Xây dựng mô hình thuế tài sản ở việt nam trong bối cảnh kinh tế xã hội hiện nay

Qua số liệu thống kê cho thấy, nguồn thu từ các loại thuế liên quan đến tàisản chiếm một tỷ trọng thấp trong tổng nguồn thu NSNN và cũng chưa thực sự giữmột vị trí quan trọng trong ngân

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNGĐẠI HỌC CÔNG NGHỆ TP.HCM

TP.Hồ Chí Minh, tháng 05 năm 2015

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠOTR TP HCM

H : TS TR

TRƯỜNG ĐẠI HỌC CỘNG HÒA XÃ HỘI CHỦ NGHĨA VIỆT NAM

Độc lập – Tự do – Hạnh phúc

PHÒNG QLKH – ĐTSĐH -

-TP HCM, ngày 20 tháng 03 năm 2015

NHIỆM VỤ LUẬN VĂN THẠC SĨ

Họ tên học viên: YÊN Giới tính:Ngày, tháng, năm sinh: 01-01-1972 Nơi sinh:Chuyên ngành: MSHV:1341850056

I- Tên đề tài:

II- Nhiệm vụ và nội dung:

-

III- Ngày giao nhiệm vụ: 27/08/2014IV- Ngày hoàn thành nhiệm vụ: 20/03/2015V- Cán bộ hướng dẫn:

CÁN BỘ HƯỚNG DẪN KHOA QUẢN LÝ CHUYÊN NGÀNH

(Họ tên và chữ ký) (Họ tên và chữ ký)

Tôi xin cam đoan l

LỜI CAM ĐOAN

- là công trình nghiên cứukhoa học của riêng tôi Các số liệu trong luận văn là trung thực

.Tôi xin cam đoan rằng mọi sự giúp đỡ cho việc thực hiện Luậnvăn này đã được cảm ơn và các thông tin trích dẫn trong Luận văn đãđược chỉ rõ nguồn gốc.

LỜI CẢM ƠN

biết ơn sâu sắc đến đã

.Tôi cũng xin bày tỏ lòng biết ơn chân thành đến

– –

, Trường Đại họcSài Gòn, Trường Đại học Kinh tế TP.HCM, Ban Kinh tế Trung ương, TổngCục Thuế, Cục Thống kê TP.HCM, Cục Thuế TP.HCM, Cục Thuế TỉnhĐồng Nai, Cục Thuế Bà Rịa-Vũng Tàu, Cục Thuế Tỉnh Bình Dương đã

.

T

Trong cơ cấu hệ thống thuế hiện nay thì thuế tài sản ngày càng được quan tâm bởilẽ loại thuế này có số thu ổn định, bền vững, chiếm tỷ trọng cao trong tổng số thungân sách nhà nước Thuế tài sản góp phần điều tiết cung cầu tài sản trên thị trường.

Trong bối cảnh nền kinh tế Việt Nam đã có những chuyển biến nhanh vàthay đổi tích cực, v là hết sức cần thiết trong hệ thống thuếcủa Việt Nam hiện nay, đáp ứng nhu cầu cấp thiết cho Ngân sách Nhà Nước

ghiên cứu mô hình thuế tài sản ở các nước trên thế giới, từ đó rút ra những kinh nghiệm cho việc xây dựng mô hình thuế tài sản ở ViệtNam

Phân tích và đánh giá thực trạng về chính sách thuế liên quan đến tài sản ởViệt nam hiện nay, chỉ ra những ưu-nhược điểm của chính sách thuế hiện nay và sosánh chính sách thuế t

tắc xây dựng mô hình thuế tài sản, xác định các nhân tố hình thành và tác động đếnmô hình Phân tích và đề xuất mô hình thuế tài sản ở Việt nam theo hướng đảm bảotính hiệu quả và phù hợp với tình hình kinh tế-xã hội hiện nay nhằm nâng tỷ trọngthu ngân sách , ổn định và phát triển lành mạnh nền kinh tế, phù hợp với nền kinh tếthị trường định hướng XHCN trong tiến trình hội nhập và toàn cầu hóa

In the structure of the current tax system, the asset tax is increasingly interestedbecause this tax revenue is stable, sustainable, high proportion of total governmentrevenue Asset tax contributes to control supply and demand about asset in themarket

In the context of VietNam economy has made rapid and positive changes, asset tax reform is urgently needed in the tax system of Vietnam today, meet the urgent need for State budget To do this, we should research asset tax model in countries around the world to draw experiences for the construction of model asset tax in Vietnam Analysis and assessment of policies related to current asset tax in Vietnam, pointing out the pros-cons of the current tax policy and compares asset tax policies in countries of the world Since then we can apply the principles of building asset tax model to determine the factors of formation and affecting pattern of asset tax Analysis and proposed asset tax model in Vietnam towards ensuring effective and consistent with the economic - society situation today to increase the percentage of revenues to build stable and healthy development economy, consistent with the market economy of socialist orientation according to the process of integration and globalization

vii

8

DANH MỤC VIẾT TẮTC

h

AFTA

Khu v

ASEB

Đ Bất CE

Hiệp CP ChíCQ ChGD TổGT Giá Ha héc NS NgâNS NgâOE

Tổ ch

OrganQ

H QuSD Sử SD Sử SD Sử SX SảnTN ThTN ThTP

Trans-PT

S Tài TT TiêuUB Ủy WT Tổ WorX

H Xã XN Xuấ

DANH MỤC BẢNG BIỂU, HÌNH VẼ, SƠ ĐỒ, BIỂU ĐỒ

Bả2TêTra

.Tỷ 242.Th 262.Th 272.Th 292.Th 292.Nhậ 303.Hiệ 333.Hiệ 343.Tìn 373.Tìn 383.Kết 393.Kết 403.Kết 533.Kết 553.So 574.Các 614 Kết 634 Kết 674 Kết 704.Kết 744.Mô 814.Độ 834.Độ 844.Độ 844

Độ 854

Độ 854

Độ 864

Độ 86

4 Độ 874

Độ 874

Độ 884

Kết 904

Diễ 93

Hì1Tê Tra

2 Mô 222

.Mô hì 234.Các 594.Mô 604.Các 914.Hệ 93

Biể2Tê Tra

.Th 252.Tỷ 263.Kết 393.Mức 403.Kết 523.Cấu 543.Kết 543.Tỷ 564.Kết 654.Kết 664.Kết 684.Kết 694.Kết 714.Kết 724.Kết 75

Sơ2Tê Tra

.Sơ 15

MỞ ĐẦU

Thuế là công cụ quan trọng của nhà nước nhằm để tạo nguồn thu cho ngânsách, ổn định kinh tế vĩ mô và đảm bảo công bằng xã hội Thuế trong nền kinh tế thịtrường luôn được các quốc gia quan tâm nghiên cứu, hoàn thiện Trong cơ cấu hệthống thuế hiện nay bao gồm thuế tiêu dùng, thuế thu nhập và thuế tài sản thì thuếtài sản ngày càng được quan tâm bởi lẽ loại thuế này có số thu ổn định, bền vững,chiếm tỷ trọng cao trong tổng số thu ngân sách nhà nước, thuế tài sản góp phần điềutiết cung cầu tài sản trên thị trường, tránh các hiện tượng đầu cơ tích trữ và gópphần điều tiết thu nhập của các tầng lớp dân cư, hạn chế bất bình đẳng về thu nhậpvà thực hiện công bằng xã hội Thuế tài sản là một loại thuế ra đời rất sớm trong hệthống thuế khoá của đại đa số các quốc gia trên thế giới, đặc biệt là ở những quốcgia có nền kinh tế thị trường phát triển Việc nghiên cứu và xây dựng mô hình thuếtài sản ở Việt nam hướng theo các yêu cầu đổi mới sau:

- Thứ nhất, Việt nam đang trong quá trình hội nhập khu vực, hội nhập toàncầu dẫn đến nguồn thu từ thuế xuất khẩu, thuế nhập khẩu giảm sút một cách đángkể, trong khi nhu cầu chi tiêu của ngân sách phục vụ các chức năng, nhiệm vụ kinhtế-xã hội của Nhà nước không ngừng tăng lên Vì vậy, việc cải cách đối với hệthống chính sách thuế nội địa nhằm khai thác thêm nguồn thu đáp ứng nhu cầu chitiêu không ngừng tăng lên của ngân sách nhà nước là điều rất cần thiết và cấp báchtrong giai đoạn hiện nay

- Thứ hai, trong quá trình phát triển kinh tế-xã hội, các hoạt động kinh tế, cácquan hệ dân sự, đặc biệt là các quan hệ dân sự về tài sản, nhà, đất diễn ra khá phứctạp, đa dạng không chỉ trong phạm vi quốc gia mà còn trong phạm vi quốc tế Vìvậy, cần có một hệ thống thuế tài sản phù hợp hơn để góp phần đắc lực vào yêu cầuquản lý, hòa hợp với cơ chế thị trường và hội nhập

- Thứ ba, qua thành tựu của 25 năm đổi mới, mức thu nhập của một số tầnglớp dân cư tăng lên đáng kể, thành phần kinh tế tư nhân đã có những đóng góp tíchcực cho nền kinh tế và ngân sách Nhà nước Bên cạnh đó, việc xây dựng, mua sắmtài sản đang phát triển với tốc độ nhanh chóng và đi liền theo đó là khoảng cáchgiàu nghèo cũng ngày một gia tăng Vì vậy, cần thiết phải xem xét, sửa đổi, bổ sungchính sách thuế đối với tài sản cho phù hợp với tình hình mới Qua đó, vừa khai

Qua số liệu thống kê cho thấy, nguồn thu từ các loại thuế liên quan đến tàisản chiếm một tỷ trọng thấp trong tổng nguồn thu NSNN và cũng chưa thực sự giữmột vị trí quan trọng trong ngân sách địa phương như ở các quốc gia trên thế giới.Kết quả nguồn thu liên quan đến tài sản chưa khuyên khích mọi người sử dụng tàisản hợp lý có hiệu quả.

