Bàn về chế độ hạch toán dự phòng phải thu khó đòi

Bàn về chế độ hạch toán dự phòng phải thu khó đòi

Lời mở đầu

Ngày nay, các thông tin về tài chính doanh nghiệp đang ngày càng trở nêncần thiết và hữu ích cho các đối tượng không chỉ bên trong doanh nghiệp màcòn cả bên ngoài doanh nghiệp để ra các quyết định tối ưu Trong một nềnkinh tế mà nguồn vốn chủ yếu huy động qua thị trường vốn thì vai trò của cácnhà đầu tư được đặc biệt quan tâm Việc cung cấp các thông tin tài chính minhbạch cho các nhà đầu tư góp phần giảm thiểu rủi ro do “ thông tin không cânxứng” và công cụ truyền đạt của doanh nghiệp đến các nhà đầu tư về tình hìnhtài chính của mình là các báo cáo tài chính Việc lập báo cáo theo đúng chuẩnmực và các quy định mới chỉ đảm bảo được tính tuân thủ nhưng chưa phát huyđược vai trò của kế toán như là một “ngôn ngữ của thế giới kinh doanh” Đểđáp ứng được các yêu cầu này người làm kế toán phải nắm các quy định hiệnhành về kế toán tài chính để không chỉ tuân thủ đúng mà còn phải biết vậndụng các quy định này một cách linh hoạt nhằm bảo đảm báo cáo tài chínhcung cấp những thông tin hữu ích nhất cho các nhà đầu tư Trong quá trình lậpbáo cáo tài chính, các công ty thường sử dụng rất nhiều các ước tính kế toán cóảnh hưởng trực tiếp tới kết quả kinh doanh trong kỳ

Ước tính kế toán là một quá trình xét đoán dựa trên những thông tin tin cậy

nhất và mới nhất tại thời điểm đó “Việc sử dụng các ước tính là một phần

quan trọng của việc lập báo cáo tài chính và không làm mất đi độ tin cậy của

báo cáo tài chính”_ Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 18 Việc trích lập dự

phòng phải thu để đảm bảo nguyên tắc thận trọng trong kế toán vẫn còn nhiềumới mẻ đối với các doanh nghiệp và việc áp dụng chế độ kế toán trích dựphòng này vẫn chưa được quan tâm đúng mức Nhận thức được tầm quan

trọng của việc trích lập dự phòng phải thu em chọn đề tài “Bàn về chế độ hạch toán dự phòng phải thu khó đòi” để hiểu rõ hơn vấn đề cũng là để đề

xuất một số kiến nghị góp phần hoàn thiện các quy định về trích lập dự phòng

1. Khái niệm dự phòng phải thu

1.1 Khái niệm và ý nghĩa của việc lập dự phòng phải thu khó đòi

1.2 Ý nghĩa

2. Quy định về trích lập dự phòng phải thu

3. Nội dung hạch toán dự phòng phải thu

3.1 Tài khoản sử dụng

3.2 Phương pháp hạch toán

Phần II: Hạch toán dự phòng phải thu theo Kế toán Mỹ

1 Phương pháp ước tính nợ khó đòi dựa vào bảng cân đối kế toán

2 Phương pháp ước tính nợ khó đòi dựa vào báo cáo thu nhập

Phần III: Kiến nghị hoàn thiện hạch toán dự phòng phải thu theo chế độ hiện hành

1 Sự cần thiết phải hoàn thiện

- Phân tích ưu nhược điểm

- So sánh với Kế toán Mỹ

2 Một số kiến nghị

- Hướng dẫn doanh nghiệp lập theo phương pháp ước tính;

- Khi thu được các khoản nợ phải thu đã xoá sổ;

- Tầm quan trọng và hướng dẫn các đơn vị trích lập dự phòng;

- Thống nhất giữa thông tư và chế độ kế toán…

và thực hiện như thế nào? Quyết định của nhà quản trị được dựa trên cơ sở cân

đối giữa lợi ích và chi phí khi thực hiện chính sách bán chịu Nói cách khác,doanh nghiệp nên thực hiện chính sách bán chịu chỉ khi nào thu nhập tăng thêm

từ doanh thu bán chịu tăng nhanh hơn chi phí bán chịu

Kế toán doanh nghiệp thường xác định những khoản chi phí chủ yếu cho việcbán chịu khoản nợ phải thu khó đòi như là một khoản chi phí khi doanh nghiệplập dự phòng phải thu khó đòi Văn bản pháp luật quy định và hướng dẫn doanhnghiệp lập dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi có hiệu lực hiện nay là chuẩnmực số 18 và thông tư 13 Theo đó:

Một khoản dự phòng: Là khoản nợ phải trả không chắc chắn về giá trị hoặcthời gian

Dự phòng nợ phải thu khó đòi: Là dự phòng phần giá trị bị tổn thất của các

khoản nợ phải thu quá hạn thanh toán, nợ phải thu chưa quá hạn nhưng có thểkhông đòi được do khách nợ không có khả năng thanh toán

Chuẩn mực số 18 phân biệt rõ khoản dự phòng và nợ tiềm tàng Nợ tiềm tàng

là nghĩa vụ nợ có khả năng phát sinh từ các sự kiện đã xảy ra và sự tồn tại củanghĩa vụ nợ này sẽ chỉ được xác nhận bởi khả năng hay xảy ra hoặc không hayxảy ra của một hoặc nhiều sự kiện không chắc chắn trong tương lai mà doanhnghiệp không kiểm soát được; hoặc nghĩa vụ nợ hiện tại phát sinh từ các sự kiện

đã xảy ra nhưng chưa được ghi nhận vì không chắc chắn có sự giảm sút về lợiích kinh tế do việc phải thanh toán nghĩa vụ nợ; hoặc giá trị của nghĩa vụ nợ đókhông được xác định một cách đáng tin cậy Các khoản dự phòng là các khoản

đã được ghi nhận là các khoản nợ phải trả (giả định đưa ra một ước tính đáng tincậy) vì nó là các nghĩa vụ về nợ phải trả hiện tại và chắc chắn sẽ làm giảm sútcác lợi ích kinh tế để thanh toán các nghĩa vụ về khoản nợ phải trả đó Một

khoản dự phòng được ghi tăng chi phí của doanh nghiệp, điều kiện để ghi nhậnmột khoản dự phòng sẽ được nghiên cứu cụ thể trong mục 2.

2 Quy định chung về trích lập dự phòng phải thu khó đòi

Dự phòng nợ phải thu khó đòi được lập và hoàn nhập vào thời điểm cuối kỳ

kế toán năm Trường hợp doanh nghiệp được Bộ Tài chính chấp thuận áp dụngnăm tài chính khác với năm dương lịch (bắt đầu từ ngày 1/1 và kết thúc 31/12hàng năm) thì thời điểm lập dự phòng là ngày cuối cùng của năm tài chính

Riêng đối với các doanh nghiệp niêm yết phải lập báo cáo tài chính giữa niên độthì được trích lập và hoàn nhập dự phòng cả thời điểm lập báo cáo tài chính giữaniên độ Doanh nghiệp phải lập Hội đồng thẩm định để xác định mức trích lập dựphòng.

2.1 Đối tượng và điều kiện lập dự phòng

Đối tượng lập dự phòng là các khoản nợ phải thu đảm bảo các điều kiện sau:

- Khoản nợ phải có chứng từ gốc, có đối chiếu xác nhận của khách nợ về sốtiền còn nợ, bao gồm: Hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lý hợp đồng,cam kết nợ, đối chiếu công nợ và các chứng từ khác Các khoản không đủ căn cứxác định là nợ phải thu phải xử lý như một khoản tổn thất

Điều kiện này đảm bảo rằng các khoản nợ là thực sự phát sinh, có căn cứ rõràng, tránh trường hợp doanh nghiệp lợi dụng việc lập dự phòng để khai tăng chiphí Ngoài ra, cũng là căn cứ pháp lí để tính mức trích lập dự phòng theo quyđịnh

- Một khoản nợ phải thu không phải lúc nào cũng được lập dự phòng mà phải

có đủ các điều kiện để trích lập dự phòng, hoặc:

+ Nợ phải thu đã quá hạn thanh toán ghi trên hợp đồng kinh tế, các khếước vay nợ hoặc các cam kết nợ khác

+ Hoặc nợ phải thu chưa đến thời hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế(các công ty, doanh nghiệp tư nhân, hợp tác xã, tổ chức tín dụng ) đã lâm vàotình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn,đang bị các cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử, đang thi hành án hoặc đãchết

Các bằng chứng cần thiết để chứng minh cho từng trường hợp theo quy địnhcủa pháp luật như sau:

- Đối với tổ chức kinh tế:

+ Đối với khách nợ đã giải thể, phá sản: phải có quyết định của Tòa án tuyên

bố phá sản doanh nghiệp theo Luật phá sản hoặc quyết định của người có thẩmquyền về giải thể đối với doanh nghiệp nợ, trường hợp tự giải thể thì có thôngbáo của đơn vị hoặc xác nhận của cơ quan quyết định thành lập đơn vị, tổ chức.+ Đối với khách nợ đã ngừng hoạt động và không có khả năng chi trả: phải cóxác nhận của cơ quan quyết định thành lập doanh nghiệp hoặc tổ chức đăng kýkinh doanh về việc doanh nghiệp, tổ chức đã ngừng hoạt động không có khảnăng thanh toán

- Đối với cá nhân phải có một trong các tài liệu sau:

+ Giấy chứng tử (bản sao) hoặc xác nhận của chính quyền địa phương đối vớingười nợ đã chết nhưng không có tài sản thừa kế để trả nợ

+ Giấy xác nhận của chính quyền địa phương đối với người nợ còn sống hoặc

đã mất tích nhưng không có khả năng trả nợ

+ Lệnh truy nã hoặc xác nhận của cơ quan pháp luật đối với người nợ đã bỏtrốn hoặc đang bị truy tố, đang thi hành án hoặc xác nhận của chính quyền địaphương về việc khách nợ hoặc người thừa kế không có khả năng chi trả

- Quyết định của cấp có thẩm quyền về xử lý xóa nợ không thu hồi được củadoanh nghiệp (nếu có)

Đối với khoản nợ phải thu quá hạn 3 năm trở lên có đủ điều kiện của mộtkhoản phải thu khó đòi thì được coi như nợ không có khả năng thu hồi, nếu

không đủ chứng từ, tài liệu chứng minh theo quy định thì doanh nghiệp phải lậpHội đồng xử lý nợ để xem xét, xử lý.

2.2 Phương pháp lập dự phòng

Khi có đủ các bằng chứng chứng minh cho khoản nợ phải thu khó đòi, doanhnghiệp phải dự kiến mức tổn thất có thể xảy ra hoặc tuổi nợ quá hạn của cáckhoản nợ và tiến hành lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi Thông

tư 13 quy định mức trích lập cụ thể như sau:

- Đối với nợ phải thu quá hạn thanh toán, mức trích lập dự phòng:

+ 30% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 3 tháng đến dưới 1 năm + 50% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm + 70% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm

- Đối với nợ phải thu chưa đến hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế đã lâmvào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn,đang bị các cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử hoặc đang thi hành án thì doanh nghiệp dự kiến mức tổn thất không thu hồi được để trích lập dự phòng.Sau khi lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp tổnghợp toàn bộ khoản dự phòng các khoản nợ vào bảng kê chi tiết để làm căn cứhạch toán vào chi phí quản lý của doanh nghiệp Dựa vào bảng kê chi tiết kế toánxác định mức dự phòng phải trích lập Nếu:

- Số dự phòng phải trích lập bằng số dư dự phòng nợ phải thu khó, thì doanhnghiệp không phải trích lập;

- Nếu số dự phòng phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng nợ phải thukhó đòi, thì doanh nghiệp phải trích bổ sung vào chi phí quản lý doanh nghiệp

- Nếu số dự phòng phải trích lập thấp hơn số dư khoản dự phòng nợ phải thukhó đòi, thì doanh nghiệp phải hoàn nhập phần chênh lệch vào thu nhập khác.Giá trị tổn thất thực tế của khoản nợ không có khả năng thu hồi (là nhữngkhoản nợ quá hạn từ 3 năm trở lên) doanh nghiệp sử dụng nguồn dự phòng nợphải thu khó đòi, quỹ dự phòng tài chính (nếu có) để bù đắp, phần chênh lệchthiếu hạch toán vào chi phí quản lý của doanh nghiệp Mức tổn thất thực tế củacác khoản nợ không có khả năng thu hồi là khoản chênh lệch giữa nợ phải thughi trên sổ kế toán và số tiền đã thu hồi được (do người gây ra thiệt hại đền bù,

do phát mại tài sản của đơn vị nợ hoặc người nợ, do được chia tài sản theo quyếtđịnh của toà án hoặc các cơ quan có thẩm quyền khác)

Các khoản nợ phải thu sau khi đã có quyết định xử lý, doanh nghiệp phải theodõi riêng trên sổ kế toán và ngoài bảng cân đối kế toán trong thời hạn tối thiểu là

5 năm và tiếp tục có các biện pháp để thu hồi nợ Nếu thu hồi được nợ thì số tiềnthu hồi sau khi trừ các chi phí có liên quan đến việc thu hồi nợ, doanh nghiệphạch toán vào thu nhập khác

