Kế toán chi phí dựa trên hoạt động và cách tiếp cận mới

Bài viết phân tích ưu, nhược điểm, lợi ích của hệ thống kế toán chi phí dựa trên hoạt động và cách tiếp cận mới; từ đó có những biện pháp để áp dụng vào các doanh nghiệp tại Việt Nam hiệu quả nhất.

Nghiên cứu trao đổi Kế tốn chi phí dựa hoạt động cách tiếp cận Trình Quốc Việt* Nhận: 10/3/2020 Biên tập: 12/3/2020 Duyệt đăng: 25/3/2020 Kế toán chi phí dựa hoạt động (ABC) đời từ năm 1980 khắc phục hạn chế kế tốn chi phí truyền thống giúp cho nhà quản trị đưa định đắn việc cải tiến quy trình, giá bán mối quan hệ khách hàng Tuy nhiên, việc áp dụng ABC gặp nhiều khó khăn tốn nhiều thời gian chi phí Hệ thống kế tốn chi phí dựa hoạt động theo thời gian (TDABC) Kaplan Anderson đề xuất vào năm 2004, khắc phục khó khăn Từ khóa: Kế tốn chi phí, hoạt động, thời gian, phân bổ, ABC, TDABC Abtract Activity- Based Costing (ABC) was introduced in the mid-1980s, it has overcome the limitations of traditional cost accounting and helped managers make decisions about process improvement, price and customer relationship However, the application of ABC is difficult because it takes a lot of time and cost Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) proposed by Kaplan and Anderson in 2004, it overcomes these difficulties Keywords: Costing, activity, time, assign, ABC, TDABC Đặt vấn đề Kế tốn chi phí dựa hoạt động (ABC) phương pháp kế tốn chi phí thiết kế để cung cấp thơng tin chi phí cho nhà quản trị, việc định chiến lược định khác ABC thường sử dụng phần bổ sung, không thay cho hệ thống kế tốn chi phí truyền thống doanh nghiệp (DN) Kế tốn chi phí truyền thống thiết kế theo yêu cầu chuẩn mực kế toán, nhằm cung cấp số liệu cho việc lập báo cáo tài cung cấp cho bên ngồi Trong đó, ABC thiết kế nhằm phục vụ cho việc định nội DN vượt khỏi quy định chuẩn mực kế toán ABC xem bước phát triển việc xác định kiểm sốt chi phí, địi hỏi DN phải tốn nhiều thời gian chi phí cho việc vấn, quan sát, khảo sát phận DN, điều gây khó khăn cho việc thiết kế, thực vận hành hệ thống Một cách tiếp cận có tên gọi “Kế tốn chi phí dựa hoạt động theo thời gian” viết tắt TDABC (Time-Driven ActivityBased Costing) khắc phục tất hạn chế Phương pháp đơn giản, tốn áp dụng cách dễ dàng, nhanh chóng dựa vào việc ước tính thời gian thực hoạt động việc quan sát trực tiếp q trình từ làm sở để phân bổ chi phí Chúng ta tìm hiểu cụ thể cách tiếp cận phần Tổng quan ABC 2.1 Đặc điểm Chi phí sản xuất ngồi sản xuất tính vào giá thành sản phẩm sở mối quan hệ nhân Trong ABC, ngồi chi phí sản xuất số chi phí ngồi sản xuất liên quan đến bán hàng, phân phối quản lý tính vào giá thành sản phẩm Đối với chi phí trực tiếp ngồi sản xuất (chi phí hoa hồng trả cho nhân viên bán hàng, chi phí vận chuyển chi phí sửa chữa bảo hành,…) hệ thống ABC tính trực tiếp vào giá thành sản phẩm Đối với chi phí gián tiếp ngồi sản xuất hệ thống ABC, phân bổ cho sản phẩm sản phẩm gây chi phí Một số chi phí sản xuất loại ra, khơng tính vào giá thành sản phẩm Trong hệ thống kế tốn chi phí truyền thống, tất chi phí sản xuất tính vào giá thành sản