Trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán đối với báo cáo kiểm toán

1 BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƢỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HCM HỨA VIẾT MINH TRÁCH NHIỆM PHÁP LÝ CỦA KIỂM TOÁN VIÊN VÀ DOANH NGHIỆP KIỂM TOÁN ĐỐI VỚI BÁO CÁO KIỂM TOÁN LUẬN VĂN THẠC SĨ LUẬT HỌC Tp Hồ Chí Minh – Năm 2020 BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƢỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HCM HỨA VIẾT MINH TRÁCH NHIỆM PHÁP LÝ CỦA KIỂM TOÁN VIÊN VÀ DOANH NGHIỆP KIỂM TOÁN ĐỐI VỚI BÁO CÁO KIỂM TOÁN Chuyên ngành: Luật Kinh tế Mã số: 8380107 LUẬN VĂN THẠC SĨ LUẬT HỌC NGƢỜI HƢỚNG DẪN KHOA HỌC: TS TRẦN VÂN LONG MỤC LỤC MỤC LỤC LỜI NÓI ĐẦU Tp Hồ Chí Minh – Năm 2020 LỜI CAM ĐOAN Tơi tên Hứa Viết Minh, học viên lớp Cao học Khóa 28_2_Luật kinh tế Bình Dƣơng, chun ngành Luật kinh tế, Khoa Luật, Trƣờng Đại học Kinh tế TP Hồ Chí Minh, tác giả Luận văn Thạc sĩ Luật học với đề tài “Trách nhiệm pháp lý kiểm toán viên doanh nghiệp kiểm toán báo cáo kiểm toán " (Sau gọi tắt “Luận văn”) Tôi xin cam đoan tất nội dung đƣợc trình bày Luận văn kết nghiên cứu độc lập cá nhân dƣới hƣớng dẫn ngƣời hƣớng dẫn khoa học Trong Luận văn có sử dụng, trích dẫn số ý kiến, quan điểm khoa học số tác giả Các thơng tin đƣợc trích dẫn nguồn cụ thể, xác kiểm chứng Các số liệu, thông tin đƣợc sử dụng Luận văn hoàn toàn khách quan trung thực Học viên thực HỨA VIẾT MINH MỤC LỤC TRANG PHỤ BÌA LỜI CAM ĐOAN MỤC LỤC DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT DANH MỤC SƠ ĐỒ DANH MỤC CÁC BẢNG TÓM TẮT LUẬN VĂN ABSTRACT LỜI NÓI ĐẦU………………………………………………………………………… 1 Lý chọn đề tài Câu hỏi nghiên cứu: Tổng quan tình hình nghiên cứu: Mục đích, đối tƣợng phạm vi nghiên cứu 4.1 Mục đích nghiên cứu: 4.2 Đối tƣợng nghiên cứu: 4.3 Phạm vi nghiên cứu Các phƣơng pháp tiến hành nghiên cứu Kết cấu dự kiến Luận văn CHƢƠNG 1: NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ TRÁCH NHIỆM PHÁP LÝ CỦA KIỂM TOÁN VIÊN VÀ DOANH NGHIỆP KIỂM TOÁN ĐỐI VỚI BÁO CÁO KIỂM TOÁN 1.1 Khái quát kiểm toán kiểm toán độc lập 1.1.1 Khái niệm 1.1.2 Những mục tiêu nguyên tắc kiểm toán độc lập 1.1.3 Cơ sở pháp lý điều chỉnh hoạt động kiểm toán độc lập 1.2 Doanh nghiệp kiểm toán tổ chức nghề nghiệp kiểm toán 10 1.2.1 Khái niệm doanh nghiệp kiểm toán tổ chức nghề nghiệp kiểm tốn 11 1.2.2 Hình thức tổ chức hoạt động doanh nghiệp kiểm toán 11 1.2.3 Một số đặc điểm doanh nghiệp kiểm toán tổ chức nghề nghiệp kiểm toán giới 13 1.3 Kiểm toán viên trách nhiệm pháp lý kiểm toán viên DN kiểm toán 15 1.3.1 Khái niệm vai trị kiểm tốn viên 15 1.3.2 Trách nhiệm nghề nghiệp kiểm toán viên 17 1.3.3 Trách nhiệm pháp lý kiểm toán viên doanh nghiệp kiểm toán 20 1.4 Tham khảo số kinh nghiệm trách nhiệm pháp lý kiểm toán viên nƣớc khác 28 1.4.1 Trách nhiệm pháp lý kiểm toán viên Mỹ 28 1.4.2 Trách nhiệm pháp lý kiểm toán viên Anh 31 CHƢƠNG 2: TRÁCH NHIỆM PHÁP LÝ CỦA KIỂM TOÁN VIÊN VÀ DOANH NGHIỆP KIỂM TOÁN QUA THỰC TIỄN HOẠT ĐỘNG NGHỀ NGHIỆP 34 2.1 Tổng quan thực tiễn hoạt động kiểm toán độc lập từ sau có Luật kiểm tốn độc lập 2011 34 2.1.1 Tổng quan thực tiễn hoạt động kiểm toán độc lập 34 2.1.2 Những mặt đạt đƣợc 37 2.1.3 Những mặt hạn chế hoạt động KTĐL 39 2.2 Trách nhiệm pháp lý tổ chức hành nghề kiểm toán qua vụ việc cụ thể 42 2.2.1 Trƣờng hợp KTV có sai phạm q trình thực kiểm tốn 45 2.2.2 Trƣờng hợp KTV tuân thủ quy định Chuẩn mực kiểm toán quy định pháp luật KTĐL 49 2.3 Trách nhiệm pháp lý kiểm toán viên báo cáo kiểm tốn sai sót qua trƣờng hợp cụ thể 52 2.3.1 Trƣờng hợp BCKT sai KTV có hành vi vi phạm quy định pháp luật kiểm toán chuẩn mực kiểm toán 55 2.3.2 Trƣờng hợp BCKT sai KTV tuân thủ chuẩn mực kiểm toán quy định pháp luật 58 2.4 Phân định trách nhiệm pháp lý kiểm toán viên tổ chức hành nghề: vấn đề đặt 61 CHƢƠNG 3: MỘT SỐ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN PHÁP LUẬT LIÊN QUAN ĐẾN TRÁCH NHIỆM PHÁP LÝ CỦA KIỂM TOÁN VIÊN VÀ DOANH NGHIỆP KIỂM TOÁN 66 3.1 Định hƣớng hoàn thiện pháp luật trách nhiệm pháp lý KTV DNKT 66 3.2 Một số giải pháp hoàn thiện pháp luật trách nhiệm pháp lý kiểm toán viên doanh nghiệp kiểm toán 67 3.3 Một số kiến nghị nhằm đảm bảo thực thi