Mức độ hòa hợp giữa chuẩn mực kế toán việt nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC hợp nhất tiếp cận thông tư 2022014TT BTC

LỜI CAM ĐOAN Đề tài luận văn “Mức độ hòa hợp giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC hợp nhất: Tiếp cận thông tư 202/2014/TT-BTC” do chính tác giả thự

- -

TRẦN THỊ ÁI TIÊN

MỨC ĐỘ HÒA HỢP GIỮA CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM VÀ QUỐC TẾ TRONG VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BCTC HỢP NHẤT: TIẾP CẬN THÔNG TƢ 202/2014/TT-BTC

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

TP HCM – THÁNG 07/2016

- -

TRẦN THỊ ÁI TIÊN

MỨC ĐỘ HÒA HỢP GIỮA CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM VÀ QUỐC TẾ TRONG VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BCTC HỢP NHẤT: TIẾP CẬN THÔNG TƢ 202/2014/TT-BTC

LỜI CAM ĐOAN

Đề tài luận văn “Mức độ hòa hợp giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC hợp nhất: Tiếp cận thông tư 202/2014/TT-BTC”

do chính tác giả thực hiện, các số liệu và kết quả nghiên cứu trong luận văn là trung thực và chưa được công bố trong bất kỳ công trình nào khác

Tất cả những phần kế thừa, tham khảo cũng như tham chiếu đều được trích dẫn đầy đủ trong danh mục tài liệu tham khảo

Tên tác giả

TRẦN THỊ ÁI TIÊN

MỤC LỤC TRANG PHỤ BÌA

LỜI CAM ĐOAN

MỤC LỤC

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT

DANH MỤC BẢNG, BIỂU

DANH MỤC SƠ ĐỒ, HÌNH VẼ

PHẦN MỞ ĐẦU 1

1 Lý do chọn đề tài 1

2 Mục tiêu nghiên cứu 2

3 Câu hỏi nghiên cứu 2

4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 2

5 Phương pháp nghiên cứu 3

6 Đóng góp của đề tài 3

7 Kết cấu của luận văn 4

CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU 5

Các nghiên cứu liên quan đến đề tài 5

1.1 Các nghiên cứu trên thế giới 5

1.1.1 1.1.1.1 Nghiên cứu đo lường mức độ hòa hợp thực tế kế toán 5

1.1.1.2 Nghiên cứu đo lường mức độ hòa hợp chuẩn mực kế toán 5

Nghiên cứu ở Việt Nam 7

1.1.2 1.1.2.1 Nghiên cứu về hướng tiếp cận IAS/IFRS của Việt Nam 7

1.1.2.2 Nghiên cứu về đo lường mức độ hòa hợp kế toán 9

Khe hổng nghiên cứu 11

1.2 KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 13

CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ THUYẾT 15

Hòa hợp kế toán 15

2.1 Lịch sử phát triển 15

2.1.1 2.1.1.1 Tiến trình hòa hợp kế toán trên thế giới 15

2.1.1.2 Tiến trình hòa hợp kế toán tại Việt Nam 17

Các khái niệm về hòa hợp kế toán 18

2.1.2 2.1.2.1 Hòa hợp kế toán, chuẩn mực hoá kế toán và hội tụ kế toán 18

2.1.2.2 Phân loại hòa hợp kế toán 19

Các yếu tố ảnh hưởng đến tiến trình hòa hợp kế toán 19

2.1.3 2.1.3.1 Hệ thống luật 20

2.1.3.2 Hệ thống tài chính 21

2.1.3.3 Chính sách thuế 21

2.1.3.4 Văn hoá quốc gia 21

2.1.3.5 Các yếu tố khác 22

Báo cáo tài chính hợp nhất 22

2.2 Các khái niệm liên quan đến Báo cáo tài chính hợp nhất 22

2.2.1 2.2.1.1 Công ty mẹ - công ty con 22

2.2.1.2 Báo cáo tài chính và báo cáo tài chính hợp nhất 25

Tầm quan trọng của Báo cáo tài chính hợp nhất 26

2.2.2 Nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất 26

2.2.3 Các lý thuyết liên quan đến việc lập và trình bày BCTC HN 26

2.2.4 2.2.4.1 Lý thuyết vốn chủ sở hữu 26

2.2.4.2 Lý thuyết công ty mẹ 27

2.2.4.3 Lý thuyết thực thể 27

Phương pháp lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất 28

2.2.5 2.2.5.1 Phương pháp hợp nhất lợi ích 28

2.2.5.2 Phương pháp mua 28

Các bước lập và trình bày BCTC HN (Điều 11 TT 202) 28

2.2.6 Các quy định liên quan đến việc lập và trình bày BCTC HN 29

2.2.7 Kế toán lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất 30

2.2.8 Lý thuyết nền 33

2.3 Lý thuyết tính hữu ích cho việc ra quyết định (Decision usefulness theory) 33

2.3.1 Lý thuyết các bên liên quan (The stakeholder theory) 34

2.3.2 Lý thuyết lợi ích xã hội (Public interest theory) 34

2.3.3 KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 34

CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 36

Quy trình nghiên cứu 36

3.1 Phương pháp nghiên cứu 37

3.2 Giả thuyết và mô hình nghiên cứu 37

3.3 Giả thuyết nghiên cứu 37

3.3.1 Mô hình nghiên cứu 38

3.3.2 3.3.2.1 Hệ số Jaccard có điều chỉnh 39

3.3.2.2 Chỉ số Absence 39

3.3.2.3 Chỉ số Divergence 39

3.3.2.4 Khoảng cách Average 39

3.3.2.5 Mối quan hệ giữa JACC với ABSE và DIV: 41

Cơ sở dữ liệu 41

3.4 KẾT LUẬN CHƯƠNG 3 48

CHƯƠNG 4: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ BÀN LUẬN 49

Kiểm định giả thuyết về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc 4.1 lập và trình bày BCTCHN 49

Kết quả nghiên cứu định tính 49 4.1.1

Hệ số JACC, ABSE, DIV VÀ AD 504.1.2

Phân tích thống kê mô tả 534.1.3

Kiểm định Wilcoxon 564.1.4

Bàn luận 574.2

KẾT LUẬN CHƯƠNG 4 60 CHƯƠNG 5: KẾT LUẬN VÀ KIẾN NGHỊ 61

Kết luận 615.1

Kiến nghị 625.2

Đối với Bộ Tài Chính 625.2.1

Đối với các tổ chức nghề nghiệp kế toán Việt Nam 645.2.2

Đối với các cơ sở đào tạo 655.2.3

Đối với người làm công tác kế toán 665.2.4

Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp theo 665.3

Hạn chế của nghiên cứu 665.3.1

Hướng nghiên cứu tiếp theo 665.3.2

TÀI LIỆU THAM KHẢO

PHỤ LỤC 1

PHỤ LỤC 2

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT

BCĐKT HN Bảng cân đối kế toán hợp nhất

BCTC Báo cáo tài chính

BCTC HN Báo cáo tài chính hợp nhất

BCKQHĐKD Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

CMKT Chuẩn mực kế toán

DN Doanh nghiệp

EC European Commission

Uỷ ban Châu Âu

FASB Financial Accounting Standards Board

Hội đồng chuẩn mực kế toán tài chính Hoa Kỳ

HNKD Hợp nhất kinh doanh

IAS International accounting Standards

Chuẩn mực kế toán quốc tế

IASC International Accounting Standards Committee

Uỷ ban chuẩn mực kế toán quốc tế

IASB International Accounting Standards Board

Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế

IFAC International Federation of Accountants

Liên đoàn kế toán quốc tế

IFRS International Financial Reporting Standards

Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế

IOSCO International Organization of Securities Commissions

Uỷ ban chứng khoán quốc tế

LTTM Lợi thế thương mại

TSCĐ Tài sản cố định

TT Thông tư

VAS Chuẩn mực kế toán Việt Nam

Vietnamese Accounting Standards

DANH MỤC BẢNG, BIỂU

Bảng 1.1 Các VAS và IAS/IFRS liên quan đến kế toán lập và trình bày BCTC HN 12

Bảng 1.2 Các VAS và nội dung TT202 về lập và trình bày BCTC HN 13

Bảng 2.1 Thực trạng áp dụng IAS/IFRS tại các quốc gia/vùng lãnh thổ 16

Bảng 2.2 Hệ thống luật của các quốc gia 20

Bảng 2.3 Nội dung thay đổi của CMKT VN trước và sau khi TT202 được ban hành 30

Bảng 3.1 Các loại yêu cầu áp dụng của nguyên tắc kế toán 38

Bảng 3.2 Các nguyên tắc, phương pháp kế toán lập và trình bày BCTC HN theo CMKT Việt Nam và IAS/IFRS 41

Bảng 3.3 Nội dung thay đổi của các nguyên tắc, phương pháp kế toán lập và trình bày BCTC HN 48

Bảng 4.1 Nguyên tắc, phương pháp kế toán được quy định trong CMKT VN sau khi TT202 được ban hành và IAS/IFRS 49

Bảng 4.2 Mức độ hòa hợp giữa CMKT VN hiện nay và IAS (2003) 50

Bảng 4.3 Mức độ hòa hợp giữa CMKT VN hiện nay và IAS/IFRS (2008) 51

Bảng 4.4 Mức độ hòa hợp giữa CMKT VN hiện nay và IAS/IFRS (2011) 52

Bảng 4.5 Mức độ hòa hợp giữa CMKT VN hiện nay và IAS/IFRS qua các thời kỳ 54

Bảng 4.6 Kết quả kiểm định Wilcoxon mức độ hòa hợp về mặt trình bày BCTC 56

Bảng 4.7 Kết quả kiểm định Wilcoxon mức độ hòa hợp về mặt đo lường 56

Bảng 4.8 Kết quả kiểm định Wilcoxon về mức độ hòa hợp chung 57

Bảng 4.9 Mức độ hòa hợp thay đổi do sự thay đổi nội dung kế toán của TT202 so với CMKT 2005 58

Bảng 4.10 Nội dung thay đổi của TT202 so với CMKT 2005 làm gia tăng mức độ hòa hợp CMKT Việt Nam so với IAS/IFRS (2011) 58

