Ứng dụng hệ thống chi phí dựa trên hoạt động (ACB) tại công ty cổ phần dịch vụ giao hàng nhanh

Tuy nhiên, thực tế cho thấy doanh nghiệp đang áp dụng hệ thống kế toán chi phí truyền thống trong thực trạng các khoản phát sinh chi phí tại một công ty cung cấp dịch vụ là rất nhiều, đa

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

NGƯỞI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC:

TS LÊ ĐÌNH TRỰC

TP Hồ Chí Minh, năm 2015

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan nghiên cứu này là của riêng tôi, dưới sự hướng dẫn của thầy TS Lê Đình Trực

Các số liệu và kết quả nghiên cứu là hoàn toàn trung thực và chưa từng công bố ở bất

kỳ đề tài nào

Tác giả

Lê Thị Tố Nga

MỤC LỤC TRANG PHỤ BÌA

LỜI CAM ĐOAN

MỤC LỤC

DANH MỤC CÁC BẢNG BIỀU

DANH MỤC CÁC HÌNH

DANH MỤC CÁC SƠ ĐỒ

MỞ ĐẦU 1

CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CHI PHÍ DỰA TRÊN HOẠT ĐỘNG (ABC) 6

1.1 Tổng quan về mô hình ABC 6

1.1.1 Mô hình ABC 6

Mô hình ABC là gì 6

1.1.1.1 Phương pháp tiếp cận hai giai đoạn trong phân bổ chi phí 6

1.1.1.2 Các khái niệm cơ bản trong mô hình ABC 8

1.1.1.3 Thiết kế hệ thống ABC 9

1.1.1.4 1.1.1.4.1 Xác định các hoạt động 9

1.1.1.4.2 Phân bổ chi phí nguồn lực cho các hoạt động 12

1.1.1.4.3 Xác định hệ số hoạt động 12

1.1.1.4.4 Phân bổ chi phí nguồn lực cho từng đối tượng chi phí 13

1.1.1.4.5 Lập báo cáo quản trị để phục vụ cho việc ra quyết định chiến lược 13

1.1.2 Vai trò của ABC 14

Vai trò của ABC trong ngành công nghiệp sản xuất 14

1.1.2.1 Vai trò ABC trong ngành công nghiệp dịch vụ 17

1.1.2.2 1.1.3 Lợi ích và hạn chế của ABC 20

Hạn chế của ABC 21

1.1.3.2 1.1.4 So sánh chi phí dựa trên mô hình truyền thống và chi phí dựa trên mô hình ABC 23

Về đối tượng tập hợp chi phí 24

1.1.4.1 Về tiêu thức phân bổ chi phí 24

1.1.4.2 Về quan điểm chi phí 24

1.1.4.3 1.2 Chi phí trong công ty dịch vụ 25

1.2.1 Đặc điểm sản phẩm của công ty dịch vụ 25

1.2.2 Phân loại chi phí dịch vụ trong công ty dịch vụ 27

1.2.3 Hệ thống chi phí cho các công ty dịch vụ 28

1.2.4 Khi nào thì một công ty dịch vụ nên ước tính chi phí 31

1.2.5 Khi nào một công ty cần sử dụng hệ thống chi phí dựa trên hoạt động (ABC) 33

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 34

CHƯƠNG 2 THỰC TRẠNG KẾ TOÁN CHI PHÍ TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN DỊCH VỤ GIAO HÀNG NHANH 35

2.1 Giới thiệu Công ty Cổ Phần Dịch vụ Giao Hàng Nhanh 35

2.1.1 Lịch sử hình thành và phát triển 35

2.1.2 Chức năng, nhiệm vụ và phương hướng 36

2.1.3 Đặc điểm tổ chức quản lý 37

2.1.4 Đặc điểm tài chính 41

2.1.5 Đặc điểm kế toán 41

Cơ cấu bộ máy kế toán 41

2.1.5.1 Chức năng của bộ phận kế toán 42

2.1.5.2 2.1.6 Đặc điểm sản phẩm, dịch vụ và quy trình cung cấp dịch vụ 43

Đặc điểm sản phẩm, dịch vụ 43

2.1.6.1 Đặc điểm quy trình cung cấp dịch vụ 45

2.1.6.2 2.1.6.2.1 Mô hình vận hành của giaohanhnhanh.vn 45

Giaohanhnhanh.vn 47

2.2 Thực trạng kế toán chi phí tại công ty CP Dịch vụ Giao Hàng Nhanh 51

2.2.1 Kế toán chi phí sản xuất tại công ty Cổ phần Dịch Vụ Giao Hàng Nhanh 51

Đối tượng tập hợp chi phí Nguyên vật liệu trực tiếp, nhân công trực 2.2.1.1 tiếp và chi phí sản xuất chung 51

Phương pháp tập hợp chi phí và tính giá thành 52

2.2.1.2 Kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành dịch vụ 52

2.2.1.3 2.2.1.3.1 Kế toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp 52

2.2.1.3.2 Kế toán chi phí nhân công trực tiếp 53

2.2.1.3.3 Kế toán tập hợp và phân bổ chi phí sản xuất chung 53

2.2.1.3.4 Kế toán tính giá thành dịch vụ 55

2.2.2 Kế toán chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp 56

2.3 Đánh giá, kiểm định thực trạng công tác kế toán chi phí tại công ty cổ phần dịch vụ Giao Hàng Nhanh 58

2.3.1 Ưu điểm 58

2.3.2 Khuyết điểm 58

KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 59

CHƯƠNG 3 XÂY DỰNG HỆ THỐNG CHI PHÍ DỰA TRÊN HOẠT ĐỘNG (ABC) TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN DỊCH VỤ GIAO HÀNG NHANH 60

3.1 Phương hướng, nội dung cần hoàn thiện 60

3.2 Những giải pháp cụ thể để hoàn thiện 60

3.2.1 Xác định các hoạt động cụ thể 60

3.2.2 Phân bổ chi phí nguồn lực cho các hoạt động 63

3.2.3 Tính hệ số hoạt động 70

3.2.4 Phân bổ chi phí hoạt động cho từng đối tượng chi phí 71

3.2.5 Lập báo cáo quản trị để phục vụ cho việc ra quyết định chiến lược 74

3.2.6 So sánh sự khác biệt chi phí giữa giá thành theo hệ thống chi phí cũ và hệ thống chi phí dựa trên hoạt động (ABC) 75

KẾT LUẬN CHƯƠNG 3 76

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 78

DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU Bảng 1.1 - Phân loại chi phí trong công ty dịch vụ 28

Bảng 1.2 - Đặc điểm hệ thống ABC khi ứng dụng vào các loại hình công ty dịch vụ 33

Bảng 2.1 - Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp phát sinh trong tháng 10/2015 53

Bảng 2.2 - Tập hợp chi phí nhân công trực tiếp trong tháng 10/2015 53

Bảng 2.3- Tập hợp các chi phí sản xuất chung tháng 10/2015 55

Bảng 3.4 - Tỷ lệ phân bổ chi phí nguồn lực cho các trung tâm hoạt động – KV Hồ Chí Minh 66

Bảng 3.5 - Tỷ lệ phân bổ chi phí lương và thưởng nhân viên quản lý vận hành khu vực cho các hoạt động 67

Bảng 3.6 - Tỷ lệ phân bổ chi phí các nguồn lực đến các hoạt động tại KV Hồ Chí Minh 68

Bảng 3.7 - Phân bổ chi phí các nguồn lực đến các hoạt động tại KV Hồ Chí Minh 69 Bảng 3.8 - Hệ số hoạt động tại KV Hồ Chí Minh 71

Bảng 3.9 - Phân bổ chi phí chung cho gói cước lấy Hồ Chí Minh giao đến Hà Nội 74 DANH MỤC CÁC HÌNH Hình 1.1 - Mô hình phương pháp tiếp cận hai giai đoạn 7

Hình 1.2 - Mẫu báo cáo lãi lỗ theo loại sản phẩm 14

Hình 1.3 - Mẫu báo cáo lãi lỗ theo đối tượng khách hàng 14

Hình 2.1 - Quy trình cung cấp dịch vụ do công ty Cổ phần Dịch Vụ Giao Hàng Nhanh cung cấp 44

Hình 2.2 - Mô hình vận hành nan hoa tại công ty Cổ Phần Dịch Vụ Giao Hàng Nhanh 46

Dịch Vụ Giao Hàng Nhanh 47 Hình 3.1 - Lãi gộp theo loại gói dịch vụ tuyến HCM đến Hà Nội 75

DANH MỤC CÁC SƠ ĐỒ

Sơ đồ 2.1 - Sơ đồ tổ chức công ty 38

Sơ đồ 2.2 - Quy trình vận hành lấy – giao một gói hàng tại công ty Cổ Phần Giao Hàng Nhanh 48

Sơ đồ 2.3 - Quy trình vận hành cho một gói hàng gửi từ quận 10 – TP Hồ Chí Minh đến Quận Hai Bà Trưng – TP Hà Nội 51

Sơ đồ 2.4 - Tính giá thành dịch vụ tháng 10/2015 – Khu vực Hồ Chí Minh tại công

ty cổ phần dịch vụ Giao Hàng Nhanh 56

Sơ đồ 3.1 - Mô hình ABC tại công ty Cổ Phần Dịch Vụ Giao Hàng Nhanh 71

Mở đầu

Tính thời sự và cần thiết

Sự phát triển như vũ bão của khoa học công nghệ và Internet ngày nay đã thúc đẩy mua sắm trực tuyến càng tăng Theo số liệu của Cục thương mại điện tử và Công nghệ thông tin ngày 29/10/2013 có khoảng 36% người Việt Nam đang sử dụng Internet và hơn một nửa trong số này có tham gia mua sắm trực tuyến Mỗi năm sẽ có khoảng 18 triệu người Việt tham gia mua sắm qua kênh thương mại điện

tử Tuy vậy, với một lĩnh vực thương mại điện tử còn non yếu tại Việt Nam hiện nay thì còn rất nhiều vấn đề cần giải quyết như: bảo mật thanh toán, chất lượng sản phẩm, giao dịch dễ dàng hay mức phí vận chuyển hàng hóa

Công ty Cổ phần Dịch Vụ Giao Hàng Nhanh là công ty ra đời với chức năng cung cấp dịch vụ vận chuyển hàng hóa cho các doanh nghiệp Thương Mại Điện Tử, đặc biệt là các nhà cung cấp nhỏ, lẻ - chưa có sẵn hệ thống giao hàng riêng Trước những yêu cầu về giá cả, chất lượng từ khách hàng và sức ép cạnh tranh từ đối thủ, Ban giám đốc công ty Cổ phần Giao Hàng Nhanh đặt ra những yêu cầu rất cao đối với thông tin kế toán quản trị, đặc biệt là những thông tin chi phí của từng dịch vụ hay gói dịch vụ, từng khách hàng, từng vùng để nhằm đưa ra những quyết định phù hợp với tình hình kinh doanh thực tế của công ty, đặc biệt là những quyết định về giá phí dịch vụ