có hiệu trách nhiệm pháp lý kiểm toán viên doanh nghiệp kiểm toán 70 PHẦN KẾT LUẬN 76 DANH MỤC VĂN BẢN QUY PHẠM PHÁP LUẬT DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT KTV : Kiểm toán viên DNKT : Doanh nghiệp kiểm toán BCKT : Báo cáo kiểm toán BCTC KTĐL VACPA : : : Báo cáo tài Kiểm tốn độc lập Hội kiểm tốn viên hành nghề Việt Nam VSA : Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam DANH MỤC SƠ ĐỒ Sơ đồ 1.1 : Trách nhiệm dân hợp đồng kiểm toán viên Sơ đồ 1.2 : Trách nhiệm dân hợp đồng kiểm toán viên Sơ đồ 2.1 : Trách nhiệm pháp lý DNKT BCKT sai sót Sơ đồ 2.2 : Trách nhiệm pháp lý KTV BCKT sai sót DANH MỤC CÁC BẢNG Bảng số 2.1 : Xếp hạng 10 DNKT lớn theo doanh thu năm 2018 Bảng số 2.2 : Xếp hạng 10 DNKT lớn theo số lƣợng NV năm 2018 TĨM TẮT LUẬN VĂN Hoạt động kiểm tốn độc lập nhân tố quan trọng bảo đảm cho phát triển bền vững thị trƣờng tài doanh nghiệp Ở Việt Nam, lĩnh vực kiểm toán độc lập có lịch sử hình thành khoảng 30 năm, nhƣng quy mô doanh số số lƣợng kiểm tốn viên tăng lên nhanh chóng Tuy nhiên thời gian gần xảy số vụ “lùm xùm” chất lƣợng kiểm tốn làm cho cơng chúng lo ngại độ tin cậy báo cáo kiểm toán Vậy vấn đề đặt là: Nếu báo cáo kiểm tốn sai trách nhiệm pháp lý kiểm toán viên doanh nghiệp kiểm toán nhƣ nào? Bằng luận văn mình, tác giả sâu phân tích mặt cịn tồn thực tiễn hoạt động kiểm toán Việt Nam ảnh hƣởng đến chất lƣợng báo cáo kiểm tốn Tác giả đƣa hai tình thực tế xảy để làm ví dụ sinh động cho vấn đề phân tích pháp luật Dựa hệ thống quy định pháp luật hành, luận văn phân tích trách nhiệm pháp lý kiểm toán viên doanh nghiệp kiểm tốn ba góc độ: trách nhiệm dân sự; trách nhiệm hành chính; trách nhiệm hình Sau cùng, tác giả mạnh dạn đƣa số đề xuất góp phần hồn thiện vấn đề trách nhiệm pháp lý kiểm toán viên doanh nghiệp kiểm toán báo cáo kiểm toán Kết nghiên cứu luận văn hy vọng khơi gợi số suy ngẫm cho nhà làm luật để cân nhắc sửa đổi quy định pháp luật, đặc biệt luật kiểm toán độc lập thời gian tới TỪ KHĨA Trách nhiệm pháp lý; kiểm tốn viên; doanh nghiệp kiểm toán; báo cáo kiểm toán; chất lƣợng kiểm toán ABSTRACT Independent auditing is an important factor to ensure the sustainable development of the corporate financial market In Vietnam, although the new independent audit field has a history of about 30 years, the size of the sales and the number of auditors has increased rapidly However, recently there have been some "scandals" about the quality of the audit, which makes the public very concerned about the audit reports So the issue is: If the audit report is wrong, what will the legal responsibilities of auditors and auditing firms be? In his thesis, the author has in depth analyzed the outstanding aspects of audit practice in Vietnam and its impact on the quality of audit reports The author gives two actual situations to create vivid examples for legal analysis Based on the current legal system, the thesis analyzes the legal responsibilities of auditors and auditing firms on all three aspects: civil liability; administrative liability; criminal liability Finally, the author makes a number of proposals that contribute to the completion of the liability of auditors and auditing firms for audit reports The research results of the thesis hope to provoke some suggestion for lawmakers to consider amending the legal regulations, especially the independent audit law in the coming time KEY WORD Legal liability; auditor; auditing firm; audit report; audit quality LỜI NÓI ĐẦU Lý chọn đề tài Trong kinh tế thị trƣờng phát triển Việt Nam, thị trƣờng chứng khốn ngày đóng vai trò kênh huy động vốn quan trọng Nhằm cung cấp thơng tin tài tin cậy cho nhà đầu tƣ vốn vào doanh nghiệp nói chung công ty cổ phần sàn giao dịch chứng khốn nói riêng, hoạt động kiểm tốn độc lập đóng vai trò quan trọng làm gia tăng mức độ tin cậy báo cáo tài doanh nghiệp Dựa vào báo cáo kiểm toán mà nhà đầu tƣ có nhìn trung thực, khách quan tình hình tài doanh nghiệp để đƣa định đầu tƣ sáng suốt Bên cạnh đó, q trình kiểm tốn kiểm tốn viên đƣa khuyến nghị giúp cho khách hàng nâng cao hiệu hệ thống kiểm soát nội cảnh báo khách hàng rủi ro tài đối mặt Tuy nhiên phải thẳng thắn