DANH MỤC SƠ ĐỒ, HÌNH VẼ Sơ đồ 3.1 Quy trình nghiên cứu 36

Hình 2.1 Hòa hợp và chuẩn mực hóa 18

Hình 2.2 Các loại hòa hợp kế toán 19

Hình 2.3 Các yếu tố ảnh hưởng đến tiến trình hòa hợp kế toán 20

Hình 2.4 Mô hình đầu tư của nhóm công ty mẹ - công ty con 24

PHẦN MỞ ĐẦU

1 Lý do chọn đề tài

Trong xu thế toàn cầu hóa nền kinh tế thế giới; với sự hình thành hàng loạt các công ty đa quốc gia, thị trường tài chính và các hoạt động thương mại quốc tế; các nhà đầu tư không chỉ hoạt động trong phạm vi khu vực mà đã mở rộng ra phạm vi toàn thế giới Do đó, việc lập và trình bày báo cáo tài chính theo chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) và chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) ngày càng phổ biến ở nhiều nước trên thế giới; nhằm đảm bảo thông tin trên Báo cáo tài chính có thể so sánh được trên phạm vi quốc tế, giúp những người tham gia vào các thị trường vốn khác nhau trên thế giới ra các quyết định kinh tế và mang lại sự hội nhập giữa các

hệ thống chuẩn mực quốc gia và IFRS Từ năm 2005 nhiều nước trên thế giới đã sử dụng IAS/IFRS, mở đầu là khối liên minh Châu Âu, tiếp theo là Úc Đến nay có

116 nước trên thế giới đã sử dụng IAS/IFRS (Martin và Libor, 2015)

Tại Việt Nam, 26 chuẩn mực kế toán (VAS) được xây dựng dựa trên các chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS/IFRS) từ những năm 2000 đến 2005 theo nguyên tắc vận dụng có chọn lọc thông lệ quốc tế, phù hợp với đặc điểm nền kinh tế và trình độ quản lý của doanh nghiệp Việt Nam tại thời điểm ban hành chuẩn mực Từ khi chính thức áp dụng cho đến nay, lần đầu tiên Bộ Tài Chính ban hành thông tư số 202/2014/TT-BTC về hướng dẫn lập báo cáo tài chính hợp nhất để sửa đổi, bổ sung, đưa chế độ kế toán và lập Báo cáo tài chính hợp nhất của Việt Nam tiến lại gần hơn với các tiêu chuẩn quốc tế trong IAS và IFRS Ngay sau khi thông tư này được ban hành đã gây ra nhiều sự băn khoăn và lo ngại cho nhà đầu tư, điển hình là sự kiện ngày 25/5/2015, Công ty cổ phần Đầu tư Hạ tầng Kỹ thuật TP HCM (CII) công bố kết quả kinh doanh hợp nhất với lợi nhuận sụt giảm 240 tỷ đồng do sự thay đổi trong cách hạch toán lợi nhuận hợp nhất theo Thông tư 202 Theo giải thích của ông Trịnh Đức Vinh, Trưởng phòng Chế độ kế toán Doanh nghiệp – Vụ chế độ kế toán

và kiểm toán Bộ Tài chính – là người trực tiếp soạn thảo thông tư 202 thì thông tư

202 quy định về việc hợp nhất báo cáo tài chính được căn cứ vào chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 27/IFRS10; “việc hạch toán như thông tư 202 là phù hợp với

chuẩn mực quốc tế - là chuẩn mực mà trước sau gì chúng ta cũng sẽ phải theo” (Cafef.vn, 2015) Như vậy, thông tư mới ban hành đã có những thay đổi tiệm cận

IFRS như thế nào và có góp phần cải thiện mức độ hòa hợp giữa chuẩn mực kế toán

Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC hợp nhất hay không thực sự

đang là một vấn đề thời sự thu hút đông đảo sự quan tâm Đó chính là lý do tác giả thực hiện nghiên cứu này

2 Mục tiêu nghiên cứu

Đo lường mức độ hòa hợp giữa quy định pháp lý về kế toán của Việt Nam – đặc biệt là thông tư 202/2014/TT-BTC và chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS/IFRS) trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất

3 Câu hỏi nghiên cứu

Dựa trên mục tiêu nghiên cứu, tác giả đã đưa ra các câu hỏi nghiên cứu phù hợp với đề tài như sau:

Câu hỏi nghiên cứu số 1: Những văn bản pháp luật nào về kế toán Việt Nam và

quốc tế đang có ảnh hưởng đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất?

Câu hỏi nghiên cứu số 2: Cách thức đo lường mức độ hòa hợp giữa thông tư

202/2014/TT-BTC và chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS/IFRS) như thế nào?

Câu hỏi nghiên cứu số 3: Mức độ hòa hợp giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam

và chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS/IFRS) hiện nay là bao nhiêu?

4 Đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu

Đối tƣợng nghiên cứu: Mức độ hòa hợp giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam và quốc

tế trong việc lập và trình bày BCTC hợp nhất: Tiếp cận thông tư 202/2014/TT-BTC

Phạm vi nghiên cứu:

- Các chuẩn mực kế toán Việt Nam, chế độ kế toán và thông tư hướng dẫn - đặc biệt là thông tư 202/2014/TT-BTC ban hành ngày 22/12/2014 hướng dẫn

phương pháp lập và trình bày BCTC HN của năm tài chính bắt đầu từ hoặc sau ngày 01/01/2015 có hiệu lực từ ngày 05/02/2015

- Chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS/IFRS) liên quan đến việc lập và trình bày BCTC HN

Giới hạn nghiên cứu

Hòa hợp kế toán gồm hòa hợp chuẩn mực kế toán và hòa hợp thực tế kế toán Đề

tài chỉ giới hạn trong phạm vi nghiên cứu hòa hợp chuẩn mực kế toán giữa chuẩn

mực kế toán Việt Nam và quốc tế (IAS/IFRS) trong việc lập và trình bày BCTC

HN

5 Phương pháp nghiên cứu

Tác giả sử dụng kết hợp nghiên cứu định tính và định lượng, trong đó nghiên cứu định lượng đóng vai trò chủ đạo

Nghiên cứu định tính được sử dụng trong việc so sánh các điểm khác biệt giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam trước và sau khi TT202 được ban hành Sau khi có kết quả, tác giả tiến hành cho điểm các nội dung đo lường mức độ hòa hợp giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN (Thang điểm từ 1 đến 4, với “1: cho phép”, “2: bắt buộc”, “3: không quy định” và “4: cấm”), là nền tảng cho nghiên cứu định lượng

Phương pháp nghiên cứu định lượng được sử dụng để đo lường mức độ hòa hợp giữa thông tư 202/2014/TT-BTC và chuẩn mực kế toán quốc tế trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất bằng cách sử dụng thống kê mô tả, hệ số Jaccard có điều chỉnh (đo lường mức độ tương đồng), chỉ số Absence, chỉ số Divergence và khoảng cách Average (đo lường mức độ khác biệt)

chuyển đổi từ báo cáo theo chuẩn mực kế toán Việt Nam sang báo cáo theo chuẩn mực kế toán quốc tế một cách dễ dàng hơn

Biết được mức độ hài hòa của chuẩn mực kế toán Việt Nam so với chuẩn mực

kế toán quốc tế, chúng ta có thể rút ra được những vấn đề cần bổ sung, sửa đổi trong các chuẩn mực kế toán Việt Nam để từ đó hoàn thiện hơn hệ thống các chuẩn mực

kế toán Việt Nam phục vụ cho mục đích hội nhập kinh tế

7 Kết cấu của luận văn

Kết cấu của luận văn gồm 5 chương:

Chương 1: Tổng quan nghiên cứu

Chương 2: Cơ sở lý thuyết

Chương 3: Phương pháp nghiên cứu

Chương 4: Kết quả nghiên cứu và bàn luận

Chương 5: Kết luận và kiến nghị

CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU Các nghiên cứu liên quan đến đề tài

1.1.1.1 Nghiên cứu đo lường mức độ hòa hợp thực tế kế toán

Nghiên cứu đo lường mức độ hòa hợp kế toán bắt đầu từ năm 1980, bao gồm Nair và Frank (1981), Evans và Taylor (1982), McKinnon và Janell (1984), Doupnik

và Taylor (1985), Nobes (1987) Mục tiêu của các nghiên cứu này là đánh giá việc

áp dụng các chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) ở các nước, chưa có sự phân biệt giữa hòa hợp chuẩn mực và hòa hợp thực tế kế toán1

Đến năm 1988, nghiên cứu của Van der Tas phát triển công cụ định lượng mức

độ hài hòa, đó là chỉ số H (Herfindahl index), C (C Index) và I (I index)2 Ông đã sử dụng các chỉ số này để đo lường mức độ hòa hợp tại Anh, Hà Lan và Mỹ Sau đó đã

có một số nhà nghiên cứu dựa vào những công cụ này để đánh giá mức độ hòa hợp

kế toán như Emenyonu và Gray (1992), Don và Wayne (1995) Tuy nhiên những chỉ

số này được dùng để đo mức độ hòa hợp thực tế, không hiệu quả trong việc đo lường hòa hợp chuẩn mực kế toán

1.1.1.2 Nghiên cứu đo lường mức độ hòa hợp chuẩn mực kế toán

Một số nghiên cứu đã phát triển các phương pháp khác nhằm đo lường mức độ hòa hợp chuẩn mực kế toán Rahman và cộng sự (1996) đã tiến hành một nghiên cứu thực nghiệm đo lường mức độ hài hòa chuẩn mực kế toán giữa hai quốc gia

Australia và New Zealand Dữ liệu được sử dụng là các quy định về việc công bố và

đo lường được quy định trong chuẩn mực kế toán, các quy định luật pháp và các quy định về chứng khoán niêm yết Dựa vào đó, nghiên cứu xác định các quy định này ở mức độ cao hơn hay thấp hơn so với mức độ hòa hợp giữa hai quốc gia bằng cách sử dụng phương pháp phân tích đa khác biệt (Multiple Discriminant Analysis) Khoảng cách Mahalanobis được sử dụng để đo lường khoảng cách giữa các quy định khác nhau Kết quả thu được cho thấy giữa hai nước này, các quy định về đo lường có sự hòa hợp cao hơn so với các quy định về việc công bố thông tin Nghiên cứu này đã đưa ra được một phương pháp mới để đo lường mức độ hòa hợp chuẩn mực kế toán Tuy nhiên, khoảng cách Mahalanobis là giá trị tuyệt đối, khó có thể dùng để giải thích mức độ hòa hợp