Tuy nhiên, thực tế cho thấy doanh nghiệp đang áp dụng hệ thống kế toán chi phí truyền thống trong thực trạng các khoản phát sinh chi phí tại một công ty cung cấp dịch vụ là rất nhiều, đa dạng và phức tạp, điều này tiềm ẩn nguy cơ cao sai lệch về thông tin chi phí Cụ thể hệ thống kế toán chi phí tại công ty vẫn còn nhiều bất cập, trong công tác tính giá thành và chính sách giá như: sự linh hoạt của chính sách giá chưa cao, không phân tích và phân bổ được chi phí để tính giá thành một cách hợp

lý, phân biệt giá chủ yếu theo giá của đối thủ cạnh tranh hay cảm tính của nhà quản trị, chưa bù đắp được chi phí dẫn đến kết quả lợi nhuận thu được rất thấp, quy trình tính giá lỏng lẻo và thụ động mang tính đối phó, khả năng liên kết giữa các bộ phận kém,…Từ đó dẫn đến việc cung cấp thông tin giá thành dịch vụ của công ty còn khá

lỏng lẻo, thông tin chi phí không đảm bảo mức độ tin cậy cao và gây ảnh hưởng đến các quyết định quản trị chiến lược của công ty

Qua tìm hiểu cho thấy, hệ thống chi phí dựa trên cơ sở hoạt động (ABC – Activity based costing) có thể được xem là một trong những giải pháp cho những vấn đề trên, với ABC những chi phí phát sinh sẽ được theo dõi một cách toàn diện cho từng hoạt động gắn liền với các hoạt động cung cấp dịch vụ, vì thế thông tin giá thành cung cấp bởi hệ thống ABC có mức độ chính xác cao hơn, có khả năng đáp ứng được nhu cầu thực tiễn của Công ty và đây cũng là lý do tôi chọn đề tài này Giải quyết tốt đề tài trên cũng là một trong những biện pháp nhằm nâng cao sức cạnh tranh của doanh nghiệp, thúc đẩy doanh nghiệp phát triển, đứng vững trên thị trường

Các nghiên cứu có liên quan đến đề tài

- Ashford C Chea (2011); Activity-Based Costing System in the Service Sector: A Strategic Approach for Enhancing Managerial Decision Making and Competitiveness; International Journal of Business and

Management chỉ ra rằng ABC là không chỉ thích hợp để sử dụng trong một môi trường các doanh nghiệp sản xuất ; mà nó còn thích hợp cho các tổ chức dịch vụ như các tổ chức tài chính , các ngành công nghiệp chăm sóc sức khỏe , và tổ chức chính phủ Trong thực tế, một số tổ chức ngân hàng và tài chính đã và đang áp dụng các khái niệm trong nhiều năm dưới vài cái tên khác

- Popesko Boris, Novák Petr (2011); Activity-Based Costing Application in

an Urban Mass Transport Company; Journal of Competitiveness chỉ ra

rằng việc áp dụng các phương pháp tiếp cận chi phí dựa trên hoạt động vào công ty dịch vụ vận tải công cộng đô thị là đa chiều hơn so với ứng dụng trong ngành công nghiệp sản xuất Sự khác biệt lớn chủ yếu trong cấu trúc của các đối tượng chi phí Ứng dụng của ABC trong một công ty vận tải công cộng mang lại rất nhiều kết quả và thực tế thì ABC trong tình huống này mang đến một kết quả phân bổ chi phí chính xác hơn cho các tuyến đường vận chuyển hành khách, lợi nhuận của từng tuyến và còn cho thấy

cách làm thế nào để giảm bớt thiệt hại phát sinh bởi các tuyến đường ít lợi nhuận

- Lin, Collins, và Su (2001) đã thảo luận về ứng dụng hệ thống ABC trong quản lý chuỗi cung ứng Tác giả chỉ ra sự cần thiết của việc thực hiện ABC trong ngành công nghiệp sản xuất để nâng cao hệ thống kế toán chi phí truyền thống vì sự leo thang của chi phí chung và sự lỗi thời cùa phương pháp phân bổ chi phí truyền thống như nhân công hay số giờ máy

- Cuối cùng, Carter; Sedaghat và Williams (1998) bàn về ứng dụng ABC trong

US Postal Service Đối thủ mạnh và sự phát triển nhanh chóng của công nghệ của USPS cung cấp giá trị tăng lên cho khách hàng trong khi vẫn đảm bảo chi phí hiệu quả Để đánh giá vị thế của nó trong thị trường, USPS ứng dụng ABC để phân tích quy trình thu doanh thu mấu chốt và chiến lược thị trường cho chương trình national credit và debit card

Những nghiên cứu liên quan ở trên chủ yếu là các nghiên cứu nước ngoài, số lượng bài nghiên cứu về ứng dụng chi phí dựa trên hoạt động tại các công ty dịch vụ Việt Nam còn khá hạn chế Đặc biệt số lượng các công ty vừa và nhỏ ở Việt Nam rất nhiều nên việc ứng dụng ABC tại các doanh nghiệp nhỏ mang giá trị thực tiễn rất lớn, đó cũng là một mặt hạn chế mà các nghiên cứu trước đây và cũng là đường hướng phát triển cho các nghiên cứu sau này

Mục tiêu của đề tài

- Hệ thống hóa lý thuyết ABC để định hướng ứng dụng vào hệ thống kế toán chi phí của doanh nghiệp

- Phân tích thực trạng tình hình công tác kế toán chi phí tại công ty Cổ phần Giao Hàng Nhanh

- Đề xuất công tác xây dựng và ứng dụng ABC vào hệ thống kế toán chi phí của công ty

Đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu của đề tài này là những vấn đề thực tiễn của quá trình quản lý

chi phí và công tác tính giá thành công ty Thông tin, dữ liệu được thu thập từ các nguồn:

- Phòng kế toán, phòng kinh doanh, các bộ phận trực tiếp liên quan đến hoạt động cung cấp dịch vụ tại công ty Cổ phần Dịch vụ Giao Hàng Nhanh

- Các tài liệu liên quan đến giá thành dịch vụ vận chuyển hàng hóa trong và ngoài nước

Phạm vi nghiên cứu: Các nội dung liên quan đến công tác tính giá thành dịch vụ tại

công ty Cổ Phần Giao Hàng Nhanh

Phương pháp nghiên cứu

Phương pháp luận: Luận văn sử dụng phương pháp luận duy vật biện chứng và duy

vật lịch sử, nghiên cứu các vấn đề trong mối quan hệ phổ biến trong sự vận động, phát triển

Phương pháp nghiên cứu: Phương pháp nghiên cứ định tính được sử dụng trong thu

thập và xử lý thông tin, có tiến hành điều tra nhân viên, nhà quản trị và sử dụng các

dữ liệu đã có sẵn

Nguồn dữ liệu thứ cấp: Luận văn sử dụng nguồn dữ liệu từ các tài liệu thu thập từ

các bài viết báo cáo, nghiên cứu hàn lâm trước đây ở các quốc gia Các số liệu thống kê được công bố chính thức tại Việt Nam Các nguồn dữ liệu này được trích dẫn trực tiếp trong luận văn và được ghi chú chi tiết trong phần tài liệu tham khảo

Nguồn dữ liệu sơ cấp: Luận văn tiến hành lấy ý kiến từ các cá nhân thông qua bảng

câu hỏi điều tra Đối tượng được hỏi là các nhân viên trong công ty, các nhà quản trị cấp cao của công ty

Đóng góp của luận văn

Qua tìm hiểu và phân tích những vấn đề mang tính lý luận về hệ thống chi phí theo hoạt động (ABC); và tìm hiểu thực tế mô hình kế toán quản trị tại công ty Cổ Phần Dịch Vụ Giao Hàng Nhanh, đề tài “Ứng dụng hệ thống kế toán chi phí theo hoạt động (ABC) tại công ty Cổ Phần Dịch Vụ Giao Hàng Nhanh” đã tập trung vào tìm

hiểu các yếu tố quản lý và sự thích hợp của mô hình ABC với nội dung kế toán quản trị của doanh nghiệp, nhằm tổng kế và đề xuất được các phương pháp kỹ thuật đơn giản và dễ áp dụng trong thực tế với những doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ Tác giả mong muốn các doanh nghiệp dịch vụ có định hướng vận dụng thông tin chi phí trong quản lý khi mà ngành công nghiệp dịch vụ ngày càng phát triển và mang tính cạnh tranh cao

Bố cục của luận văn

Đề tài được thực hiện bao gồm 80 trang, 6 bảng biểu, 5 sơ đồ, 7 hình vẽ và 10 phụ lục, ngoài phần mở đầu và kết luận, nội dung luận văn thiết kế gồm 3 chương

Chương 1: Cơ sở lý luận về hệ thống chi phí dựa trên hoạt động (ABC)

Chương 2: Thực trạng về kế toán chi phí tại công ty Cổ Phần Dịch Vụ Giao Hàng Nhanh

Chương 3: Một số giải pháp ứng dụng hệ thống ABC tại công ty Cổ Phần Dịch Vụ Giao Hàng Nhanh

CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CHI PHÍ DỰA TRÊN HOẠT ĐỘNG (ABC)

1.1 Tổng quan về mô hình ABC

1.1.1 Mô hình ABC

Mô hình ABC là gì 1.1.1.1

Theo từ điển kinh tế MBA Venture Line, ABC được định nghĩa là “một hệ thống chi phí trong đó xác định nhiều hoạt động cần phải được thực hiện trong một doanh nghiệp và sử dụng nhiều tiêu thức phân bổ chi phí (dựa vào sản lượn hoặc không dựa vào sản lượng) để phân bổ chi phí sản xuất chung (hoặc chi phí gián tiếp) vào các sản phẩm, dịch vụ ABC ghi nhận mối quan hệ nhân – quả giữa những tiêu thức phân bổ chi phí với những hoạt động”

ABC được xem là một bộ phận của hệ thống kế toán quản trị tập trung vào đánh giá, đo lường chi phí của các hoạt động, sản phẩm hay của những đối tượng tập hợp chi phí Quan điểm chủ đạo của ABC là những đối tượng chi phí như sản phẩm, dịch vụ đều cấn đến những hoạt động cụ thể, các hoạt động này đều tiêu tốn các nguồn lực trong doanh nghiệp Vì vậy ABC phân bổ chi phí của các nguồn lực vào những đối tượng chi phí đó