Việt Nam là một quốc gia đang phát triển, để có thể duy trì tốc độ tăngtrưởng kinh tế và phấn đấu trở thành một nước công nghiệp hiện đại vào năm 2020,việc đối mặt và giải quyết những vấn đề của kinh tế thị trường phải luôn được quantâm, giải quyết bằng các chính sách kinh tế của nhà nước, trong đó có chính sáchthuế Gần đây, nhà nước đã và đang thực hiện chiến lược cải cách thuế, nhiều sắcthuế được sửa đổi bổ sung như: thuế giá trị gia tăng, thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế thunhập doanh nghiệp, thuế thu nhập cá nhân, thuế tài nguyên và đang nghiên cứu đểban hành nhiều sắc thuế mới như: thuế môi trường, thuế tài sản, thuế nhà, thuế sửdụng đất

Trong bối cảnh kinh tế - xã hội Việt Nam đã có những chuyển biến nhanh vàthay đổi tích cực, vấn đề cải cách thuế tài sản nhằm nâng tỷ trọng thu ngân sách từthuế tài sản, ổn định và phát triển lành mạnh nền kinh tế, phù hợp với nền kinh tế thịtrường định hướng XHCN trong tiến trì

- NAY” đểnghiên cứu với mục đích tìm ra một mô hình thuế tài sản ở Việt Nam mới hơn, phù

Bên cạnh những thành quả đạt được qua các kỳ cải cách thuế, hệ thống thuếViệt Nam vẫn còn bộc lộ những khuyết điểm theo đánh giá vào năm 2011 của tổ chứcNgân hàng thế giới và đưa ra các khuyến nghị [9]:

Hiệu quả kinh tế Hiện còn tồn tại một số điểm không trung lập trong chínhsách thuế và thực thi như thiếu sự hài hòa giữa các loại thuế, nhiều thuế suất, nhiềutrường hợp không chịu thuế và chính sách ưu đãi thuế đã tạo ra hiệu quả kinh tế thấptrong phân bổ nguồn lực do các đối tượng nộp thuế đưa ra quyết định kinh doanh với

Minh bạch Minh bạch được đảm bảo trước hết với điều kiện luật thuế phảikhông được quá phức tạp và không phân biệt đối xử, còn các quy chế và đòi hỏi vềquản lý thì phải dễ tiếp cận và dễ tuân thủ Với ý nghĩa đó, Việt Nam đã đạt nhiều tiếnbộ về minh bạch tuy vẫn còn nhiều việc cần cải thiện.

Tính phù hợp và ổn định của nguồn thu Cần theo dõi chặt chẽ các khu vựcđang tăng trưởng trong nền kinh tế để mở rộng cơ sở thuế vào thời điểm thích hợp

Thực ra ở Việt Nam, thuế liên quan đến tài sản đã được áp dụng từ khá lâu.Tuy nhiên, Luật thuế của Việt Nam lại không gọi là thuế tài sản Chính vì vậy vẫn cònrất nhiều người xem đó là một loại thuế mới và chưa hiểu đó là loại thuế gì, đối tượngchịu thuế ra sao và khái niệm thuế tài sản cũng chỉ được hiểu một cách chung chung.Hiện tại, ở Việt Nam hiện đang có một số thuế, phí, lệ phí liên quan đến tài sản như:thuế sử dụng đất nông nghiệp, thuế sử dụng đất phi nông nghiệp, thuế thu nhập từchuyển quyền sử dụng đất, lệ phí trước bạ, tiền thuê đất và tiền bán nhà thuộc sở hữunhà nước

Trên thế giới, thuế liên quan đến tài sản thường có phạm vi rộng hơn, chẳnghạn như: nhà, đất, tàu thuyền, ôtô, máy bay, thuyền du lịch, chứng khoán và các độngsản tài chính khác Tuy nhiên, mỗi nước lại có một cách xác định đối tượng chịu thuếkhác nhau và tùy thuộc vào điều kiện của từng nước mà người ta áp dụng ít hay nhiều,sớm hay muộn Tại các nước phát triển, thuế tài sản là nguồn thu chính chiếm 40 -50% tổng số thu thuế tại các đô thị như Mexico, Brazil, Ấn Độ, Indonesia… và nóthường chiếm từ 15% - 40% trong thu ngân sách địa phương Tuy nhiên, ở Việt Nam,loại thuế này mới chỉ chiếm khoảng nhỏ hơn 1% trên tổng thu ngân sách và chủ yếuthu từ đất đai

Có thể nói rằng cải cách thuế tài sản là hết sức cần thiết trong hệ thống thuế củaViệt Nam hiện nay, đáp ứng nhu cầu cấp thiết cho Ngân sách Nhà Nước và tinh thầnchủ trương của Đảng và Nhà Nước thông qua Quyết định 732/QĐ-TTg của ThủTướng Chính Phủ ngày 17/5/2011 với nội dụng cần đạt được về chương trình cải cáchthuế: Xây dựng hệ thống chính sách thuế đồng bộ, thống nhất, công bằng, hiệu quả,phù hợp với thể chế kinh tế thị trường định hướng xã hội chủ nghĩa; mức động viênhợp lý nhằm tạo điều kiện thúc đẩy sản xuất trong nước và là một trong những côngcụ quản lý kinh tế vĩ mô có hiệu quả, hiệu lực của Đảng và Nhà nước Ngành thuếViệt Nam phải vươn tới hiện đại, hiệu lực, hiệu quả; công tác quản lý thuế, phí và lệphí thống nhất, minh bạch, đơn giản, dễ hiểu, dễ thực hiện dựa trên ba nền tảng cơbản: thể chế chính sách thuế minh bạch, quy trình thủ tục hành chính thuế đơn giản,khoa học phù hợp với thông lệ quốc tế; nguồn nhân lực có chất lượng, liêm chính; ứngdụng công nghệ thông tin hiện đại, có tính liên kết, tích hợp, tự động hóa cao

Vì lẽ trên, việc xây dựng mô hình thuế tài sản ở Việt Nam hiện nay là cần thiếtbởi những lý do: Việt Nam đang trong bối cảnh hội nhập kinh tế toàn cầu và khu vực,cần có một hệ thống thuế phù hợp thông lệ quốc tế Quá trình hội nhập và các cam kếtđối với WTO, AFTA, ASEAN, TPP… dẫn đến giảm dần nguồn thu ngân sách từ thuếnhập khẩu, thuế TTĐB, thuế GTGT đối với hàng nhập khẩu Tốc độ tăng trưởng GDPcủa Việt nam ổn định và thu nhập bình quân đầu người tăng trưởng tốt, tích lũy tài sảndần dần được nâng lên Mục tiêu cải cách thuế của chính phủ tiến tới một hệ thốngthuế bền vững và hiệu quả nhằm cải thiện tình trạng thâm hụt kéo dài của cán cânngân sách Nhà nước Ngoài ra, trước tình trạng thị trường bất động sản ở Việt Nam rấtbất ổn mà nguyên nhân chủ yếu là do việc đầu cơ bất động sản, ví dụ như nhiều dự ánchưa khởi công, những người đầu cơ đã mua hết các suất nhà và đất Hậu quả là,những người có nhu cầu thực sự về nhà đất phải mua lại qua nhiều lần trung gian Vìvậy, chống đầu cơ nhà đất là một trong những mục tiêu quan trọng của dự thảo luậttrong cách tính thuế tài sản Khu vực kinh tế tư nhân phát triển điều này đồng nghĩa tàisản có sự tập trung quá mức vào một nhóm người giàu có, dẫn đến khoảng cách chênhlệch giàu nghèo khá lớn

Vì vậy, để góp phần thực hiện công bằng xã hội tránh sự phân hóa giàu nghèomột cách đáng kể thì những người có thu nhập và tài sản nhiều phải có một nghĩa vụchia sẽ trách nhiệm đối với xã hội.Thuế tài sản giúp hạn chế việc sử dụng tài sản lãngphí, để góp phần thúc đẩy cho các thành phần kinh tế phát huy hiệu quả sử dụng tàisản và cuối cùng là đem lại nguồn thu quan trọng cho ngân sách Nhà Nước trong bốicảnh thâm hụt Ngân sách kéo dài hiện nay Thuế tài sản là nền tảng vững chắc chongân sách địa phương từ các nguồn thu thuế BĐS để phát triển cơ sở hạ tầng và cácdịch vụ công, đặc biệt đối với các thành phố lớn như Thành phố Hồ Chí Minh chuẩnbị thí điểm cho mô hình chính quyền đô thị Thuế tài sản phần nào sẽ góp phần bảo vệmôi trường và quy hoạch giao thông trước tình trạng nan giải do số lượng phương tiệngiao thông tăng quá mức so với dự báo hiện nay