Nhận thấy điều này, Fontes và cộng sự (2005) đã đề xuất việc sử dụng hệ số Jaccard và hệ số Spearman để đánh giá sự hòa hợp chuẩn mực kế toán giữa hai bộ chuẩn mực kế toán Các hệ số này được sử dụng để đo lường mức độ hòa hợp giữa chuẩn mực kế toán Bồ Đào Nha và IFRS, bên cạnh đó nghiên cứu còn tiến hành đo lường bằng khoảng cách Euclide Kết quả chỉ ra rằng việc sử dụng hệ số để đo lường hiệu quả hơn so với sử dụng công cụ khoảng cách Euclide Phương pháp hệ số tương đối hiệu quả trong việc đo lường mức độ hội tụ giữa các quy định khác nhau tại các thời điểm khác nhau

Dựa vào nghiên cứu của Fontes và cộng sự (2005), Yu & Qu (2009) đã phát triển công cụ đo lường phù hợp hơn với việc đo lường mức độ hòa hợp giữa chuẩn mực

kế toán Trung Quốc (CAS) và chuẩn mực kế toán quốc tế IAS/IFRS, đó là hệ số Jaccard (JACC), chỉ số Absence (ABSE), chỉ số Divergence (DIV) và khoảng cách Average (AD) Tác giả đã điều chỉnh hệ số JACC để đo lường một cách toàn diện hơn mức độ tương đồng giữa hai bộ chuẩn mực kế toán Nghiên cứu đã chỉ ra được mối quan hệ giữa JACC, ABSE và DIV qua phương trình 1 – JACC = ABSE + DIV, cho thấy sự không hòa hợp giữa hai bộ chuẩn mực kế toán (đo bởi 1 – JACC) xuất phát từ hai nguyên nhân: (1) Các nguyên tắc kế toán không được quy định ở một trong hai bộ CMKT (thể hiện qua chỉ số ABSE); (2) Khác biệt về phương pháp kế

toán giữa hai bộ CMKT (thể hiện qua chỉ số DIV) Kết quả cho thấy từ năm 1988 mức độ hòa hợp giữa CAS và IFRS đã được cải thiện dần dần, đặc biệt là với sự ra đời của CAS 2006 đã đánh dấu sự thành công lớn trong việc quốc tế hóa chuẩn mực của Trung Quốc, tạo ra mức độ hòa hợp cao giữa CAS và IFRS

Qu X và Zhang G (2008) đưa ra một phương pháp mới phù hợp trong việc đánh giá tiến độ hội tụ của các chuẩn mực kế toán quốc gia (NAS) với IFRS Nghiên cứu này được hoàn thiện hơn vào năm 2010, đó là phân tích cụm mờ (Fuzzy Clustering Analysis) Phân tích cụm mờ được sử dụng trong phân tích thống kê đa biến, nhằm mục đích phân chia một tập dữ liệu thành các nhóm hoặc cụm mà bao gồm dữ liệu tương tự Trong khi các nghiên cứu trước đây đo lường mức độ hội tụ bằng các hệ số đơn giản hoặc các giá trị tuyệt đối, thì nghiên cứu này lại đo lường bằng cách so sánh, đo lường sự giống nhau hoặc không giống nhau giữa hai bộ chuẩn mực kế toán bất kỳ Thiết kế nghiên cứu được áp dụng trong nghiên cứu này nhằm giải thích cách phân tích cụm mờ được sử dụng như thế nào để đo lường mức độ hội tụ kế toán, cụ thể ở đây là CAS và IFRS Theo phân tích cụm mờ, việc đo lường được thực hiện bằng cách xem xét một cách tổng quát các tiêu chuẩn trong mỗi bộ chuẩn mực Mức

độ hội tụ được chia thành 4 cấp độ: Hội tụ hoàn toàn, hội tụ một cách đáng kể, khác nhau một cách đáng kể và khác nhau hoàn toàn Nghiên cứu đã chỉ ra được mức độ hội tụ đáng kể giữa chuẩn mực kế toán Trung Quốc (CAS) và IFRS Tuy nhiên, nghiên cứu phân tích nhóm mờ vẫn còn trong giai đoạn nghiên cứu khám phá, cần có nhiều nghiên cứu hơn để hoàn thiện nghiên cứu chính thức về lĩnh vực này

Nghiên cứu ở Việt Nam 1.1.2

1.1.2.1 Nghiên cứu về hướng tiếp cận IAS/IFRS của Việt Nam

Phan Thị Phước Lan (2009) khám phá và miêu tả bối cảnh cụ thể của Việt Nam ảnh hưởng đến việc Việt Nam chưa áp dụng toàn bộ IAS/IFRS Dựa trên việc phân tích môi trường xã hội, chính trị, kinh tế, luật định, công nghệ và pháp luật kết hợp với phỏng vấn chuyên gia (nhà soạn thảo chuẩn mực kế toán Việt Nam), tác giả cho thấy nguyên nhân là do:

 Về xã hội: (i) Mức độ phát triển của nghề nghiệp kế toán ở Việt Nam chưa đủ tầm để hiểu và vận dụng những quy định phức tạp của IAS/IFRS (ii) Kiến thức

và kinh nghiệm về kinh tế thị trường của cơ quan quản lý nhà nước Việt Nam, như cơ quan quản lý tài chính nhà nước, quản lý thuế còn rất hạn chế và chưa đáp ứng được các yêu cầu cao của IAS/IFRS (iii) Văn hoá của người Việt Nam

là tránh rủi ro và sự không chắc chắn Áp dụng IAS/IFRS, sự không chắc chắn

là rất cao bởi vì báo cáo tài chính theo IAS/IFRS sử dụng nhiều ước tính kế toán (iv) Khoảng cách ngôn ngữ giữa Tiếng Anh và tiếng Việt là rất lớn trong khi có nhiều thuật ngữ tiếng Anh không có từ tiếng Việt tương đương, đặc biệt

là trong lĩnh vực kế toán IAS/IFRS sử dụng tiếng Anh với nhiều thuật ngữ kế toán phức tạp, đa nghĩa dễ gây ra hiểu lầm và sai lệch khi dịch sang hoặc trình bày bằng ngôn ngữ khác

 Về chính trị: (i) Hệ thống chính trị ở Việt Nam là hệ thống XHCN có đặc điểm

tổ chức nền kinh tế từ chỗ theo hướng kế hoạch tập trung (nay chuyển sang kinh tế thị trường) (ii) Khu vực kinh tế nhà nước là chủ yếu và đóng vay trò quyết định trong nền kinh tế Việt Nam

 Về kinh tế: (i) Xuất phát điểm của Việt Nam để xây dựng nền kinh tế thị trường

là một nước nông nghiệp còn nghèo nàn và lạc hậu (ii) Mức độ phát triển kinh

tế của Việt Nam thấp hơn nhiều so với các nước phát triển Phương Tây (iii) Thị trường vốn của Việt Nam chỉ mới được hình thành, là một trong những thị trường non trẻ nhất trên thế giới (iv) Việt Nam chưa có nhu cầu hoặc nhu cầu chưa cấp bách về thông tin kế toán chất lượng cao theo IAS/IFRS (v) Mức độ tập trung vốn sở hữu của các doanh nghiệp Việt Nam tương đối cao

 Về luật định: Việc xây dựng VAS bị ảnh hưởng lớn bởi chính sách thuế và tài chính

 Về công nghệ: Mức độ phát triển công nghệ phần mềm kế toán ở Việt Nam chưa thể đáp ứng được các xử lý kế toán phức tạp của IAS/IFRS

 Về pháp luật: Việt Nam là một nước theo hệ thống điển luật (code law) khác với các nước theo thông luật (common law) trong khi chuẩn mực IAS/IFRS

được phát triển phù hợp với hệ thống luật và các yêu cầu của các nước theo thông luật

Lê Hoàng Phúc (2013) cho thấy hòa hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế là một

xu thế tất yếu khách quan Tuy nhiên, việc áp dụng toàn bộ hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế cho quốc gia là vấn đề không dễ dàng Quá trình hòa hợp không chỉ đơn giản là ban hành các chuẩn mực phù hợp với chuẩn mực quốc tế, mà còn phải xem xét xem các chuẩn mực đó có thực sự đi vào cuộc sống, đáp ứng yêu cầu thông tin và kiểm soát của mỗi quốc gia hay không Do đó, tùy theo điều kiện của từng quốc gia, việc tiếp cận IAS/IFRS sẽ khác nhau Tác giả cũng đưa ra 3 mô hình vận dụng IAS/IFRS trên thế giới: (1) Áp dụng toàn bộ hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế, gần như không sửa đổi; (2) Sử dụng IAS/IFRS làm cơ sở để xây dựng hệ thống chuẩn mực cho mình; (3) Áp dụng tại các quốc gia mà hệ thống chuẩn mực kế toán của họ ra đời trước khi có sự ra đời của IAS, nên họ chỉ cần sửa đổi để hòa hợp với chuẩn mực quốc tế Qua xem xét các điều kiện kinh tế, chính trị, xã hội của Việt Nam, tác giả đề xuất Việt Nam lựa chọn mô hình 2

Phạm Hoài Hương (2014) tổng hợp các nghiên cứu về ảnh hưởng của hệ thống kinh tế, chính trị, tài chính và nghề nghiệp kế toán đến mức độ vận dụng và cách tiếp cận với IAS/IFRS, cùng với phân tích các yếu tố này trong môi trường Việt Nam cho thấy kết quả tương tự Việt Nam là một nền kinh tế đang phát triển với những đặc điểm như sở hữu Nhà Nước chiếm tỷ trọng cao; hệ thống pháp luật Việt Nam dựa trên điển luật, hệ thống tài chính chủ yếu dựa vào tín dụng nội bộ, chính phủ can thiệp sâu vào lĩnh vựa kế toán, và nghề nghiệp kế toán chưa thật sự phát triển Do đó, việc vận dụng IAS/IFRS vào Việt Nam sẽ gặp nhiều rào cản hơn là thuận lợi

