CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC CHI PHÍ SẢN XUẤT TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC CHI PHÍ SẢN XUẤT TRONG KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH I KHOẢN MỤC CHI PHÍ SẢN XUẤT TRONG MỐI QUAN HỆ VỚI KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH Đặc điểm chi phí sản xuất với vấn đề kiểm tốn 1.1 Khái niệm, chất nội dung kinh tế chi phí “Chi phí sản xuất biểu tiền tồn hao phí lao động sống lao động vật hoá mà doanh nghiệp bỏ có liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh thời kỳ định (tháng, quý, năm)”1 Mọi hoạt động phát triển xã hội lồi người ln gắn liền với q trình sản xuất Nền sản xuất xã hội phương thức sản xuất gắn liền với vận động, tiêu hao yếu tố tạo nên trình sản xuất Hay nói cách khác, q trình sản xuất trình kết hợp ba yếu tố: Tư liệu lao động, đối tượng lao động sức lao động Sự kết hợp ba yếu tố trình sản xuất tạo sản phẩm, dịch vụ phục vụ cho nhu cầu người Vì thế, hình thành phí sản xuất để tạo giá trị sản phẩm sản xuất tất yếu khách quan, không phụ thuộc vào ý chí chủ quan người Với doanh nghiệp, chi phí ln gắn liền với kỳ sản xuất phí thực Vì vậy, cần phân biệt chi phí chi tiêu Chi phí kỳ hạch tốn hao phí tài sản lao động có liên quan đến khối lượng sản phẩm sản xuất kỳ khoản chi kỳ hạch toán ngược lại, chi tiêu giảm đơn loại vật tư, tài sản, tiền vốn doanh nghiệp, dùng vào mục đích Tuy chi phí chi tiêu hai khái niệm khác lại có mối quan hệ mật thiết với Chi tiêu sở phát sinh chi phí, khơng có chi tiêu khơng có chi phí Trên thực tế, có khoản chi tiêu kỳ tính vào chi phí kỳ sau Nguyễn Văn Cơng – Lý thuyết thực hành kế tốn tài chính- NXB Tài Chính – HN 2004 Tr.82 (như: chi mua nguyên vật liệu, vật liệu nhập kho chưa sử dụng,…); có khoản tính vào chi phí kỳ chưa chi tiêu (các khoản phải trả) Như vậy, chi phí chi tiêu khơng khác mặt lượng mà khác thời gian Sở dĩ có khác biệt đặc điểm, tính chất vận động phương thức chuyển dịch giá trị loại tài sản vào trình sản xuất yêu cầu kỹ thuật hạch tốn Như vậy, chi phí sản xuất biểu tiền tồn hao phí lao động sống lao động vật hoá cần thiết mà doanh nghiệp chi kỳ kinh doanh định Trong đó: Chi phí lao động sống chi phí tiền lương khoản trích theo lương tính vào chi phí Chi phí lao động vật hố bao gồm chi phí nguyên vật liệu, chi phí điện nước, chi phí khấu hao,… Nói cách khác, thực chất chi phí dịch chuyển vốn – chuyển dịch giá trị yếu tố sản xuất vào đối tượng tính giá ( sản phẩm, lao vụ, dịch vụ) 1.2 Phân loại chi phí theo khoản mục chi phí giá thành sản phẩm Chi phí sản xuất có nhiều loại, nhiều khoản khác nội dung, tính chất, cơng dụng, vai trị vị trí Xuất phát từ mục tiêu yêu cầu khác hoạt động quản lý, CPSX phân loại theo nhiều tiêu thức: theo nội dung kinh tế, theo cơng dụng, theo vị trí, theo mục đích sử dụng, …Một cách phân loại sử dụng phổ biến hạch tốn chi phí sản xuất tính giá thành sản phẩm góc độ kế tốn tài phân theo khoản mục chi phí giá thành sản phẩm Cách phân loại dựa vào cơng dụng chi phí mức phân bổ chi phí cho đối tượng Theo quy định hành, CPSX cấu thành bao gồm khoản:  Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (NVLTT): Bao gồm chi phí loại nguyên vật liệu chính, vật liệu phụ, nhiên liệu,…tham gia trực tiếp vào trình sản xuất, chế tạo sản phẩm hay thực lao vụ, dịch vụ  Chi phí nhân cơng trực tiếp (NCTT): Bao gồm chi phí tiền lương, phụ cấp lương khoản trích bảo hiểm xã hội (BHXH), bảo hiểm y tế (BHYT), kinh phí cơng đồn (KPCĐ) tiền lương công nhân trực tiếp sản xuất theo tỷ lệ quy định  Chi phí sản xuất chung (SXC): Là tồn chi phí dùng vào việc quản lý phục vụ sản xuất chung phận sản xuất, bao gồm khoản sau: - Chi phí vật liệu: Là chi phí vật liệu sử dụng cho nhu cầu sản xuất chung như: vật liệu dùng để sữa chữa, bảo dưỡng tài sản cố định (TSCĐ), dùng cho cơng tác quản lý phân xưởng,… - Chi phí dụng cụ sản xuất: Là chi phí loại công cụ, dụng cụ dùng cho nhu cầu sản xuất chung phân xưởng như: Dụng cụ cầm tay, dụng cụ bảo hộ lao