Để có căn cứ xoá sổ khoản nợ phải thu không có khả năng thu hồi doanh nghiệpphải lập những hồ sơ sau:

+ Biên bản của Hội đồng xử lý nợ của doanh nghiệp Trong đó ghi rõ giá trịcủa từng khoản nợ phải thu, giá trị nợ đã thu hồi được, giá trị thiệt hại thực tế(sau khi đã trừ đi các khoản thu hồi được)

+ Bảng kê chi tiết các khoản nợ phải thu đã xóa sổ để làm căn cứ hạch toán,biên bản đối chiếu nợ được chủ nợ và khách nợ xác nhận hoặc Bản thanh lý hợpđồng kinh tế hoặc xác nhận của cơ quan quyết định thành lập doanh nghiệp, tổ

chức hoặc các tài liệu khách quan khác chứng minh được số nợ tồn đọng và cácgiấy tờ tài liệu liên quan.

+ Sổ kế toán, chứng từ, tài liệu chứng minh khoản nợ chưa thu hồi được, đếnthời điểm xử lý nợ doanh nghiệp đang hạch toán nợ phải thu trên sổ kế toán củadoanh nghiệp

Hội đồng quản trị Hội đồng quản trị (đối với doanh nghiệp có Hội đồng quảntrị) hoặc Hội đồng thành viên (đối với doanh nghiệp có Hội đồng thành viên);Tổng giám đốc, Giám đốc (đối với doanh nghiệp không có Hội đồng quản trịhoặc Hội đồng thành viên) hoặc chủ doanh nghiệp căn cứ vào Biên bản của Hộiđồng xử lý, các bằng chứng liên quan đến các khoản nợ để quyết định xử lýnhững khoản nợ phải thu không thu hồi được và chịu trách nhiệm về quyết địnhcủa mình trước pháp luật, đồng thời thực hiện các biện pháp xử lý trách nhiệmtheo chế độ hiện hành

3 Nội dung kế toán dự phòng phải thu khó đòi

3.1 Nguyên tắc và nhiệm vụ kế toán dự phòng phải thu khó đòi

Kế toán phải thường xuyên kiểm tra, đôn đốc khách hàng thanh toán đúnghạn Nếu phải lập dự phòng thì phải dựa vào chế độ hiện hành để tính mức tríchlập, mọi khoản dự phòng phải thu khó đòi của đơn vị phải được kế toán chi tiếttheo từng đối tượng khách hàng, không được bù trừ khoản dự phòng của kháchhàng này với khách hàng khác

Kế toán dự phòng nợ phải thu khó đòi phải ghi chép, phản ánh kịp thời, đầy

đủ và chính xác, rõ ràng các khoản nợ phải thu theo từng đối tượng, thời hạn củatừng đối tượng làm căn cứ để trích lập dự phòng nợ phải thu Khi đã lập dựphòng, hoặc xoá sổ khoản phải thu kế toán vẫn phải theo dõi chi tiết đến từng đối

tượng công nợ, vẫn phải có các biện pháp đòi nợ do các khoản nợ không thu hồiđược gây thất thoát tài sản của doanh nghiệp.

3.2 Tài khoản sử dụng

Để theo dõi tình hình trích lập và hoàn nhập dự phòng nợ phải thu khó đòi, kếtoán sử dụng tài khoản 139 “Dự phòng phải thu khó đòi” _ Đây là tài khoản điềuchỉnh của tài khoản 131 “Phải thu khách hàng” Tài khoản điều chỉnh là tàikhoản được sử dụng để tính toán lại chỉ tiêu đã được phản ánh ở các tài khoản cơbản nhằm cung cấp số liệu xác thực về tình hình tài sản tại thời điểm tính toán Kết cấu của tài khoản 139 như sau:

TK 139

- Phản ánh số dự phòng nợ phải

thu khó đòi đã sử dụng trong kì

- Hoàn nhập dự phòng phải thu

khó đòi không dùng đến

Trích lập dự phòng phải thu khó đòi cho kì kế toán tới

Dự phòng phải thu khó đòi hiện còn

3.3 Phương pháp hạch toán

- Cuối niên độ kế toán, căn cứ vào mức lập dự phòng nợ phải thu khó đòiđược phép trích theo quy định, ghi:

Nợ TK 642 – Chi phí quản lí doanh nghiệp

Có TK 139 (chi tiết từng khoản) – Dự phòng phải thu khó đòi

- Cuối kì kế toán sau tiến hành so sánh số dự phòng phải thu khó đòi đã tríchlập cuối kì trước còn lại với số dự phòng phải thu khó đòi cần trích lập cho kì tới