nhìn nhận chất lƣợng dịch vụ kiểm toán độc lập thời gian gần chƣa đáp ứng đƣợc kỳ vọng chủ thể kinh tế Dƣ luận khơng khỏi băn khoăn có trƣờng hợp báo cáo tài đƣợc kiểm tốn nhƣng cịn sai sót trọng yếu, gây thiệt hại nghiêm trọng cho nhà đầu tƣ Ví dụ điển hình nhƣ: Cơng ty TNHH Kiểm toán DFK kiểm toán BCTC năm 2015 Cơng ty CP Tập Đồn Kỹ Nghễ Gỗ Trƣờng Thành DFK phát hành báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn phần BCTC khách hàng Nhƣng đơn vị kiểm toán năm sau lại phát số liệu BCTC có sai sót thiếu hụt 980 tỷ tiền hàng tồn kho Đây sai sót nghiêm trọng kiểm tốn viên Nó gây ảnh hƣởng lớn đến định đầu tƣ lợi ích cổ đông công ty Gỗ Trƣờng Thành Vậy trƣờng hợp báo cáo kiểm tốn (BCKT) mà có sai sót gây ảnh hƣởng nghiêm trọng đến lợi ích bên liên quan kiểm toán viên (KTV) doanh nghiệp kiểm toán (DNKT) phải chịu trách nhiệm pháp lý nhƣ nào? Các bên bị thiệt hại sử dụng kết kiểm tốn sai khởi kiện KTV DNKT hay khơng? KTV DNKT cần phải đối phó nhƣ bị bên thứ ba kiện Tịa địi bồi thƣờng thiệt hại sử dụng BCKT sai sót? Kinh nghiệm nƣớc giới quy định vấn đề nhƣ nào? Phân tích nhằm làm rõ nâng cao trách nhiệm pháp lý KTV DNKT BCKT, đồng thời nâng cao uy tín ngành kiểm toán độc lập bối cảnh kinh tế thị trƣờng ngày cạnh tranh khốc liệt nƣớc ta Là kiểm toán viên theo học Thạc sĩ chuyên ngành Luật kinh tế, tác giả nhận thức đƣợc rõ tầm quan trọng vấn đề dƣới góc độ lý luận thực tiễn Do tác giả mạnh dạn chọn đề tài “Trách nhiệm pháp lý kiểm toán viên doanh nghiệp kiểm toán báo cáo kiểm toán” làm đề tài cho Luận văn Thạc sĩ Câu hỏi nghiên cứu: Luận văn đƣợc thực với mục tiêu nhằm làm rõ câu hỏi nghiên cứu nhƣ sau: Thứ nhất: Cơ sở lý luận trách nhiệm pháp lý KTV DNKT BCKT nhƣ nào? Thứ hai: Thực trạng pháp luật trách nhiệm pháp lý KTV DNKT BCKT có bất cập? Thứ ba: Có thể sửa đổi quy định pháp luật nhƣ để góp phần hoàn thiện trách nhiệm pháp lý KTV DNKT BCKT? Tổng quan tình hình nghiên cứu: Cho đến nay, vấn đề trách nhiệm pháp lý KTV DNKT vấn đề mẻ và thách thức nghiên cứu cấp luận văn thạc sĩ Có số tác giả nghiên cứu chủ đề liên quan kiểm toán nhƣ: Tác giả Nguyễn Thị Khuyên (2014) có luận văn thạc sĩ nghiên cứu “Pháp luật dịch vụ kiểm toán độc lập Việt Nam” Luận văn nghiên cứu tổng thể quy định pháp luật hoạt động kiểm toán độc lập Việt Nam Trong đó, luận văn đề cập sơ trách nhiệm kiểm toán viên dƣới góc độ Luật kiểm tốn độc lập Tác giả Nguyễn Ngọc Khánh Dung (2015) có luận án tiến sĩ nghiên cứu “Nghiên cứu khoảng cách kỳ vọng kiểm toán: trách nhiệm kiểm toán viên kiểm toán BCTC Việt Nam” Đề tài có đề cập đến trách nhiệm KTV nhƣng đứng góc độ địi hỏi nghề nghiệp kiểm tốn, khơng sâu vào phân tích trách nhiệm pháp lý Tác giả Lê Thị Thu Hà (2019) có viết “Trách nhiệm pháp lý kiểm tốn viên”, tác giả có chia sẻ thông tin tham khảo vấn đề số nƣớc giới Tuy nhiên viết có nội dung ngắn gọn phạm vi 06 67 hiểu đƣợc Đây điều kiện pháp lý thiếu để ngƣời sử dụng BCKT khởi kiện yêu cầu bồi thƣờng thiệt hại 3.2 Một số giải pháp hoàn thiện pháp luật trách nhiệm pháp lý kiểm toán viên doanh nghiệp kiểm toán Nhƣ tác giả phân tích thực trạng pháp luật Chƣơng 2, theo quan điểm tác giả hệ thống luật thực định cịn tồn số vấn đề chƣa hồn thiện vấn đề trách nhiệm pháp lý KTV DNKT Để góp phần đề xuất hồn thiện quy định pháp luật có liên quan, tác giả khơng đề xuất phƣơng án sửa đổi, bổ sung luật nhƣ: Bộ luật Dân sự, Bộ luật Lao động, Luật thƣơng mại với lý luật có phạm vi điều chỉnh rộng Nó bao trùm tồn loại hình doanh nghiệp khơng có DNKT Hoạt động KTĐL mang tính đặc thù riêng kinh tế Do tác giả tập trung kiến nghị quy định pháp luật nên đƣợc bổ sung sửa đổi Luật chuyên ngành, tức Luật kiểm toán độc lập Bộ luật Hình Thứ nhất, sửa đổi số quy định Luật kiểm toán độc lập 2011 theo hƣớng nhƣ sau: a) Quy định bắt buộc DNKT phải mua bảo hiểm trách nhiệm nghề nghiệp mà khơng cho lựa chọn phƣơng pháp trích quỹ dự phòng rủi ro nghề nghiệp thay cho việc mua bảo hiểm Nhƣ phân tích chƣơng 2, quy định Luật kiểm toán độc lập 2011 cho phép DNKT mua bảo hiểm trách nhiệm nghề nghiệp mà khơng khống chế mức phí bảo hiểm tối thiểu Nếu DNKT khơng mua bảo hiểm lựa chọn phƣơng án trích lập quỹ dự phịng rủi ro với giá