1.1.2.2 Nghiên cứu về đo lường mức độ hòa hợp kế toán

Phạm Hoài Hương (2010) sử dụng chỉ số hài hòa về đo lường (M-DJCS), về khai báo thông tin (D-DJCS) và chỉ số hài hoà tổng hợp (O-DJCS) để đánh giá mức độ hài hoà giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) và chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS/IFRS) liên quan đến 10 chuẩn mực kế toán chủ yếu có ảnh hưởng đến báo cáo

tài chính3 Kết quả cho thấy mức độ hài hoà tổng hợp bình quân là 68%, mức độ hài hoà bình quân về mặt đo lường (81.2%) cao hơn nhiều so với mức độ hài hoà bình quân về mặt khai báo thông tin (57%) Nguyên nhân của sự chênh lệch này là do còn tồn tại sự khác biệt đáng kể về cơ sở đo lường và yêu cầu khai báo thông tin giữa VAS và IAS/IFRS, VAS không có những điều chỉnh cần thiết để bắt kịp những thay đổi căn bản của IAS/IFRS Hạn chế của nghiên cứu này là chỉ xem xét hòa hợp chuẩn mực trong phạm vi của 10 chuẩn mực kế toán chủ yếu và chưa đánh giá được hòa hợp thực tế kế toán trong việc áp dụng VAS để lập và trình bày báo cáo tài chính

Trần Hồng Vân (2014) sử dụng hệ số Jaccard có điều chỉnh, chỉ số Absence, chỉ

số Divergence và khoảng cách Average để đo lường mức độ hòa hợp chuẩn mực giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam (bao gồm 8 chuẩn mực kế toán4 và các văn bản hướng dẫn kế toán có liên quan) và chuẩn mực kế toán quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, đồng thời nghiên cứu này cũng sử dụng chỉ số H, chỉ số C để đo lường mức độ hòa hợp thực tế kế toán của các công ty niêm yết trên Sở giao dịch chứng khoán Hà Nội và TP HCM tại ngày 31/12/2011 Ngoài ra, nghiên cứu còn sử dụng mô hình tương quan giữa giá cổ phiếu trên thị trường với giá trị vốn chủ

sở hữu và lợi nhuận thuần được cung cấp bởi BCTC để đo lường tính thích hợp của BCTC HN so với BCTC riêng của các DN Việt Nam Kết quả cho thấy CMKT Việt Nam về lập và trình bày BCTC HN có mức độ hòa hợp thấp so với IAS ban hành trước năm 2004 (Mức độ hòa hợp chung – đo theo chỉ số JACC chỉ đạt 50%),

và mức độ hòa hợp này giảm dần so với các IAS ban hành sau năm 2004 (Mức độ hòa hợp chung chỉ còn 26,32%) do từ IAS (2003) đến IFRS (2011) các lý thuyết, phương pháp được IASB lựa chọn khi xây dựng các bộ IAS/IFRS có nhiều thay đổi đáng kể mà VAS vẫn chưa cập nhật kịp Kết quả kiểm định mức độ tuân thủ cho thấy các DN có mức tuân thủ cao khi áp dụng các quy định về lập và trình bày BCTC HN, trong đó các mức độ tuân thủ về mặt trình bày BCTC cao hơn mức độ

3 10 VAS bao gồm: VAS 2, VAS 3, VAS 4, VAS 5, VAS 6, VAS 7, VAS 8, VAS 10, VAS 14, VAS 16

4 8 CMKT về lập và trình bày BCTC HN gồm: VAS số 01, 07, 08, 10, 11, 21, 24 và 25

tuân thủ về mặt đo lường (91,56% so với 83,7%) Mức độ tuân thủ trung bình chung đạt 86,94%, trong đó có 17/35 nội dung kế toán đạt mức độ tuân thủ 100% Có bằng chứng cho thấy thực tế kế toán lập và trình bày BCTC HN giữa các DN Việt Nam áp dụng theo CMKT của Việt Nam đạt mức độ hòa hợp cao Mức độ hòa hợp thực tế cao có mối quan hệ chặt chẽ với mức độ tuân thủ cao của các DN Việt Nam Phân tích sự khác biệt về số liệu được cung cấp bởi BCTC HN được lập theo CMKT của Việt Nam và BCTC HN được lập theo IAS/IFRS (2008) cho thấy BCTC HN năm

2011 lập theo CMKT của Việt Nam và lập theo IAS/IFRS (2008) có độ lệch lớn về thông tin tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh của Tập đoàn Với cùng một nhóm công ty mẹ - công ty con, thông tin được cung cấp bởi BCTC HN lập theo CMKT của Việt Nam và được cung cấp bởi BCTC HN lập theo IAS/IFRS có sự khác biệt đáng kể Nguyên nhân cơ bản dẫn đến sự khác biệt này là mức độ hòa hợp thấp giữa CMKT của Việt Nam với IAS/IFRS hiện hành Tuy nhiên, thông tin do BCTC HN cung cấp có khả năng dự báo thích hợp hơn so với thông tin do BCTC riêng của công ty mẹ cung cấp

Các kết quả nghiên cứu cho thấy có sự khác biệt đáng kể giữa VAS và IAS/IFRS Điều này gây ra sự lo ngại là báo cáo tài chính hợp nhất được lập theo VAS có thể không đáp ứng được nhu cầu thông tin ở mức độ hợp lý để có thể hổ trợ cho việc ra quyết định của các đối tượng liên quan

Khe hổng nghiên cứu

1.2

Toàn cầu hóa khiến cho việc chuyển đổi từ hệ thống kế toán Việt Nam VAS sang

hệ thống kế toán quốc tế IFRS trở thành một vấn đề cấp bách đối với nhiều doanh nghiệp Điều này không chỉ đúng đối với các doanh nghiệp toàn cầu hoạt động tại Việt Nam mà còn đúng đối với các doanh nghiệp Việt Nam có vốn đầu tư nước ngoài, nhằm giúp các nhà đầu tư nước ngoài đưa ra quyết định tốt hơn, đồng thời cũng giúp các doanh nghiệp hiểu rõ hơn về giá trị của nó trên thị trường thế giới Do

áp lực của toàn cầu hóa và chủ động tăng cường hội nhập quốc tế cũng như thu hút đầu tư nước ngoài, Việt Nam không thể không hòa hợp hệ thống kế toán với chuẩn

mực quốc tế, đặc biệt là chuẩn mực kế toán về lập và trình bày BCTC HN, bao gồm VAS 01, 07, 08, 10, 11, 21, 24 và 25

Tuy nhiên, từ khi ban hành cho đến nay các chuẩn mực này chưa hề được điều chỉnh cho phù hợp với những thay đổi của môi trường luật pháp và kinh tế xã hội, cũng như để bắt kịp với những thay đổi của IAS/IFRS Từ 2004 cho đến nay, IAS/IFRS đã được sửa đổi, bổ sung nhiều lần để phù hợp với sự thay đổi, phát triển của nền kinh tế nhưng các VAS chưa lần nào được sửa đổi, bổ sung

Bảng 1.1 Các VAS và IAS/IFRS liên quan đến kế toán lập và trình bày BCTC HN Tên chuẩn mực kế toán VAS

(Năm ban hành)

IAS/IFRS (Năm ban hành, sửa đổi, bổ sung)

Chuẩn mực chung VAS 01 (2002) IAS Framework (2001), IFRS

Framework (2010) Báo cáo lưu chuyển tiền tệ VAS 24 (2002) IAS 7 (1992), IAS 7 (2007), IAS 7

(2009) Ảnh hưởng của việc thay đổi

tỷ giá VAS 10 (2002)

IAS 21 (1993), IAS 21 (2003), IAS 21 (2005), IAS 21 (2006), IAS 21 (2008)

Kế toán các khoản đầu tư

vào công ty liên kết VAS 07 (2003)

IAS 28 (2000), IAS 28 (2003), IAS 28 (2008), IAS 28 (2011)

Thông tin tài chính về những

khoản vốn góp liên doanh VAS 08 (2003)

IAS 31 (2000), IAS 31 (2003), IAS 31 (2008), IAS 28 (2011), IFRS 11 (2011), IFRS 12 (2011)

Trình bày BCTC VAS 21 (2003) IAS 1 (1997), IAS 1 (2003), IAS 1

(2007) BCTC HN và kế toán các

khoản đầu tư vào công ty con VAS 25 (2003)

IAS 27 (1989), IAS 27 (2003), IAS 27 (2008), IAS 27 (2011), IFRS 10 (2011)

Hợp nhất kinh doanh VAS 11 (2005) IAS 22 (1998), IFRS 3 (2004), IFRS 3

(2008), IFRS 3 (2010)

Nguồn: Trần Hồng Vân (2014), Bảng 1.11, trang 62

Ngày 22/12/2014, Bộ Tài Chính đã ban hành thông tư 202/2014/TT-BTC hướng dẫn phương pháp lập và trình bày BCTC HN áp dụng cho tất cả DN hoạt động dưới hình thức công ty mẹ - công ty con thuộc mọi lĩnh vực, mọi thành phần kinh tế Thông tư này có hiệu lực từ ngày 05/02/2015, áp dụng cho năm tài chính bắt đầu hoặc sau ngày 01/01/2015 Lần đầu tiên kể từ khi ban hành, kế toán về lập và trình

bày BCTC HN của Việt Nam đã được thay đổi phù hợp hơn với thực tiễn và các

thông lệ quốc tế

Bảng 1.2 Các VAS và nội dung TT202 về lập và trình bày BCTC HN

Tên chuẩn mực kế toán VAS

(Năm ban hành)

Nội dung sửa đổi tương ứng của TT

202/2014/TT-BTC

Chuẩn mực chung VAS 01 (2002)

Báo cáo lưu chuyển tiền tệ VAS 24 (2002) Chương VIII (BCLCTT HN)

Ảnh hưởng của việc thay

đổi tỷ giá VAS 10 (2002)

Chương VI: Chuyển đổi BCTC của công ty con sang đồng tiền báo cáo của công ty mẹ

Kế toán các khoản đầu tư

vào công ty liên kết VAS 07 (2003) Chương VII: Kế toán các khoản đầu tư vào

công ty liên doanh, liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu

Thông tin tài chính về

VAS 25 (2003) Chương II, III, IV, V

Hợp nhất kinh doanh VAS 11 (2005)