1.2 Mục tiêu nghiên cứu

Trước bối cảnh kinh tế-xã hội hiện nay có nhiều chuyển biến tích cực và đặcbiệt là tiến trình hội nhập toàn cầu hóa, chủ trương cải cách thuế của Chính phủ theolộ trình có kế thừa chính sách thuế hiện hành, mạnh dạn thay thế những điểm bất hợplý và bổ sung những điểm mới sao cho phát huy các vai trò của chính sách thuế, tăngthu ngân sách, điều tiết vĩ mô, đảm bảo công bằng xã hội Việc cải cách thuế cũngphải đảm bảo phù hợp với thông lệ quốc tế, đồng bộ với các chính sách khác nhằmphát triển kinh tế của Việt nam Vì vậy, mục tiêu nghiên cứu nhằm vào các nội dungsau:

- Nghiên cứu các mô hình thuế tài sản ở các nước trên thế giới, từ đó rút ranhững kinh nghiệm cho việc xây dựng mô hình thuế tài sản ở Việt Nam

- Phân tích và đánh giá thực trạng về chính sách thuế liên quan đến tài sản ở Việtnam hiện nay, chỉ ra những ưu-nhược điểm của chính sách thuế hiện nay và so sánhchính sách thuế tài sản với các nước trên thế giới

- Vận dụng các nguyên tắc xây dựng mô hình thuế tài sản, xác định các nhân tốhình thành và tác động đến mô hình Phân tích và đề xuất mô hình thuế tài sản ở Việtnam theo hướng đảm bảo tính hiệu quả và phù hợp với tình hình kinh tế-xã hội hiệnnay

1.3 và ph nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu của luận văn là các nội dung lý luận về tài sản, thuế tàisản, mô hình thuế tài sản và chính sách thuế tài sản ở một số quốc gia, chính sách thuếvà các khoản thu có liên quan đến tài sản ở Việt Nam Với mỗi sắc thuế đều nghiêncứu nội dung chủ yếu theo quy định của pháp luật, kết quả đạt được và những hạn chế

Phạm vi nghiên cứu của đề tài là các vấn đề lý luận và thực tiễn liên quan đếnthuế tài sản và xu hướng cải cách thuế liên quan đến tài sản ở Việt Nam hiện nay, sốliệu nghiên cứu từ năm 2003 đến năm 2012 Riêng vấn đề tổ chức thực hiện các chínhsách thuế tài sản ra sao thì luận văn chỉ đưa ra những đánh giá tổng quát mà không đisâu nghiên cứu về phần tổ chức thực hiện các chính sách đó Vì thời gian nghiên cứucó hạn, nên phần dự báo doanh thu thuế tài sản từ mô hình thuế tài sản cũng khôngđược nghiên cứu sâu trong luận văn

Luận văn sử dụng tổng hợp các phương pháp nghiên cứu như: phương phápdiễn giải, phân tích, điều tra xã hội học, tổng hợp…, Với phương pháp này, các chínhsách thuế về tài sản được đặt trong quá trình vận động, biến đổi không ngừng và đượchoàn thiện để phù hợp với xu thế phát triển kinh tế-xã hội của đất nước và thế giới.Dựa trên những lý luận cơ bản về tài sản và thuế tài sản, luận văn sử dụng các phươngpháp nghiên cứu cụ thể như sau:

- Tiếp cận lý thuyết về thuế nói chung và các sắc thuế liên quan đến tài sản nóiriêng, chú trọng đến vai trò và mục tiêu của chính sách thuế

- Tham khảo các tài liệu về thuế tài sản tại một số quốc gia và các tài liệu góp ývề chính sách thuế liên quan đến tài sản hiện hành

- Thảo luận chuyên gia tìm ra các nhân tố hiệu quả cho mô hình thuế tài sản- Lấy ý kiến điều tra từ các chuyên gia ngành thuế và tài chính

- Thống kê số liệu có chọn lọc từ các tài liệu và trang thông tin điện tử có liênquan (Chính phủ, Bộ tài chính, Tổng cục thống kê, Ngân hàng thế giới…)

- Phân tích mô tả, đánh giá những ưu điểm, nhược điểm của từng sắc thuế liênquan đến tài sản So sánh về mức độ đóng góp thu ngân sách, vai trò điều tiết của cácsắc thuế trong hệ thống chính sách thuế liên quan đến tài sản

- Tổng hợp các vấn đề nghiên cứu, suy diễn lô-gíc phục vụ đề xuất mô hình thuếtài sản

trình hội nhậpChủ trương, chínhsách cải cách thuếTác động của điềukiện KT-XH

Đề xuất mô hìnhThuế TSKiến nghị

Hình 1.1: Khung nghiên cứu của Luận văn

1.4

Luận văn được nghiên cứu trong bối cảnh Việt Nam đang tiến hành cải cáchthuế, trong đó có thuế tài sản Việc đóng góp ý kiến cho nghiên cứu sửa đổi các vănbản pháp luật của nhà nước về thuế tài sản là vấn đề có ý nghĩa khoa học và thực tiễn.Luận văn đã nghiên cứu, phân tích một cách toàn diện và hệ thống các vấn đề lý luậnvề tài sản, chính sách thuế đánh vào tài sản, nghiên cứu mô hình thuế tài sản của cácquốc gia, phân tích chi tiết thực trạng chính sách thuế liên quan đến tài sản ở ViệtNam hiện nay Từ đó có những nhận xét, đánh giá về ưu-nhược điểm hiện nay và địnhhướng cho mô hình thuế tài sản phù hợp với điều kiện và đặc điểm ở Việt Nam

Những kết quả đạt được qua việc nghiên cứu mô hình thuế tài sản: Nhận dạng các nhân tố và xây dựng mô hình lý thuyết thuế tài sản. Hình thành khung nghiên cứu của Luận văn để giải quyết các nội dung và mục

tiêu đưa ra. Phân tích thực trạng chính sách thuế liên quan đến tài sản ở Việt Nam Khảo sát điều tra các nhân tố cấu thành mô hình thuế tài sản và đề xuất mô

hình thuế tài sản trong bối cảnh kinh tế-xã hội hiện nay

 Đề xuất định hướng xây dựng chính sách thuế tài sản trên mô hình mới nhằm

hoàn thiện thuế tài sản ở Việt Nam hoàn chỉnh hơn trong tiến trình công nghiệphóa-hiện đại hóa và hộp nhập Quốc tế

các chính sách thuế ở Việt Nam

chương 1

Thực ra, ở Việt Nam đã có chính sách thu ngân sách đối với tài sản như đất đaitừ rất lâu Cụ thể như thu tiền sử dụng đất, tiền thuê đất khi giao đất hoặc cho thuê đất.Trong quá trình sử dụng đất có thuế sử dụng đất nông nghiệp, thuế nhà đất (nay đãchuyển thành thuế sử dụng đất phi nông nghiệp), khi chuyển nhượng đất có thuếchuyển quyền sử dụng đất (nay đã chuyển thành thuế thu nhập) Trong thủ tục đăngký quyền sử dụng đất, quyền sở hữu tài sản có lệ phí trước bạ, khi được giải quyết mộtsố công việc liên quan đến địa chính phải nộp lệ phí địa chính Đó là tám khoản thuđối với tài sản được quy định bởi bốn luật thuế Việc xây dựng mô hình Thuế tài sảnsẽ gộp các khoản thu trên vào một hệ thống thuế tài sản và mở rộng thêm cơ sở tínhthuế cho phù hợp với điều kiện kinh tế-xã hội hiện nay là vấn đề được Chính Phủ ViệtNam đặc biệt quan tâm

Cùng với thành tựu trên 25 năm đổi mới của đất nước, thu nhập và đời sốngcủa người dân ngày càng tăng lên nhanh chóng Việc xây dựng nhà cửa khang trang,mua sắm tài sản có giá trị lớn đang phát triển mạnh từ thành thị đến nông thôn cùngvới sự phát triển mạnh mẽ của thành phần kinh tế tư nhân Theo đó, chênh lệch giàunghèo trong xã hội cũng ngày càng gia tăng Do vậy, cần có một mô hình thuế tài sảnphù hợp tình hình mới, vừa khai thác thêm nguồn thu cho NSNN vừa đảm bảo mụctiêu công bằng xã hội

CHƯƠNG 2: TỔNG QUAN VỀ THUẾ TÀI SẢN2.1

2.1.1

Thuế tài sản là tên gọi chung của các sắc thuế đánh vào quyền sở hữu hoặcquyền sử dụng tài sản Sắc thuế tài sản phổ biến nhất là thuế bất động sản, ở một sốquốc gia, chính quyền tách bất động sản thành nhà ở và đất ở và tương ứng là hai sắcthuế riêng Thời phong kiến Việt Nam, thuế điền thổ, còn gọi là thuế ruộng đất là mộtloại thuế tài sản phổ biến Có một sắc thuế tài sản được thu khi phát sinh sự thay đổiquyền sở hữu và quyền sử dụng tài sản, như thuế trước bạ, thuế thừa kế

Thuế tài sản là tên gọi để chỉ sắc thuế lấy tài sản làm đối tượng đánh thuế Đâylà một trong ba cách phân loại theo nội dung của hệ thống thuế gồm: thuế đánh vàothu nhập, thuế đánh vào tiêu dùng (sử dụng thu nhập) và thuế đánh vào tài sản (thunhập là được tích luỹ và vật chất hoá dưới dạng tài sản) Việc phân biệt rõ đối tượngđánh thuế tài sản, đối tượng đánh thuế thu nhập và thuế tiêu dùng có ý nghĩa quantrọng để có căn cứ xác định chính xác thời điểm cũng như cơ sở đánh thuế, tránh đượcsự trùng lắp, chồng chéo về nội dung động viên thu nhập của đối tượng chịu thuế [14]