phẩm, chí chi phí khơng phải sản phẩm gây Trong ABC, chi phí trì hoạt động phân xưởng chi phí lực nhàn rỗi không phân bổ cho sản phẩm Chi phí trì hoạt động phân xưởng (chi phí tiền lương nhân viên bảo vệ phân xưởng, tiền lương giám đốc phân xưởng chi phí văn phịng phẩm phân xưởng,…) khơng tính vào giá thành sản phẩm chúng hồn tồn khơng bị tác động việc sản xuất sản phẩm kỳ Chi phí lực nhàn rỗi chi phí sản xuất phát sinh khơng sử dụng hết để sản xuất sản phẩm, chẳng hạn số lượng sản phẩm sản xuất dự tốn giảm đơn giá phân bổ chi phí sản xuất chung cho sản phẩm tăng lên toàn sản phẩm sản xuất kỳ phải gánh chịu tồn chi phí * Khoa Kinh tế - Quản trị kinh doanh, Trường Đại học An Giang Tạp chí Kế tốn & Kiểm tốn số tháng 4/2020 99 Nghiên cứu trao đổi theo kế tốn chi phí truyền thống Nhưng theo ABC, phần chi phí dư thừa loại trừ, khơng tính vào giá thành sản phẩm Có nhiều nhóm chi phí chung, nhóm phân bổ cho sản phẩm đối tượng chịu chi phí khác cách sử dụng thước đo hoạt động riêng biệt Trong ABC, hoạt động hiểu kiện gây việc tiêu hao nguồn lực nói chung Nhóm chi phí hoạt động nhóm hoạt động, chi phí phát sinh nhóm tổng hợp chung có liên quan đến thước đo hoạt động cụ thể (nhóm chi phí xử lý đơn đặt hàng, nhóm chi phí thiết kế sản phẩm…) Thước đo hoạt động sở phân bổ (tiêu thức phân bổ) chi phí chung, hai thước đo hoạt động phổ biến số lần thực thời gian thực 2.2 Các bước ABC Bước Xác định hoạt động, nhóm chi phí hoạt động thước đo hoạt động Đây bước quan trọng việc thực ABC, hoạt động tảng hệ thống Một thủ tục phổ biến là, thành viên nhóm thực ABC vấn người làm việc phòng ban quản lý chung yêu cầu họ mô tả hoạt động họ Các hoạt động ghi nhận lại thường nhiều điều tốn việc thiết kế, thực hiện, bảo trì sử dụng hệ thống Vì vậy, hoạt động ban đầu thường giảm xuống với số lượng cách kết hợp hoạt động tương tự lại với nhóm chi phí hoạt động xác định tương ứng với nhóm hoạt động vừa kết hợp Các thước đo hoạt động xác định sau (dựa mối quan hệ nhân quả) để làm sở phân bổ chi phí chung cho nhóm chi phí hoạt động đối tượng chịu chi phí (sản phẩm, khách hàng,…) 100 Bước Phân bổ chi phí chung cho nhóm chi phí hoạt động Bước gọi phân bổ giai đoạn Ở giai đoạn này, chi phí chung phận chức phân bổ cho nhóm chi phí hoạt động Trưởng phận nhân viên phận vấn yêu cầu ước tính tỷ lệ phần trăm thời gian họ dành cho hoạt động Tỷ lệ sở để phân bổ chi phí chung cho nhóm chi phí hoạt động Bước Tính đơn giá hoạt động Đơn giá hoạt động tính cách lấy tổng chi phí nhóm chi phí hoạt động chia cho tổng số hoạt động (theo thước đo hoạt động) nhóm chi phí hoạt động Bước Phân bổ chi phí chung cho đối tượng chịu chi phí Bước cịn gọi phân bổ giai đoạn Đơn giá hoạt động bước sử dụng để phân bổ chi phí chung (đã phân bổ cho nhóm chi phí hoạt động) cho đối tượng chịu chi phí (sản phẩm, khách hàng, ) Việc phân bổ thực cách, lấy đơn giá hoạt động nhân với tổng số hoạt động (theo thước đo hoạt động) thực cho đối tượng chịu chi phí Bước Lập báo cáo quản trị Các báo cáo quản trị phổ biến hệ thống ABC báo cáo lợi nhuận theo sản phẩm khách hàng Các báo cáo giúp công