Như vậy, có thể đưa ra khái niệm về ABC: “ABC là một hệ thống tập hợp chi phí các nguồn lực vào các hoạt động và phân bổ chi phí từ các hoạt động vào những đối tượng chi phí theo mức độ sử dụng hoạt động của đối tượng chi phí đó”

Phương pháp tiếp cận hai giai đoạn trong phân bổ chi phí 1.1.1.2

Xét về phương pháp tiếp cận hai giai đoạn bao gồm: giai đoạn 1 là phân bổ chi phí

về các trung tâm chi phí (trung tâm hoạt động) và sau đó là giai đoạn phân bổ chi phí đến các sản phẩm, dịch vụ Hình 1.1 trình bày rõ về phương pháp tiếp cận hai giai đoạn này như sau:

Hình 1.1 - Mô hình phương pháp tiếp cận hai giai đoạn (Nguồn: Tsai and Kuo,

2004)

Ở bước đầu tiên là phân bổ chi phí về các trung tâm chi phí Khái niệm “trung tâm chi phí” thành “trung tâm hoạt động” được sử dụng để tập hợp chi phí Thay vì tập trung vào các phòng ban hay những trung tâm trách nhiệm, ABC tập trung vào các hoạt động được thực hiện mà những hoạt động này làm tiêu tốn các nguồn lực doanh nghiệp ABC vẫn giữ lại đặc điểm của hệ thống chi phí truyền thống là các hoạt động làm chuyển hóa nguyên vật liệu thành sản phẩm hoàn thành ví dụ như chạy máy, lắp ráp vẫn thuộc về trung tâm chi phí sản xuất (bộ phận sản xuất) Tuy nhiên, ABC còn quan tâm đến nguồn lực sử dụng để thực hiện những hoạt động như chuẩn bị máy móc, lập kế hoạch sản xuất, kiểm định chất lượng sản phẩm, phát triển sản phẩm hay vận chuyển nguyên vật liệu…Chúng là những hoạt động phục

vụ, không trực tiếp gắn liền với quy trình sản xuất của doanh nghiệp để sản xuất ra sản phẩm Đối với những doanh nghiệp dịch vụ không có phát sinh chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp và chi phí phần lớn là gián tiếp, hầu hết các hoạt động thực hiện trong những doanh nghiệp này có thể xem như các hoạt động phục vụ: quan hệ khách hàng, nâng cao chất lượng dịch vụ, trả lời điện thoại, hoàn tất các thủ tục về bảo hiểm, đặt chỗ chuyến bay, …dành cho khách hàng Những khoản chi phí sản xuất chung phân bổ vào các hoạt động tạo thành các tổ hợp chi phí (cost pool)

Giai đoạn thứ hai của hệ thống chi phí dựa trên hoạt động là phân bổ chi phí hoạt động đến các sản phẩm Đầu tiên là lựa chọn tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động thích hợp nhất với từng trung tâm hoạt động để kết nối giữa chi phí của hoạt động với mức độ sử dụng hoạt động của từng sản phẩm Từ đó chi phí sản xuất chung từ những tổ hợp chi phí sẽ được tính vào từng loại sản phẩm, dịch vụ, khách hàng trên mức độ tiêu tốn các hoạt động để sản xuất loại sản phẩm đó

Các khái niệm cơ bản trong mô hình ABC 1.1.1.3

Trước khi đưa ra được khái niệm về ABC, cần phải làm rõ một số thuật ngữ sau Nguồn lực (Resources)

Một nguồn lực là một yếu tố kinh tế cần hoặc tiêu thụ trong việc thực hiện các hoạt động Ví dụ, lương và nguyên vật liệu là các nguồn lực cần hoặc được sử dụng trong việc thực hiện các hoạt động sản xuất

Hoạt động (Activity)

Hoạt động là những việc làm, hành động hay những công việc cụ thể được thực hiện trong một doanh nghiệp Hoạt động có thể được xác định như bất kỳ sự kiện, hành động, giao dịch hay chuỗi công việc là nguyên nhân một chi phí chịu trong việc sản xuất một sản phẩm hay cung cấp một dịch vụ (Weygandt, Kieso &Kimmel, 2004) Một hoạt động có thể là một hành động đơn lẻ hay là gồm nhiều hành động

Ví dụ, di chuyển hàng tồn kho từ nơi làm việc A đến nơi làm việc B là một hoạt động mà có thể chỉ yêu cầu một hành động Tổ chức sản xuất là một hoạt động mà bao gồm nhiều hành động

Tiêu thức phân bổ chi phí (cost drive)

Một tiêu thức chi phí là nguyên nhân hoặc có liên quan tới một sự thay đổi chi phí của một hoạt đông Vì thế việc đo lường hoặc xác định số lượng của kích tố chi phí

là cơ sở tuyệt hảo cho việc phân bổ chi phí nguồn lực đến các hoạt động và cho việc phân bổ chi phí của các hoạt động cho các đối tượng chi phí Một tiêu thức chi phí

có thể là một tiêu thức phân bổ chi phí nguồn lực hoặc là một tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động

Tiêu thức phân bổ chi phí nguồn lực (resource consumption cost drive): là tiêu

thức dùng để đo lường mức độ tiêu tốn các nguồn lực để thực hiện một hoạt động Tiêu thức này được sử dụng để phân bổ chi phí một nguồn lực bị tiêu tốn liên quan đến một hay nhiều hoạt động

Tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động (activity consumption cost drive): là tiêu

thức đo lường số lượng của các hoạt động được thực hiện cho một đối tượng chi phí Nó được sử dụng để phân bổ tổ hợp chi phí hoạt động tới các đối tượng chi phí Các ví dụ của những tiêu thức tiêu tốn hoạt động là số lượng giờ máy trong sản xuất sản phẩm X, hay là số lượng của mẻ trộn sử dụng cho việc sản xuất sản phẩm Y

Thiết kế hệ thống ABC 1.1.1.4

Các bước phát triển hệ thống ABC được đề cập bằng các bước khác nhau trong các nghiên cứu trước đây, tuy nhiên mục tiêu cuối cùng cũng để thực hiện phân bổ chi phí chung hợp lý Theo Ray H Garrison, Eric Noreen, Peter(Managerial Acounting 14E) các bước cần thiết để phát triển hệ thống chi phí theo hoạt động gồm 5 bước:

- Xác định các hoạt động

- Phân bổ chi phí nguồn lực cho các hoạt động

- Xác định các tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động

- Phân bổ chi phí hoạt động cho từng đối tượng chịu chi phí

- Lập báo cáo quản trị phục vụ cho việc ra quyết định chiến lược

1.1.1.4.1 Xác định các hoạt động

Bước quan trọng đầu tiên trong việc ứng dụng một hệ thống ABC là xác định các hoạt động làm cơ sở thiết lập cho hệ thống Điều này có thể khó khăn, tốn thời gian và phụ thuộc rất nhiều vào sự phán đoán.Bước này cần thực hiện phân tích thu thập dữ liệu từ các tài liệu và các phát sinh hiện hành, cũng như thu thập thông tin

bổ sung bằng cách sử dụng câu hỏi, sự quan sát, hay phỏng vấn những nhân vật quan trọng Câu hỏi mà các thành viên trong dự án ABC thông thường hỏi các nhân viên hay người quản lý trong việc thu thập dữ liệu hoạt động bao gồm:

Việc gì hay hoạt động gì mà bạn làm?

Bao nhiêu thời gian bạn sử dụng cho hoạt động đó?

Nguồn lực gì được sử dụng để thực hiện các hoạt động đó?

Giá trị mà các hoạt động mang đến cho sản phẩm, dịch vụ, khách hàng hay

tổ chức?

Thông thường, kết quả của việc phân tích hoạt động này là một danh sách các hoạt động rất dài.Trên một mặt, số lượng lớn các hoạt động duy trìtheo hệ thống ABC cho ra kết quả chi phí chính xác hơn Một mặt khác, một hệ thống phức tạp kéo theo số lượng lớn các hoạt động thì rất tốn chi phí để thiết kế, ứng dụng, duy trì

và sử dụng Do đó độ dài danh sách các hoạt động thường được cắt giảm thànhcác nhóm hoạt động bằng cách kết hợp các hoạt động tương tự nhau Ví dụ, vài hoạt động có thể liên quan tới việc xử lý và di chuyển nguyên vật liệu- việc nhận nguyên vật liệu từ khâu chất hàng đến việc phân loại chúng phù hợp vào trong kho hàng Tất cả các hoạt động đó có thể được kết hợp vào một hoạt động đơn lẻ gọi là xử lý nguyên vật liệu

Một trong những cách hữu dụng khi người ta nghĩ đến việc xác định các hoạt động và cách để kết hợp chúng lại với nhau là việc thiết lập chúng trong năm cấp độ hoạt động (Activity hierarchies): cấp độ đơn vị sản phẩm (Unit-level Activities), cấp độ lô sản phẩm (Batch-level activites), cấp độ sản phẩm (Product-sustaining activities), cấp độ khách hàng (Customer-level activities) và cấp độ khu vực toàn doanh nghiệp (Area or general-operations-level activities) Những cấp độ này được

mô tả như sau:

- Hoạt động cấp độ đơn vị sản phẩm (Unit-level Activities): thể hiện những công

việc được thực hiện cho mỗi đơn vị sản phẩm riêng biệt được sản xuất hoặc tiêu thụ Chi phí của cấp độ này bao gồm chi phí lao động trực tiếp, nguyên vật liệu trực tiếp, điện năng…Ví dụ cho các hoạt động cấp độ đơn vị như là các hoạt động liên quan xử lý nguyên vật liệu trực tiếp, hoạt động của nhân công trực tiếp, kiểm tra tất

cả đơn vị sản phẩm Mức độ hoạt động thay đổi tương xứng với số lượng của đối tượng chi phí

- Hoạt động cấp độ lô sản phẩm (Batch-level activites):được thực hiện cho mỗi lô

hay cho nhóm các sản phẩm, dịch vụ hơn là từng sản phẩm hay dịch vụ riêng biệt

Ví dụ của các hoạt động cấp độ lô như là chuẩn bị máy móc, đặt ra đơn hàng mua, lên lịch trình sản xuất, tiến hành kiểm tra theo lô, di chuyển nguyên vật liệu và tiến hành sản xuất Một điểm phân biệt quan trọng giữa hoạt động ở cấp độ theo lô và theo đơn vị sản phẩm là những nguồn lực được yêu cầu để thực hiện một hoạt động theo lô sản phẩm thì độc lập với số lượng đơn vị trong lô Hệ thống chi phí truyền thống thì xem những chi phí phát sinh theo lô sản phẩm là chi phí cố định Vì vậy

hệ thống ABC cung cấp một kỹ thuật cho việc phân bổ các chi phí phức tạp như thiết lập máy, xử lý đơn đặt hàng của khách hàng, tới những sản phẩm, dịch vụ thông qua các hoạt động được thực hiện