trị 0,5-1% doanh thu năm Với quy định tại, nguồn tài để bù đắp rủi ro nghề nghiệp kiểm tốn thấp khó đủ để bồi thƣờng cho ngƣời bị thiệt hại rủi ro kiểm toán xảy Mặc dù Việt Nam chƣa có DNKT bị phá sản phải bồi thƣờng thiệt hại rủi ro nghề nghiệp, giới khơng phải gặp Năm 2002 giới chứng kiến diệt vong đại gia lĩnh vự kiểm tốn Đó Công ty Anthur Andersen, DNKT lớn thứ giới, dính bê bối kiểm tốn sai sót nghiêm trọng BCTC tập đoàn lớn niêm yết sàn giao dịch chứng khoán Hoa Kỳ Tiêu biểu vụ bê bối kiểm tốn Tập đồn lƣợng Enron (Hoa Kỳ) Tập đoàn “Enron phải điều chỉnh hồi tố BCTC giai đoạn 68 năm số lỗ 600 triệu USD”74, Cơng ty kiểm tốn Andersen ln xác nhận BCTC Enron trung thực hợp lý Hậu sau là: “Anthur Andersen phải bồi thường số tiền khổng lồ cho cổ đông khách hàng Công ty Sunbeam (110 triệu); Công ty Waste Management (107 triệu); Công ty World Com (65 triệu)…Gã khổng lồ Big bị rút giấy phép hành nghề kiểm toán năm 2002”.75 Để bảo đảm an ninh tài cho DNKT phải bồi thƣờng thiệt hại có rủi ro kiểm tốn xảy ra, tác giả kiến nghị sửa đổi quy định Khoản Điều 29 Luật Kiểm toán độc lập 2011 nghĩa vụ DNKT nhƣ sau: Quy định hành: “Mua bảo hiểm trách nhiệm nghề nghiệp cho kiểm toán viên hành nghề trích lập quỹ dự phịng rủi ro nghề nghiệp theo quy định Bộ Tài chính” Kiến nghị sửa đổi thành: “Mua bảo hiểm trách nhiệm nghề nghiệp cho kiểm tốn viên hành nghề với mức phí bảo hiểm hàng năm tối thiểu 0,5% doanh thu năm” b) Quy định tăng trách nhiệm bồi thƣờng KTV theo hƣớng KTV có lỗi q trình kiểm tốn BCTC KTV phải hồn trả chi phí cho DNKT sau DNKT thực bồi thƣờng thiệt hại cho khách hàng ngƣời sử dụng kết kiểm toán Theo quy định Luật kiểm toán độc lập 2011, KTV không bị ràng buộc hợp đồng trách nhiệm (một dạng thỏa thuận dân riêng) trách nhiệm bồi thƣờng KTV sai phạm kiểm tốn BCTC KTV khơng chịu phải chịu chế tài bồi thƣờng thiệt hại lỗi gây Toàn tiền bồi thƣờng thiệt hại DNKT phải gánh chịu Đây điểm bất hợp lý hệ khơng khuyến khích KTV phải nâng cao tính “cẩn trọng nghề nghiệp” hành nghề Để giải vấn đề này, tác giả đề xuất chế tài bồi thƣờng nhƣ sau: Kiến nghị bổ sung vào Điều 18 Luật kiểm toán độc lập 2011 “Nghĩa vụ kiểm toán viên hành nghề” Khoản nhƣ sau: “Kiểm tốn viên hành nghề có lỗi gây thiệt hại phải hoàn trả lại khoản tiền cho doanh nghiệp kiểm toán chi trả khoản tiền bồi thường cho người bị thiệt hại với 74 Jay M Feinman, 2003 Liability of Accountants for Negligent Auditing Florida State University Law Review, Volumn 31/ 2003, page 17 75 https://webketoan.com/threads/18454-arthur-andersen-su-diet-vong-cua-mot-dai-gia, truy cập ngày 20/05/2020 69 mức hồn trả khơng 20 lần lương tối thiểu vùng, trừ trường hợp thiệt hại doanh nghiệp bảo hiểm trách nhiệm nghề nghiệp chi trả” Thứ hai, kiến nghị bổ sung Bộ luật hình thêm mơt tội danh “Vi phạm quy định Nhà nước kiểm toán độc lập gây hậu nghiêm trọng” Bộ luật Hình 2015 bổ sung tội danh lĩnh vực kế tốn, “Tội vi phạm quy định kế tốn gây hậu nghiêm trọng”76 Điều chứng tỏ Nhà nƣớc nhận thấy hậu sai phạm cơng tác kế tốn có ảnh hƣởng lớn đến trật tự an toàn xã hội, đặc biệt lĩnh vực kinh tế Cơng tác kiểm tốn BCTC thực chất kiểm tra xác nhận kết cơng việc kế tốn thơng qua sản phẩm cuối BCTC kế toán viên lập Hơn nữa, kết kiểm tốn đƣợc cơng bố cho cơng chúng sử dụng có lợi ích khác Do KTV có sai phạm lỗi cố ý gây hậu nghiêm trọng cần phải bị xử lý thích đáng để đấu tranh phịng ngừa chống tội phạm Kiến nghị bổ sung tội danh Bộ luật Hình 2015: “Tội vi phạm quy định nhà nước kiểm toán độc lập gây hậu nghiêm trọng Người lợi dụng chức vụ, quyền hạn thực hành vi sau đây, gây thiệt hại từ 500.000.000 đồng đến 1.000.000.000 đồng 500.000.000 đồng bị xử lý kỷ luật xử phạt vi phạm hành hành vi mà cịn vi phạm, bị phạt cải tạo không giam giữ đến 03 năm phạt tù từ 01 năm đến 05 năm: a) Cố tình xác nhận báo cáo tài có gian lận, sai sót thơng đồng, móc nối để làm sai lệch tài liệu kế toán, hồ sơ kiểm toán cung cấp thông tin, số liệu báo cáo sai thật; b) Gian lận để cấp Giấy chứng nhận đăng ký hành nghề kiểm toán Giấy chứng nhận đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán; c) Giả mạo, tẩy xóa, sửa chữa Giấy chứng nhận đăng ký hành nghề kiểm toán