ty hướng nguồn lực họ đến sản phẩm khách hàng có khả sinh lợi cao Cách tiếp cận - TDABC TDABC dựa lượng thời gian tiêu hao để thực hoạt động làm sở phân bổ chi phí cho đối tượng chịu chi phí Phương pháp khắc phục hạn chế quan trọng mơ hình ABC sau: Thứ nhất, TDABC không yêu cầu vấn rộng rãi với nhân viên để thực phân bổ giai đoạn (như mô tả bước Tạp chí Kế tốn & Kiểm tốn số tháng 4/2020 trên) Đối với cơng ty có số lượng nhân viên lên đến hàng nghìn người, vấn tốn thời gian làm hạn chế khả cập nhật thường xuyên thay đổi hệ thống Thứ hai, ABC giả định nhân viên tự báo cáo thời gian nhàn rỗi họ đưa vào nhóm chi phí hoạt động khác Trong thực tế, hầu hết nhân viên không thiện cảm với việc báo cáo thời gian nhàn rỗi họ, báo hiệu cho nhà quản trị biết lực lượng lao động cần phải cắt giảm nhân viên bị sa thải Để hiểu rõ TDABC, ví dụ cách thức phân bổ chi phí gián tiếp cho đối tượng chịu chi phí thơng qua việc phân tích chi phí theo khách hàng phân tích lực lao động thực Bài viết tập trung vào việc phân bổ phân tích chi phí lao động gián tiếp, chi phí gián tiếp khác thực tương tự Ví dụ, Cơng ty XYZ muốn biết rõ lợi nhuận theo khách hàng việc sử dụng lực lao động công ty, Ban Giám đốc định sử dụng hệ thống TDABC để phân tích chi phí lao động phận phục vụ khách hàng Mục tiêu biết chi phí lao động phận sử dụng cho khách hàng muốn có nhiều thông tin hơn, làm sở đưa định liên quan đến nhân viên phận Trước đây, công ty dựa vào ước tính để đưa định nhân sự, điều thường dẫn đến cân đối tổng số lượng nhân viên theo biên chế số lượng nhân viên cần thiết để phục vụ khách hàng Với TDABC, công ty hy vọng điều chỉnh lại lực lao động phù hợp với nhu cầu cần thiết Cơng ty có số liệu liên quan đến phận phục vụ khách hàng sau: - Số lượng nhân viên phận: 30 nhân viên Nghiên cứu trao đổi - Mức lương trung bình nhân viên năm: Bảng 1: Đơn giá cho lần thực 29.952 nghìn đồng hoạt động - Số tuần làm việc nhân viên năm: 52 tuần - Số phút làm việc tuần: 2.400 phút/nhân viên - Tỷ lệ thời gian làm việc thực tế: 80% - Các hoạt động phận: xử lý đơn hàng, giải đáp thắc mắc, xét duyệt bán chịu - Thời gian trung bình cho lần thực hoạt động: 10 phút để xử lý đơn hàng, 30 phút cho Bảng 2: Chi phí hoạt động phân bổ lần giải đáp thắc mắc cho khách hàng 40 phút lần theo khách hàng xét duyệt bán chịu cho khách hàng - Công ty có nhiều khách hàng Trong đó, khách hàng A, B, C có số lượng đơn đặt hàng 30, 18, Số lần giải đáp thắc mắc cho khách hàng A, B, C là: 17, 10, Số lần xét duyệt bán chịu cho khách hàng A, B, C là: 1, 1, Tổng cộng có 200.000 đơn đặt hàng, 4.500 lần giải đáp thắc mắc, 8.900 lần xét duyệt bán chịu cho tất khách hàng năm Tỷ lệ thời gian làm việc thực tế cho thấy, nhân viên không phục vụ khách hàng 100% số phút làm việc họ Họ dành số thời gian vào kỳ nghỉ lễ, nghỉ ca, đào tạo theo nhu cầu cá nhân Do đó, cơng ty tin có 80% thời gian làm việc nhân Chi phí hoạt động = Số lần thực hoạt viên dành cho khách hàng động x Đơn giá lần thực Phân tích chi phí theo khách hàng Chi phí hoạt động phân bổ theo khách Tóm tắt quy trình TDABC bước mà Cơng ty XYZ hàng