Nguồn: Tác giả tự tổng hợp

Thông tư 202 đã tháo gỡ được rất nhiều vướng mắc về lập BCTC HN do trước đây chưa có quy định cụ thể Tác động của thông tư này đối với doanh nghiệp là không hề nhỏ, đặc biệt là có thể ảnh hưởng lớn đến doanh thu và lợi nhuận hợp nhất của các tập đoàn Trong điều kiện thông tư mới được ban hành, tác giả đã dựa trên những công trình nghiên cứu trước kết hợp với việc xem xét nội dung mới được cập nhật trong thông tư 202 so với chuẩn mực trước đây để thực hiện nghiên cứu đánh giá lại mức độ hòa hợp giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập

và trình bày BCTC HN

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1

Qua tổng quan các công trình nghiên cứu trước về hòa hợp kế toán trên thế giới cũng như ở Việt Nam, tác giả nhận thấy hòa hợp là xu hướng tất yếu của quá trình toàn cầu hóa Tuy nhiên, từ khi ban hành chuẩn mực kế toán Việt Nam cho đến nay, các VAS chưa lần nào được sửa đổi, bổ sung Do đó, cùng với việc Bộ Tài Chính ban hành thông tư 202 ngày 22/12/2014 về hướng dẫn phương pháp lập và trình bày

BCTC HN, áp dụng cho năm tài chính bắt đầu hoặc sau ngày 01/01/2015 thì việc xem xét mức độ hòa hợp giữa thông tư mới và chuẩn mực kế toán quốc tế là một vấn

đề thời sự, đang thu hút đông đảo sự quan tâm Đó cũng chính là lý do tác giả thực hiện nghiên cứu này

CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ THUYẾT Hòa hợp kế toán

2.1

Lịch sử phát triển 2.1.1

2.1.1.1 Tiến trình hòa hợp kế toán trên thế giới

Chuẩn mực kế toán quốc tế được soạn thảo và ban hành bởi Uỷ ban chuẩn mực

kế toán quốc tế (IASC) và Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) IASC được thành lập vào năm 1973 ở Luân Đôn, bao gồm đại diện của 13 nước thành viên trực thuộc Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC), đại diện của 3 tập đoàn kinh tế lớn và một

số quan sát viên độc lập đến từ Uỷ ban chứng khoán quốc tế (IOSCO), Hội đồng chuẩn mực kế toán tài chính Hoa Kỳ (FASB) và Uỷ ban Châu Âu (EC) IASB được thành lập vào năm 2001 từ việc tái cấu trúc IASC (Deloite, 2015) Mục tiêu của IASB là thiết lập một hệ thống chuẩn mực kế toán chất lượng cao và mang tính toàn cầu Các chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) được kế thừa từ các chuẩn mực kế toán quốc tế do IASC ban hành trước đây, đồng thời IASB tiếp tục xây dựng, ban hành

và phát triển các chuẩn mực kế toán mới với tên gọi là chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) Đến ngày 01/01/2009, IASC và IASB đã ban hành được 30 chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) và 08 chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) IFRS

từ năm 2001 thay thế dần IAS, đã và đang trở thành ngôn ngữ kế toán quốc tế phổ biến để phục vụ thị trường vốn toàn cầu

Hiện nay, IAS/IFRS đã được sử dụng ở nhiều nước, bao gồm cả các nước phát triển và đang phát triển Tuy nhiên, mỗi nước có một cách tiếp cận khác nhau

- Mỹ cho phép các công ty nước ngoài niêm yết được lập BCTC theo IAS/IFRS của IASB mà không cần chỉnh hợp theo US GAAP kể từ tháng 11/2007 (IFRS Foundation, 2012)

- Liên minh châu Âu (EU) áp dụng nguyên bản IAS/IFRS từ năm 2005 nhưng không chấp nhận toàn bộ IAS/IFRS mà phê duyệt từng chuẩn mực để áp dụng

- Hàn Quốc cho phép tất cả các công ty niêm yết được áp dụng IAS/IFRS từ năm 2009

- Trung Quốc: Trong bối cảnh vừa phải đáp ứng xu thế toàn cầu hóa vừa phải đảm bảo những đặc điểm và yêu cầu riêng của nền kinh tế cũng như sự quản lý của

Nhà nước, năm 2006 Trung Quốc đã kết hợp IAS/IFRS vào hệ thống luật pháp của mình và ban hành một hệ thống chuẩn mực kế toán doanh nghiệp Trung quốc (ASBE), về cơ bản là phù hợp với IAS/IFRS trong những nguyên tắc chủ yếu về soạn thảo và trình bày BCTC để áp dụng cho các công ty niêm yết, còn các doanh nghiệp không niêm yết vẫn áp dụng hệ thống kế toán doanh nghiệp được ban hành năm 2001 (Frederic D.S Choi, Gary K Meek, 2011)

- Các nước đang phát triển khác, như Ấn Độ, Malaysia, Pakistan, Singapore và Thái Lan chỉ lựa chọn các IAS/IFRS phù hợp để áp dụng vào nước mình Hồng Kông và Indonesia tham khảo IAS/IFRS để thiết lập chuẩn mực kế toán quốc gia

Tóm lại, mặc dù cách tiếp cận với IAS/IFRS khác nhau nhưng xu hướng chung

là chuẩn mực kế toán quốc gia (NAS) ngày càng tiến gần đến IAS/IFRS Đến nay,

đã có hơn 130 quốc gia trên thế giới yêu cầu (bắt buộc) hoặc cho phép (không bắt buộc) các công ty niêm yết trên TTCK của họ sử dụng IAS/IFRS khi lập và trình bày BCTC

Bảng 2.1 Thực trạng áp dụng IAS/IFRS tại các quốc gia/vùng lãnh thổ

Thực trạng áp dụng IAS/IFRS Số quốc gia/vùng lãnh thổ

Yêu cầu sử dụng toàn bộ IFRS 96

Yêu cầu sử dụng một phần IFRS 10

Cho phép sử dụng IFRS 25

Không cho phép sử dụng IFRS 23

Không có thị trường chứng khoán 20

Đối với các công ty không niêm yết

Yêu cầu sử dụng toàn bộ IFRS 28

Yêu cầu sử dụng một phần IFRS 37

Cho phép sử dụng IFRS 47

Không cho phép sử dụng IFRS 30

Không có thông tin 32

Nguồn: IAS Plus, 2016

2.1.1.2 Tiến trình hòa hợp kế toán tại Việt Nam

Tại Việt Nam, các doanh nghiệp thực hiện báo cáo tài chính theo hệ thống tiêu chuẩn quốc gia Các doanh nghiệp nước ngoài tại Việt Nam luôn phải lập hai hệ thống báo cáo tài chính, áp dụng VAS trong việc lập BCTC theo quy định của Việt Nam và áp dụng IFRS trong công tác báo cáo cho tập đoàn

Kể từ năm 1999, Việt Nam bắt đầu soạn thảo và xây dựng chuẩn mực kế toán Việt Nam trên cơ sở hệ thống chuẩn mực kế toán, kiểm toán quốc tế Đến tháng 12/2001, Bộ tài chính ban hành 4 chuẩn mực đầu tiên, và sau 4 năm đã ban hành được 26 chuẩn mực kế toán Vào thời điểm mới ban hành, chuẩn mực kế toán của Việt Nam tương đối phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế và đã thể hiện sự thừa nhận của Việt Nam đối với các chuẩn mực kế toán quốc tế được áp dụng tại Việt Nam, tạo điều kiện thuận lợi cho các nhà đầu tư nước ngoài muốn kinh doanh tại Việt Nam Tuy nhiên, VAS còn rất nhiều sự khác biệt lớn so với IAS và đặc biệt là IFRS sau này Thực tế, VAS chưa tiếp cận với IFRS và chưa cập nhật theo những thay đổi của IAS những năm gần đây VAS mới chỉ là sự vận dụng đơn giản IAS trong bối cảnh cụ thể của Việt Nam

Hiện nay, Việt Nam đang trong quá trình ban hành chuẩn mực mới tiếp cận gần hơn với IFRS Năm 2014 với việc ban hành Thông tư số 200/2014/TT-BTC về chế

độ kế toán doanh nghiệp thay thế Quyết định số 15/2006 ngày 20/03/2006 và đặc biệt là Thông tư 202/2014/TT-BTC về hướng dẫn lập và trình bày BCTC HN đã đưa chế độ kế toán và lập BCTC của Việt Nam tiến lại gần hơn với các tiêu chuẩn quốc tế trong IAS và IFRS Xuất phát từ yêu cầu của công ty mẹ, bên cho vay cũng như sự tham gia của các tập đoàn kinh tế lớn vào thị trường vốn quốc tế, ngày càng

có nhiều doanh nghiệp Việt thực hiện chuyển đổi BCTC theo IFRS như tập đoàn Bảo Việt, Vingroup

Theo định hướng đến năm 2020 và tầm nhìn đến năm 2030 lên kế hoạch cho các phương án cập nhật, đổi mới các chuẩn mực, Việt Nam sẽ không biên soạn như trước đây mà áp dụng hoàn toàn chuẩn mực kế toán quốc tế, sau đó sẽ tiến hành

triển khai hướng dẫn để doanh nghiệp có thể dễ dàng tiếp nhận, sử dụng và tuân thủ (Cafef.vn, 2015)

Các khái niệm về hòa hợp kế toán 2.1.2

2.1.2.1 Hòa hợp kế toán, chuẩn mực hoá kế toán và hội tụ kế toán

Như vậy có thể hiểu hòa hợp kế toán là sự thay đổi của hai hay nhiều đối tượng khác nhau nhằm tiến tới loại bỏ hoàn toàn sự khác biệt giữa chúng

 Chuẩn mực hóa kế toán:

Chuẩn mực hóa là quá trình hướng tới trạng thái đồng nhất (trạng thái mà chỉ một phương pháp kế toán được sử dụng) Trạng thái đồng nhất được nhận biết tương tự như trạng thái hòa hợp nhưng giảm số lượng các phương pháp kế toán có thể lựa chọn Do đó, tiến trình hòa hợp và chuẩn mực hóa không tách biệt; hay nói cách khác, chuẩn mực hóa là một phần của tiến trình hòa hợp (Tay và Parker, 1990)

Hình 2.1 Hòa hợp và chuẩn mực hóa

Nguồn: Tay và Parker (1990)

 Hội tụ kế toán:

Theo Herz & Petrone (2005), hội tụ kế toán là quá trình mà tiền thân là “hòa hợp

kế toán” rồi “chuẩn mực hóa kế toán” và tiến đến “hội tụ kế toán” Qu & Zhang (2010) cho rằng hội tụ kế toán là hướng đến một điểm duy nhất để đạt sự thống nhất chung Theo Trần Quốc Thịnh (2014), hội tụ kế toán là việc đi đến một hệ thống