động,… - Chi phí khấu hao tài sản cố định (TSCĐ): Bao gồm số khấu hao tài sản cố định hữu hình, TSCĐ vơ hình TSCĐ thuê tài sử dụng phân xưởng sản xuất khấu hao máy móc, thiết bị sản xuất, khấu hao nhà xưởng,… - Chi phí nhân viên phân xưởng: Bao gồm tiền lương, phụ cấp lương khoản trích cho quỹ Bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí cơng đồn theo tỷ lệ tiền lương phát sinh nhân viên phân xưởng - Chi phí dịch vụ mua ngồi chi phí khác tiền: Bao gồm khoản chi dịch vụ mua ngoài, thuê để sử dụng cho nhu cầu sản xuất chung phân xưởng như: Chi phí điện, nước, điện thoại,…và khoản chi phí khác phát sinh phạm vi phân xưởng Cách phân loại theo khoản mục chi phí giá thành sản phẩm có tác dụng phục vụ đắc lực cho yêu cầu quản lý CPSX theo định mức, tạo điều kiện thuận lợi cho việc tính giá thành sản phẩm, để phân tích tình hình thực kế hoạch giá thành định mức CPSX cho kỳ sau Ngồi ra, cách phân loại cịn cung cấp thông tin cấu biến động khoản mục chi phí việc tính giá thành giúp cho nhà quản lý nhanh chóng nắm bắt thơng tin để từ đề biện pháp quản lý hữu hiệu Nói đến CPSX khơng thể khơng đề cập tới mối quan hệ CPSX giá thành sản phẩm Chi phí giá thành hai mặt khác trình sản xuất CPSX phản ánh mặt hao phí sản xuất, giá thành sản phẩm phản ánh mặt kết sản xuất gắn liền với khối lượng cơng việc, sản phẩm hồn thành kỳ Mối quan hệ biểu diễn qua công thức sau: Z = D đk + C – D ck Trong đó: Z C : Tổng giá thành sản phẩm hoàn thành : CPSX phát sinh kỳ D đk, D ck: CPSX dở dang đầu kỳ, cuối kỳ Như vậy, CPSX cứ, sở để xác định tiêu giá thành Tóm lại, qua tìm hiểu đặc điểm chi phí sản xuất kiểm toán cần quan tâm vấn đề sau: Xem xét việc tổ chức hạch tốn chi phí sản xuất, đối tượng hạch tốn chi phí, tính phù hợp phương pháp kế tốn áp dụng, tính có thật hợp lý số liệu Như ta biết, CPSX nằm giai đoạn sản xuất kết giai đoạn thể thành phẩm, sản phẩm dở dang Do đó, kiểm tốn ngồi việc kiểm tốn yếu tố chi phí chính: Chi phí ngun vật liệu trực tiếp, Chi phí nhân cơng trực tiếp, Chi phí sản xuất chung kiểm tốn viên cịn phải kiểm tốn CPSX kinh doanh dở dang việc tính giá thành sản phẩm Kiểm tốn viên cần phải xem xét phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang phương pháp tính giá thành có phù hợp hay khơng, đồng thời xem xét tính qn phương pháp Kiểm sốt nội chi phí sản xuất Trong hoạt động doanh nghiệp, chức kiểm tra kiểm sốt ln giữ vai trị quan trọng q trình quản lý thực chủ yếu hệ thống kiểm sốt nội (KSNB) Theo Liên đồn Kế toán Quốc tế (IFAC): “Hệ thống KSNB hệ thống sách, thủ tục nhằm bốn mục tiêu sau: Bảo vệ tài sản đơn vị; bảo đảm độ tin cậy thông tin, bảo đảm việc thực chế độ pháp lý, bảo đảm hiệu hoạt động”2 Với doanh nghiệp sản xuất, CPSX khoản chi phí chiếm tỷ trọng tương đối lớn Báo cáo tài doanh nghiệp; để tồn phát triển đòi hỏi doanh nghiệp phải có hệ thống KSNB hữu hiệu hoạt động đặc biệt với CPSX Mặt khác, kiểm tốn chi phí nói riêng kiểm tốn Báo cáo tài (BCTC) nói chung, việc nghiên cứu đánh giá hệ thống KSNB khách hàng có ý nghĩa vơ quan trọng Nếu kiểm toán viên (KTV) đánh giá hệ thống KSNB khách hàng hoạt động có hiệu lực KTV kế thừa kết hệ thống q trình thực kiểm tốn Hệ thống KSNB chi phí sản xuất doanh nghiệp thường bao gồm yếu tố sau:  Môi trường kiểm sốt “Mơi trường kiểm sốt bao gồm tồn nhân tố bên bên ngồi đơn vị có tính chất môi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động xử lý liệu loại hình KSNB”3 Các nhân tố chủ yếu tác động đến CPSX là: Bộ phận quản lý sản xuất: Là việc phân chia chức năng, quyền hạn, nhiệm vụ người, phận đơn vị Cụ thể, phận quản lý sản xuất phải bảo đảm xuyên suốt từ xuống phải thiết lập từ phận quản lý cấp cao như: Phòng kế hoạch, phòng quản lý sản xuất, phòng kiểm tra chất lượng , phân xưởng, tổ đội sản xuất,…Các phận phải Nguyễn Quang Quynh – Kiểm tốn tài – NXB Tài – HN 2001 Tr.77 Nguyễn Quang Quynh – Kiểm tốn tài – NXB Tài – HN 2001 Tr.79 phân định quyền hạn, trách nhiệm rõ ràng cho vừa phù hợp với đặc điểm sản xuất kinh doanh, quy