Giấy chứng nhận đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán; d) Hủy bỏ cố ý làm hư hỏng hồ sơ kiểm toán trước thời hạn lưu trữ theo quy định; 76 Điều 221 Bộ luật Hình 2015 70 đ) Thuê, mượn chứng kiểm toán viên Giấy chứng nhận đăng ký hành nghề kiểm toán để thực hoạt động nghề nghiệp; Phạm tội thuộc trường hợp sau đây, bị phạt tù từ 03 năm đến 12 năm: a) Vì vụ lợi; b) Có tổ chức; c) Dùng thủ đoạn tinh vi, xảo quyệt; d) Gây thiệt hại từ 1.000.000.000 đồng đến 5.000.000.000 đồng Phạm tội gây thiệt hại 5.000.000.000 đồng trở lên, bị phạt tù từ 10 năm đến 20 năm Người phạm tội cịn bị cấm đảm nhiệm chức vụ làm công việc định từ 01 năm đến 05 năm tịch thu phần toàn tài sản” 3.3 Một số kiến nghị nhằm đảm bảo thực thi có hiệu trách nhiệm pháp lý kiểm toán viên doanh nghiệp kiểm tốn Nhìn chung, nguồn gốc phát sinh trách nhiệm pháp lý KTV DNKT từ sai phạm hoạt động kiểm tốn Với phƣơng châm “phịng bệnh chữa bệnh”, tác giả đề xuất giải pháp nhằm hƣớng tới nâng cao chất lƣợng hoạt động KTĐL Có nhƣ giảm thiểu hậu trách nhiệm pháp lý KTV DNKT Thứ nhất, giải pháp nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán BCTC Để nâng cao chất lƣợng kiểm toán, tác giả đƣa gợi ý số vấn đề cần đƣợc nhƣ sau:  DNKT phải xây dựng sách, thủ tục để phát triển văn hóa nội công ty với nhận thức “chất lượng yếu tố sống thực hợp đồng kiểm tốn” DNKT cần xây dựng trì hệ thống kiểm soát chất lƣợng hoạt động kiểm toán Tất cán nhân viên DNKT cần phải cam kết tuân thủ nghiêm ngặt chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp quy định chun mơn có liên quan DNKT cần bố trí nguồn nhân lực phù hợp chuyên môn thời gian để đảm bảo thực kiểm toán với kết tốt, tránh chạy theo lợi nhuận túy Lƣu ý kiểm giám tra giám sát cơng việc nhóm kiểm tốn  KTV cần bảo đảm tính độc lập trì thái độ hồi nghi nghề nghiệp suốt kiểm toán Họ cần ln ý thức BCTC khách hàng chứa đựng rủi 71 ro có sai sót trọng yếu gian lận hay nhầm lẫn mà họ cần phải phát KTV cần học tập, trau dồi kiến thức để nâng cao trình độ chun mơn để bắt kịp với thực tiễn phát sinh Họ cần mạnh dạn từ chối tham gia kiểm toán kiến thức chuyên môn không phù hợp với đặc thù hoạt động khách hàng  Về phía quản lý nhà nƣớc, Cơ quan có thẩm quyền nhƣ Bộ Tài chính, Ủy ban chứng khoán nhà nƣớc cần tăng cƣờng kiểm tra giám sát chất lƣợng hoạt động kiểm toán Kiên xử lý nghiêm DNKT KTV vi phạm, kể hình thức xử lý hành nghiêm khắc “rút giấy phép hoạt động giấy phép hành nghề” BCKT có sai sót nghiêm trọng gây ảnh hƣởng lớn đến nhà đầu tƣ uy tín ngành KTĐL Nếu thấy có dấu hiệu vi phạm hình sự, cần chuyển cho Cơ quan tố tụng để điều tra khởi tố vụ án Thứ hai, tăng cường vai trị quản lý Hội nghề nghiệp kiểm tốn Việt Nam Với chế hành, vai trò Hội nghề nghiệp kiểm toán Việt Nam (VACPA) mờ nhạt Các hoạt động VACPA chủ yếu tập trung vào số việc nhƣ: tổ chức lớp cập kiến thức hàng năm cho KTV (40 giờ/năm); quản lý danh sách KTV hành nghề DNKT; phối hợp Bộ Tài để kiểm tra hành nghề DNKT…Một số công tác quản lý khác nhƣ thi sách hạch chứng KTV; ban hành chuẩn mực kiểm toán; xử lý kỷ luật KTV DNKT…vẫn Bộ Tài đảm nhận Khi VACPA phát có sai phạm KTV DNKT VACPA có quyền báo cáo Bộ Tài Chính xử lý Do Bộ Tài Cơ quan Trung ƣơng trực thuộc Chính Phủ Nếu Bộ Tài Chính ơm đồm q nhiều cơng tác quản lý, giám sát hoạt động chuyên môn lĩnh vực KTĐL nhƣ khơng hiệu Cần học hỏi mơ hình tổ chức hoạt động Tổ chức xã hội nghề nghiệp luật sƣ, Nhà nƣớc cần mạnh dạn trao thêm quyền cho VACPA quản lý hoạt động mà Bộ Tài Chính đảm nhận nhƣ: thi sát hạch KTV; ban hành chuẩn mực kiểm toán; xử lý kỷ luật KTV Tác giả tin với quản lý dẫn dắt Hội nghề nghiệp kiểm toán, chất lƣợng hoạt động KTĐL đƣợc nâng cao Ngồi VACPA với tính chất sâu sát hội viên nên có điều kiện tăng cƣờng kiểm tra xử lý liệt kịp thời sai phạm KTV, DNKT trình hành nghề Thứ ba, Nhà nước cần quy định mức giá phí kiểm tốn tối thiểu cho hoạt động kiểm toán BCTC Nhƣ phân tích Chƣơng 2, thực tế có tình trạng “loạn” giá phí kiểm tốn Nhƣng DNKT nhỏ khó cạnh tranh chất lƣợng với DNKT lớn nên thƣờng 72 chào mức phí “siêu thấp” Mức phí kiểm tốn đƣợc chào chí dƣới 10 triệu đồng cho kiểm toán BCTC thời gian thực kiểm tốn thƣờng khơng