Đa dạng hoàn toàn Đồng nhất

Tiến trình hòa hợp/Chuẩn mực hóa

chuẩn mực BCTC chất lượng cao, đáp ứng nhu cầu thông tin ra quyết định trên thị trường vốn và các yêu cầu khác của nền kinh tế Nói tóm lại, hội tụ kế toán là quá trình phát triển hướng đến một hệ thống chuẩn mực kế toán toàn cầu chất lượng cao Qua ba khái niệm trên, chúng ta có thể thấy rằng hiện tại Việt Nam vẫn còn trong giai đoạn hòa hợp kế toán

2.1.2.2 Phân loại hòa hợp kế toán

 Hòa hợp về chuẩn mực kế toán và hòa hợp về thực tế kế toán

Hòa hợp chuẩn mực kế toán là hòa hợp về các quy định trong luật, trong chuẩn mực kế toán, và các văn bản pháp lý liên quan

Hòa hợp thực tế kế toán là hòa hợp về nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo tài chính được áp dụng thực tế tại các Doanh nghiệp

 Hòa hợp về mặt đo lường và hòa hợp về mặt khai báo thông tin

Hòa hợp về mặt khai báo thông tin: Là hòa hợp về trình bày Báo cáo tài chính (số lượng và chi tiết của các thông tin được trình bày trên Báo cáo tài chính)

Hòa hợp về mặt đo lường: Là hòa hợp về phương pháp kế toán được lựa chọn, ảnh hưởng đến các con số được trình bày trên báo cáo tài chính

Hình 2.2 Các loại hòa hợp kế toán Các yếu tố ảnh hưởng đến tiến trình hòa hợp kế toán 2.1.3

Hiện nay, IAS/IFRS đã được sử dụng ở 116 nước trên thế giới (Martin và Libor, 2015) Sở dĩ IAS/IFRS chưa được áp dụng thống nhất trên phạm vi toàn cầu là do

có sự khác nhau về các yếu tố được cho là ảnh hưởng đến tiến trình hoà hợp kế toán

Hòa hợp về mặt đo lường Hòa hợp về mặt khai báo

thông tin

Hình 2.3 Các yếu tố ảnh hưởng đến tiến trình hòa hợp kế toán

Nguồn: Roberts, 1998

2.1.3.1 Hệ thống luật

Hệ thống kế toán trên thế giới gồm hai loại: Tuân theo pháp luật (legalistic orientation) và không tuân theo pháp luật (nonlegalistic orientation) Kế toán không tuân theo pháp luật được tìm thấy ở các nước sử dụng thông luật (Common Law) Ở các nước này, sự phát triển của kế toán là nhằm phục vụ nhu cầu thông tin của các nhà đầu tư, kế toán không phụ thuộc vào luật, mà do các tổ chức nghề nghiệp đưa ra các quy định về kế toán Ngược lại, kế toán theo pháp luật phát triển ở các nước theo điển luật (Code Law) Pháp luật sẽ đưa ra các quy định chi tiết và cụ thể trong việc lập và trình bày BCTC Hệ thống kế toán chú trọng đến việc cung cấp thông tin cho các cơ quan quản lý Nhà Nước Điều này có nghĩa là quy định kế toán thuộc về đạo luật của quốc gia Trong các nước này, vai trò của luật là đưa ra các quy định và

xã hội phải tuân thủ (Choi và cộng sự, 2002)

Như vậy, có thể thấy kế toán ở các nước điển luật có sự liên kết chặt chẽ với các quy định về thuế trong khi kế toán ở các nước thông luật lại độc lập với thuế IAS/IFRS được xây dựng trên quan điểm độc lập với thuế Do đó, nó được phát triển phù hợp với hệ thống luật và các yêu cầu của các nước theo thông luật

Bảng 2.2 Hệ thống luật của các quốc gia

Thông luật (Common Law) Điển luật (Code Law)

Anh và Wales, Irelvà, Mỹ, Canada,

Australia, New Zealand

Pháp, Ý, Đức, Tây Ban Nha, Hà Lan,

Bồ Đào Nha, Nhật (Luật thương mại)

Nguồn: Nobes và Parker, 2000

2.1.3.2 Hệ thống tài ch nh

Có ba nguồn cung ứng vốn (capital providers) chủ yếu cho doanh nghiệp, đó

là nhà đầu tư, ngân hàng và chính phủ Sự khác nhau về nguồn cung ứng vốn cũng dẫn đến sự khác nhau về kế toán giữa các nước Tại các quốc gia mà nguồn cung ứng vốn chủ yếu là các nhà đầu tư (như Anh và Mỹ ) thì việc công bố thông tin sẽ được chú trọng hơn so với các quốc gia có nguồn cung ứng vốn từ ngân hàng và chính phủ Do doanh nghiệp không thể nào cung cấp thông tin theo yêu cầu của từng nhà đầu tư nên BCTC phải hướng đến người sử dụng thông tin là các nhà đầu

tư Để thực hiện được điều này, kế toán tại các quốc gia này phải phản ánh đúng thực trạng tài chính, thể hiện trung thực bản chất của các sự kiện, nghiệp vụ kinh tế phát sinh, do đó sẽ ít tuân thủ theo các quy định về pháp lý như Luật thuế Ở các nước có nguồn cung ứng vốn chủ yếu là ngân hàng phải gánh chịu lãi suất ngân hàng Điều này dẫn đến việc áp dụng nguyên tắc thận trọng, đánh giá thấp tài sản và đánh giá cao các khoản nợ Còn ở các nước mà nguồn cung ứng vốn chủ yếu là chính phủ thì kế toán có xu hướng tuân thủ theo pháp luật và chính sách thuế (Hill, 1999)

2.1.3.3 Ch nh sách thuế

Ở các nước theo thông luật, không có sự ảnh hưởng giữa thuế và kế toán Chuẩn mực kế toán phát triển chỉ tập trung vào việc cung cấp thông tin cho nhà đầu tư, không phụ thuộc vào luật thuế Ngược lại, ở các nước điển luật, kế toán chịu ảnh hưởng lớn bởi chính sách thuế, lợi nhuận kế toán cũng là lợi nhuận chịu thuế

2.1.3.4 n hoá quốc gia

Văn hoá quốc gia ảnh hưởng đến hành vi của kế toán, từ đó tạo nên các cách ghi chép, tính toán và trình bày thông tin khác nhau trong hệ thống kế toán tại mỗi quốc gia Các quốc gia thuộc nền văn hóa Anglo - Saxon thường thích sự mềm dẻo, xét đoán trong kế toán nên chuẩn mực kế toán của họ có xu hướng vận dụng theo IAS/IFRS nhiều hơn Ngược lại các quốc gia Phương Đông sợ rủi ro và sự không chắc chắn nên thường phải dựa vào các quy định chặt chẽ

2.1.3.5 Các yếu tố khác

 Biến động kinh tế: Một nhân tố khác có ảnh hưởng đến mức độ hoà hợp kế toán

là biến động của nền kinh tế, như là sự sụp đổ của các tập đoàn hoặc khủng hoảng tài chính vào đầu những năm 1920 khi thị trường chứng khoán Mỹ và Đức sụp đổ Điều đó đã dẫn đến việc hình thành uỷ ban chứng khoán và các quy định kế toán cũng khắc khe hơn để bảo vệ nhà đầu tư

 Lạm phát: Trong các nền kinh tế phát triển nhanh cùng với tốc độ lạm phát cao, lạm phát có ảnh hưởng rất lớn đến hệ thống kế toán, đặc biệt là ở các quốc gia

áp dụng giá trị hợp lý

 Mức độ tập trung vốn: Mức độ tập trung vốn chủ sở hữu càng cao thì mức độ khác biệt của chuẩn mực kế toán quốc gia so với IAS/IFRS càng lớn do vốn càng tập trung thì nhu cầu công bố thông tin càng thấp

 Chính trị: Mức độ can thiệp của chính phủ có tác động đến cách tiếp cận IAS/IFRS của quốc gia IAS/IFRS thường được áp dụng nguyên bản ở các nước

mà bộ phận tư nhân tham gia sâu vào quá trình soạn thảo và ban hành chuẩn mực

 Sự phát triển của nghề nghiệp kế toán, bao gồm tổ chức nghề nghiệp, đội ngũ kế toán và đào tạo kế toán cũng là nhân tố quan trọng ảnh hưởng đến cách tiếp cận IAS/IFRS

Báo cáo tài chính hợp nhất

2.2

Các khái niệm liên quan đến Báo cáo tài chính hợp nhất 2.2.1

2.2.1.1 Công ty mẹ - công ty con

Theo chuẩn mực kế toán quốc tế, công ty mẹ là một thực thể pháp lý có ít nhất một đơn vị trực thuộc là công ty con và công ty con là thực thể pháp lý bị kiểm soát bởi công ty mẹ (Đoạn 4, IAS 27, 2009)

Pháp luật của nhiều nước cũng đưa ra định nghĩa về công ty mẹ - công ty con Theo Luật công ty của Anh năm 1985 hay Luật Thương mại Nhật Bản, công ty mẹ được hiểu là công ty nắm cổ phần khống chế (trên 50%) ở công ty khác Theo pháp luật Trung Quốc, công ty mẹ là công ty nắm cổ phần chi phối (không nhất thiết phải

trên 50%) ở các công ty con Theo Luật công ty của Liên bang Nga năm 1995, một công ty được gọi là công ty con nếu bị một công ty khác – công ty mẹ nắm giữ cổ phần khống chế trong vốn điều lệ hoặc bị công ty khác chi phối các quyết định của mình bằng một thoả thuận chính thức hay dưới hình thức nào đó

Như vậy, có thể nhận thấy rằng, tuy cách diễn giải ở mỗi nước và mỗi lĩnh vực

về khái niệm trên có khác nhau nhưng từ các định nghĩa trên có thể tổng kết và đưa

ra đặc trưng của nhóm công ty mẹ - công ty con như sau: Nhóm công ty mẹ - công

ty con là một loại hình liên kết các công ty có tư cách pháp lý độc lập; trong đó, có một công ty có vai trò trung tâm quyền lực (công ty mẹ) nắm giữ cổ phần hoặc phần vốn góp chi phối trong một hoặc một số các công ty khác (công ty con), từ đó kiểm soát hoạt động của các công ty này