Cơng ty XYZ trình bày Bảng thực để phân bổ chi phí lao động phận phục Cách phân bổ chi phí thực Bảng vụ khách hàng cho khách hàng A, B, C hữu ích cho cơng ty xác định lợi nhuận theo khách Bước Tính chi phí lương cho phút làm việctheo hàng quản lý danh sách khách hàng dựa thực tế nhân viên số liệu Ngồi ra, việc phân bổ chi phí Chi phí lương phút làm việc = Tổng chi phí bảng thực mà không cần phải lương/Tổng số phút làm việc thực tế vấn 30 nhân viên phận dịch vụ khách hàng Thay Chi phí lương cho phút làm việc Công ty vào đó, cơng ty cần ước tính hợp lý tỷ lệ phần trăm XYZ tính sau: lực thực tế cơng ty ước tính lượng thời gian + Tổng chi phí lương = 30 nhân viên x 29.952 nghìn cần thiết để thực hoạt động cho lần thực để tính đơn giá hoạt động theo thời gian Tuy nhiên, đồng/nhân viên = 898.560 nghìn đồng số liệu bảng khơng giúp công ty định lượng + Tổng số phút làm việc thực tế = 52 tuần x 2.400 phút quản lý chi phí lực sử dụng chưa sử dụng, x 30 nhân viên x 80% = 2.995.200 phút khơng cho phép cơng ty ước tính số lượng nhân viên Chi phí lương phút làm việc = 898.560/2.995.200 cần có để đáp ứng nhu cầu khách hàng tương lai = 0,3 nghìn đồng/ phút Để có thơng tin này, địi hỏi phải thực Bước Tính đơn giá cho lần thực việc phân tích lực phần hoạt động Phân tích lực Đơn giá lần thực = Số phút cho lần thực Thuật ngữ “năng lực” hiểu lực x Chi phí lương cho phút hoạt động nói chung, bao gồm lực sản xuất, Đơn giá cho lần thực hoạt động lực máy móc thiết bị, lực lao động lực Công ty XYZ trình bày Bảng hoạt động khác Theo ví dụ trên, viết tập trung Bước Phân bổ chi phí theo khách hàng phân tích lực lao động Tổng chi phí khách hàng = Chi phí hoạt động xử Tóm tắt quy trình bước mà Cơng ty XYZ thực lý đơn hàng + Chi phí hoạt động giải đáp thắc mắc + Chi để phân tính lực lao động phận phục vụ phí hoạt động xét duyệt bán chịu khách hàng Tạp chí Kế tốn & Kiểm toán số tháng 4/2020 101 Nghiên cứu trao đổi Bước Tính tổng số phút sử dụng để đáp ứng nhu cầu tất khách hàng Tổng số phút sử dụng đáp ứng nhu cầu tất khách hàng = Tổng số phút sử dụng cho hoạt động xử lý đơn đặt hàng + Tổng số phút sử dụng cho hoạt động giải đáp thắc mắc + Tổng số phút sử dụng cho hoạt động xét duyệt bán chịu Tổng số phút sử dụng hoạt động = Số nhu cầu khách hàng hoạt động x Số phút phục vụ nhu cầu Tổng số phút sử dụng để đáp ứng nhu cầu tất khách hàng Cơng ty XYZ năm trình bày Bảng Bước Tính tổng số phút khơng sử dụng Tổng số phút không sử dụng = Tổng số phút có – Tổng số phút sử dụng Tổng số phút không sử dụng Công ty XYZ tính sau: Tổng số phút khơng sử dụng = 2.995.200 phút – 2.491.000 phút = 504.200 phút Tổng số phút có 2.995.200 phút tính Bước phần “Phân tích chi phí theo khách hàng” Bước Quy đổi số phút không sử dụng thành số nhân viên Số nhân viên = Số phút không sử dụng/Số phút làm việc thực tế nhân viên Số nhân viên không sử dụng Công ty XYZ tính sau: Số nhân viên = 504.200/99.840 = 5,05 nhân viên Trong đó, số phút làm việc thực tế nhân viên = 52 tuần x 2.400 phút x 80% = 99.840 phút Bước Tính tác động mặt tài liên quan đến phù hợp lực với nhu cầu Kết