trình cơng nghệ, trình độ quản lý vừa phải hướng tới mục tiêu chung tồn doanh nghiệp Các sách quản lý sản xuất: doanh nghiệp xây dựng từ giai đoạn cung cấp nguồn lực cho sản xuất đến giai đoạn kết thúc sản xuất, bao gồm: - Chính sách vật tư cho sản xuất như: vật tư xuất kho phải có phiếu yêu cầu sử dụng vật tư có phê chuẩn phận sản xuất,… - Chính sách tính lương cho cơng nhân viên như: quy định rõ ràng, công khai mức lương, mức thưởng, khoản phụ cấp, thời gian trả lương … Các sách phải đảm bảo công bằng, hợp lý cho tất công nhân viên Đối với doanh nghiệp lớn cần phải xây dựng hệ thống tiêu chuẩn để kiểm soát chi phí Doanh nghiệp phải xây định mức kinh tế kỹ thuật tiêu hao vật tư lao động cho loại sản phẩm công đoạn chế biến sản phẩm Các định mức chi phí ln phải thiết lập phù hợp với dây chuyền công nghệ theo dõi định kỳ phận quản lý sản xuất Các chi phí sản xuất thực tế phát sinh so sánh với định mức nhằm phát biến động bất thường để từ đưa định kịp thời Công tác kế hoạch: Doanh nghiệp nên xây dựng hệ thống kế hoạch, dự tốn chi phí như: kế hoạch sản xuất, kế hoạch giá thành, kế hoạch tài chính, dự tốn chi phí,…Nếu việc lập thực kế hoạch tiến hành khoa học nghiêm túc hệ thống kế hoạch dự tốn trở thành cơng cụ kiểm sốt hữu hiệu  Hệ thống kế toán Để quản lý kiểm soát chặt chẽ chi phí phát sinh doanh nghiệp, nhà quản lý cần phải có hệ thống thơng tin đầy đủ chi phí; mà chức kế tốn cung cấp truyền đạt thông tin kinh tế tổ chức cho đối tượng sử dụng khác Do đó, hệ thống kế tốn đóng vai trị quan trọng việc kiểm sốt chi phí nói chung, CPSX nói riêng bao gồm: hệ thống chứng từ kế toán, hệ thống tài khoản kế tốn, hệ thống sổ kế tốn chi phí,…  Hệ thống chứng từ kế toán: Chứng từ kế toán vật mang tin, chứng minh cho nghiệp vụ kinh tế thực phát sinh hoàn thành Các chứng từ sử dụng hạch toán CPSX bao gồm: - Chứng từ vật tư: Phiếu yêu cầu sử dụng vật tư, phiếu xuất kho, bảng kê hoá đơn chứng từ mua nguyên vật liệu,… - Chứng từ tiền lương: Bảng chấm cơng, Bảng tốn tiền lương, tiền thưởng, BHXH,… - Chứng từ chi phí khấu hao TSCĐ: Bảng tính phân bổ khấu hao TSCĐ,… - Chứng từ dịch vụ mua ngồi: Hố đơn tiền điện, tiền nước,…  Phương thức hạch toán CPSX: Các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến chi phí sản xuất phát sinh phải hạch toán vào tài khoản sở quy trình hạch tốn sau: Sơ đồ 1.1:Sơ đồ hạch tốn chi phí sản xuất TK 152 TK 621 TK 154 TK 155,157 TK 111 Kết chuyển chiphí NVLTT Nhập kho hoặcGửi bán TK 334,338 TK 622 Kết chuyển chiphí NCTT TK 111,331 TK 627 TK 632 TK 152,153 Tiêu thụ thẳngKhông qua kho TK 142,242 Kết chuyển chiphí SXC TK 214 TK 334,338,335  Hệ thống sổ kế toán: Sổ kế toán chi phí sản xuất bao gồm hệ thống sổ tổng hợp sổ chi tiết Hệ thống sổ chi tiết gồm: Sổ chi tiết tài khoản (TK) 621, 622, 627, 154, … mở chi tiết cho đối tượng hạch toán CPSX Kế toán tuỳ thuộc vào đối tượng hạch toán CPSX để xác định số lượng sổ cần mở, kết cấu loại sổ Hệ thống sổ tổng hợp tuỳ thuộc vào hình thức sổ kế tốn mà doanh nghiệp áp dụng ( Nhật ký chung, Chứng từ ghi sổ, Nhật ký chứng từ, Nhật ký sổ cái)  Các nguyên tắc hạch toán CPSX: Trong q trình hạch tốn CPSX, doanh nghiệp phải tuân thủ nguyên tắc kế toán chung thừa nhận chuẩn mực số 01 Hội đồng chuẩn mực kế toán Việt Nam ban hành, đặc biệt bốn nguyên tắc sau: Nguyên tắc chi phí: Việc tính tốn chi phí trình bày Báo cáo tài phải dựa giá thực tế mà không quan tâm đến giá thị trường Nguyên tắc quán: Việc sử dụng phương pháp tính giá, phương pháp hạch tốn chi phí phải thống kỳ Ngun tắc phù hợp: Hạch tốn chi phí phải đối tượng chịu chi phí, thời kỳ phù hợp với doanh thu kỳ, chi phí tương ứng với doanh thu kỳ gồm chi phí kỳ tạo doanh thu chi phí kỳ trước chi phí phải trả liên quan đến doanh thu kỳ Nguyên tắc thận trọng: Việc hạch toán CPSX phải đảm bảo an tồn tính khoản chi phí thu nhập, thu nhập phải đảm bảo chắn, chi phí phải tính tối đa  Các thủ tục kiểm soát CPSX Các thủ tục kiểm sốt chủ yếu khoản mục chi phí sản xuất doanh nghiệp thiết lập