Thuế tài sản là loại thuế ra đời rất sớm trong lịch sử nhân loại với hình thức đầutiên là thuế đất được áp dụng rộng rãi ở hầu hết các xã hội cổ đại, vì lúc đó đất đai hầunhư là tài sản duy nhất thật sự có giá trị và nhà nước có điều kiện thuận lợi để nắmchắc, quản lý và đánh thuế Khi nền kinh tế-xã hội của các quốc gia ngày càng pháttriển, trên thế giới dần dần xuất hiện nhiều loại của cải khác thuộc đối tượng đánh thuếtài sản Thông thường, việc đánh thuế vào tài sản không tính đến nguồn gốc thu nhậptạo ra tài sản có từ đâu, lúc nào… mà chỉ quan tâm đến trị giá tài sản của chủ thể cóquyền sở hữu (hoặc quyền sử dụng) vào thời điểm nhất định

Thuế tài sản được điều chỉnh theo quyền sở hữu, quyền sử dụng, khai thác haychuyển nhượng tài sản tại thời điểm nhất định, theo quy định của pháp luật, với nhiềuhình thức tên gọi khác nhau, chủ yếu là: thuế đăng ký tài sản (thuế trước bạ, lệ phítrước bạ); thuế thừa kế; thuế quà biếu; thuế nhà đất; thuế tài sản (đánh tổng hợp trêntoàn bộ giá trị bất động sản, động sản và tài sản tài chính của một chủ thể); thuếchuyển nhượng tài sản (nhà, đất, vốn, trái phiếu…); thuế khai thác tài nguyên quốcgia Thuế tài sản được đánh giá là loại thuế trực thu có thể động viên tương đối sát với

khả năng đóng góp thực tế của người chịu thuế vì thuế đánh vào những tài sản cụ thể,nhất là nhà và đất, là những vật thực có, dễ nhận biết hơn các đối tượng đánh thuế thunhập hay tiêu dùng.

Thuế tài sản được thể hiện dưới nhiều hình thức với tên gọi khác nhau như thuếmua tài sản, thuế nhà, thuế đất, thuế đăng ký tài sản, thuế chuyển nhượng tài sản…với những đặc điểm như sau:

Thuế tài sản là loại thuế dựa trên quan điểm đánh thuế theo lợi ích, nhữngngười được hưởng lợi ích nhiều thì phải nộp thuế nhiều hơn Điều này xuất phát từthực tế là nhiều loại tài sản được bảo tồn, phát triển và sinh lợi là do được thừa hưởngrất nhiều từ các dịch vụ công cộng của nhà nước Thuế tài sản mang tính chất là loạithuế h trợ cho thuế đánh trên thu nhập Thu nhập từ tài sản thường khó xác định đượcnếu chủ sở hữu cố tình che dấu, trong khi tài sản dù là động sản hay bất động sản khómà che dấu được Thuế đánh vào tài sản cho phép khai thác hết khả năng của ngườinộp thuế Điều này, còn góp phần thúc đẩy hoạt động kinh tế vì nó khuyến khích chủsở hữu tài sản sử dụng tài sản có hiệu quả nhất Thuế tài sản chỉ ảnh hưởng đến mộtphần thiểu số dân cư thuộc diện giàu có nên dễ nhận được sự ủng hộ của đại đa sốngười dân

Thuế tài sản là một trong những biện pháp can thiệp của nhà nước trong việcgiải quyết sự không công bằng về phân phố giữa các tầng lớp dân cư Thuếtài sản là sắc thuế có thể phục vụ yêu cầu điều chỉnh mối quan hệ hợp lý giữa tiêudùng, đầu tư và tiết kiệm của các chủ thể trong nền kinh tế Do việc đánh thuế tài sảnsẽ làm hạn chế ý thích tiết kiệm, tích lũy bằng tài sản và khuyến khích tăng tiêu dùnghoặc đầu tư sản xuất, kinh doanh nên có thể sử dụng thuế tài sản làm công cụ kíchcầu, thúc đẩy phát triển kinh tế xã hội

Thuế tài sản, đặc biệt là loại thuế đăng ký, thường dễ thu vì loại thuế này đượcxây dựng phù hợp với tâm lý của người có tài sản, muốn được xác định quyền sở hữu,quyền sử dụng hợp pháp và bảo hộ đối với một số tài sản có giá trị

2.1.2

Việc đánh thuế tài sản không đơn giản chỉ nhằm mục đích tạo nguồn thu chongân sách nhà nước mà xuất phát từ nhiều lý do xét trên nhiều khía cạnh kinh tế, xãhội Thuế tài sản có vai trò quan trọng trong nền kinh tế cũng như hệ thống ngân sáchnhà nước, cụ thể:

t, Thuế tài sản là nguồn thu rất quan trọng cho ngân sách Nhà Nước:thường chiếm một tỷ trọng rất cao trong tổng thu ngân sách của nhiều Quốc gia vàcũng chính là loại thuế dễ quản lý thu Những bất động sản, nhà cửa không thể di dờiche dấu được Máy bay, ô tô, tàu thuyền… thì không thể không đăng ký lưu thông.Nhìn chung ở các Quốc gia áp dụng thuế tài sản thì nguồn thu rất cao cho ngân sáchNhà Nước Ví dụ như ở Canada, Mỹ, Úc, Ireland, Newzeland thuế tài sản chiếm trên85% trong tổng thu ngân sách [4]

Thứ hai, Thuế tài sản góp phần đảm bảo công bằng xã hội: những người sở hữumột lượng tài sản có giá trị lớn, những tài sản có khả năng tạo ra thu nhập nhiều hơn,ngoài những tài sản phục vụ cho đời sống sinh hoạt cá nhân họ còn có các tài sản tíchtrữ, đầu tư sinh lợi thì những chủ thể này phải có một nghĩa vụ đóng góp cho ngânsách Nhà nước và cuối cùng thì ngân sách này thực hiện chức năng phân phối và phânphối lại Bất kỳ một xã hội nào càng phát triển thì càng có sự phân cực giữa hai tầnglớp người giàu và người nghèo Vì vậy, đứng ở góc độ quản lý Nhà nước đảm bảo mộtxã hội dân chủ, công bằng và văn minh thì chính sách thuế tài sản là một công cụ thựchiện mục tiêu này Bên cạnh đó, thuế tài sản còn có vai trò quan trọng trong mối quanhệ giữa các thế hệ, tăng cường đoàn kết nội bộ, giảm đi sự chênh lệch quá đáng về thunhập trong các tầng lớp xã hội

Thứ ba, thuế tài sản còn được coi là công cụ hữu hiệu của Chính phủ nhằmthực hiện việc quản lý, kiểm kê, kiểm soát đối với các loại tài sản có giá trị Thôngqua đó thấy được sự chênh lệch giàu nghèo, mức sống của các tầng lớp dân cư, tiềmnăng nguồn lực xã hội Từ đó Chính phủ có những quyết sách hợp lý cho việc pháttriển kinh tế xã hội trong mỗi thời kỳ nhất định

Như vậy, xét trên khía cạnh việc đánh thuế tài sản là cần thiết vì nó khắc phụccác khiếm khuyết của thuế thu nhập cá nhân, đặc biệt là đối với những nước mà mứcđộ thu nhập cá nhân có diện đánh thuế hạn hẹp và bị hạn chế do năng lực thực hiện.Cùng với các loại thuế khác, thuế tài sản cho phép thực hiện được các mục tiêu, yêucầu đề ra về tài chính, kinh tế, xã hội đồng thời phát huy tác dụng hỗ trợ có hiệu quảcho thuế đánh vào thu nhập và tiêu dùng trong hệ thống thuế Tuy nhiên trong một hệthống thuế gồm nhiều loại thuế thu nhập có diện đánh thuế mở rộng thì hình thức thuếtài sản đánh vào những tài sản do thu nhập tạo ra đã chịu thuế thu nhập có thể dẫn đếntình trạng đánh thuế trùng vào khoản tiết kiệm và vì vậy sẽ không mang lại hiệu quả

kích thích các đối tượng tạo ra thu nhập trong xã hội Do vậy, việc đánh thuế tài sảncần phải được xem xét, phân tích thận trọng trong mối quan hệ với các loại thuế khác,đặc biệt là đối với các loại thuế trực thu để thuế tài sản vừa đáp ứng yêu cầu tăng thucho Ngân sách nhà nước một cách hợp lý, vừa khắc phục được sự trùng lắp, chồngchéo trong cách đánh thuế thu nhập, không kìm hãm phát triển sản xuất kinh doanh,mua sắm tài sản của các tầng lớp dân cư.