Ở Việt Nam, Nhóm công ty mẹ - công ty con là hình thức một công ty nắm quyền kiểm soát, chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của các công ty thành viên nhằm thu được lợi ích kinh tế từ hoạt động của các công ty này (Điều 8, thông tư 202/2014/TT-BTC) Công ty nắm quyền kiểm soát là công ty mẹ, các công

ty bị kiểm soát là công ty con Quyền kiểm soát được thiết lập khi công ty mẹ nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con khác trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con Lợi ích công ty mẹ tại công ty con bao gồm lợi ích trực tiếp và gián tiếp có được thông qua công ty con khác, được xác định căn cứ vào tỷ lệ vốn góp (trực tiếp và gián tiếp) tương ứng của từng bên trong công ty con

 Đặc điểm của nhóm công ty mẹ - công ty con:

- Về cơ sở hình thành: Quan hệ giữa công ty mẹ và công ty con được thiết lập

trên cơ sở sở nắm giữ vốn Theo điều 189, luật doanh nghiệp năm 2014, công ty

mẹ chiếm từ 50% trở lên vốn góp của công ty con Do đó, công ty mẹ nắm giữ quyền chi phối, kiểm soát công ty con

- Về cách thức hình thành: Quan hệ công ty mẹ – công ty con được thiết lập

bằng 2 con đường chính:

Thành lập mới công ty mẹ, công ty con: Phát triển nội sinh do công ty mẹ tự

phát triển lớn mạnh với việc hình thành các chi nhánh, đơn vị, công ty trực thuộc của mình:

Phát triển ngoại sinh thông qua việc công ty mẹ tiến hành thực hiện việc tập

trung kinh tế như sáp nhập, hợp nhất, mua lại doanh nghiệp khác hoặc liên kết kinh tế (liên doanh, liên kết với doanh nghiệp khác) nhằm tích tụ vốn, nâng cao vị thế, tăng cường khả năng cạnh tranh và tạo ra nhiều lợi ích nhất

- Về cơ chế liên kết kinh doanh: Gồm có 3 dạng cơ bản: Liên kết ngang, liên

kết dọc và liên kết hỗn hợp Liên kết ngang là liên kết của các doanh nghiệp hoạt động trong cùng nghành nghề hay thị trường Liên kết dọc là liên kết giữa các công ty trong đó mỗi công ty giữ một vai trò quan trọng trong dây chuyền của quá trình nghiên cứu, sản xuất mà mỗi công ty đảm nhận một hoặc một số công đoạn nhất định Liên kết hỗn hợp, đa ngành, đa lĩnh vực, là sự liên kết giữa các công ty hoạt động trên nhiều lĩnh vực, ở nhiều thị trường khác nhau

- Về cơ chế đầu tƣ vốn: Gồm có mô hình đầu tư đơn cấp, đa cấp và hỗn hợp

Trong mô hình đầu tư đơn cấp, công ty mẹ lẫn công ty con đều chỉ đầu tư xuống một cấp trực tiếp, không đầu tư xuống cấp xa hơn Trong mô hình đầu tư

đa cấp; các công ty, đặc biệt là công ty mẹ, vừa đầu tư trực tiếp vào các công ty con, đồng thời cũng đầu tư trực tiếp vào các công ty “cháu”, “chắt” ở dưới, không thông qua công ty trung gian nào Mô hình hỗn hợp là mô hình phối hợp nhiều hình thức đầu tư (đơn cấp, đa cấp, đồng cấp)

Hình 2.4 Mô hình đầu tƣ của nhóm công ty mẹ - công ty con

- Về cơ chế quản lý: Gồm có mô hình tập trung, phân tán và hỗn hợp Trong mô

hình tập trung, quyền lực được tập trung ở công ty mẹ Trong mô hình phân tán,

Mô hình đầu tư đơn cấp Mô hình đầu tư đa cấp Mô hình đầu tư hỗn hợp

công ty mẹ chỉ đưa ra định hướng và kiểm soát định hướng (chiến lược, các chính sách lớn về tài chính, đầu tư, nhân sự…), giao quyền tự chủ hoạt động cho các công ty con Trong mô hình hỗn hợp, công ty mẹ vừa giao quyền tự chủ

cho các công ty con, vừa thâu tóm quyền lực ở một số lĩnh vực trọng yếu

- Về tƣ cách pháp lý: Nhóm công ty mẹ - công ty con không phải là một thực

thể pháp lý nên không có tư cách pháp nhân Nó là một tập hợp các công ty, trong đó có một công ty mẹ và có một hoặc một số công ty con Mỗi công ty là một thực thể độc lập về mặt pháp lý, có quyền và nghĩa vụ của doanh nghiệp độc lập theo quy định của pháp luật (Điều 188, Luật doanh nghiệp năm 2014)

2.2.1.2 Báo cáo tài ch nh và báo cáo tài ch nh hợp nhất

 Báo cáo tài chính:

Báo cáo tài chính (BCTC) là báo cáo tổng hợp nhất về tình hình tài sản, vốn chủ

sở hữu và nợ phải trả cũng như tình hình tài chính, kết quả kinh doanh trong kỳ của doanh nghiệp Mục đích của báo cáo tài chính là cung cấp các thông tin về tình hình tài chính, tình hình kinh doanh và các luồng tiền của một doanh nghiệp, đáp ứng nhu cầu hữu ích cho số đông những người sử dụng trong việc đưa ra các quyết định kinh tế (CMKT 21, 2003) Hệ thống báo cáo tài chính của doanh nghiệp gồm:

- Bảng cân đối kế toán;

- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh;

- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ;

- Bản thuyết minh báo cáo tài chính

 Báo cáo tài chính hợp nhất:

Theo IAS 27 (2009), BCTC HN là BCTC của một nhóm công ty mẹ và các công

ty con được trình bày như là BCTC của một thực thể báo cáo duy nhất Tương tự như vậy, tại đoạn 3 CMKT số 25 (2003), BCTC HN là BCTC của một tập đoàn được trình bày như BCTC của một doanh nghiệp Báo cáo này được lập trên cơ sở

hợp nhất BCTC của công ty mẹ và công ty con theo quy định BCTC HN gồm Báo

cáo tài chính hợp nhất năm và Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ (báo cáo quý, gồm cả quý IV và báo cáo bán niên) Báo cáo tài chính hợp nhất năm được lập

dưới dạng đầy đủ, báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ được lập dưới dạng đầy

đủ hoặc dạng tóm lược (Điều 4 TT 202/2014/TT-BTC)

Báo cáo tài chính hợp nhất năm và Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ gồm:

- Bảng cân đối kế toán hợp nhất;

- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất;

- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất;

- Bản thuyết minh Báo cáo tài chính hợp nhất

Tầm quan trọng của Báo cáo tài chính hợp nhất 2.2.2

BCTC hợp nhất cung cấp thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu cho việc đánh giá thực trạng tình hình tài chính và tình hình kinh doanh của tập đoàn trong năm tài chính đã qua và những dự đoán trong tương lai Thông tin của báo cáo tài chính hợp nhất là căn cứ quan trọng cho việc đề ra các quyết định về quản lý, điều hành hoạt động kinh doanh, hoặc đầu tư vào tập đoàn của chủ sở hữu, nhà đầu tư, và các chủ

nợ hiện tại và tương lai (Điều 3 TT 202/2014/TT-BTC)

Nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất 2.2.3

Kết thúc kỳ kế toán, công ty mẹ có trách nhiệm lập Báo cáo tài chính hợp nhất

của cả tập đoàn (Điều 5 TT 202) Công ty mẹ khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất

phải hợp nhất Báo cáo tài chính riêng của mình và của tất cả các công ty con ở trong nước và ngoài nước do công ty mẹ kiểm soát trực tiếp hoặc gián tiếp BCTC HN được lập và trình bày theo các nguyên tắc kế toán như BCTC của DN độc lập; phải

áp dụng chính sách kế toán và kỳ kế toán thống nhất trong toàn Tập đoàn (Điều 5

phải trả của công ty con, mà chỉ bao gồm phần tài sản thuần tương ứng với lợi ích của công ty mẹ Cổ đông không kiểm soát được xác định là đối tượng bên ngoài tập đoàn, nên phần vốn chủ sở hữu tương ứng với cổ đông không kiểm soát không được trình bày trên BCTC HN Các nghiệp vụ giữa công ty mẹ và công ty con chỉ được điều chỉnh theo mức độ tương ứng với lợi ích của công ty mẹ (Pacter, 1992)

2.2.4.2 Lý thuyết công ty mẹ

Theo quan điểm hợp nhất này, nếu chỉ hợp nhất tài sản và nợ phải trả tương ứng với phần lợi ích của công ty mẹ thì BCTC HN chưa phản ánh đúng tình hình tài chính của tập đoàn vì thực tế công ty mẹ có quyền kiểm soát toàn bộ tài sản của công ty con chứ không chỉ phần tài sản tương ứng với lợi ích của nó trong công ty con Vì vậy, BCTC HN cần phải trình bày cả phần lợi ích của cổ đông không kiểm soát Khi tiến hành hợp nhất, tất cả tài sản và nợ phải trả của công ty con, không phân biệt thuộc về công ty mẹ hay thuộc về cổ đông không kiểm soát, đều được phản ánh trên BCTC HN Cổ đông không kiểm soát được coi là đối tượng bên ngoài tập đoàn, do đó, lợi ích cổ đông không kiểm soát được trình bày vào phần nợ phải trả trên BCĐKT HN Các nghiệp vụ giao dịch nội bộ của tập đoàn phải loại trừ theo

tỷ lệ tương ứng với lợi ích của công ty mẹ Phần thu nhập thuần thuộc về cổ đông không kiểm soát được trừ ra khi tính thu nhập thuần (Davis & Largay III, 2006)

2.2.4.3 Lý thuyết thực thể

Lý thuyết thực thể cho rằng BCTC HN là BCTC của một thực thể kinh doanh gồm hai nhóm vốn góp chủ sở hữu: Cổ đông kiểm soát và cổ đông không kiểm soát Tài sản là nguồn lợi ích kinh tế, nợ phải trả là nghĩa vụ của thực thể hợp nhất (Shortridge & Smith, 2007) Lợi ích của cổ đông không kiểm soát không trình bày như là phần thuộc về đối tượng bên ngoài, mà được trình bày tại phần vốn chủ sở hữu của BCĐKT HN Đối với các số liệu phát sinh từ nghiệp vụ nội bộ cần phải loại trừ 100% và phân bổ cho cả công ty mẹ và công ty con theo lợi ích của các bên BCKQKD HN trình bày lợi ích của cổ đông không kiểm soát là một mục riêng trong tổng thu nhập hợp nhất (Pacter, 1992)