dựa ba nguyên tắc sau: Nguyên tắc phân công, phân nhiệm: Theo nguyên tắc này, trách nhiệm công việc cần phân chia cụ thể cho nhiều phận cho nhiều người phận; không cho phép cá nhân quản lý nghiệp vụ từ khâu đầu đến khâu cuối Cụ thể phải phân công công việc chức mua hàng, chức phê duyệt, chức nhập kho, ghi sổ…để tránh tình trạng gian lận, đồng thời thơng qua chức kiểm soát chéo lẫn Chuẩn mực kế tốn Việt Nam II – NXB Tài HN 01/2003 Tr.34,35 Nguyên tắc bất kiêm nhiệm: Nguyên tắc quy định cách ly thích hợp trách nhiệm nghiệp vụ có liên quan nhằm ngăn ngừa sai phạm hành vi lạm dụng quyền hạn Cụ thể, cần tách bạch công tác ghi sổ, công tác quản lý vật tư, tài sản, theo dõi lao động công tác thu chi doanh nghiệp Nguyên tắc uỷ quyền phê chuẩn: Theo uỷ quyền nhà quản lý, cấp giao cho giải số công việc phạm vi định Tất nghiệp vụ thu, chi, xuất, nhập vật tư, định vấn đề tiền lương, tiền thưởng,…phải cấp có thẩm quyền phê chuẩn  Kiểm toán nội Là nhân tố hệ thống KSNB, phận cung cấp quan sát, đánh giá thường xuyên toàn hoạt động doanh nghiệp có hoạt động sản xuất Mối quan tâm chủ yếu KTV nội trước hết phải xác định xem liệu có tồn sở phù hợp cho hoạt động kiểm sốt chi phí Thứ hai là, liệu sở có quản lý có hiệu hay khơng? Bộ phận hoạt động hữu hiệu giúp cho doanh nghiệp có thơng tin xác, kịp thời tình hình sản xuất doanh nghiệp, quản lý CPSX giá thành sản phẩm từ giúp nhà quản lý đưa định kinh doanh đắn Tuy nhiên, khơng phải doanh nghiệp có kiểm tốn nội bộ; mà doanh nghiệp có quy mô nhỏ hệ thống KSNB thay phận kiểm tra, kiểm soát Hiểu đặc điểm CPSX KSNB CPSX không giúp cho nhà quản lý kiểm soát chặt chẽ CPSX phát sinh đơn vị; từ đề định đắn mà giúp KTV nâng cao hiệu chất lượng kiểm toán BCTC kiểm toán BCTC doanh nghiệp Một số tỷ suất quan trọng mà KTV thường sử dụng là: + Tỷ suất chi phí nguyên vật liệu giá thành sản phẩm + Tỷ suất chi phí ngun vật liệu lượng sản phẩm hồn thành Phân tích hai tỷ suất cho phép KTV thấy tính hợp lý chi phí nguyên vật liệu sử dụng sản xuất kinh doanh  Thực thủ tục kiểm tra chi tiết Kiểm tra chi tiết chi phí nguyên vật liệu trực tiếp việc áp dụng biện pháp kỹ thuật cụ thể nhằm khẳng định tính xác số liệu chi phí nguyên vật liệu sổ sách báo cáo Các thủ tục kiểm tra chi tiết khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp bao gồm: - Kiểm tra chi tiết chứng từ liên quan đến nhập, xuất vật tư Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chọn mẫu số phiếu xuất kho nguyên vật liệu dùng cho sản xuất để xem có trường hợp hạch tốn sai khơng khơng - Đối chiếu lượng vật tư xuất kho với báo cáo sử dụng vật tư nhằm kiểm tra xem vật tư xuất dùng có sử dụng mục đích, phận yêu cầu hạch toán đắn vào chi phí ngun vật liệu kỳ hay khơng? - Đối chiếu giá trị nguyên vật liệu xuất kho với tổng chi phí nguyên vật liệu phát sinh kỳ Thực công việc nhằm phát chênh lệch tổng giá trị nguyên vật liệu xuất dùng với chi phí nguyên vật liệu ghi nhận nhầm lẫn khoản mục chi phí - Sử dụng sơ đồ tài khoản để chi tiết xác định rõ nghiệp vụ sản xuất cần hạch toán vào tài khoản phát sinh - Độc lập cộng dồn đối chiếu sổ kế toán chi phí nguyên vật liệu để phát sai sót cộng dồn chuyển sổ trước chúng sử dụng để tập hợp chi phí 2.2.2 Kiểm tốn khoản mục chi phí nhân cơng trực tiếp Chi phí nhân cơng trực tiếp ln xem khoản mục trọng yếu việc phân bổ chi phí nhân cơng trực tiếp cho đối tượng chịu chi phí khơng đắn dẫn đến sai lệch giá trị hàng tồn kho ảnh hưởng đến lợi nhuận doanh nghiệp Vì vậy, kiểm tốn khoản mục chi phí nhân cơng trực tiếp đóng vai trị quan trọng kiểm tốn Báo cáo tài nói chung kiểm tốn chi phí sản xuất nói riêng Kiểm tốn chi phí nhân cơng trực tiếp thực theo thủ tục: thủ tục kiểm sốt, thủ tục phân tích thủ tục kiểm tra chi tiết  Thực thủ tục kiểm soát khoản mục chi phí nhân cơng trực tiếp Thực thủ tục kiểm soát khoản mục chi phí nhân cơng trực tiếp việc sốt xét hệ thống KSNB chi phí tiền lương vấn đề liên quan đến tiền lương doanh nghiệp Các thủ tục bao gồm: - Xem xét việc tuân thủ văn