- Hoạt động cấp độ sản phẩm (Product-sustaining activities)là các hoạt động hỗ trợ

cho việc sản xuất một loại sản phẩm hay dịch vụ riêng biệt bất kể đến số lượng đơn hàng hay lô hàng Ví dụ của các hoạt động cấp độ sản phẩm bao gồm thiết kế các sản phẩm, những thay đổi kỹ thuật để thay đổi sản phẩm

- Hoạt động cấp độ khách hàng (Customer-level activities) là những hoạt động liên

quan đến những khách hàng riêng biệt Năm 1998, Kaplan và Cooper đã mở rộng ý tưởng với trường hợp khách hàng là đối tượng chịu chi phí Ví dụ: Nghiên cứu thị trường khách hàng và hỗ trợ kỹ thuật cho những khách hàng riêng biệt

Hoạt động ở cấp độ khu vực hoặc toàn doanh nghiệp (Area or level activities): những hoạt động này không là nguyên nhân của sản phẩm hay dịch

general-operation-vụ và cũng không truy nguyên cho các đơn vị riêng biệt, các đợt (lô), hay sản phẩm

Ví dụ cho các hoạt động cấp độ phương tiện bao gồm cung cấp dịch vụ bảo vệ cho nhà máy, bảo trì máy móc nói chung, quản lý nhà máy, gánh chịu nghĩa vụ thuế nhà máy và bảo hiểm Một vài công ty đề cập các hoạt động này là các hoạt động xây dựng cơ sở hạ tầng bền vững

Khi thực hiện kết hợp các hoạt động trong hệ thống ABC, các hoạt động nên được gộp lại với nhau ở những cấp độ phù hợp Hoạt động ở cấp độ lô sản phẩm không nên gộp các hoạt động ở cấp độ đơn vị sản phẩm Tóm lại, chỉ nên gộp

những hoạt động trong cùng một cấp độ mà chúng có mối quan hệ chặt chẽ với nhau

1.1.1.4.2 Phân bổ chi phí nguồn lực cho các hoạt động

Đối với những chi phí tập hợp trực tiếp được cho hoạt động nào thì tập hợp cho hoạt động đó, còn những chi phí nào phát sinh chung cho các hoạt động thì sẽ tiến hành phân bổ bằng tiêu thức phù hợp cho các hoạt động liên quan

ABC sử dụng tiêu thức chi phí tiêu tốn nguồn lực để phân bổ chi phí nguồn lực đến các hoạt động Một tiêu thức chi phí tiêu tốn nguồn lực dựa trên mối quan hệ nguyên nhân-kết quả giữa các hoạt động và nguồn lực

Có một vấn đề trở ngại là hầu hết hệ thống sổ sách kế toán tại các doanh nghiệp cung cấp thông tin theo yếu tố ví dụ như chi phí lương, chi phí khấu hao, chi phí nguyên vật liệu, chi phí sản xuất chung…chứ không cung cấp thông tin chi phí theo hoạt động Vì thế, để thực hiện được ABC, cần phải xây dựng một hệ thống sổ sách báo cáo riêng để theo dõi chi phí theo từng hoạt động được xác định

Chi phí của các nguồn lực có thể được phân bổ cho các hoạt động bằng cách truy nguyên trực tiếp hay ước tính Truy nguyên trực tiếp yêu cầu việc đo lường thực tế sử dụng nguồn lực của các hoạt động Ví dụ, năng lượng sử dụng để vận hành máy móc có thể được truy nguyên trực tiếp tới hoạt động của máy đó bằng cách đọc thông số gắn với máy móc khi vận hành Khi việc truy nguyên trực tiếp không thể được, những nhà quản trị bộ phận và người giám sát cần ước tính số lượng phần trăm thời gian mà các nguồn lực sử dụng cho từng hoạt động riêng biệt

hoạt động và đối tượng chịu chi phí, phải được đo lường, tính toán dễ dàng, đảm bảo tính đồng nhất cho sản phẩm, dịch vụ đầu ra và quan trọng là cân nhắc đến lợi ích và chi phí của việc đo lường tính toán đó

1.1.1.4.4 Phân bổ chi phí nguồn lực cho từng đối tượng chi phí

Ở bước này, tiến hành phân bổ chi phí hoạt động cho từng đối tượng chi phí trên các tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động đã xác định ở bước trên Các đối tượng chi phí như sản phẩm, dịch vụ, khách hàng, dự án

1.1.1.4.5 Lập báo cáo quản trị để phục vụ cho việc ra quyết định chiến lược Hầu hết các báo cáo được chuẩn bị với dữ liệu từ hệ thộng ABC là các báo cáo lợi nhuận theo sản phẩm và lợi nhuận theo khách hàng Các báo cáo này giúp các công ty phân phối nguồn lực của họ đến những cơ hội tăng trưởng lợi nhuận hơn những cơ hội khác

Các công ty nhận ra rằng lợi nhuận từ một loại sản phẩm, dịch vụ là một phép tính lấy doanh thu sản phẩm trừ cho chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp Việc phân

bổ chi phí sử dụng ABC chỉ dùng cho chi phí gián tiếp Vì thế, để đo lường được lợi nhuận của một sản phẩm, cần phải đưa doanh thu và chi phí trực tiếp vào để tính toán Dưới đây là một mẫu báo cáo lợi nhuận theo loại sản phẩm (hình 1.2) có thể được đưa ra để công ty nhận diện sản phẩm nào có lợi nhuận, sản phẩm nào chi phí cao và những yêu cầu quản trị chi phí khác Lưu ý, đối với các khoản chi phí không thể phân bổ cho sản phẩm thì không đưa vào để tính toán lợi nhuận cho từng sản phẩm, dịch vụ

Hình 1.2 - Mẫu báo cáo lãi lỗ theo loại sản phẩm (Nguồn: Ray H.Garrison; Eric

W.Noreen; Peter C Brewer, 2012 Managerial Accounting)

Một báo cáo nữa mà các công ty hiện nay cũng khá quan tâm, đó là báo lợi nhuận theo khách hàng (hình 1.3) Báo cáo này có thể được lập cho một khách hàng riêng rẽ hay chung để có thể so sánh các khách hàng với nhau

Hình 1.3 - Mẫu báo cáo lãi lỗ theo đối tượng khách hàng ( Nguồn Ray H.Garrison;

Eric W.Noreen; Peter C Brewer, 2012 Managerial Accounting)

1.1.2 Vai trò của ABC

Vai trò của ABC trong ngành công nghiệp sản xuất 1.1.2.1

Hệ thống chi phí dựa trên hoạt động (Activities Based Costing - ABC) là một phương pháp tính chi phí mới được thiết kế nhằm khắc phục các nhược điểm của hệ thống chi phí truyền thống Robin Cooper, Robert Kaplan và H Thomas Johndon là những người đầu tiên đưa ra phương pháp ABC, đây là một phương pháp tính chi phí được sử dụng để tính thẳng chi phí chung vào các đối tượng tính chi phí (Cooper, 1988a; 1988b; 1990; Cooper và Kaplan,1988; Johnson, 1990)

Trên thực tế, giữa những năm thập niên 80, các công ty nảy sinh một nhu cầu lớn về phương pháp tính chi phí mới Cũng vì xuất phát từ thực tế, vào thời điểm

mà môi trường kinh doanh ngày càng cạnh tranh khốc liệt, cùng với tốc độ phát triển ngày càng nhanh của kỹ thuật sản xuất, nhiều công ty nhận thấy phương pháp tính toán chi phí truyền thống đã không còn chính xác Tốc độ phát triển như vũ bão của ngành công nghệ thông tin cũng làm cho công cụ ABC càng mang tầm quan trọng hơn Cụ thể là bản chất của môi trường sản xuất đã chuyển giao từ việc sử dụng nhiều chi phí gắn liền với sản phẩm như nguyên vật liệu trực tiếp hay nhân công trực tiếp sang sử dụng nhiều chi phí nguồn lực chung như các dây chuyền công nghệ, phương pháp quản lý Cooper và Kaplan (1988) mô tả cách mà kế toán chi phí truyền thống có thể bóp méo giá thành sản phẩm khi có sự thay đổi này, kết quả dẫn theo là các chiến lược được vạch ra không chính xác và không mang lại lợi nhuận Việc phân công chi phí nhân công trực tiếp hay chi phí nguyên vật liệu trực tiếp cho sản phẩm được thưc hiện tốt với hệ thống chi phí truyền thống, nhưng với việc phân bổ chi phí chung cho các sản phẩm riêng biệt thì thật tệ (Cooperand Kaplan, 1988; O’Guin, 1991; Shim and Siegel, 1992)

Suốt cả những năm 1990, ABC được xác định như là một cách tiếp cận thông tin chi phí chính xác nhất trong tổ chức sản xuất hiện đại (Cooper, 1990; Cooper and Kaplan,1991; Cooper, 1991a; Gunasekaran, Marri, and Yusuf, 1999) Cooper (1990) phát biểu rằng tất cả các nhà quản lý nhận thấy mức độ cạnh tranh là một trong những nguyên nhân chính mà công ty của họ phải làm theo hệ thống ABC Gunasekaran, Marri và Yusuf (1999) đưa ra ý kiến rằng các công ty sản xuất ngày nay, trong sự đối mặt với cạnh tranh toàn cầu, không có lựa chọn nào ngoài việc

ứng dụng hệ thống chi phí như ABC để tính toán chi phí sản phẩm chính xác Ngày nay, việc thực hiện ABC trở nên khả thi và dễ thực hiện với sự phát triển công nghệ làm cho quy trình thu thập dữ liệu và tính toán chi phí sản phẩm trở nên dễ dàng và kinh tế hơn

Lin, Collins và Su (2001) đồng tình với các nghiên cứu trước đó (Cooper, 1989; Cooper and Kaplan, 1991; Cooper 1991a; Kaplan and Cooper, 1992) rằng chi phí chung không thể phân bổ Đúng hơn là, chúng trở thành biến phí của các sản phẩm riêng biệt bằng cách theo dõi tiêu tốn nguồn lực cho đến tiêu tốn các hoạt động của các đối tượng chi phí hiện tại (sản phẩm và quy trình)

Garrison và Noreen (1997) cho rằng cách tiếp cận thông thường của việc phân

bổ chi phí chung dựa trên nhân công trực tiếp hay số giờ máy dẫn đến thông tin chi phí không chính xác trong môi trường sản xuất hiện nay Họ nhận định rằng, đó như

là một cách tiếp cập đơn giản, nó không xem xét các nhân tố khác tác động đến chi phí chung Cooper (1989) nói rằng nếu sản phẩm trong dây chuyền là nhiều loại khác nhau, một hệ thống chi phí ABC sẽ cung cấp chi phí sản phẩm chính xác hơn