Thứ tư, có tác dụng làm giảm nhẹ gánh nặng cho thuế thu nhập: Thuế tài sảnthực chất là một loại thuế bổ sung cho thuế thu nhập vì nó đánh vào một dạng tồn tạikhác của thu nhập để đảm bảo yêu cầu bao quát hết tất cả các nguồn thu Việc đánhthuế một lần vào thu nhập sẽ có khuynh hướng không đảm bảo công bằng vì khả năngkiểm soát chặt chẽ các nguồn thu thường rất khó khăn đối với chính quyền thu thuế.Vì vậy, việc đánh thuế tài sản thực chất cũng là đánh thuế vào phần thu nhập được tàisản hoá Diện đánh thuế tài sản rộng hơn diện đánh thuế thu nhập, bao gồm mọi tàisản, không phân biệt tài sản đó mang lại thu nhập hay không, đảm bảo công bằng xãhội Việc đánh thuế tài sản sẽ có thêm cơ hội để hạ bớt thuế suất thuế thu nhập, làmcho sắc thuế này dễ được đông đảo người dân chấp nhận

Thứ năm, phục vụ yêu cầu điều chỉnh mối quan hệ hợp lý giữa tiêu dùng, đầutư và tiết kiệm của các tác nhân trong nền kinh tế Việc đánh thuế tài sản sẽ làm hạnchế ý thích tiết kiệm, tích luỹ bằng tài sản và khuyến khích tăng tiêu dùng hoặc đầu tưsản xuất kinh doanh, qua đó góp phần thực hiện tốt chủ trương kích cầu để thúc đẩyphát triển kinh tế - xã hội

2.1.32.1.3.1 Quan điểm ủng hộ việc đánh thuế tài sản

Thứ nhất, về mặt lý thuyết chỉ cần đánh thuế trên thu nhập là đủ vì tất cả cáckhoản thuế suy cho cùng đều động viên từ thu nhập của công chúng Song nếu chỉ cómột loại thuế thì mức thuế này phải rất cao mới đảm bảo nguồn thu cần thiết choNSNN Từ đó sẽ cản trở đến tinh thần hăng say lao động để có nhiều thu nhập vì phảinộp thuế cao Hơn nữa, nếu chỉ có thuế thu nhập thì khả năng rủi ro về thất thu sẽ rấtlớn Việc đánh thuế vào tài sản vừa tạo điều kiện giảm bớt số thuế đánh vào thu nhập,vừa cho phép động viên thêm phần thu nhập đã trốn hoặc tránh thuế

Thứ hai, việc đánh thuế tài sản xuất phát từ nguyên tắc đánh thuế theo lợi ích.Những người được hưởng lợi ích từ Nhà nước nhiều phải nộp thuế cao Nhà, đất và

các tài sản khác được bảo tồn, phát triển và sinh lời là nhờ được thừa hưởng rất nhiềulợi ích từ các dịch vụ công cộng của Nhà nước để làm tăng thêm giá trị của một số tàisản Chẳng hạn, giá trị nhà, đất có thể tăng lên nhiều do Nhà nước cải tạo, mở rộng cơsở hạ tầng không cần có sự đầu tư của chủ sở hữu Từ đó, người có tài sản, đặc biệtvới tài sản có giá trị cần phải có trách nhiệm đóng góp để Nhà nước có thêm nguồntrang trãi các khoản chi này.

Thứ ba, thuế tài sản mang tính chất là khoản thu bổ sung vào thuế đánh vào thunhập, đặc biệt ở các nước mà thuế thu nhập cá nhân còn bị hạn chế và trình độ quản lýcòn yếu kém Thuế tài sản cho phép tính đến khả năng lớn lao của người nộp thuế,được thể hiện bằng lượng của cải hơn là lượng tiền họ bỏ ra để tiêu dùng Thuế tài sảncòn góp phần hướng dẫn, khuyến khích sử dụng tài sản có hiệu quả thông qua đầu tưvào vốn kinh doanh, thúc đẩy phát triển kinh tế hơn là cất giữ tài sản, loại thuế nàythường động viên vào một số tầng lớp dân cư giàu có nên dễ được sự đồng tình, ủnghộ của đại bộ phận quần chúng nhân dân

Thứ tư, thuế tài sản là một công cụ có hiệu lực phục vụ yêu cầu quản lý củaNhà nước trong hoàn cảnh sở hữu tài sản còn quá chênh lệch giữa các tầng lớp dân cư.Thông qua thuế tài sản, Nhà nước có thể thực hiện việc kiểm kê, kiểm soát, quản lýnhững loại tài sản quan trọng trong xã hội và động viên một phần đóng góp của chủ sởhữu tài sản có giá trị lớn, có nhiều thu nhập từ tiền cho thuê, chuyển nhượng, gópphần điều hoà thu nhập xã hội, thực hiện nghĩa vụ đóng góp công bằng, khuyến khíchsử dụng tài sản hợp lý, có hiệu quả

Thứ năm, thuế tài sản thường dễ thu do người chủ sở hữu tài sản thường muốncông khai đăng ký để được Nhà nước bảo vệ quyền sở hữu hay quyền sử dụng hợppháp của mình khi có tranh chấp, kiện tụng… Vấn đề cần được quan tâm là mức đónggóp của chủ tài sản phải được xây dựng hợp lý, phù hợp, nhất là với tài sản đã quanhiều lần luân chuyển và với tài sản có giá trị lớn khiến người nộp thuế phải bỏ rakhoản tiền nhiều

Thứ sáu, với tài nguyên thiên nhiên thuộc quyền sở hữu quốc gia, thì việc đánh

thuế mang tính chất chuyển nhượng tài nguyên cho người khai thác là một việc cầnthiết Ngoài ra, việc đánh thuế vào việc sử dụng đất đai thuộc quyền sở hữu toàn dâncũng là hợp lý và bảo đảm được sự công bằng về quyền lợi và nghĩa vụ công dân vớiNSNN, kể cả trường hợp nộp thuế vào nhà đất để ở, không có thu nhập

Thứ bảy, thuế tài sản còn phục vụ yêu cầu điều chỉnh mối quan hệ hợp lý giữatiêu dùng, đầu tư và tiết kiệm trong đời sống xã hội Việc đánh thuế vào tài sản sẽ gópphần hạn chế ý thích muốn tích luỹ bằng tài sản cất giữ, khuyến khích tăng tiêu dùnghoặc đầu tư vào sản xuất kinh doanh Qua đó, góp phần thực hiện tốt chủ trương kíchcầu, thúc đẩy phát triển kinh tế xã hội.

Với những lý do đó, việc nghiên cứu mô hình thuế tài sản trong bối cảnh hiệnnay là cần thiết, nhằm phát huy tác dụng bổ sung cho thuế đánh vào thu nhập, đánhvào tiêu dùng trong hệ thống chính sách thuế

2.1.3.2 Quan điểm không ủng hộ việc đánh thuế tài sản

Bất kỳ một sắc thuế nào khi ban hành cũng có những ý kiến không đồng thuậncần sửa đổi bổ sung Lập luận phản đối về việc áp dụng thuế tài sản thường tập trungcác ý kiến sau:

Thứ nhất, tài sản được hình thành trong quá trình tích lũy thu nhập mà bản thânthu nhập đó đã chịu thuế rồi, chưa tính đến những tài sản còn chịu các thứ thuế kháckhi mua sắm và khi đăng ký

Thứ hai, nếu đánh thuế trên những tài sản cất trữ không dùng cho hoạt động tạora thu nhập thì vô hình dung đã tướt đoạt dần giá trị tài sản của chủ sở hữu

Thứ ba, thuế tài sản có thể gây ra sự ảnh hưởng nền kinh tế nếu như mức thuếsuất và giá tính thuế đưa ra áp dụng không hợp lý sẽ làm cho những người sở hữu tàisản ngần ngại đầu tư tài sản [14]

2.1.4 Các hình thức đánh thuế tài sản(a) Đánh thuế trên tất cả các tài sản

Theo phương pháp này, đối tượng đánh thuế tài sản là tất cả các loại tài sản màmột chủ sở hữu có được (gồm cả bất động sản và động sản) Trị giá tài sản chịu thuếlà giá trị tài sản ròng, là khỏan chênh lệch giữa tổng giá trị các tài sản và các chi phí,tiền vay tạo thành tài sản đó

Hình thức thuế của cải đánh trên giá trị tài sản ròng thường thích hợp trongđiều kiện xã hội có mức thu nhập bình quân đầu người cao, khu vực kinh tế tư nhânphát triển, tài sản có sự tập trung quá mức vào một nhóm người giàu có dẫn đếnkhoảng cách chênh lệch đáng kể giữa giàu và nghèo, loại thuế này thường được ápdụng ở các nhóm nước OECD

Thuế suất thường sử dụng theo hình thức thuế suất lũy tiến, mức độ lũy tiếnphụ thuộc vào mức độ tập trung tài sản trong xã hội cao hay thấp vào một nhóm ngườigiàu có nhất định Nếu khoảng cách chênh lệch giàu nghèo quá lớn thì mức lũy tiếncần thiết kế cao hơn Ngược lại, mức lũy tiến vừa phải hoặc đôi khi không cần sửdụng loại thuế suất này.