quy định Nhà nước doanh nghiệp lao động, tiền lương như: Các quy định tuyển dụng quản lý lao động, quy chế quản lý sử dụng lao động, thoả ước lao động,… Kiểm tra việc thông qua vấn Ban giám đốc phận nhân đơn vị khách hàng - Kiểm tra việc thực nhiệm vụ quản lý lao động tiền lương kiểm tra việc thực quy định tuyển dụng, đề bạt nhân viên, kiểm tra việc thực quy định định mức tỷ lệ tiền lương giá thành sản phẩm lợi nhuận kinh doanh - Kiểm tra việc phân bổ chi phí tiền lương đối tượng sử dụng lao động, kiểm tra tính qn hạch tốn chi phí tiền lương phận chịu chi phí  Thực thủ tục phân tích Để đánh giá tính hợp lý tổng chi phí tiền lương đơn vị chi phí tiền lương phận, KTV cần sâu vào thủ tục phân tích sau: - So sánh số dư tài khoản chi phí tiền lương với năm trước - So sánh chi phí tiền lương kỳ, phận với để thấy biến động bất thường kỳ hay phận đó, chi phí tiền lương với sản lượng sản phẩm sản xuất doanh thu thực - So sánh tỷ lệ chi phí tiền lương gián tiếp với tiền lương trực tiếp; tiền lương gián tiếp tiền lương trực tiếp kỳ với kỳ trước - So sánh mức đơn giá tiền lương kỳ với mức đơn giá tiền lương kỳ trước Nếu có biến động bất thường phải tìm hiểu nguyên nhân thay đổi Nhà nước, ngành hay đơn vị hạch toán sai - So sánh tỷ lệ thuế thu nhập tổng số tiền lương so với năm trước xem có thay đổi bất thường thu nhập cá nhân đơn vị hay không - So sánh tài khoản chi tiết theo dõi bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí cơng đồn kỳ so với kỳ trước để kiểm tra tính hợp lý khoản mục Qua thực thủ tục phân tích KTV thấy thay đổi khơng bình thường tiền lương ngun nhân làm cho chi phí tiền lương có thay đổi khơng bình thường  Thực thủ tục kiểm tra chi tiết Việc thực thủ tục kiểm sốt thủ tục phân tích cho phép kiểm toán viên đánh giá sơ xác định phạm vi kiểm tra chi tiết chi phí nhân cơng trực tiếp Để đưa kết luận xác chi phí nhân cơng trực tiếp, KTV phải tiến hành thủ tục kiểm tra chi tiết Đối với khoản mục này, giới hạn thời gian chi phí nên kiểm tốn viên khơng thể thực kiểm tra chi tiết toàn nghiệp vụ chi phí nhân cơng phát sinh mà phải chọn mẫu để kiểm toán Kiểm toán viên thường tiến hành chọn mẫu nội dung sau: - Đối chiếu danh sách, họ tên, mức lương nhân công hồ sơ lao động với danh sách, họ tên, mức lương bảng tính lương nhằm phát số cơng nhân khai khống sai mức lương quy định Chọn từ sổ nhân số hồ sơ nhân viên việc mãn hạn hợp đồng năm để kiểm tra tính có thật phù hợp khoản toán mãn hạn hợp đồng Các gian lận thường xảy không đảm bảo tính độc lập quản lý lao động tiền lương có thơng đồng nội doanh nghiệp - Đối chiếu số công, ngày công bảng tính lương với số cơng bảng chấm công Đối chiếu số lượng sản phẩm sản xuất lao động bảng tính lương với số lượng sản phẩm nhập kho lao động sổ theo dõi báo cáo phận sản xuất để kiểm tra tính đắn việc tính trả lương Chênh lệch có chủ yếu việc theo dõi, giám sát quản lý không chặt chẽ thời gian lao động mối quan hệ người giám sát với nhân viên đơn vị - Kiểm tra tính xác, hợp lý việc áp dụng đơn giá tiền lương tính lương người lao động bảng tính lương - Kiểm tra việc tính tốn khoản khấu trừ lương người lao động bảng tính lương - Kiểm tra việc tính phân bổ tiền lương vào sản phẩm sản xuất kỳ - Kiểm tra, đối chiếu tổng số tiền lương tính bảng tính lương với số tiền ghi chứng từ trả lương cách chọn mẫu số nghiệp vụ trả lương sổ chi tiết tiền lương, đối chiếu với chứng từ có liên quan để kiểm tra xem nghiệp vụ trả lương có thực tồn khơng? - Kiểm tra việc hạch tốn lập báo cáo chi phí tiền lương - Kiểm tra chi tiết tính đắn tỷ lệ trích nguồn trích khoản trích tiền lương 2.2.3 Kiểm tốn khoản mục chi phí sản xuất chung Theo quy định hành, chi phí sản xuất chung chi phí nhằm phục vụ cho hoạt động sản xuất kinh doanh trình sản xuất, cung cấp lao vụ, dịch vụ như: Tiền lương khoản phải trả cho cán bộ, nhân viên phân xưởng, chi phí vật liệu, công cụ dụng cụ sản xuất dùng cho phân xưởng, phận sản xuất, khấu hao TSCĐ thuộc phân xưởng, phận sản xuất, chi phí lao