Ví dụ, nếu một công ty sản xuất các sản phẩm phức tạp, sản phẩm phức tạp hơn có thể đắt hơn vì chúng yêu cầu nhiều thời gian thiết lập và nhiều thời gian kiểm tra hơn Nếu công ty sản xuất những sản phẩm ít phức tạp hơn và số lượng sản phẩm đơn giản nhiều, chi phí trung bình quy trình trên một sản phẩm thấp hơn Tuy nhiên,

sự phân phối truyền thống của chi phí chung đã ấn định giá trị giống nhau của chi phí chung cho tất cả sản phẩm mà không biểu lộ sự thật Garrison và Noreen (1997) cho rằng, khi một công ty sử dụng ABC, chi phí chung thường di chuyển từ các sản phẩm số lượng lớn sang sản phẩm có số lượng thấp, kết quả là chi phí đơn vị sản phẩm cao hơn cho các sản phẩm có số lượng thấp ABC ấn định chi phí đúng hơn cho các sản phẩm riêng biệt bởi vì nó trình bày các chi phí đặc biệt cho các sản phẩm phức tạp, tăng độ chính xác hơn chi phí sản phẩm

Các mục tiêu dưới đây có khả năng đạt được nếu hệ thống ABC được thực hiện thành công trong ngành công nghiệp sản xuất

Cung cấp thông tin về các hoạt động gia tăng giá trị và tăng cường loại trừ các hoạt động phí phạm nguồn lực;

Cung cấp thông tin chi phí cho cá nhân thiết kế sản phẩm mà từ đó đề xướng các thiết kế sản phẩm chi phí thấp mà đảm bảo yêu cầu chất lượng;

Cung cấp các thông tin cho kênh thị trường mục tiêu;

Cung cấp chi phí sản phẩm chính xác và hỗ trợ các chiến lược giá cung cấp thông tin về lợi nhuận sản phẩm liên quan; và

Các quyết định bán hay mua phương tiện sản xuất

Việc ứng dụng ABC vào các công ty sản xuất sẽ làm tăng sự chính xác trong quá trình phân bổ chi phí chung trong môi trường mà sự phát triển công nghệ làm tăng chi phí chung và giảm số giờ nhân công Bên cạnh đó, các phương pháp phân phối chi phí chung truyền thống trên cơ sở giờ nhân công trực tiếp làm ra thông tin chi phí bị bóp méo Hơn nữa, cạnh tranh toàn cầu đòi hỏi có sự hiểu biết của chi phí sản phẩm rõ ràng Và ABC với những lợi ích đã liệt kê ở trên sẽ gia tăng năng lực cạnh tranh của doanh nghiệp

Vai trò ABC trong ngành công nghiệp dịch vụ 1.1.2.2

Cũng như những lợi ích mà ABC có thể đem lại cho ngành công nghiệp sản xuất thì ở các nghiên cứu trước đây (Cooper and Kaplan 1992; Snyder and Davenport, 1995; Berts and Kock, 1995; Hussain and Gunasekaran, 2001) đã nhận định rằng các công ty dịch vụ có thể có lợi ích từ việc sử dụng ABC Công nghệ hiện đại ngày nay và môi trường kinh doanh đã thách thức sự không chính xác của

hệ thống chi phí truyền thống trong ngành dịch vụ (Johnson and Kaplan, 1987; Hussain and Gunasekaran, 2001).Trong suốt những năm 1980 và 1990, sự thay đổi mạnh mẽ diễn ra trong ngành dịch vụ, với những đối thủ cạnh tranh mới nổi lên như một kết quả của sự bãi bỏ điều tiết từ chính quyền (Hussain và Kock,1994; Hassain

và Gunasekaran, 2001) Tính tự do gia tăng trong việc thiết lập giá cả cho phép các công ty dịch vụ nào quản lý tốt sẽ có lợi nhuận hơn (Hussain và Kock,1994; Hussain và Gunasekaran, 2001) Trong suốt những năm 2001, ngành dịch vụ suy sụp bởi vì cuộc suy thoái trên thế giới Tương tự như các công ty sản xuất, các công

ty dịch vụ cảm thấy tính áp lực cạnh tranh gia tăng bắt buộc họ phải có được những thông tin chính xác để ra các quyết định tốt hơn ABC đã có thể cung cấp một bức tranh rõ ràng về chi phí trong ngành sản xuất và từ đó ngành công nghiệp dịch vụ đã thử sao chép lý thuyết ABC bằng cách thử nó vào ngành dịch vụ (Rotch, 1991; Brimson and Antos, 1994)

Hầu hết các ứng dụng của ABC trong công nghiệp dịch vụ được thực hiện bởi các tổ chức sức khỏe và tài chính (Keller,1996) Trong công nghiệp dịch vụ, thường chi phí quan trọng nhất là chi phí nhân lực cho con người Hầu hết thời gian trong dịch vụ, chi phí nhân công trực tiếp có thể theo dõi được đưa ra Chi phí nhân viên chuyên môn được cân nhắc cho chi phí chung dịch vụ và có thể được so sánh với chi phí chung sản xuất Do đó, chi phí chung đang gia tăng và mô hình chi phí truyền thống bóp méo chi phí cung cấp cho một dịch vụ với nhiều lý do (Brimson

và Antos,1994) Đầu tiên, chi phí chung được phân bổ một cách tùy ý và không theo dõi cho dịch vụ thực tế Thứ hai, như trong ngành công nghiệp sản xuất, tổng chi phí chung tăng lên nhanh hơn chi phí trực tiếp,cho nên, nó trở thành một phần lớn của chi phí (Brimson và Antos,1994)

Snyder và DavenPort (1995) cho rằng hầu hết các công ty không sản xuất những sản phẩm vật chất, ngoại trừ ngành công nghiệp dịch vụ nhà hàng khách sạn bán những dịch vụ và sản phẩm (thức ăn và thức uống), một công ty dịch vụ ứng dụng ABC phải tập trung đến chất lượng và định hướng thị trường Bởi vậy, các nhà quản trị phải xác định chất lượng dịch vụ như khách hàng mong muốn, và trong cùng thời điểm có thể đưa ra dịch vụ với chi phí hữu hiệu để đóng góp tối đa lợi nhuận (Snyder và Davenport, 1995) Reichheld và Sasser (1990) cho rằng đôi khi chất lượng cao không dẫn đến lợi nhuận cao hơn Hệ thống ABC giúp cho việc tìm kiếm một sự cân bằng giữa cung cấp chất lượng dịch vụ với một chi phí hiệu quả, bởi vì những lý thuyết ABC giả định rằng các nguồn lực gián tiếp và hỗ trợ cung cấp khả năng để thực hiện các hoạt động cung cấp dịch vụ chất lượng đến khách hàng (Hussain và Gunasekaran, 2001)

Các ngành công nghiệp dịch vụ khác mà đã áp dụng hệ thống ABC bao gồm dịch vụ tài chính, dịch vụ bưu điện, các công ty truyền thông, công ty bảo hiểm và ngành đường sắt Ví dụ, Kaplan (1990) đã nghiên cứu một ứng dụng đơn giản của ABC cho Union Pacific (UP) trong ngành đường sắt Trong năm 1990, UP tổ chức tới 200 chuyến tàu, bao phủ 21,500 miles UP đã ứng dụng ABC như là một hệ thống tìm ra mối liên hệ từ khối lượng vận chuyển đến các hoạt động và chi phí của các hoạt động đó Hệ thống ABC giúp cho UP có khả năng xác định chi phí thực tế của mỗi chuyến, và đánh giá chi phí của các chuyến trong tương lai, giúp cho bộ phận kinh doanhnhận định phân khúc khách hàng nào lợi nhuận hơn

Cooper (1990) mô tả trường hợp của công ty Data Services, một công ty con của Armistead Insurance Company, nơi mà đã ứng dụng ABC để tìm hiểu tại sao các hoạt động của chúng không có lợi nhuận Công ty đang cung cấp các dịch vụ cung cấp phân tích dữ liệu về 40 loại chuyển nhượng thức ăn nhanh, mỗi loại gồm nhiều công ty Data services tính phí ban đầu và phí hàng tháng Hệ thống thông tin công ty cung cấp bao gồm chi phí chung bán hàng, quan hệ khách hàng, các hoạt động quy trình dữ liệu, nhưng chỉ tính phí cho quy trình dữ liệu và cài đặt Vấn đề

mà công ty hướng đến là một hệ thống ABC - có thể tìm ra mối quan hệ giữa lợi nhuận khách hàng với các quy mô khách hàng khác nhau

Lĩnh vực khác của công nghiệp dịch vụ là ứng dụng ABC trong ngân hàng Sau đợt bãi bỏ điều tiết của ngân hàng trong những năm 1980, các ngân hàng đối mặt với tính cạnh tranh lớn gia tăng Vài tác giả (Kohl, 2000; Hussain, 2000; Bamber and Hughes, 2001) bàn về vấn đề ứng dụng ABC trong nỗ lực để tồn tại trong môi trường cạnh tranh Các ngân hàng nhận ra rằng họ có thể sử dụng mô hình ABC từ ngành công nghiệp sản xuất, bởi vì các ngân hàng có số lượng lớn các hoạt động lặp

đi lặp lại để cung cấp dịch vụ tương tự việc sản xuất một dòng sản phẩm trong ngành công nghiệp Các ngân hàng ứng dụng ABC để tái sinh quy trình cung cấp của họ và đưa ra chiến lược thị trường hợp lý Ngân hàng cũng ứng dụng ABC để thiết lập giá cả hợp lý và quản lý các khách hàng

Những ví dụ của các công ty dịch vụ ứng dụng ABC dẫn đến kết luận rằng ABC thường được áp dụng trong các công ty dịch vụ để thiết lập chi phí chính xác, giá cả và để định ra phân khúc lợi nhuận nhất của khách hàng, dịch vụ

1.1.3 Lợi ích và hạn chế của ABC

Lợi ích của ABC 1.1.3.1

Số lượng các công ty chấp nhận và ứng dụng hệ thống ABC ngày càng gia tăng

từ những năm 1980 bởi những lợi ích mà ABC mang lại là khá nhiều Vào lúc ban đầu, rất nhiều công ty ứng dụng hệ thống ABC để giảm sự méo mó trong chi phí sản phẩm Bên cạnh đó những lợi ích chính của ABC mà nhiều công ty đã có được như là:

Đo lường lợi nhuận tốt hơn: ABC cung cấp thông tin chi phí chính xác hơn và

mang lại sự chính xác hơn trong việc đo lường lợi nhuận sản phẩm và lợi nhuận khách hàng Thông tin lợi nhuận chính xác hơn dẫn đếnsự đúng đắn khi ra quyết định chiến lược về giá, các dòng sản phẩm, các phân khúc thị trường mục tiêu cho

công ty

Ra quyết định tốt hơn để cải thiện quy trình: ABC cung cấp việc đo lường chính

xác hơn chi phí dựa trên hoạt động, giúp cho những nhà quản trị cải thiện được sản phẩm và giá trị quy trình bằng cách đưa ra những quyết định thiết kế sản phẩm tốt hơn, quyết định hỗ trợ khách hàng tốt hơn, và tăng cường các dự án gia tăng giá trị

Ước tính giá thành: Cải thiện chi phí sản phẩm dẫn đến ước tính giá thành tốt hơn

cho các quyết định giá cả, ngân sách và kế hoạch

Chi phí của năng suất không sử dụng: Từ khi xuất hiện nhiều công ty kinh doanh

theo thời vụ và có chu kỳ trong hoạt động bán hàng và sản xuất, có nhiều khoảng thời gian mà công suất nhà máy không sử dụng Điều đó có nghĩa là những chi phí chịu cho các hoạt động cấp độ lô, sản phẩm và phương tiện nhưng không được sử dụng Năng lực được cung cấp nhưng không sử dụng trong sản xuất Hệ thống ABC cung cấp thông tin tốt hơn để xác định chi phí của năng suất không sử dụng và duy trì kế toán riêng biệt cho chi phí này.Ví dụ, nếu đơn đặt hàng của khách hàng yêu

cầu thêm những bổ sung của một loại năng suất nhất định của năng lực nhà máy, sau đó khách hàng có thể bị tính phí cho thêm khả năng đó.Ngoài ra, nếu quản lý nhà máy quyết định thêm năng suất trong sự mong đợi gia tăng sản phẩm bán ra trong tương lai, sau đó chi phí của năng lực cộng thêm đó không nên chịu cho sản phẩm hiện tại nhưng chi phí như là một lần trong chi phí nhà máy Tổng thể, mục tiêu là để quản lý các cấp độ năng suất để cắt giảm chi phí của việc sử dụng không đúng mức năng suất và để làm giá sản phẩm, dịch vụ một cách đúng đắn

Mỗi lợi ích có thể đóng góp một cách đáng kể cho tính cạnh tranh của một công ty bằng cách giúp công ty đưa ra những quyết định tốt hơn và thực thi chiến lược của

nó

Hạn chế của ABC 1.1.3.2

Chi phí để phát triển hệ thống ABC là rất lớn

Một hạn chế của ABC là chi phí cho việc phát triển rất cao Để đảm bảo tính hiệu quả, thiết kế một hệ thống chi phí cần phải có sự cân đối giữa lợi ích đem lại và chi phí bỏ ra Một doanh nghiệp càng có nhiều trung tâm hoạt động được xác định trong hệ thống ABC thì tính chính xác của việc phân bổ chi phí càng gia tăng Tuy vậy, việc duy trì số lượng lớn các trung tâm hoạt động làm tăng chi phí cho việc phân tích, thiết kế, thực hiện và vận hành hệ thống Hơn nữa, nếu một doanh nghiệp sản xuất hàng trăm loại sản phẩm, hệ thống ABC sẽ trở nên rất phức tạp, đòi hỏi rất nhiều thời gian, công sức và tiền bạc để phát triển Đó là một trở ngại về mặt tài chính mà bất kỳ một doanh nghiệp trước khi quyết định phát triển hệ thống ABC cần phải nghĩ đến

Một số khoản chi phí sản xuất chung phân bổ khó khăn

Việc sử dụng phương pháp ABC cũng có thể có những trường hợp không thể giải quyết được trong khi phân bổ chi phí sản xuất chung, vì những nguyên nhân gây ra chi phí không tìm thấy được hoặc không thể phân biệt được do tính giống nhau của các chi phí Hơn nữa, trên thực tế có nhiều khoản thuộc chi phí sản xuất chung không có quan hệ gì đến số lượng hay mức độ phức tạp và đa dạng của sản

phẩm, tức là không có liên hệ gì đến những nguyên nhân gây ra chi phí Ví dụ như các khoản chi phí ở cấp độ toàn doanh nghiệp như chi phí vận hành hệ thống thông tin, chi phí khấu hao phần mềm, chi phí lương cho quản đốc; chi phí bảo hiểm nhà xưởng Những khoản chi phí này nếu phân bổ theo mức độ hoạt động sẽ rất khó khăn

Lệ thuộc nhiều vào quy trình sản xuất kinh doanh

Do ABC gắn liền với các hoạt động trong quy trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, nên những thay đổi về quy trình sản xuất kinh doanh sẽ làm cho mô hình ABC sẽ không còn phù hợp Vì vậy, doanh nghiệp phải điều chỉnh một phần, thậm chí phải thiết kế lại toàn bộ hệ thống ABC đã phát triển trước đó Điều này gây tốn kém rất nhiều chi phí

Vận dụng ABC có thể dẫn đến việc thay đổi về cơ cấu tổ chức

Để thực hiện ABC, doanh nghiệp không cần phải thay đổi hệ thống kế toán mà phải thay đổi về cơ cấu tổ chức và chuyển đổi một phần cơ cấu tổ chức Hình thức chuyển đổi sẽ đi theo hướng từ chức năng sang quy trình, trong đó trách nhiệm quản

lý dịch chuyển từ các phòng ban sang các trung tâm hoạt động Qua đó, áp lực về việc ghi nhận, xử lý số liệu về chi phí phát sinh sẽ chuyển về trung tâm hoạt động chứ không theo các phòng ban chức năng như hệ thống chi phí truyền thống Điều này có thể gặp sự bất hợp tác và phản ứng mạnh mẽ của nhân viên trong doanh nghiệp

ABC gây ra khó khăn khi chuẩn bị các báo cáo phục vụ phạm vi ngoài doanh nghiệp

Mặc dù phương pháp chi phí dựa trên hoạt động cung cấp chi phí sản phẩm chính xác hơn phương pháp chi phí truyền thống, nhưng nó không thường xuyên sử dụng cho các báo cáo bên ngoài Đầu tiên, các báo cáo bên ngoài thì ít chi tiết hơn các báo cáo bên trong doanh nghiệp Trên các báo cáo bên ngoài doanh nghiệp, chi phí mỗi sản phẩm không được báo cáo Giá vốn và hàng tồn kho được đưa ra, nhưng nó không được phân ra theo từng sản phẩm Nếu một vài sản phẩm bị ước

tính chi phí thấp hơn hay cao hơn, lỗi có xu hướng bù lại cho nhau khi chi phí sản phẩm ghép lại với nhau Do đó nếu điều chỉnh thông tin từ kết quả của ABC để phục vụ cho báo cáo giá vốn chung sẽ gây ra thông tin ít chính xác

Một hệ thống ABC được mô tả trong bài viết này không phù hợp với chuần mực kế toán chung (GAAP) Giá vốn sản phẩm tính toán trên báo cáo bên ngoài doanh nghiệp chỉ là chi phí sản xuất; nhưng trong hệ thống ABC, giá thành sản phẩm bao gồm cả chi phí sản xuất và chi phí không sản xuất Cũng có thể điều chỉnh dữ liệu ABC vào cuối kỳ để phù hợp với GAAP, nhưng việc đó đòi hỏi nhiều công việc hơn

Bên cạnh đó, kiểm toán viên cảm thấy không thoải mái với sự phân bổ trong hệ thống ABC mà dựa trên phỏng vấn với con người của công ty Họ có cảm giác như các dữ liệu được đưa ra một cách chủ quan có thể dễ dàng điều khiển bởi nhà quản

lý để kiếm lợi nhuận hya vì các mục đích khác

Với mọi lý do trên đây, hầu hết các công ty quản lý giữ cho hệ thống ABC phục vụ các cuộc nghiên cứu đặc biệt cho mục đích quản trị, và họ không đưa ABC vào xâm phạm đến hệ thống kế toán chi phí thông thường

1.1.4 So sánh chi phí dựa trên mô hình truyền thống và chi phí dựa trên mô

hình ABC

Hệ thống chi phí truyền thống được phát triển mạnh trong giai đoạn 1870-1920 khi việc tự hóa chưa được phát triển rộng rãi ở các doanh nghiệp, chủng loại sản phẩm còn chưa đa dạng, chi phí sản xuất chung chiếm tỷ lệ không cao như trong các doanh nghiệp nay Bắt đầu từ những năm 50, đặc điểm sản xuất ở các doanh nghiệp thay đổi đáng kể nên hệ thống chi phí truyền thống dần dần tỏ rõ nhiều nhược điểm

và không còn phù hợp Do vậy, hệ thống chi phí tại các doanh nghiệp đang có xu hướng tự điều chỉnh về phương pháp để phù hợp với những điều kiện thực tế Sự biến đổi về chất của hệ thống chi phí ở các doanh nghiệp trên thế giới diễn ra theo

xu hướng tăng cường những đặc điểm của ABC và giảm bớt những đặc điểm của hệ thống chi phí truyền thống Sự khác biệt về đặc điểm của ABC và hệ thống chi phí

truyền thống được thể hiện ở đối tượng tập hợp chi phí, tiêu thức phân bổ chi phí và quan điểm chi phí

Về đối tượng tập hợp chi phí 1.1.4.1

Hệ thống chi phí truyền thống thực hiện tập hợp chi phí theo nhà máy sản xuất hay trung tâm chi phí ABC xác định tổ hợp chi phí là các hoạt động hơn là nhà máy sản xuất hay bộ phận của nhà máy sản xuất Sau khi tập hợp chi phí sản xuất theo trung tâm chi phí (nhà máy hay bộ phận của nhà máy) thì các khoản chi phí trong trung tâm chi phí sẽ được phân bổ vào sản phẩm dựa vào mối quan hệ tỷ lệ với số lượng đơn vị sản phẩm sản xuất, mặc dù có nhiều hoạt động phục vụ (lập kế hoạch sản xuất, kiểm định chất lượng, bảo vệ phân xưởng) lại không thể hiện mối quan hệ

tỷ lệ với số lượng sản phẩm sản xuất Chính vì thế, chi phí sản phẩm trong các hệ thống chi phí truyền thống có thể bị trình bày sai lệch

Về tiêu thức phân bổ chi phí 1.1.4.2

Tiêu thức chi phí mà hệ thống ABC sử dụng để phân bổ chi phí tới các đối tượng chi phí là các tiêu thức dựa trên một hoạt động hay các hoạt động được thực hiện cho đối tượng chi phí Trong hệ thống chi phí truyền thống, cách tiếp cận theo sản lượng sử dụng tiêu thức chi phí sản lượng thường không có quan hệ với sự tiêu tốn chi phí nguồn lực bởi đối tượng chi phí Sự khác biệt giữa hệ thống chi phí truyền thống và ABC không chỉ về bản chất của tiêu thức phân bổ mà còn thể hiện