q ngày Với thời gian kiểm toán ngắn nhƣ KTV phải bỏ qua số quy trình, thủ tục kiểm tốn Mức giá phí kiểm tốn thấp, rủi ro BCKT có sai sót cao Về phía khách hàng, khách hàng bị bắt buộc phải kiểm tốn BCTC theo Luật kiểm tốn độc lập họ chọn ký hợp đồng kiểm toán với DNKT báo phí thấp Trong trƣờng hợp này, DNKT KTV tự đẩy vào rủi ro BCKT có sai sót cao, phải gánh chịu trách nhiệm pháp lý có hậu thực tế xảy Để hạn chế tình trạng cạnh tranh khơng lành mạnh giá phí mà khơng trọng chất lƣợng kiểm tốn, tác giả đề xuất Nhà nƣớc cần quy định “mức giá phí kiểm tốn tối thiểu”77 cho kiểm tốn BCTC Căn tính phí kiểm tốn nên dựa vào thời gian tối thiểu để KTV thực tất quy trình phần hành kiểm tốn tiêu chuẩn theo quy định, trƣờng hợp khách hàng có quy mơ nhỏ Nhà nƣớc quy định mức giá phí kiểm tốn tối thiểu cho loại hình doanh nghiệp xếp loại theo quy mơ nhƣ: doanh nghiệp siêu nhỏ, nhỏ, vừa, lớn theo quy định Chính Phủ (hiện Nghị định số 39/2018/NĐ-CP ban hành ngày 11/3/2018) Ví dụ: Nhà nƣớc quy định mức giá phí kiểm tốn BCTC tối thiểu doanh nghiệp siêu nhỏ 30 triệu đồng; doanh nghiệp nhỏ 45 triệu đồng… Bên cạnh đó, tác giả đề xuất giá phí kiểm tốn phải đƣợc trình bày cơng khai phần thuyết minh BCTC kiểm tốn Nhờ vậy, giá phí kiểm tốn q thấp thay đổi giảm nhiều dấu hiệu mà Cơ quan chức liên quan nghi vấn tiến hành kiểm tra chất lƣợng kiểm toán Ngƣời sử dụng BCKT thƣờng tin tƣởng vào chất lƣợng kiểm toán hãng Big 4, mức phí kiểm tốn họ thƣờng cao nhiều lần so với DNKT nhỏ Hy vọng lần sửa đổi Luật kiểm tốn độc lập, mức phí sàn kiểm tốn đƣợc đƣa vào luật, góp phần làm lành mạnh hóa hoạt động KTĐL tƣơng lai Thứ tư, DNKT KTV cần trọng thực biện pháp khác phòng ngừa rủi ro xảy vụ kiện trách nhiệm pháp lý Do đặc điểm vốn có hoạt động kiểm tốn, rủi ro kiểm tốn ln tồn kiểm toán đƣợc thực theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam Để giảm 77 Nguyễn Thị Liên Hƣơng Ảnh hƣởng giá phí kiểm tốn đến chất lƣợng dịch vụ kiểm tốn độc lập Việt Nam Tạp chí Khoa học ĐHQGHN: Kinh tế Kinh doanh, tập 32, số (2016), tr 73 thiểu khả phát sinh trách nhiệm pháp lý ứng phó với vụ kiện tụng tranh chấp trách nhiệm pháp lý, DNKT KVT cần quan tâm thực tốt số biện pháp sau:  DNKT cần sàng lọc kỹ lựa chọn khách hàng trƣớc ký hợp đồng thông qua “thủ tục đánh giá chấp nhận trì khách hàng”78 Chỉ nên chấp nhận ký hợp đồng kiểm toán đáp ứng yếu tố nhƣ: giá phí hợp lý; nguồn lực nhân phù hợp; đặc biệt xem xét mức độ trực khách hàng Đối với hợp đồng kiểm toán năm khách hàng thay đổi đối tác kiểm tốn, cần liên hệ với KTV tiền nhiệm để tìm hiểu nguyên nhân khách hàng chấm dứt hợp tác với DNKT cũ DNKT nên đa dạng hóa danh mục khách hàng, tránh tập trung vào vài khách hàng “VIP” có nguy hoạt động kinh doanh bị lệ thuộc vào khách hàng này, từ dẫn đến tính “độc lập” bị đe dọa q trình kiểm tốn sợ bị khách hàng DNKT cần mạnh dạn từ chối kiểm tốn khách hàng có dấu hiệu không lành mạnh nhƣ: giới hạn phạm vi kiểm tốn, thƣơng lƣợng phí kiểm tốn q thấp, ép tiến độ thời gian kiểm toán gấp…  DNKT KTV cần tuân thủ nghiêm ngặt ba yêu cầu“độc lập, khách quan, bảo mật thông tin” hợp đồng kiểm toán Đây đặc điểm hoạt động KTĐL Để nâng cao ý thức tuân thủ yêu cầu trên, DNKT yêu cầu KTV ký thỏa thuận ràng buộc trách nhiệm Trong trƣờng hợp KTV vi phạm, sở để DNKT yêu cầu KTV phải thực trách nhiệm bồi thƣờng có hành vi vi phạm cam kết  DNKT KTV cần lƣu trữ đầy đủ hồ sơ kiểm toán thời hạn theo luât định Trƣờng hợp DNKT KTV bị kiện, bị đơn xuất trình tài liệu làm chứng kiểm toán đƣợc tiến hành theo chuẩn mực kiểm tốn Nhờ vậy, khơng có khả phát sinh trách nhiệm pháp lý hành hình KTV DNKT khơng có dấu hiệu hành vi sai phạm Rủi ro xảy trách nhiệm dân bồi thƣờng thiệt hại cực thấp Nếu có xảy cơng ty bảo hiểm đảm nhận nghĩa vụ  KTV kiên từ chối tham gia kiểm toán vi phạm đạo đức nghề nghiệp, không phù hợp lực chuyên môn không đảm bảo nguồn nhân lực thực kiểm toán Pháp luật bảo vệ KTV trƣớc yêu cầu không hợp lý DNKT Ví dụ: kiểm tốn viên chun kiểm toán doanh nghiệp sản xuất đƣợc giao nhiệm vụ kiểm toán ngân hàng kiến thức KTV quy định pháp luật 78 http://www.vacpa.org.vn/Page/Detail.aspx?newid=4586 Truy cập ngày 15/05/2020 74 lĩnh vực ngân