vụ, dịch vụ mua ngồi chi phí khác Kiểm tốn khoản mục chi phí sản xuất chung thực theo trình tự sau:  Thực thủ tục kiểm sốt chi phí sản xuất chung Hệ thống kiểm sốt nội chi phí sản xuất chung thể qua hệ thống văn quy định Nhà nước doanh nghiệp quản lý hạch tốn khoản mục chi phí sản xuất chung việc tuân thủ quy định đơn vị Vì vậy, để sốt xét hệ thống KSNB khoản mục này, KTV cần xem xét văn quy định Nhà nước đơn vị quản lý hạch toán khoản mục chi phí sản xuất chung kiểm tra việc thực quy định Cụ thể: Kiểm tra xem đơn vị có lập đầy đủ chứng từ, có mở đầy đủ sổ tổng hợp, sổ chi tiết để theo dõi khoản mục chi phí sản xuất chung theo quy định hay không, kiểm tra hệ thống tài khoản sơ đồ hạch tốn chi phí sản chung có với quy định hành kế tốn hay khơng? Kiểm tra xem có đối chiếu thường xuyên số liệu thực tế định mức, sổ tổng hợp sổ chi tiết hay khơng?  Thực thủ tục phân tích Để đánh giá tính hợp lý khoản mục chi phí sản xuất chung phận toàn đơn vị; đồng thời để giảm bớt khối lượng cơng việc q trình kiểm tốn chi phí SXC, KTV thực số thủ tục sau: - Kiểm tốn viên cần so sánh tổng chi phí sản xuất chung kỳ với định mức với kỳ trước để phát biến động bất thường khoản mục Trong trình so sánh, KTV kết hợp với việc phân tích tiêu doanh thu, kết hoạt động sản xuất kinh doanh để thấy tính hợp lý khoản mục chi phí sản xuất chung mối quan hệ với tiêu khác - So sánh tỷ lệ chi phí sản xuất chung tổng chi phí, tổng doanh thu kỳ so với kỳ trước - So sánh tỷ lệ chi phí sản xuất chung cố định tổng khối lượng sản phẩm hoàn thành kỳ so với kỳ trước Tỷ lệ thường có xu hướng giảm khối lượng sản phẩm hồn thành tăng tổng chi phí sản xuất chung cố định khơng đổi so với khối lượng sản phẩm hồn thành - So sánh tỷ lệ chi phí sản xuất chung biến đổi tổng khối lượng sản phẩm hoàn thành kỳ so với kỳ trước Tỷ lệ thường thay đổi tổng chi phí sản xuất chung biến đổi biến động tỷ lệ thuận với khối lượng sản phẩm hoàn thành - So sánh, phân tích để có đánh giá cấu yếu tố khoản mục chi phí sản xuất chung  Thực thủ tục kiểm tra chi tiết Chi phí sản xuất chung khoản mục bao gồm nhiều yếu tố, khối lượng cơng việc cần thực q trình kiểm tra chi tiết chi phí sản xuất chung thường lớn phức tạp khoản mục chi phí khác Do đó, KTV thường ý đến khoản chi mức biến động bất thường, khoản chi có mức chi chi thực tế cao dự đoán…Nội dung kiểm tra chi tiết bao gồm vấn đề sau: - Kiểm tra việc phân bổ chi phí sản xuất chung: KTV tiến hành kiểm tra xem tiêu thức phân bổ có phù hợp quán kỳ hay không Nếu có thay đổi tiêu thức phân bổ mà có ảnh hưởng trọng yếu đến khoản mục chi phí sản xuất chung giá thành kỳ cần phải xem xét, tính tốn, phân bổ lại để đảm bảo tính trung thực, hợp lý việc xác định chi phí sản xuất chung tính giá thành sản phẩm - Đối chiếu chi phí sản xuất chung với phần hành liên quan kiểm toán trước hàng tồn kho, khấu hao tài sản cố định, phải trả nhà cung cấp,… - Kiểm tra chi tiết tồn nghiệp vụ chi có nội dung khơng bình thường nghiệp vụ phát sinh làm giảm chi phí sản xuất chung Tiến hành đối chiếu với quy định hành để có đánh giá đắn nghiệp vụ - Tiến hành kiểm tra chọn mẫu nghiệp vụ kinh tế liên quan đến chi phí sản xuất chung phát sinh kỳ 2.2.4 Kiểm tốn khoản mục chi phí sản xuất kinh doanh dở dang tính giá thành sản phẩm Việc kiểm tốn chi phí sản xuất kinh doanh dở dang có ý nghĩa quan trọng kiểm tốn chi phí sản xuất Nếu việc tính tốn xác định chi phí sản xuất kinh doanh dở danh cuối kỳ không hợp lý đắn dẫn đến sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến chi phí sản xuất kinh doanh, giá thành sản phẩm,…và toàn kết kinh doanh doanh nghiệp Bởi vậy, cơng việc khơng thể thiếu kiểm tốn CPSX KTV thực công việc sau: - Trong thực tế, việc xác định chi phí sản xuất kinh doanh dở dang không doanh nghiệp coi trọng, nhiều ước tính chủ quan Vì vậy, kiểm tốn trước hết phải xem xét tìm hiểu quy trình tính tốn xác định chi phí sản xuất dở dang doanh nghiệp, xem xét tính hợp lý, tính khách quan tính phù hợp phương pháp mà doanh nghiệp áp dụng