Bước cho thấy, số nhân viên dư thừa so với nhu cầu 102 Bảng 3: Tổng số phút sử dụng để đáp ứng nhu cầu tất khách hàng 5,05 nhân viên số nhân viên cần cắt giảm Do số lượng nhân viên cần cắt giảm phải từ kết trở xuống (cắt giảm nhiều cơng ty bị thiếu lực) số nhân viên phải số nguyên nên kết làm tròn thành nhân viên Khi cắt giảm số nhân viên này, công ty tiết kiệm khoản chi phí lương Đây tác động mặt tài liên quan đến phù hợp lực với nhu cầu Chi phí lương tiết kiệm = Số nhân viên cắt giảm x Mức lương nhân viên Chi phí lương tiết kiệm Cơng ty XYZ tính sau: Chi phí lương tiết kiệm = nhân viên x 29.952 nghìn đồng/ nhân viên = 149.760 nghìn đồng Trường hợp số phút khơng sử dụng tính Bước cho kết số âm, điều cho thấy công ty bị thiếu lực so với nhu cầu cần phải tuyển dụng thêm nhân viên cách tính số nhân viên tương tự Bước chi phí lương tăng thêm tác động mặt tài Bước 4 Kết luận TDABC cung cấp thơng tin chi phí xác so với ABC truyền thống, khơng phải tuyệt đối, cho phép tổ chức quản lý chi phí sản phẩm, khách hàng việc sử dụng nguồn lực cách chặt chẽ hợp lý Các ước tính thời gian sử dụng TDABC trách nhiệm nhà quản trị vấn đề quan trọng địi hỏi tổ chức phải ước tính xác thời gian thực hoạt động TDABC không giúp tổ chức quản lý số liệu chi tiết liên quan đến khách Tạp chí Kế tốn & Kiểm tốn số tháng 4/2020 hàng (chẳng hạn chi phí) mà cịn giúp đánh giá tình hình sử dụng nguồn lực (chẳng hạn nguồn nhân lực) cách dễ dàng nhanh chóng Đối với DN quy mơ lớn ABC hay TDABC thực dễ dàng mang lại nhiều lợi ích to lớn, có nhiều lợi DN có quy mơ nhỏ Tuy nhiên, DN nhỏ vừa triển khai sử dụng thành công hệ thống TDABC việc áp dụng số giai đoạn, số phận tùy theo yêu cầu quản trị DN Sự đầu tư cho hệ thống khác hệ thống ERP việc nâng cao lực nhà quản trị, hội lớn cho DN áp dụng thành công ABC TDABC Ở Việt Nam, DN cịn gặp nhiều khó khăn tổ chức hoạt động khả áp dụng ABC hạn chế phức tạp việc thiết kế thực hệ thống Do đó, việc áp dụng hệ thống TDABC xem giải pháp tốt cho DN tính đơn giản dễ thực nó. Tài liệu tham khảo Đồn Ngọc Quế, Phạm Văn Dược, Huỳnh Lợi (2015), Kế toán chi phí, NXB Kinh tế TPHCM Nguyễn Thị Minh Phương (2017), Kế tốn chi phí theo hoạt động, NXB Tài Garrison, Noreen& Brewer (2018), Managerial Accounting (16th Edition), McGraw-Hill Education, NY Kaplan & Alkinson (1998), Advanced Management Accounting (3rd Edition), Prentice Hall International, Inc Kaplan & Anderson (2004), Time-Driven Activity-Based Costing, Harvard Business Review  ... cho hoạt động Tỷ lệ sở để phân bổ chi phí chung cho nhóm chi phí hoạt động Bước Tính đơn giá hoạt động Đơn giá hoạt động tính cách lấy tổng chi phí nhóm chi phí hoạt động chia cho tổng số hoạt động. .. nhóm chi phí hoạt động xác định tương ứng với nhóm hoạt động vừa kết hợp Các thước đo hoạt động xác định sau (dựa mối quan hệ nhân quả) để làm sở phân bổ chi phí chung cho nhóm chi phí hoạt động. .. chịu chi phí (sản phẩm, khách hàng,…) 100 Bước Phân bổ chi phí chung cho nhóm chi phí hoạt động Bước gọi phân bổ giai đoạn Ở giai đoạn này, chi phí chung phận chức phân bổ cho nhóm chi phí hoạt động