hàng không tốt Trong trƣờng hợp KTV cần mạnh dạn từ chối yêu cầu DNKT đƣợc giao nhiệm vụ  Để chuyển giao rủi ro trách nhiệm dân sự, DNKT cần tính tốn mua bảo hiểm trách nhiệm nghề nghiệp kiểm tốn viên mức phí bảo hiểm hợp lý Khi phải đối mặt với trách nhiệm bồi thƣờng thiệt hai cho khách hàng bên thứ ba liên quan, công ty bảo hiểm giúp gánh vác gánh nặng tài cách hiệu  Các KTV chuyên gia pháp lý Do họ nên cộng tác với luật sƣ để đƣợc tƣ vấn pháp luật chuyên sâu trƣờng hợp cần thiết Ví dụ: luật sƣ tƣ vấn soạn hợp đồng kiểm tốn nên có điều khoản thỏa thuận giới hạn trách nhiệm bồi thƣờng trƣờng hợp miễn trừ trách nhiệm pháp lý Trong q trình thực kiểm tốn, KTV phát khách hàng có hành vi gian lận không hợp tác, KTV cần tham vấn ý kiến luật sƣ trƣớc đơn phƣơng chấm rút khỏi kiểm toán để tránh nguy bị khách hàng địi bồi thƣờng thiệt hại có tranh chấp xảy 75 Tiểu kết chƣơng Trong trình hành nghề, KTV phải đối mặt với rủi ro trách nhiệm pháp lý dân sự, hành hình Giải pháp cốt lõi để giảm thiểu trách nhiệm pháp lý DNKT KTV cần phát hành BCKT phù hợp Muốn vậy, DNKT KTV cần thực thi biện pháp cần thiết nhằm nâng cao chất lƣợng hoạt động kiểm toán DNKT cần xây dựng uy tín thị trƣờng với phƣơng châm “chất lượng chết” Họ tuyệt đối không chạy theo lợi nhuận túy mà đánh uy tín Để kiểm sốt rủi ro trách nhiệm dân sự, lựa chọn Luật sƣ tƣ vấn pháp luật định khôn ngoan để xây dựng hợp đồng kiểm toán giới hạn trách nhiệm bồi thƣờng thiệt hại số trƣờng hợp mức độ phù hợp Bên cạnh đề xuất cải thiện hoạt động kiểm toán, tác giả kiến nghị sửa đổi, bổ sung số quy định pháp luật liên quan đến trách nhiệm dân trách nhiệm hình KTV Hy vọng với nhƣng quy định pháp luật ngày chặt chẽ xử lý vi phạm nghiêm khắc hơn, KTV DNKT ý thức cao “sứ mệnh” nghề nghiệp nhằm nâng cao uy tín nghề nghiệp kiểm tốn viên, xứng đáng với tôn hội nghề nghiệp VACPA “Độc lập-Trung thực-Minh bạch” Nhờ chất lƣợng hoạt động kiểm tốn nói chung chất lƣợng BCKT nói riêng nâng cao lên bậc, lấy lại niềm tin nhà đầu tƣ, Nhà nƣớc xã hội 76 PHẦN KẾT LUẬN Hoạt động kiểm toán độc lập hình thành phát triển từ lâu giới Ở Việt Nam, mới năm 1990, song dịch vụ kiểm tốn dần chứng tỏ vai trị ngày quan trọng kinh tế thị trƣờng, đặc biệt bối cảnh thị trƣờng chứng khoán nƣớc ta bùng nổ mạnh mẽ Số lƣợng DNKT KTV tăng lên nhanh chóng với phạm vi cung cấp dịch vụ ngày đa dạng phong phú hơn, dịch vụ kiểm tốn BCTC đóng vai trị chủ lực dịch vụ kiểm toán Tuy nhiên dƣờng nhƣ phát triển giá trị thị phần dịch vụ kiểm toán chƣa đồng với chất lƣợng hoạt động kiểm toán Một phận DNKT KTV chạy theo lợi nhuận mà buông lỏng quản lý chất lƣợng dịch vụ dẫn đến vụ gây tai tiếng BCKT có sai sót nghiêm trọng Nhƣng sai sót gây thiệt hại trƣớc tiên cho nhà đầu tƣ cổ phiếu ảnh hƣởng nghiêm trọng đến uy tín ngành kiểm tốn độc lập Việt Nam Cơng chúng hẳn hồi nghi “liệu báo cáo kiểm tốn cịn đáng tin cậy khơng?” Trong đó, quy định hệ thống pháp luật thực định hoạt động kiểm toán dƣờng nhƣ mờ nhạt Các chế tài xử lý vi phạm KTĐL chƣa đủ sức răn đe ngăn ngừa sai phạm Thực tiễn hai thập kỷ qua kể từ DNKT đƣợc thành lập, chƣa có DNKT phải bồi thƣờng thiệt hại cho bên thứ ba sử dụng BCKT sai sót Hoặc chƣa có KTV bị xử lý hình sai phạm nghiêm trọng trình hành nghề Trong đó, “scandal” kiểm tốn xuất phƣơng tiện thông tin đại chúng Qua nghiên cứu đề tài “Trách nhiệm pháp lý KTV DNKT BCKT”, tác giả tìm hiểu sở lý luận vấn đề cần nghiên cứu chƣơng Tiếp theo chƣơng phân tích thực trạng tồn trách nhiệm pháp lý KTV DNKT Việt Nam Từ chƣơng cuối tác giả đƣa đề xuất sửa đổi, bổ sung số quy định pháp luật để làm rõ vấn đề trách nhiệm pháp lý hai chủ thể tiến hành hoạt động kiểm toán Đồng thời tác giả khuyến nghị số giải pháp góp phần nâng cao chất lƣợng kiểm tốn nhằm hạn chế rủi ro BCKT có sai sót dẫn đến khả phát sinh vấn đề trách nhiệm pháp lý liên quan 77 Sau cùng, quan trọng phụ thuộc vào nội lực KTV DNKT Tự thân KTV cần có ý thức bảo vệ uy tín nghề nghiệp Họ cần nghiêm túc tuân thủ quy tắc đạo đức không ngừng học hỏi nâng cao chuyên môn Kết kiểm tốn có chất lƣợng cao rủi ro phát sinh trách nhiệm pháp lý thấp ngƣợc lại Hy vọng ngành kiểm toán độc lập Việt Nam tiếp tục vững vàng phát