KTV thực số thủ tục phân tích như: So sánh tỷ lệ chi phí sản xuất dở dang đầu kỳ với kỳ trước để tìm bất hợp lý thay đổi bất thường - Khi thực thủ tục kiểm tra chi tiết, KTV phải thu thập, nghiên cứu kiểm tra kết kiểm kê thực tế chi phí sản xuất kinh doanh dở dang cuối kỳ Trong trường hợp cần thiết, KTV phải kiểm tra chi tiết chi phí sản xuất kinh doanh dở dang số đối tượng để xác định tính đắn việc kiểm kê Sau đó, KTV đối chiếu, so sánh số liệu kết kiểm kê với số liệu tính tốn, xác định sổ kế tốn - Để kiểm tra việc tính giá thành, KTV cần tìm hiểu phương pháp tính giá thành đơn vị, xem xét tính hợp lý, tính quán phương pháp tính giá thành mà doanh nghiệp áp dụng Đồng thời, KTV cần phải ý đến tính qn niên độ kế tốn phương pháp tính giá thành 2.3 Kết thúc kiểm tốn khoản mục chi phí sản xuất Giai đoạn kết thúc kiểm toán giai đoạn quan trọng kiểm tốn Mục đích giai đoạn kiểm toán viên đưa ý kiến tổng qt tồn Báo cáo tài đơn vị có trình bày trung thực, hợp lý hay khơng xét khía cạnh trọng yếu Trong giai đoạn này, kiểm toán viên cần thực bước công việc sau: 2.3.1 Xem xét kiện sau ngày kết thúc niên độ kế tốn Thơng thường, phần lớn công việc quan trọng kiểm toán thực sau ngày kết thúc niên độ kế toán, khoảng thời gian kể từ ngày kết thúc niên độ đến hoàn thành Báo cáo kiểm tốn xảy kiện có ảnh hưởng đến việc đánh giá cơng khai Báo cáo tài Do đó, KTV phải có trách nhiệm xem xét kiện Có hai loại kiện sau ngày lập báo cáo tài cần xem xét Ban quản trị kiểm toán viên là:  Những kiện ảnh hưởng trực tiếp đến Báo cáo tài địi hỏi cần điều chỉnh: Những kiện cung cấp thêm thông tin cho Ban quản trị xác định cách đánh giá số dư tài khoản vào ngày lập Bản cân đối kế toán cho kiểm toán viên tiến hành kiểm tra số dư Những kiện bao gồm: Tuyên bố phá sản tình trạng tài xấu khách hàng có số dư khoản phải thu lớn chưa toán, giải vụ kiện lớn với tiền khác với tiền ghi sổ, bán khoản đầu tư với giá thấp giá vốn ghi sổ,….Kiểm toán viên cần phải thận trọng để phân biệt kiện có vào ngày lập bảng cân đối kế tốn kiện phát sinh sau ngày cuối năm  Những kiện không ảnh hưởng trực tiếp đến Báo cáo tài cần cơng khai: Các kiện thường bao gồm: Sự phát hành trái phiếu chứng khoán vốn, sụt giảm thị trường chứng khoán làm giảm khoản đầu tư, khách hàng có số dư khoản phải thu lớn bị phá sản gặp thiên tai, hoả hoạn,… Các thủ tục kiểm toán việc xem xét kiện chia làm nhóm: + Nhóm thủ tục thường kết hợp với thành phần trình kiểm tra số dư tài khoản cuối năm + Nhóm thủ tục thực đặc biệt nhằm mục đích phát kiện q trình phải thừa nhận kỳ kiểm toán Kết việc đánh giá kiện xảy sau ngày lập báo cáo tài kiểm tốn viên định việc có nên kiến nghị doanh nghiệp sửa đổi báo cáo tài hay ghi bổ sung kiện xảy báo cáo tài đơn vị Ngồi ra, kiểm tốn viên xem xét ảnh hưởng kiện đến việc đưa ý kiến chấp nhận tồn Báo cáo kiểm tốn kiểm tốn viên 2.3.2 Xem xét tính hoạt động liên tục Chuẩn mực kiểm tốn quốc tế có trình bày giả thuyết tính hoạt động liên tục thường định nghĩa sau: Khi khơng có thơng tin đối nghịch doanh nghiệp có khả thực tài sản tốn cơng nợ diều kiện kinh doanh bình thường Nếu giả định khơng chứng minh doanh nghiệp khơng thể thực tài sản mức giá trị ghi sổ có thay đổi giá trị vào ngày đáo hạn cơng nợ Vì doanh nghiệp cần phải điều chỉnh lại giá trị công nợ Báo cáo tài Kiểm tốn viên có trách nhiệm đánh giá xem liệu có mối nghi ngờ lớn khả tiếp tục hoạt động doanh nghiệp khoảng thời gian hợp lý sau ngày lập Bảng cân đối kế tốn Vì mục đích nên khoảng thời gian hợp lý xem khoảng thời gian không vượt năm sau ngày lập bảng cân đối kế toán trừ chuẩn mực nghề nghiệp đòi hỏi khoảng thời gian khác Kiểm tốn viên đánh giá khả hoạt động liên tục doanh nghiệp thông qua trình đọc báo cáo tài từ chứng kiểm tốn thu thập suốt q trình kiểm tốn 2.3.3 Đánh giá kết tồn kiểm tốn Cơng việc nhằm sốt xét lại tồn q trình kiểm tốn, kết thu nhận cân nhắc để đưa ý kiến nhận xét Báo cáo tài Để đạt mục đích này, kiểm tốn viên thường thực cơng việc sau:  Áp dụng thủ tục phân