhà nước số 3000; tiêu chí đưa kế hoạch kiểm toán chủ yếu để đánh giá tuân thủ hoạt động ngân hàng thương mại, ví dụ như: - Đánh giá mức độ an toàn hoạt động thông qua tiêu: + Tỷ lệ an toàn vốn tối thiểu (CAR); + Tỷ lệ khả chi trả; + Giới hạn cấp tín dụng; + Tỷ lệ dư nợ cho vay so với tổng tiền gửi (LDR); + Tỷ lệ tối đa nguồn vốn ngắn hạn sử dụng vay trung, dài hạn - Về thực đánh giá hiệu quả: + Tốc độ tăng huy động vốn; + Tốc độ tăng đầu tư vốn; + Tỷ lệ khả sinh lời; + Chấp hành, thực sách, chế độ; + Tỷ lệ nợ hạn; + Lợi nhuận thực tỷ suất lợi nhuận vốn - Các tiêu chí đánh giá hoạt động: + Việc sử dụng tiền mặt: Chưa tuân thủ định mức tồn quỹ nội bộ; + Sử dụng tài sản: Mua về, chưa đưa vào khai thác, sử dụng ngay, đặc biệt lô đất dự kiến để xây dựng trụ sở; + Tính hiệu lực, tuân thủ Kế hoạch tài phê duyệt bao gồm tiêu: dư nợ; thu nhập, chi chí, lợi nhuận, lợi nhuận/CBCNV, nợ xấu, thu hồi nợ xấu + Công nợ phải thu, nợ phải trích dự phịng phải thu khó địi, số tiền dự phịng trích; d Thực trạng việc xây dựng tiêu chí kiểm tốn + Hoạt động đầu tư: Tỷ suất lợi nhuận, khả suy giảm khoản đầu tư dự phịng phải trích lập Đối với nội dung kiểm toán hoạt động lồng ghép, thực tế Đồn kiểm tốn chưa xây dựng tiêu chí kiểm tốn cụ thể theo hướng + Về chất lượng tín dụng: Tỷ lệ nợ xấu