(b) Đánh thuế vào một bộ phận tài sản

Theo phương pháp này, đối tượng đánh thuế tài sản chỉ là một bộ phận trongtoàn bộ tài sản của chủ sở hữu, có hai hình thức thuế phổ biến khi tính theo phươngpháp này:

- Thuế bất động sản: Đối tượng nộp thuế là chủ sở hữu đất, nhà và bất động sảnkhác Thuế suất thường là thuế suất lũy tiến áp dụng trên trị giá tài sản chịu thuế, vớimức động viên thấp và chỉ mang tính chất quản lý Thuế bất động sản thường đượcgiao cho các cấp chính quyền địa phương quản lý và thu vào ngân sách địa phương

- Thuế đánh một lần vào tài sản khi chuyển dịch quyền sở hữu: Thuế được thựchiện khi đối tượng nộp thuế cần có chứng nhận quyền sở hữu khi mua bán, thừa kế,chuyển dịch động sản hoặc bất động sản Thuế chỉ đánh một lần khi đăng ký quyền sởhữu, mức thuế thường là thuế suất tỷ lệ tính trên giá trị giá tài sản chịu thuế hoặc làđịnh suất thuế (giá trị tuyệt đối) theo đơn vị tài sản

Mức thuế cao hay thấp tùy theo yêu cầu và mục đích điều tiết: Áp dụng mứcthuế thấp nếu ngoài việc nộp thuế chuyển dịch quyền sở hữu, hàng năm còn phải nộpthuế tài sản Áp dụng mức thuế cao nếu chỉ chịu một lần thuế tài sản khi đăng ký Giátính thuế tài sản thường được căn cứ theo giá thị trường tại thời điểm đánh thuế tàisản Một số trường hợp khó xác định giá thị trường thì áp dụng giá tính thuế do nhànước quy định Nguồn thu từ các loại thuế đăng ký tài sản khi chuyển dịch quyền sởhữu thuộc các cấp ngân sách, trong đó có một phần cho ngân sách địa phương

2.1.5

Nếu chúng ta phân loại hệ thống thuế theo các yếu tố kinh tế bị đánh thuế (đốitượng đánh thuế) thì thuế tiêu dùng, thuế thu nhập và thuế tài sản là ba sắc thuế cấuthành một hệ thống thuế Cả ba loại i bằng thu nhậpcủa các cá nhân trong xã hội Mỗi loại thuế đảm nhận thu cho nhà nước theo nhữngphương pháp thích hợp, đồng thời tạo ra hiệu ứng tối ưu nhất đối với nền sản xuất xãhội Thuế đánh vào thu nhập làm giảm bớt thu nhập khả dụng của người có thu nhập

Thuế đánh vào tiêu dùng làm cho người tiêu dùng bị điều tiết một phần thu nhập mànếu không có nó người tiêu dùng đã có thể mua được nhiều hàng hoá, dịch vụ tiêudùng hơn Thuế đánh vào tài sản làm giảm bớt sự giàu có hoặc lợi ích do tài sản manglại cho chủ sở hữu của chúng Điều đó cho thấy sự tồn tại của ba loại thuế thu nhập,tiêu dùng và tài sản là tất yếu, thể hiện sự phù hợp, tương ứng theo sát chu kỳ vậnđộng của thu nhập Có thể minh hoạ điều này thông qua sơ đồ biểu diễn dưới đây:

Sơ đồ 2.1: Sơ đồ biểu diễn chu kỳ vận động của thu nhập

(2)

Thu nhập tiêu dùng

(1) Thu nhập h iện tại

Thuế thu nhập

(3) Thu nhập tích lũy

hiện vật hóa thànhtài sản

(5)(5)

Thu nhập t ư ơ ng lai Thuế thu nhập

(4)

Thu nhập tích lũy

khácTài sản tài chính hóa

(5)(5)

Nguồn: Sử Đình Thành (2006), Tài chính công.

Ghi chú: (1) Thu nhập nhận được trong hiện tại chưa sử dụng sẽ bị đánh thuế thu nhập.(2) Thu nhập còn lại (sau thuế thu nhập) khi tiêu dùng bị đánh thuế tiêu dùng.(3) Thu nhập còn lại dùng cho mục đích tích luỹ tài sản bị đánh thuế tài sản.(4)Tài sản tích lũy khác không hiện vật hoá (tài sản chính) thông thường không bịđánh thuế tài sản vì thực chất chúng chỉ là những trái vụ phản ánh quyền nắm giữ tàisản của chủ sở hữu Phần tài sản thực đã tồn tại dưới dạng hiện vật như chứng khoán,cổ phiếu,…tạo nên tài sản hiện vật của người vay vốn

(5)Thu nhập dùng cho tiêu dùng, mua tài sản hoặc tích luỹ dưới dạng tài sản tài chínhđến lượt nó lại tạo ra thu nhập tiềm năng trong tương lai và một trình đánh thuế mớilại bắt đầu (mũi tên đứt đoạn chỉ dòng thu nhập tương lai ở nhiều chu kỳ đánh thuế

sau đó).

Như vậy, hệ thống thuế là một thể thống nhất gồm nhiều loại thuế cấu thành,được thiết kế dựa trên những nguyên lý và tiêu thức nhất định nhằm phát huy tối đanhững chức năng của mỗi sắc thuế đồng thời thực hiện một cách có hiệu quả mục tiêucủa toàn bộ hệ thống Một hệ thống thuế hoàn chỉnh phải gồm đầy đủ các loại thuế cơbản là: thuế tiêu dùng, thuế thu nhập và thuế tài sản Sự hiện diện của ba loại thuế nóitrên không đơn thuần là biện pháp cốt lõi để thu được thuế mà quan trọng hơn là mộtsự tinh xảo, một kỹ nghệ trong việc thiết kế hệ thống các sắc thuế nhằm đảm bảo tiêuthức công bằng và hiệu quả một cách tối ưu

2.2 Thuế tài sản trong các lý thuyết kinh tế

Nghiên cứu đánh thuế tài sản từ lâu đã là một phần trong phát triển phân tíchkinh tế mà khởi đầu là những người theo thuyết trọng nông ở Pháp, sau đó là Ricardovà tiếp theo là George, vì vậy các tài liệu kinh tế liên quan đến thuế tài sản là rất rộng.Trong suốt 40 năm qua, ba lý thuyết đã được đưa ra để miêu tả ảnh hưởng kinh tế củathuế tài sản Những người theo “quan điểm truyền thống” đưa ra giả thuyết rằng, donguồn cung đất đai là cố định nên người sở hữu hoặc người thuê đất sẽ phải chịu thuếđất Tuy nhiên, những người theo “quan điểm mới” lại kết luận rằng thuế đất hoàntoàn gần giống với một loại thuế tổng hợp đánh vào toàn bộ tiền vốn Còn nhữngngười theo “quan điểm lợi ích” lại đưa ra giả thuyết rằng thuế tài sản được xem xétmột cách đầy đủ thì nó không phải là thuế, mà là một loại phí hiệu quả đánh vàongười sử dụng dịch vụ công cộng ở địa phương Cho đến nay, những nghiên cứu thựcnghiệm vẫn không xác định được liệu quan điểm mới hay quan điểm lợi ích là môhình đánh thuế tài sản phù hợp hơn [25]

Các loại thuế tài sản cơ bản được xác định bao hàm các loại thuế đánh vàonhững bất động sản, động sản và phụ thuộc vào giá trị tài sản đó Nhìn chung, thuế tàisản được quản lý thông qua việc sử dụng mức thuế thống nhất đối với giá trị định giácủa tài sản chịu thuế Trong phạm vi giới hạn nhất định, các mức thuế thường khácnhau phụ thuộc vào loại hoặc nhóm tài sản bị đánh thuế Hệ thống thuế tài sản khácnhau đáng kể giữa các phạm vi pháp lý liên quan đến loại tài sản bao gồm cơ sở tínhthuế, kỹ thuật định giá được sử dụng để xác định giá trị tài sản chịu thuế và mức thuếsuất áp dụng đối với các nhóm tài sản khác nhau

Tài liệu kinh tế xem xét mô hình thuế tài sản có phạm vi rất rộng, các nhà kinhtế phát triển các giả thuyết khác nhau liên quan đến phạm vi tác động của thuế tài sảnvà tiến hành các nghiên cứu thực nghiệm để kiểm định các giả thuyết này Nghiên cứuvề đánh thuế tài sản gắn chặt với nghiên cứu về cung cấp các dịch vụ công cũng nhưviệc phân tích cân bằng tổng thể về đánh thuế tài sản phải xem xét đến lợi ích côngcộng được đưa ra thông qua hệ thống đánh thuế tài sản Những mô hình kinh tế vềđánh thuế tài sản đóng vai trò khá quan trọng, là cơ sở cho các đề xuất chính sáchcông mà theo đó mức thuế tài sản khác nhau hoặc quy trình đánh giá khác nhau có thểdùng để bảo vệ đất nông nghiệp hoặc khuyến khích phát triển ở khu vực thành thị.Các nhà kinh tế cũng kiểm tra việc quản lý hệ thống thuế tài sản, bao gồm thủ tụcđánh giá thích hợp khi định giá tài sản nhằm mục đích tính thuế.

Theo như mô tả của Winfrey (1973) cũng như của Buchanan và Flowers(1975), thuế tài sản là một trong những loại hình tính thuế sớm nhất được xem xét từgóc độ kinh tế Từ những người theo trường phái trọng nông ở Pháp giữa thế kỷXVIII, bao gồm cả Francois Quesnay– người đầu tiên mở ra học thuyết này, nhữngnhà kinh tế đầu tiên đã kết luận rằng: tài sản là cơ sở hợp lý nhất để tính thuế mà cụthể là đất đai Những người theo trường phái trọng nông xem đất nông nghiệp là lĩnhvực sản xuất duy nhất của nền kinh tế, tạo ra thặng dư lớn hơn chi phí sản xuất thựctế Tất cả các lĩnh vực kinh tế khác của nền kinh tế chỉ đơn giản cung cấp dịch vụ hoặcbiến đổi hàng hóa từ dạng này sang dạng khác

David Ricardo, nhà kinh tế học cổ điển người Anh cũng cho rằng đất đai là yếutố sản xuất thích hợp bị đánh thuế Theo Ricardo, tăng dân số sẽ làm tăng nhu cầu đốivới sản phẩm nông nghiệp, do đó sẽ dẫn đến nhiều đất đai được đưa vào sử dụng hơn.Do cần nhiều lao động hơn để làm những vùng đất tăng thêm này hiệu quả, Ricardo lýgiải rằng chi phí lớn hơn sẽ được thể hiện trong việc giá cả sản phẩm nông nghiệptăng lên Giá cả sản phẩm nông nghiệp tăng lên sẽ làm tăng thu nhập cho những ngườisở hữu nhiều đất đai màu mỡ hơn, đây là những người không phải đối mặt với việctăng chi phí sản xuất đối với phần đất biên tăng thêm [25] Cũng theo Ricardo, phầnthu nhập tăng thêm này hay gọi là “tô”, thặng dư này cần phải bị đánh thuế bởi vì nókhông thể hiện chi phí sản xuất thực tế [25]

Tại Mỹ, việc sử dụng thuế tài sản bị giới hạn trong phạm vi pháp lý bang và địaphương Thêm vào đó, doanh thu có được thông qua đánh thuế vào động sản giảm so

với đánh thuế vào bất động sản (Netzer, 1966) Mặc dù bước tiến về thuế duy nhất củaGeorge chưa bao giờ được thực hiện đầy đủ chủ yếu do các khó khăn về hành chínhnhưng nó vẫn hiện hữu trong cơ chế thuế tài sản mà theo đó đất đai bị đánh thuế mạnhhơn so với các dạng tài sản khác (Oates và Schwab, 1997).