tích: Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520 rõ: “Kiểm tốn viên phải thực thủ tục phân tích giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán giai đoạn sốt xét tổng thể Báo cáo tài Thủ tục phân tích thực giai đoạn khác q trình kiểm tốn” 10 Việc áp dụng thủ tục phân tích giai đoạn kết thúc kiểm tốn nhằm mục đích đánh giá tính đồng xác thực thơng tin tài thu thập số liệu thu khoản mục Báo cáo tài  Đánh giá đầy đủ chứng kiểm toán Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế số 500 có nêu: “Các kiểm tốn viên phải thu thập chứng kiểm tốn đầy đủ thích hợp để đến kết luận hợp lý mà vào kiểm tốn viên đưa ý kiến kết luận mình” Do vậy, cần xem xét khía cạnh khoản mục chi phí sản xuất có kiểm sốt đầy đủ khơng, kiểm tra lại tính xác chứng từ Nếu kiểm toán viên xét thấy chưa đủ chứng tính trung thực hợp lý Báo cáo tài tiến hành thu thập thêm định loại trừ  Đánh giá tổng hợp sai sót phát Kiểm toán viên cần đánh giá tổng hợp sai sót khơng trọng yếu phát q trình kiểm tốn Lập bút tốn điều chỉnh sai sót trọng yếu tổng hợp lại Sau so sánh với mức sai sót bỏ qua xem chấp nhận khoản mục khơng?  Kiến nghị vấn đề cịn tồn đơn vị khách hàng: Qua trình kiểm tốn đơn vị khách hàng, kiểm tốn viên rút kết luận mục tiêu kiểm toán, vấn đề tồn quản lý hạch toán kế toán đơn vị khách hàng 2.3.4 Xem xét lại tài liệu kiểm toán 10 Chuăn mực kiểm toán Việt Nam II - Bộ Tài HN 02/2001 Tr.78 Mục đích cơng việc đánh giá việc thực kiểm tốn viên chưa có kinh nghiệm đảm bảo kiểm toán thoả mãn chuẩn mực thực Cơng ty kiểm tốn Vào giai đoạn hồn thành kiểm tốn có quy mơ lớn, tồn tư liệu kiểm tốn kiểm tốn viên có kinh nghiệm độc lập không tham dự vào kiểm toán xem xét lại nhằm đánh giá khách quan xem kiểm tốn có tiến hành hợp lý khơng, kiểm tốn viên có khả đánh giá chứng mà họ tập hợp hay không, kiểm tốn có thực với thận trọng thích đáng hay khơng? 2.3.5 Phát hành thư quản lý Thư quản lý thông báo cho khách hàng bình luận Cơng ty kiểm tốn việc cải tiến công việc kinh doanh khách hàng Nó giúp cho doanh nghiệp hoạt động có hiệu Việc kết hợp kinh nghiệm kiểm toán viên nhiều ngành kinh doanh khác với hiểu biết sâu sắc thu tiến hành kiểm toán giúp kiểm toán viên cung cấp cho Ban quản trị khách hàng nhiều thơng tin bổ ích Thư quản lý không bắt buộc hầu hết kiểm toán lập nhằm tạo mối quan hệ tốt Cơng ty kiểm tốn khách hàng Khơng có tiêu chuẩn cho việc viết thư quản lý Mỗi thư phải triển khai để đáp ứng phong cách kiểm toán viên nhu cầu khách hàng Nhưng thư quản lý phải nhược điểm yếu doanh nghiệp, ảnh hưởng đến hoạt động sản xuất kinh doanh doanh nghiệp 2.3.6 Công bố Báo cáo kiểm tốn Cơng bố Báo cáo kiểm tốn việc thực mục tiêu bản, mục tiêu lớn kiểm toán xác minh bày tỏ ý kiến Báo cáo tài phục vụ yêu cầu người quan tâm Thông thường, Báo cáo kiểm toán gửi kèm theo thư quản lý Nội dung báo cáo bao gồm: - Tên, địa Công ty kiểm toán - Số hiệu Báo cáo kiểm toán - Tiêu đề Báo cáo kiểm toán - Căn cứ, phạm vi, địa điểm, thời gian lập Báo cáo kiểm tốn - Chữ ký, đóng dấu Có bốn loại ý kiến kiểm toán viên BCTC doanh nghiệp là: - Ý kiến chấp nhận toàn phần - Ý kiến chấp nhận phần - Ý kiến từ chối đưa ý kiến - Ý kiến không chấp nhận Tóm lại, kết thúc kiểm tốn bước quan trọng kiểm tốn viên tổng hợp tồn kết kiểm toán đưa ý kiến chung cho tồn kiểm tốn Kết thúc giai đoạn này, tất mục tiêu kiểm toán trách nhiệm Cơng ty kiểm tốn khách hàng hoàn thành ... tiếp, chi phí nhân cơng trực tiếp, chi phí sản xuất chung Do vậy, việc kiểm toán CPSX tiến hành dựa sở kiểm toán khoản mục Kiểm toán khoản mục CPSX kiểm tốn Báo cáo tài thường hướng tới mục tiêu... mục chi phí sản xuất mang đặc điểm riêng kiểm toán khoản mục Về đối tượng kiểm tốn: Kiểm tốn chi phí sản xuất có đối tượng trực tiếp khoản mục CPSX BCTC Do đó, việc kiểm tốn chi phí sản xuất. .. Vai trị kiểm tốn khoản mục CPSX kiểm toán BCTC  Mối quan hệ chi phí sản xuất với khoản mục Báo cáo kết kinh doanh Chi phí nói chung chi phí sản xuất nói riêng đóng vai trị định Báo cáo tài yếu