Phương pháp lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất 2.2.5

2.2.5.1 Phương pháp hợp nhất lợi ch

Khi cổ đông của 2 hay nhiều doanh nghiệp cùng trao đổi cổ phiếu có quyền biểu quyết nhưng không xác định được một trong các bên là bên mua thì ta sử dụng phương pháp này Theo phương pháp này, tài sản và nợ phải trả được ghi nhận theo giá trị ghi sổ Kết quả kinh doanh của công ty con được đưa vào BCTC HN từ đầu năm bất kể việc hợp nhất xảy ra vào thời điểm nào trong năm Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của vốn cổ phần phát hành với vốn cổ phần nhận về được điều chỉnh vào vốn chủ sở hữu (không tồn tại LTTM) Chi phí hợp nhất phát sinh được ghi nhận ngay vào chi phí trong kỳ

2.2.5.2 Phương pháp mua

Phương pháp mua được áp dụng trong trường hợp HNKD, tức là tồn tại giao dịch trong đó tài sản được chuyển giao, nợ phải trả phát sinh hoặc vốn được phát hành để đổi lấy quyền kiểm soát tài sản thuần và hoạt động của doanh nghiệp khác Theo phương pháp này, tài sản và nợ phải trả được ghi nhận theo giá trị hợp lý Kết quả kinh doanh của công ty con được đưa vào BCTC HN kể từ ngày mua, là ngày công ty mẹ thực sự nắm quyền kiểm soát công ty con Chênh lệch giữa giá trị hợp lý của các khoản công ty mẹ chi ra so với giá trị hợp lý của tài sản thu được hình thành lợi thế thương mại Chi phí hợp nhất phát sinh được tính vào giá mua

Các bước lập và trình bày BCTC HN (Điều 11 TT 202) 2.2.6

 Bước 1: Hợp cộng các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả

hoạt động kinh doanh của công ty mẹ và các công ty con trong tập đoàn

 Bước 2: Loại trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng

công ty con, phần tài sản thuần của công ty mẹ nắm giữ trong vốn chủ sở hữu của công ty con và ghi nhận LTTM hoặc lãi từ giao dịch mua giá rẻ (nếu có)

 Bước 3: Phân bổ lợi thế thương mại (nếu có)

 Bước 4: Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát

 Bước 5: Loại trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ trong tập đoàn

 Bước 6: Lập Bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu

hợp nhất Sau khi lập các bút toán điều chỉnh, căn cứ vào chênh lệch giữa số điều chỉnh tăng và số điều chỉnh giảm của các chỉ tiêu thuộc Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, kế toán thực hiện bút toán kết chuyển để phản ánh tổng ảnh hưởng phát sinh từ việc điều chỉnh doanh thu, chi phí tới lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

 Bước 7: Lập Báo cáo tài chính hợp nhất căn cứ vào Bảng tổng hợp các chỉ tiêu

hợp nhất sau khi đã được điều chỉnh và loại trừ cho các giao dịch phát sinh trong

nội bộ tập đoàn

Các quy định liên quan đến việc lập và trình bày BCTC HN 2.2.7

Trong phạm vi của nghiên cứu này, tác giả đo lường mức độ hòa hợp chuẩn mực

kế toán về lập và trình bày BCTC HN thuộc phạm vi của các văn bản pháp luật sau:

- Thông tư 202/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 về Hướng dẫn phương pháp lập

và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất;

- Thông tư 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 thay thế chế độ kế toán doanh nghiệp theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC;

- Thông tư 127/2014/TT-BTC ngày 05/09/2014 Hướng dẫn xử lý tài chính và xác định giá trị doanh nghiệp khi thực hiện chuyển doanh nghiệp 100% vốn nhà nước thành công ty cổ phần;

- Thông tư 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007 về Hướng dẫn thực hiện mười sáu (16) chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001, Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 và Quyết định

số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003;

- Thông tư số 21/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006 về Hướng dẫn kế toán thực hiện bốn (04) chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005;

- Chuẩn mực kế toán Việt Nam có liên quan, bao gồm VAS 11 (2005), VAS 08-21-25 (2003) và VAS 01-24-10 (2002)

07 Chuẩn mực kế toán quốc tế liên quan (ban hành trước năm 2011), bao gồm IAS

1, IAS 21, IAS 22, IAS 27, IAS 28, IAS 31, IAS 39, IFRS 3, IFRS 9, IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12

Kế toán lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất 2.2.8

CMKT Việt Nam sau khi TT202 được ban hành có những thay đổi so với các

quy định trước đó có thể được tổng hợp như sau [Xem bảng so sánh đầy đủ trong

Phụ lục 1]:

Bảng 2.3 Nội dung thay đổi của CMKT VN trước và sau khi TT202 được ban hành

Chỉ tiêu CMKT VN sau khi TT202 được

ban hành

CMKT VN trước khi TT202 được ban hành

21, 2003 và điều 102, TT 200/2014/TT-BTC)

Gồm: Hoạt động liên tục, cơ sở dồn tích, nhất quán, trọng yếu và tập hợp, bù trừ, có thể so sánh (CMKT số 21, 2003)

sở hữu (Điểm c, khoản 11, điều 10 và điểm a, khoản 1, điều 13 chương I TT 202/2014/TT-BTC)

Trình bày trong BCĐKT HN thành một chỉ tiêu tách biệt với

nợ phải trả và vốn chủ sở hữu của Công ty mẹ (Đoạn 2.9, mục XIII

và phần sở hữu của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con (nếu có) được trình bày vào chỉ tiêu “Chênh lệch đánh giá lại tài sản” của Bảng cân đối kế toán hợp nhất

Trình bày ở khoản mục “Chi phí trả trước dài hạn” trên BCĐKT

HN

Chỉ tiêu CMKT VN sau khi TT202 được

ban hành

CMKT VN trước khi TT202 được ban hành

(Khoản 5, điều 14 mục I chương II TT 202/2014/TT-BTC)

sở hữu bởi một công ty khác; d) công

cụ vốn hoặc công cụ nợ của công ty mẹ không được giao dịch trên thị trường;

đ) công ty mẹ không lập hồ sơ hoặc không trong quá trình nộp hồ sơ lên cơ quan có thẩm quyền để xin phép phát hành các loại công cụ tài chính ra công chúng; e) công ty sở hữu công ty mẹ lập BCTC HN cho mục đích công bố thông tin ra công chúng (Khoản 2, điều 5, chương I TT 202/2014/TT- BTC)

Công ty mẹ, trừ trường hợp công

ty mẹ đồng thời là công ty con bị một công ty khác sở hữu toàn bộ hoặc gần như toàn bộ (Đoạn 1.3.1, mục XIII TT 161/2007/TT- BTC)

Khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết được miễn áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu nếu được phân loại là tài sản nắm giữ để bán

(Điều 60, mục I, chương VII TT 202/2014/TT-BTC)

Thỏa mãn một trong hai điều kiện: (a) Khoản đầu tư này được mua và giữ lại để bán trong tương lai gần (dưới 12 tháng); hoặc (b) Công ty liên doanh, liên kết hoạt động theo các quy định hạn chế khắt khe dài hạn làm cản trở đáng

kể việc chuyển giao vốn cho nhà đầu tư (Đoạn 9, CMKT 07, 2003

và đoạn 28 CMKT 08, 2003)

Ghi nhận khoản

đầu tư vào công ty

liên kết, liên doanh

không thuộc đối

tượng áp dụng

phương pháp vốn

Áp dụng Chuẩn mực kế toán “Tài sản dài hạn nắm giữ để bán và hoạt động không liên tục” (Khoản 5, điều 60, mục I, chương VII TT 202/2014/TT- BTC)

Trường hợp này, các khoản đầu

tư được phản ánh theo giá gốc trong BCTC HN (Đoạn 9, CMKT 07, 2003 và đoạn 28 CMKT 08, 2003)

Chỉ tiêu CMKT VN sau khi TT202 được

ban hành

CMKT VN trước khi TT202 được ban hành

nên công ty con

Thời gian phân bổ LTTM không quá

10 năm, bắt đầu kể từ ngày công ty mẹ kiểm soát công ty con theo nguyên tắc:

Việc phân bổ phải thực hiện dần đều qua các năm Định kỳ công ty mẹ phải đánh giá tổn thất LTTM tại công ty con, nếu có bằng chứng cho thấy số LTTM bị tổn thất lớn hơn số phân bổ hàng năm thì phân bổ theo số LTTM bị tổn thất ngay trong kỳ phát sinh

(Khoản 9a, điều 10, chương I TT 202/2014/TT-BTC)

LTTM được ghi ngay vào chi phí sản xuất, kinh doanh (nếu giá trị nhỏ) hoặc phân bổ có hệ thống vào chi phí trong thời gian tối đa không quá 10 năm (Đoạn 53, CMKT 11, 2005)

Phân bổ khoản LTTM tối đa không quá 10 năm vào phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết (Đoạn 2.2.1.2c, mục V TT 161/2007/TT-BTC)

Tài sản phi tiền tệ, công cụ vốn hoặc công cụ nợ công ty mẹ thu được từ việc thoái vốn tại công ty con phải được ghi nhận theo giá trị hợp lý tại ngày giao dịch

Xác định giá trị khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu

(Điều 48, 49 mục I, chương V 202/2014/TT-BTC)

Số chênh lệch giữa tiền thu từ việc thanh lý công ty con và giá trị còn lại của nó tại ngày thanh lý (bao gồm cả chênh lệch tỷ giá liên quan đến Công ty con này được trình bày trong chỉ tiêu chênh lệch

tỷ giá hối đoái thuộc phần vốn chủ sở hữu và LTTM chưa phân bổ) được ghi nhận trong BCKQHĐKD HN như một khoản lãi, lỗ từ việc thanh lý công ty con (Đoạn 2.7, mục XIII TT 161/2007/TT-BTC)

Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư tại ngày DN không còn là một công

ty con được hạch toán theo phương pháp giá gốc (Đoạn 22, CMKT 25, 2003)

Nguồn: Tác giả tự tổng hợp