Các nhà kinh tế phát triển ba lý thuyết cơ bản xem xét tác động của thuế tàisản Quan trọng hơn, mỗi lý thuyết đều phân biệt thuế đất đai và thuế vốn Kết quảquan sát cho rằng thuế tài sản có thể có tác động khác biệt đến đất đai trái ngược vớicác hình thức vốn khác bắt nguồn từ khác biệt về tính co giãn về cung của mỗi đốitượng Dựa trên giả thiết rằng cung đất đai phụ thuộc vào thuế là cố định trong phạmvi pháp lý cho trước, quan điểm truyền thống chỉ ra rằng thuế đất sẽ do người sử dụngđất chịu, mà cụ thể đó là người sở hữu hoặc người thuê đất (Netzer, 1966) Tuy nhiên,quan điểm mới lại đưa ra kết luận rằng thuế đất đai có thể tách ra thành hai phần làthuế thu nhập và thuế tiêu thụ đặc biệt (Mieszkowski, 1972; Aaron 1975) Do phầnthuế thu nhập tương đương với thuế chung đánh vào vốn nên phần thuế tài sản đó sẽđánh vào người sở hữu vốn Cuối cùng, quan điểm lợi ích giả thiết rằng thuế tài sảnđược xem là phí đánh vào người sử dụng các dịch vụ công tại địa phương (Hamilton,1992) Do người tiêu dùng các dịch vụ công là thay đổi nên quan điểm lợi ích chorằng thuế tài sản trong nhiều trường hợp là cơ cấu tài chính hiệu quả đối với các dịchvụ công

2.3 Những nguyên tắc xây dựng mô hình thuế tài sản2.3.1 Nguyên tắc đảm bảo tính công bằng

Công bằng theo chiều dọc và chiều ngang là điều tối quan trọng nếu muốn giảiquyết yếu tố kinh tế và chính trị của cải cách thuế tài sản Công bằng theo chiều dọcvà chiều ngang thể hiện ở chỗ các tài sản tương tự cần có nghĩa vụ thuế được xác địnhvà thanh toán tương tự nhau, trong khi đó sự khác biệt tương đối về giá trị tài sản cầnphải được phản ánh trong các mức khác biệt tương đối có thể so sánh được trong giátrị tài sản chịu thuế và phần nộp thuế Sự công bằng cũng đòi hỏi phải áp dụng mộtcách rõ ràng, nhất quán và khách quan các chính sách và thủ tục được hiểu và chấpnhận rộng rãi Để công bằng, cần đánh thuế theo các quy tắc chung và khách quanđược thừa nhận là hợp lý và công bằng Tổng số tiền thuế phải nộp cần chắc chắn vàkhông nên được xác định thông qua thương lượng hoặc yêu sách một cách tùy tiện

Công bằng là một yêu cầu rất quan trọng trong việc xây dựng mô hình thuế,tính công bằng của thuế thể hiện ở hai mặt pháp lý và kinh tế Theo các nhà kinh tếhọc, tính công bằng của thuế được xem xét ở hai giác độ, công bằng theo chiều ngangvà công bằng theo chiều dọc Công bằng theo chiều ngang là các đối tượng có tìnhtrạng và khả năng nộp thuế ngang nhau thì phải được đối xử về thuế như nhau Côngbằng theo chiều dọc là sự đối xử về thuế khác nhau đối với các đối tượng có tình trạngvà khả năng đóng thuế khác nhau Tính công bằng về thuế còn được các nhà kinh tếhọc xem xét ở khía cạnh khả năng đóng thuế, lợi ích của người nộp thuế.

2.3.2 Nguyên tắc bền vững và khả thi

Tính bền vững của hệ thống thuế tài sản là điều cần thiết vì chi tiêu thườngxuyên của chính quyền địa phương thường lấy từ nguồn thu thuế tài sản: chính quyềnđịa phương yêu cầu một nguồn thu thuế ổn định nhằm phát triển và duy trì mức độcung cấp dịch vụ và cơ sở hạ tầng tại địa phương như mong muốn Để bảo đảm tínhbền vững thì hệ thống thuế tài sản phải cân bằng giữa tính năng động và uyển chuyểnvới tính ổn định và nhất quán để cho nó vừa có khả năng thay đổi thích nghi với tìnhhình, đồng thời có thể dự báo trước trong quá trình áp dụng Yếu tố then chốt nhất củatính bền vững là hệ thống thông tin quản lý phải vận hành tốt để giảm thiểu khoảngcách giữa chính sách và thực tiễn

Nguyên tắc khả thi rất quan trọng trong việc xây dựng bất kỳ một sắc thuế nào,nguyên tắc khả thi thể hiện ở những điểm sau:

- Nguyên tắc khả thi đòi hỏi sắc thuế phải tính đến khả năng đóng thuế của ngườidân từ đó đưa ra cách thức điều chỉnh thích hợp Nhà nước không thể bắt người dânđóng thuế khi họ không có khả năng đóng góp Khả năng đóng góp của người dân thểhiện ở chỗ người dân chỉ phải đóng thuế khi mà thu nhập chịu thuế của họ là khoảnthu nhập còn dư ra sau khi chi cho những nhu cầu cần thiết Thông thường các quốcgia tính toán và đưa ra những định mức chi tiêu cần thiết áp dụng chung cho mọingười dân Nếu thu nhập của họ không vượt quá định mức này, họ không phải đóngthuế

- Nguyên tắc khả thi cũng thể hiện ở việc thi hành luật thuế, cơ quan thuế phải cókhả năng xác định đúng đối tượng nộp thuế, đối tượng chịu thuế, số thuế phải thu.Ngòai ra, cơ quan thuế cũng phải có khả năng phát hiện và xử lý kịp thời các trườnghợp trốn thuế, tránh thuế

2.3.3 Cơ sở thuế rộng và thuế suất thấp

Phạm vi thu thuế rộng là điều thiết yếu nếu muốn thuế tài sản phát huy hiệuquả, công bằng và bền vững Phạm vi thu thuế quan trọng bởi vì những trường hợp bấtcông nhất và thất thu thuế nhiều nhất là do cơ sở thuế hẹp, bất kể “hẹp” là do luật địnhhoặc do cách quản lý trong thực tế, danh mục tài sản chịu thuế thường chỉ bao gồmmột tỉ lệ nhỏ tài sản chịu thuế Do vậy khi nhu cầu tiền thuế tăng mà lại không mởrộng được danh mục tài sản chịu thuế thì xuất hiện cái vòng tròn lẩn quẩn từ định giátài sản chịu thuế cao hơn, giảm mức độ tuân thủ nộp thuế, cơ sở thuế hiệu dụng nhỏhơn, số thu thuế thấp hơn, và lại tiếp tục định giá tài sản chịu thuế cao hơn Tuy nhiên,thậm chí khi danh sách tài sản chịu thuế đầy đủ và chính xác đi chăng nữa thì sẽkhông tạo ra cơ sở thuế rộng trong thực tiễn nếu không có cơ chế hành thu hữu hiệu

Theo nghiên cứu của Jay K Rosengard (1998), hàng hóa có độ co giãn càngcao thì tổn thất xã hội càng lớn, hàng hóa có thuế suất cao thì tổn thất xã hội lớn Dođó một hệ thống thuế có hiệu quả nên đánh thuế với mức thuế suất thấp và diện chịuthuế rộng Thuế hàng hóa tối ưu là phương án chọn các mức thuế suất giữa các loạihàng hóa để tổn thất xã hội là nhỏ nhất trước một nhu cầu về doanh thu thuế chotrước

Ngoài ra, cơ sở thuế hẹp làm tăng nhu cầu cần có mức thuế suất tương đối cao.Điều này không chỉ không có hiệu quả về mặt kinh tế do mất mát vô ích từ cải thiệnđất đai tăng theo bình phương thuế suất mà nó còn không có công bằng xã hội bởi vìnó làm tăng gánh nặng thuế của các công dân khi tài sản của họ không bị loại bỏ khỏicơ sở thuế

2.3.4 Nguyên tắc đơn giản

Nguyên tắc đơn giản phải được thể hiện trong cả khâu thiết kế và điều chỉnhthực để hạn chế sự chủ quan và tình trạng tham nhũng trong công tác quản lý thuế.Tính đơn giản trong thiết kế thuế tài sản đòi hỏi việc đánh thuế phải dựa trên cơ sởrộng với các mức thuế suất thống nhất cho các loại tài sản Tính đơn giản trong quảnlý thuế tài sản làm gia tăng tính hiệu quả về mặt chi phí và sự công bằng khi thực thichính sách thuế Các thủ tục thuế đối với tài sản đơn giản sẽ được các cán bộ thuế vàngười nộp thuế nhanh chóng nắm bắt, do vậy việc quản lý sẽ tương đối dễ dàng và íttốn kém – nếu có tình trạng lạm dụng thì cả hai bên đều dễ dàng biết được Hơn nữacác tác nghiệp khi đã được hợp lý hóa cho phép mở rộng phạm vi thu thuế chỉ với

nguồn lực hạn chế và khuyến khích người nộp thuế tự nguyện tuân thủ do dịch vụ được cải thiện.