ở số lượng tiêu thức phân bổ được sử dụng

Hệ thống chi phí truyền thống chủ yếu sử dụng những tiêu thức phân bổ gắn liền với sản lượng sản xuất, trong khi đó ABC lại sử dụng nhiều tiêu thức phân bổ ở nhiều cấp độ khác nhau

Về quan điểm chi phí 1.1.4.3

Xét về quan điểm chi phí, hệ thống chi phí truyền thống mang tính chức năng, còn ABC mang tính quy trình Hệ thống chi phí truyền thống thường gắn liền với sơ

đồ tổ chức của doanh nghiệp hơn là quy trình công việc thực tế và vì thế hệ thống chi phí truyền thống rất khó có thể nhận biết những hoạt động cần phải được thực

hiện Như vậy, nó khó có thẻ giải quyết những vấn đề được đặt ra về nguồn lực, làm thế nào để quản lý tốt nguồn lực trong khi điều này đòi hỏi phải có sự tìm hiểm về quy trình hoạt động trong doanh nghiệp Vì thế hệ thống này khó có khả năng cung cấp đầy đủ thông tin để các nhà quản lý ra quyết định phân bổ các nguồn lực theo nhu cầu Ngược lại ABC lại mang tính quy trình, thể hiện qua việc thu thập thông tin từ quá trình xử lý, xác định những hoạt động nào cần phải được thực hiện và làm thế nào để sử dụng các nguồn lực vào các hoạt động một cách có hiệu quả Do đó, nhà quản lý có thể tạo ra sự phù hợp giữa nhu cầu sử dụng các nguồn lực và năng lực có sẵn của doanh nghiệp, góp phần làm tăng hiệu quả sản xuất kinh doanh

1.2 Chi phí trong công ty dịch vụ

1.2.1 Đặc điểm sản phẩm của công ty dịch vụ

Kinh doanh dịch vụ là hoạt động cung ứng lao vụ, dịch vụ phục vụ cho nhu cầu sinh hoạt và đời sống của người dân cũng như cho những nhu cầu sản xuất kinh doanh của xã hội Hoạt động kinh doanh dịch vụ rất đa dạng bao gồm các loại hoạt động như vận tải, bưu điện, du lịch, sửa chữa, may đo, cắt uốc tóc, dịch vụ tư vấn, vui chơi, giải trí, chụp ảnh, cho thuê đồ dùng, Hầu hết sản phẩm đầu ra của các công ty dịch vụ là vô hình Kết quả của một dịch vụ được cung cấp có xu hướng là việc được thực hiện hơn là một sản phẩm vật lý Ví dụ, một dịch vụ du lịch đến Châu Âu gồm có từ khi: đặt vé, nhận vé máy bay và nơi nghỉ ngơi kèm các dịch vụ tiện ích khác Sản phẩm ở đây là “sự trải nghiệm” của chuyến đi

Những dịch vụ đầu ra của các công ty cung cấp dịch vụ thường không đồng nhất Ví dụ một công ty du lịch có thể đưa nhiều đặc điểm của từng chuyến du lịch

để phù hợp cho các khách hàng Thậm chí các dịch vụ giống nhau trong cùng một công ty cũng khác nhau, phụ thuộc vào khách hàng mà công ty cung cấp dịch vụ Thông thường, các dịch vụ được tiêu tốn như chúng được sản xuất Các công

ty sản xuất hàng hóa thì hàng hóa được lưu trong cửa hàng, hay kho, cho tới khi chúng được bán Trong khi các dịch vụ thường được tiêu thụ cũng là lúc chúng được cung cấp

Để làm cơ sở cho công tác tính giá thành dịch vụ, có thể tìm hiểu kỹ hơn về các loại hình dịch vụ và đặc tính quy trình cung cấp dịch vụ cũng như sản phẩm đầu

ra của nó như sau Có thể phân loại các công ty cung cấp dịch vụ thành ba loại như sau: các công ty cung cấp các dịch vụ chuyên môn (professional services), dịch vụ đại trà (mass services), hay dịch vụ phục vụ tại chỗ (shop sevices) (Fitzgerald et al.,1991)

Công ty cung cấp dịch vụ chuyên môn (Proffesional services)

Đại diện cho loại hình công ty này là các công ty cung cấp các dịch vụ tư vấn pháp luật, các giải pháp quản lý, kế toán,…Các công ty dịch vụ chuyên môn được thiết lập bởi đội ngũ chất lượng chuyên môn (như là luật sư, kế toán hay là kiến trúc sư), cung cấp các dịch vụ riêng lẻ cho khách hàng Những công ty này có xu hướng phục vụ số ít khách hàng, mặc dù thường có số lượng nhân viên lớn Điều này là bởi vì đội ngũ nhân viên sử dụng nhiều thời gian cho việc sản xuất và cung cấp dịch

vụ đến với khách hàng - phục vụ từng khách hàng - và thường đáp ứng dịch vụ đến từng nhu cầu đơn lẻ Quy trình cung cấp dịch vụ thường liên quan nhiều đến con người hơn là thiết bị và điều được quan tâm ở đây là làm thế nào mà dịch vụ được tiêu thụ hơn là cái gì được tiêu thụ, nhân viên được Quy trình cung cấp dịch vụ có

độ tùy biến theo khách hàng là khá cao, không phải quy trình cung cấp dịch vụ cho khách hàng lặp đi lặp lại cho mỗi khách hàng.Tùy theo yêu cầu của khách hàng mà công ty quyết định quy trình cung cấp dịch vụ cho khách hàng

Công ty cung cấp dịch vụ đại trà (mass services)

Ngược lại với dịch vụ chuyên môn, các công ty dịch vụ đại trà phục vụ nhiều khách hàng, với số lượng nhân viên ít hơn và đội ngũ nhân viên ít chuyên nghiệp hơn Hầu hết các giá trị dịch vụ được tạo ra từ các hoạt động ở phía sau – các bộ phận không trực tiếp tiếp xúc với khách hàng, trong khi các bộ phận làm việc trực tiếp với khác hàng có phạm vi giới hạn để cung cấp dịch vụ Các công ty thuộc loại hình này như là các công ty cung cấp dịch vụ vận chuyển hành khách như là xe buýt hay công ty đường sắt Các máy móc, thiết bị như tàu lửa, xe buýt, máy bán vé tự động và máy quét vé tự động, là một phần thiết yếu của dịch vụ Các ví dụ cho các

công ty quần chúng bao gồm các công ty hàng không, bưu điện, cung cấp điện, công ty viễn thông, và các tổ chức cung cấp các dịch vụ công cộng như các nơi cung cấp dịch vụ đăng ký xe mô tô Quy trình cung cấp dịch vụ của loại hình công

ty này dường như được chuẩn hóa theo từng loại dịch vụ mà công ty cung cấp, chứ không mang tính tùy biến theo từng khách hàng cụ thể

Công ty cung cấp dịch vụ tại chỗ (shop services)

Quy trình cung cấp dịch vụ của công ty cung cấp dich vụ tại chỗ phục vụ nhiều khách hàng hơn các công ty chuyên môn nhưng ít hơn các công ty đại trà Đội ngũ nhân viên ít giữ liên lạc với khách hàng hơn bên công ty chuyên môn nhưng nhiều hơn các nhà cung cấp đại trà Nó là loai hình nằm ở giữa dịch vụ chuyên môn và dịch vụ đại trà.Ví dụ về loại hình công ty dịch vụ đại trà bao gồm chuỗi khách sạn, ngân hàng, cà phê, nhà hàng, và dịch vụ sửa chữa xe Quy trình cung cấp dịch vụ có đặc tính là sự pha trộn đặc tính của hai quy trình của hai thể loại công ty dịch vụ đã nêu ở trên, vừa được chuẩn hóa nhưng vẫn theo yêu cầu của khách hàng, sử dụng nguồn lực con người nhiều hơn là dùng nguồn lực máy móc thiết bị

Trong thực tế, có thể gặp rất nhiều công ty dịch vụ là sự chồng chéo của ba loại hình dịch vụ nêu ra Một vài công ty sẽ là sự trộn lẫn các đặc tính giữa dịch vụ đại trà và dịch vụ tại chỗ, hay là giữa dịch vụ tại chỗ và dịch vụ chuyên môn

1.2.2 Phân loại chi phí dịch vụ trong công ty dịch vụ

Tiêu chí phân loại Phân loại chi phí Sử dụng để

Ứng xử của chi phí

Biến phí Định phí

Lập kế hoạch chi phí Kiểm soát chi phí

Ra quyết định

Khả năng truy nguyên

Trực tiếp Gián tiếp

Chi phí dịch vụ Chi phí đơn vị, như theo các bộ phận hay các hoạt

động

thể kiểm soát

Biện pháp thực hiện Kiểm soát chi phí Bảng 1.1 - Phân loại chi phí trong công ty dịch vụ

Phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí

Nhằm mục đích đáp ứng yêu cầu lập kế hoạch, kiểm soát và chủ động điều tiết chi phí của nhà quản trị Doanh nghiệp, kế toán quản trị phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí, nghĩa là khi hai mức độ hoạt động biến động chì chi phí sẽ biến động như thế nào Khi mức hoạt động kinh doanh thay đổi, các nhà quản trị cần phải thấy trước chi phí sẽ biến động như thế nào? Biến động bao nhiêu và loại nào biến động để tương ứng với biến động của mức hoạt động Theo cách phân loại này

có thể chia thành:

+ Biến phí: Biến phí là những khoản mục chi phí có quan hệ tỷ lệ thuận với biến động về mức độ hoạt động Biến phí khi tính cho một đơn vị thì nó ổn định, không thay đổi Biến phí khi không có hoạt động bằng không

+ Định phí: Định phí là những khoản chi phí không biến đổi khi mức độ hoạt động thay đổi Tuy nhiên, khi tính cho một đơn vị hoạt động, thì định phí thay đổi Khi mức độ hoạt động tăng thì định phí tính cho một đơn vị hoạt động căn cứ giảm và ngược lại