triển để đáp ứng kỳ vọng ngày cao công chúng tƣơng lai DANH MỤC VĂN BẢN QUY PHẠM PHÁP LUẬT Bộ luật Dân 2015 Bộ luật Hình 2015 (sửa đổi bổ sung 2017) Bộ luật Lao động 2012 Luật xử lý vi phạm hành 2011 Luật Thƣơng mại 2005 Luật Kiểm toán độc lập 2011 Nghị định số 41/2018/NĐ-CP ngày 12/03/2018 Chính Phủ quy định xử phạt vi phạm hành lĩnh vực kế tốn, kiểm tốn độc lập Thơng tƣ số 64/2004/TT-BTC ngày 29/06/2004 Bộ Tài Chính hƣớng dẫn chi tiết kiểm tốn độc lập Thơng tƣ số 202/2012/TT-BTC ngày 19/11/2012 Bộ Tài Chính hƣớng dẫn đăng ký, quản lý KTV hành nghề kiểm toán 10 Chuẩn mực kiểm toán số 200 “Mục tiêu tổng thể KTV DNKT” 11 Chuẩn mực kiểm toán số 210 “Hợp đồng kiểm toán” 12 Chuẩn mực kiểm toán số 240 “Trách nhiệm KTV liên quan đến gian lận q trình kiểm tốn BCTC” 13 Chuẩn mực kiểm tốn số 250 “Xem xét tính tuân thủ pháp luật quy định kiểm toán BCTC” DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO Bích Diệp, 2017 Kiểm tốn từ chối nêu ý kiến, doanh nghiệp bị “đá văng” khỏi sàn chứng khoán , truy cập ngày 27/04/2020 Bùi Sƣởng, 2018 Áp chế tài với công ty kiểm toán chất lƣợng , truy cập ngày 25/04/2020 Bùi Văn Mai, 2018 Trách nhiệm kiểm toán viên đơn vị đƣợc kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Truy cập ngày 15/05/2020 Bộ Tài Chính, 2018 Báo cáo tổng kết hoạt động kiểm tốn , truy cập ngày 05/05/2020 BBT web, 2012 Bảo hiểm trách nhiệm nghề nghiệp kiểm toán , truy cập ngày 26 tháng năm 2020 BBT Web Misa, 2017 , truy cập ngày 25/04/2020 Bùi Thị Thanh Hằng, 2017, Trách nhiệm dân sự, chế tài hay biện pháp khắc phục hành vi vi phạm hợp đồng Tạp chí Nghiên Cứu Lập Pháp, số 2/2017 Big Accounting Firm, 2019 , truy cập ngày 02/04/2020 CafeF 2016 Lịch sử giao dịch , ngày truy cập 20/05/2020 10 Case Briefs LLC, 2020 , truy cập ngày 25/03/2020 11 Đỗ Mến, 2019 Xét xử vụ thao túng chứng khoán MTM , truy cập ngày 05/05/2020 12 Justia US Law, 2020 , truy cập ngày 25/03/2020 13 Jay M Feinman, 2003 Liability of Accountants for Negligent Auditing Florida State University Law Review, Volumn 31 2003 14 Khánh Linh, 2013 Chín cơng ty 28 kiểm tốn viên bị cảnh báo khiển trách sai phạm BCTC năm 2012 , truy cập ngày 25/04/2020 15 Hồng Anh, 2016 Tận mắt tham quan trụ sở MTM nằm sâu bên quán bò né - sốt vang Truy cập ngày 05/05/2020 16 Hữa Phạm, 2019 Ngƣời lao động bồi thƣờng thiệt hại cho bên thứ ba Truy cập ngày 20/05/2020 17 Hà Thu Thanh, 2018 Hiểu cho trách nhiệm kiểm tốn độc lập Tạp chí Tài Chính, số tháng 3/2018 18 Lê Thị Thu Hà (TS), 2014 Trách nhiệm pháp lý kiểm toán viên Ngày truy cập 05/05/2020 19 Lê Văn Sua, 2018 Nguyên tắc bồi thƣờng thiệt hại ngồi hợp đồng Tạp chí Luật Sư, số 11/2018 20 Minh Châu, 2016 Kiểm kê thiếu hụt gần 1.000 tỷ Gỗ Trƣờng Thành: Trách nhiệm cơng ty kiểm tốn DFK Việt Nam nào? Truy cập ngày 10/05/2020 21 Nguyễn Hữu, 2018 “Khám sức khỏe” cơng ty kiểm tốn: Nhiều vi phạm phải khắc phục , truy cập ngày 25/04/2020 22 Nguyễn Thị Liên Hƣơng Ảnh hƣởng giá phí kiểm tốn đến chất lƣợng dịch vụ kiểm toán độc lập Việt Nam Tạp chí Khoa học ĐHQGHN: Kinh tế Kinh doanh, tập 32, số 4/2016, tr.5 23 Nguyễn Thi Khuyên, 2014 Pháp luật dịch vụ kiểm toán độc lập Việt Nam Luận văn Thạc sĩ luật - Đại học quốc gia Hà Nội 24 Ngô Thị Thu Hà, 2007 Trách nhiệm kiểm toán viên độc lập phát gian lận sai sót kiểm toán BCTC Luận văn Thạc sĩ kinh tế-Đại học Kinh tế TP.HCM 25 Nguyễn Thị Nên, 2018 Xác định quy mơ tính trọng yếu kiểm tốn BCTC Tạp chí Tài Chính, số 7/2018 26 Ngơ Huy Cƣơng, 2009 Trách nhiệm dân sự: So sánh phê phán Tạp chí Nghiên cứu Lập pháp, số 03/2009 27 Phạm Cung, 2016 Arthur Andersen: diệt vong đại gia Truy cập ngày 20/05/2020 28 Simon Finley, 2008 Auditor liability: „fair and reasonable‟ punishment? , truy cập ngày 04/04/2020 29 Tim Bush, Stella Fearnley and Shyam Sunder, 2007 Auditor Liability Reforms in the UK and the US, Comperative Review, Nr 8/2007 30 Trƣờng ĐH Kinh Tế TP.HCM, Giáo trình Kiểm tốn, 2019 31 VACPA, 2020 Nhìn lại 10 năm thực Đạo luật nghề kế toán, kiểm toán Mỹ , truy cập ngày 25/03/2020 32 Trần Thị Luận, 2016 Cạnh tranh giá phí kiểm tốn cơng ty kiểm tốn, Tạp chí Cơng Thương, số 3/2016 33 Trần Anh Đào, 2016 Quy định trách nhiệm kiểm toán chƣa chặt chẽ