Nguyên tắc đơn giản, dễ hiểu phải được thể hiện ở cả khía cạnh kinh tế lẫnpháp lý Thông thường cơ quan thuế quan tâm nhiều đến số tiền thuế thu được chongân sách, nhưng người chịu thuế luôn muốn biết xem ngoài thuế, họ còn phải chịuthêm chí phí l như chi phí thuê khai thuế, chi phíxin giấy phép ưu đãi đầu tư, thời gian mà họ phải bỏ ra để hoàn thành nghĩa vụ thuếđối với nhà nước… Giảm bớt các chi phí liên quan đến việc thực hiện nghĩa vụ thuếrất quan trọng trong việc cải cách thuế Hầu hết các quốc gia đều mong muốn luật thuếcủa mình đơn giản và dễ hiểu Tuy nhiên, nếu một sắc thuế quá đơn giản cũng khôngphải luôn luôn là một điểm tích cực Thuronyi (2008) đã chỉ ra rằng ở những nướcđang phát triển có luật thuế rất đơn giản và với luật thuế như thế, các nước này khôngthể điều chỉnh những giao dịch phức tạp [28] Cơ quan quản lý thuế không thể đưa rađược hướng dẫn thích hợp cho người nộp thuế, người chịu thuế hoặc cơ quan quản lýthuế không có khả năng kiểm tra những giao dịch đó dẫn đến tình trạng trốn, tránhthuế và thất thu ngân sách

2.3.5 Tính hiệu quả

Nguyên tắc này đòi hỏi sự kiểm tra của cơ quan lập pháp xem mục tiêu banhành sắc thuế có được đảm bảo không Việc kiểm tra phải được tiến hành xuyên suốttrong quá trình áp dụng Nếu mục tiêu của việc ban hành sắc thuế nào đó là nhằm mụctiêu tăng thu cho ngân sách nhà nước thì quốc hội phải kiểm tra xem số tiền thuế thuđược có nhiều hơn chi phí mà nhà nước phải bỏ ra để thu thuế hay không Hiệu quảphân bổ và quản lý là điều quan trọng để duy trì mối quan hệ hợp lý giữa nguồn thutạo ra được với chi phí kinh tế và tài chính để huy động được số thu đó

2.4 Những nhân tố cơ bản của mô hình thuế tài sản

Để hình thành bất kỳ một mô hình thuế nào, điều cần thiết đầu tiên là phải xácđịnh các nhân tố cấu thành sắc thuế đó K.Rosengard (1998) đúc kết từ lý thuyết vàkinh nghiệm thực tiễn của các quốc gia và cho rằng, các nhân tố cơ bản hình thành sắcthuế tài sản bao gồm cơ sở thuế (tax base), thuế suất (tax rate) và hình thức (method)đánh thuế

- Cơ sở thuế (căn cứ tính thuế) bao gồm: phạm vi đối tượng chịu thuế tài sản, thu nhập chịu thuế hoặc tài sản chịu thuế, tỷ lệ giá trị tài sản chịu thuế, ngưỡng chịu thuế

- Thuế suất: sự đồng nhất hay khác biệt thuế suất; thuế suất lũy tiến, tỷ lệ hay lũythoái.

- Hình thức đánh thuế: thể hiện cách thức đánh thuế dựa trên giá trị hay thu nhập; đánh thuế hàng năm hoặc đánh thuế một lần

Hình 2.1a: Mô hình thuế tài sản của K Rosengard (1998)

Nguồn: Jay K.Rosengard (1998), Property Tax Reform in Developing Countries,Kluver Academic Publishers, Boston.

Thuế bất động sản Indonesia, PBB (pajak bumi dan bangunan, thuế đất và côngtrình xây dựng) được áp dụng theo giá trị trên thị trường vốn đối với tất cả đất đai vàcông trình xây dựng trên toàn quốc, ngoại trừ bất động sản thuộc các nhóm được miễnthuế theo quy định cụ thể trong luật thuế bất động sản

- Đất được định nghĩa là diện tích bề mặt của Indonesia, bao gồm đường thủy vàmặt biển, cùng với diện tích nằm bên dưới

- Công trình xây dựng (building) được định nghĩa là các kiến trúc xây dựng cốđịnh trên mặt đất hay mặt nước có tạo ra lợi ích, bao gồm đường xá và các công trìnhgắn liền với tổ hợp xây dựng; đường thu phí; hồ bơi; vườn và hàng rào đắt tiền; côngtrình thể thao; bến tàu và cảng; đường ống, hồ chứa và các thiết bị chế biến dầu, khívà nước

Hình 2.1b: Mô hình thuế tài sản của Keputusan MenteriKeuangan Republik Indonesia Nomor (1988)

Nguồn: Keputusan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor (1988), Tentang PenentuanKlasifikasi dan Besarnya Nilai Jual Obyek Pajak Sebagai Dasar Pengenaan Pajak Bumi DanBangunan.

2.5 Mô hình t2.5.1

Thuế tài sản là loại thuế có lịch sử lâu đời nhất trên thế giới, sắc thuế này đượchình thành đầu tiên vào thời kỳ cổ đại ở Hy Lạp (năm 596 trước Công nguyên) và đếnthời Trung cổ được áp dụng tại Anh và một số nước châu Âu, Bộ luật Saladin năm1188 có ghi rõ: thuế ra đời để phục vụ cuộc Thập tự chinh Thiên chúa giáo lần thứ 3với thuế suất 10% áp dụng đối với tiền cho thuê bất động sản và động sản [14] Thuếtài sản được áp dụng sớm và rộng rãi, trước hết vì vào thời kỳ đó xã hội chủ yếu dựavào kinh tế nông nghiệp mà đất đai gần như là tài sản duy n

i qua các giai đoạn cùng với sự phát triển kinh tế, các động sản khác ngày càngtăng và đất đai mất dần vị trí độc tôn ban đầu với tư cách là nguồn thu chủ yếu củamỗi quốc gia

Về lịch sử phát triển của thuế tài sản, có thể lấy Thụy Điển là một ví dụ điểnhình Thuế tài sản đánh vào đất đai đã trở thành nguồn thu chủ yếu để Nhà Vua vàHoàng tộc thoả mãn các nhu cầu chi tiêu, kể cả việc duy trì quân đội, bộ máy hànhchính ngay từ đầu thời kỳ trung cổ Nhà Vua ban đất cho giới quý tộc, nên họ phải

cống nạp cho triều đình bằng sự phục vụ của chính bản thân và những sản phẩm donông nô trong các trang trại sản xuất ra Đây cũng là nguồn cung cấp lương thực, thựcphẩm quan trọng và là một trong những hình thức nộp thuế tài sản bằng hiện vật đầutiên.

Một trong những xu hướng cải cách chính sách thuế đang diễn ra trên thế giớiliên quan đến tài sản là mở rộng diện đánh thuế trên tài sản thuộc quyền sở hữu tưnhân bao gồm nhà đất, tài sản thừa kế, quà tặng, tài sản chuyển nhượng Việc thu thuếtem (gần như lệ phí trước bạ, công chứng ở Việt Nam) cũng đang được mở rộng quaviệc hợp pháp hoá quyền sở hữu, quyền sử dụng nhiều tài sản có giá trị lớn trong việcchuyển nhượng ở các nước thuộc liên minh Châu Âu và nhiều nước khác Thuế quàtặng cũng đang phát triển ở một số nước, thuế này thường chiếm đến 3% tổng số thuvề thuế ở Thuỵ Điển, 10% ở các nước Nhật, Anh, Mỹ Nếu xét trên số thuế thu chođịa phương thì các loại thuế đánh vào tài sản đóng vai trò khá lớn Tại úc, Ireland vàAnh, tỷ lệ số thu từ thuế đánh trên BĐS chiếm gần 100% số thuế thu cho địa phương;ở New Zealand khoảng trên 90%, ở Mỹ, Canada, Hà Lan trên 70% [14]

Thuế tài sản ở các nước OECD chiếm một tỷ trọng khá đáng kể so với GDP,đóng góp một nguồn thu tương đối ổn định cho ngân sách của các quốc gia này

Bảng 2.1: Tỷ lệ thuế tài sản trên GDP các nước nhóm OECDQuốc

gia20042020202020

Au 2,62, 2, 2, 2, ,,A

u 0,60, 0, 0, 0, 0,B

e 2,22, 2, 2, 2, 2,C

a 3,43, 3, 3, 3, 3,C

h 1,31, 1, 1, 1, 0,C

z 0,40, 0, 0, 0, 0,D

e 1,81, 1, 1, 2, 1,F

i 1,11, 1, 1, 1, 1,F

r 3,33, 3, 3, 3, 3,G

e 0,90, 0, 0, 0, 0,G

r 1,31, 1, 1, 1, 1,H

u 0,80, 0, 0, 0, 0,I

c 2,52, 2, 2, 2, 2,I

r 2,12, 2, 2, 1, 2,I

s 3,23, 3, 3, 3, 3,I

t 2,52, 2, 2, 1, 2,