Phân loại chi phí theo khả năng kiểm soát

Để doanh nghiệp có thể kiểm soát chi phí hiệu quả, không phải mọi chi phí cắt giảm đều là giải pháp tốt cho một doanh nghiệp Việc phân loại chi phí theo khả năng kiểm soát giúp cho nhà quản trị biết được chi phí nào còn có thể cắt giảm, chi phí

nào tuy cao nhưng vẫn nên duy trì

+Chi phí có thể kiểm soát

+Chi phí không thể kiểm soát

1.2.3 Hệ thống chi phí cho các công ty dịch vụ

Trong môi trường các doanh nghiệp sản xuất, thì đặc điểm của một hệ thống chi phí phụ thuộc vào loại sản phẩm sản xuất và môi trường sản xuất Nếu quy trình sản xuất một sản phẩm (hay là một lô sản phẩm) khác với sản phẩm (hay lô sản phẩm) sản xuất tiếp theo thì phương pháp xác định chi phí theo công việc thường được sử dụng để ước tính giá thành sản phẩm, bằng cách phân bổ chi phí cho từng công việc Một mặt khác, các công ty sản xuất một loại sản phẩm (hay là một phần của các sản phẩm tương tự nhau) với số lượng lớn thì cách xác định chi phí theo quy trình được dùng để ước tính giá thành sản phẩm bằng cách ước tính chi phí trung bình trên một đơn vị được sản xuất Trong thực tế, rất nhiều công ty sản xuất sản phẩm với vài đặc tính độc đáo, với vài quy trình chung và yêu cầu một hệ thống chi phí hỗn hợp kết hợp giữa đặc tính chi phí theo công việc và chi phí theo quy trình

Hệ thống chi phí theo công việc cho các công ty dịch vụ chuyên nghiệp

Theo như đặc điểm quy trình và đặc điểm sản phẩm đầu ra của công ty dịch vụ chuyên môn là phục vụ số lượng khách hàng có giới hạn, điều đó có nghĩa là một hệ thống chi phí theo công việc phù hợp cho nó Quy trình sản xuất cho mỗi khách hàng thì độc nhất, nên các ước tính giá thành tin cậy của chi phí dịch vụ chỉ có thể đạt được bằng cách phân bổ chi phí nguồn lực đến các dịch vụ riêng biệt (hay công việc) Đầu vào chủ yếu là nguồn nhân lực Các chi phí nhân lực liên quan tới việc cung cấp dịch vụ khách hàng có thể được truy nguyên trực tiếp đến dịch vụ riêng biệt đã cung cấp

Hệ thống chi phí cho (vài) công ty dịch vụ đại trà

Trong một môi trường dịch vụ đại chúng thuần khiết thì các dịch vụ được cung cấp với số lượng lớn, điều đó có nghĩa là việc theo dõi chi phí cho mỗi dịch vụ thì không khả thi Ngoài ra, quy trình sản xuất lặp đi lặp lại, với ít hay không có tùy biến theo khách hàng, điều đó chỉ ra rằng một dịch vụ được tiêu thụ nhiều nguồn lực như nhau như ở bước tiếp theo, nên không cần truy nguyên chi phí cho mỗi dịch

vụ riêng biệt Trong môi trường của các quy trình cung cấp dịch vụ đã được chuẩn hóa, chi phí của dịch vụ có thể được ước tính mang tính kinh tế và tin cậy được

bằng cách lấy trung bình chi phí quy trình sản xuất trên số lượng của dịch vụ sản xuất – đó là, sử dụng hệ thống chi phí dựa trên quy trình

Tuy nhiên, chi phí dựa theo quy trình cũng là một lời cảnh báo cho các công ty dịch

vụ đại trà Chi phí theo quy trình giả thiết rằng mỗi sản phẩm đầu ra từ quy trình sản xuất tương tự, tiêu thụ những nguồn lực giống nhau Điều này có thể đúng trong môi trường sản xuất, nhưng nó lại không hoàn toàn đúng trong môi trường cung cấp dịch vụ Ví dụ như thời gian xếp hàng ở sân bay thì không giống nhau cho tất cả mỗi hành khách, người thì muốn ngồi cạnh bạn bè, người muốn kiểm tra chi tiết hơn về chuyến bay,…Điểm mấu chốt ở đây là, mặc dù có rất nhiều công ty dịch vụ đại chúng, rất ít trong số chúng tính được giá thành từng loại dịch vụ riêng biệt khi

sử dụng hệ thống chi phí theo quy trình

Hệ thống chi phí hỗn hợp cho công ty dịch vụ phục vụ tai chỗ và các công ty dịch vụ đại chúng (khác)

Công ty dịch vụ phục vụ tại chỗ là loại hình ở giữa dịch vụ chuyên môn và dịch vụ đại trà với số lượng rộng lớn và để tổng quát về hệ thống chi phí phù hợp cho chúng

là rất khó Mức độ chi phí gián tiếp thấp hơn ở công ty dịch vụ chuyên môn, và chi phí trực tiếp thì nhiều hơn Một vài công ty như là công ty bảo trì máy tính và nơi sửa chữa xe hơi, thì phù hợp với hệ thống chi phí theo công việc Mỗi dịch vụ là duy nhất mặc dù có thể liên quan đến các quy trình chuẩn hóa, và nhân lực gián tiếp chiếm phần trọng yếu nhưng vẫn dễ dàng để truy nguyên chi phí đến công việc

cụ thể

Có thể tìm thấy số lượng lớn các dịch vụ được cung cấp và quy trình cung cấp dịch

vụ được chuẩn hóa Ví dụ, như ở khách sạn việc chuẩn bị phòng được lặp đi lặp lại mặc dù cũng có yêu cầu của khách hàng về bữa ăn, dịch vụ phòng, dịch vụ chuyến

du lịch Nếu việc cung cấp dịch vụ với số lượng lớn thì chi phí theo công việc sẽ tiến hành rất chậm chạp Và thậm chí chi phí theo công việc được sử dụng thì tỷ lệ của chi phí gián tiếp cao cần phân bổ cho các loại dịch vụ riêng rẽ và sẽ làm giảm tính chính xác của chi phí dịch vụ Một mặt khác, chi phí theo quy trình cũng không đáng tin cậy khi mà các yếu tố tùy biến cũng xuất hiện trong quy trình cung cấp

dịch vụ Một loại của hệ thống chi phí hỗn hợp giữa hệ thống chi phí theo công việc

và chi phí theo quy trình cần được đưa ra để đáp ứng cho đặc tính quy trình cung cấp dịch vụ này

1.2.4 Khi nào thì một công ty dịch vụ nên ước tính chi phí

Đối với nền công nghiệp sản xuất thì yêu cầu tính giá thành sản phẩm để ước tính hàng tồn kho và giá vốn hàng bán Còn đối với các công ty dịch vụ, thì việc tính giá thành của dịch vụ chỉ để giúp cho các quyết định của các nhà quản trị và các cổ đông quản lý nguồn nhân lực Bởi vì không có yêu cầu báo cáo bên ngoài về giá thành, các công ty dịch vụ chỉ tính giá thành của các dịch vu khi những lợi ích nhiều hơn chi phí của việc duy trì và sử dụng thông tin giá thành đó Ba nhân tố ảnh hưởng đến chi phí và lợi ích của giá thành dịch vụ là:

- Sự phức tạp của hệ thống chi phí

- Sự chính xác của thông tin giá thành dịch vụ

- Sư phù hợp của thông tin giá thành dịch vụ để quản lý nguồn lực và tạo ra giá trị

Sự phức tạp của hệ thống chi phí

Sự phức tạp của hệ thống chi phí phụ thuộc vào môi trường sản xuất và đặc tính của dịch vụ cung cấp Các công ty dịch vụ chuyên môn có xu hướng sản xuất ra số lượng dịch vụ thấp, chi phí nhân lực trực tiếp – thường chiếm ưu thế Trong trường hơp này thì hệ thống chi phí theo công việc được sử dụng

Dịch vụ đại chúng cung cấp dịch vụ với số lượng lớn Với nhiều chi phí máy móc thiết bị và ít chi phí nhân lực, nhiều chi phí có xu hướng thành chi phí gián tiếp tới dịch vụ nhưng có thể truy nguyên tới quy trình Việc tính toán giá thành dịch vụ thì đơn giản, dựa trên chi phí trung bình của quy trình sản xuất

Thật khó để tìm ra cách tiếp cận chung đến chi phí cho các công ty có đặc tính ở giữa các công ty chuyên nghiệp và các công ty đại trà

Độ chính xác của thông tin chi phí

Như đã nghiên cứu thì loại hình từ dịch vụ chuyên môn đến dịch vụ phục vụ tại chỗ đến dịch vụ đại trà thì mức độ của chi phí chung gia tăng Chi phí chung không thể

truy xuất trực tiếp cho các dịch vụ, thêm vào đó, thông tin giá thành dịch vụ ở dich

vụ cung cấp tại chỗ thì ít chính xác hơn các công ty chuyên môn, và thông tin giá thành trong công ty dich vụ đại trà dường như là ít chính xác hơn công ty phục vụ tại chỗ Khi mà các dịch vụ giống hệt nhau hoặc là tương tự nhau, và khi chi phí gián tiếp có thể được truy nguyên đến quy trình riêng, chi phí theo quy trình có thể cung cấp giá thành dịch vụ chính xác Tuy nhiên, rất ít các công ty dịch vụ sản xuất

ra các dịch vụ tương tự nhay ngày qua ngày

Sự phù hợp của chi phí dịch vụ để tạo ra giá trị và quản trị nguồn lực

Nhà quản trị có thể sử dụng giá thành dịch vụ để :

- Đánh giá lợi nhuận của dịch vụ

- Quyết định nên cung cấp dịch vụ nào

- Định giá dịch vụ

- Kế hoạch và kiểm soát chi phí

Trong bảng 1.2 tóm tắt những nhân tố mà có thể ảnh hưởng đến quyết định ứng dụng một hệ thống chi phí dịch vụ Nó chỉ ra rằng các công ty dịch vụ chuyên môn trong một môi trường cạnh tranh cao, một môi trường mà cần sử dụng mức giá từ thông tin chi phí thì có khả năng ứng dụng một hệ thống chi phi Các công ty dịch

vụ phục vụ tại chỗ hoạt động trong môi trường sử dụng mức giá từ thông tin chi phí

có thể cũng ứng dụng hệ thống chi phí, đặc biệt hệ thống chi phí dịch vụcàng phù hợp khi mà công ty cung cấp số lượng ít dịch vụ và ít chi phí gián tiếp Hệ thống chi phí trong công ty dịch vụ đại trà có thể đơn giản nhưng vẫn chính xác bởi vì nhiều chi phí chung và mức độ tùy biến trong quy trình sản xuất Tuy nhiên, các công ty đại trà thường không cung cấp giá thành dịch vụ, ngoại trừ những lúc mà thông tin giá thành cần thiết để hỗ trợ các quyết định chiến lược và trong môi trường cạnh tranh Trong nhiều trường hợp, một hệ thống chi phí dựa trên hoạt động (Activity based Costing system) để có được sự ước tính chính xác hơn của chi phí chung của dịch vụ