+ Nếu số dự phòng kì trước còn lại lớn hơn số dự phòng phải trích lập cho kỳtới, kế toán phải hoàn nhập số chênh lệch thừa bằng bút toán:

Nợ TK 139 (chi tiết từng khoản) - Hoàn nhập dự phòng không dùng đến

Có TK 642 - Ghi giảm chi phí quản lí doanh nghiệp

+ Nếu số dự phòng phải thu khó đòi phải trích lập cho kỳ kế toán tới lớn hơn

số dự phòng kỳ trước còn lại, số chênh lệch sẽ được ghi:

Nợ TK 642 - Ghi tăng chi phí quản lý doanh nghiệp

Có TK 139 (chi tiết từng khoản) - Trích bổ sung dự phòng

- Trong kì kế toán tiếp theo các đối tượng đã lập dự phòng nợ phải thu khó đòi

từ cuối kì trước (từng khoản phải thu khó đòi) trả nợ thì bên cạnh việc phản ánh

số tiền đã thu kế toán còn phải hoàn nhập dự phòng của khách hàng đó

- Các khoản nợ phải thu khó đòi khi xác định thực sự là không đòi được đượcphép xoá nợ Căn cứ vào quyết định xoá nợ khoản nợ phải thu khó đòi, ghi:

Nợ TK 139 - Số đã lập dự phòng

Nợ TK 642 – Tăng chi phí quản lí doanh nghiệp (số còn thiếu)

Có TK 131 - Phải thu của khách hàng

Có TK 138 - Phải thu khác

Đồng thời ghi vào bên Nợ TK 004 “Nợ khó đòi đã xử lí”

- Đối với khoản nợ phải thu khó đòi đã được xử lí xoá nợ, nếu sau đó lại thuhồi được nợ, kế toán căn cứ vào giá trị thực tế của khoản nợ đã thu hồi được ghi:

Nợ TK 111, 112, - Số thực tế thu được

Có TK 711 - Tăng thu nhập khác

Đồng thời ghi đơn vào bên Có TK 004

- Khi hết hạn theo dõi khoản nợ phải thu đã xoá sổ: Ghi Có TK 004

- Các khoản nợ phải thu khó đòi có thể được bán cho công ty mua bán nợ Khidoanh nghiệp hoàn thành thủ tục bán các khoản nợ phải thu (đang phản ánh trênbảng cân đối kế toán) cho công ty mua bán nợ và thu được tiền ghi:

Nợ TK 111, 112 - Số tiền thu được từ công ty mua bán nợ

Nợ TK 139 - Dự phòng đã lập

Nợ các TK có liên quan - Số chênh lệch thiếu

Có TK 131, 138 - Số tiền phải thu

Phần II: Hạch toán dự phòng nợ phải thu khó đòi theo Kế toán Mỹ

Theo kế toán Mỹ, khi một khoản nợ doanh nghiệp khó có khả năng thu hồiđược gọi là nợ khó đòi Khi doanh nghiệp thực sự không thu được tiền từ kháchhàng thì các khoản nợ khó đòi trở thành chi phí của doanh nghiệp Hạch toán nợkhó đòi phải tuân thủ theo nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí Theo

đó, chi phí nợ khó đòi phải được phản ánh trên báo cáo thu nhập cùng kỳ kế toánvới doanh thu được ghi nhận Tuy nhiên, bản thân doanh nghiệp không thể biếtđược vào lúc nào trong thời gian bán chịu sẽ không thu được nợ Do vậy, đểkhoản chi phí nợ khó đòi được phản ánh trên báo cáo thu nhập tuân thủ theonguyên tắc phù hợp thì yêu cầu các doanh nghiệp phải ước tính khoản chi phínày để đưa vào chi phí trong kì Có hai phương pháp ước tính nợ khó đòi nhưsau:

1 Phương pháp ước tính nợ khó đòi dựa vào báo cáo thu nhập:

Phương pháp này dựa trên quan điểm cho rằng trong kỳ sẽ có một tỷ lệ nhấtđịnh doanh thu bán chịu không thu được tiền và số nợ khó đòi được ước tính dựatrên tỷ lệ nợ khó đòi trên doanh thu bán chịu của các kì trước Theo phương phápnày, chi phí nợ khó đòi được ước tính như sau:

Chi phí nợ khó đòi ước tính = Doanh thu bán chịu x Tỷ lệ nợ khó đòi

Điều quan tâm là cách tính tỷ lệ nợ khó đòi Tỷ lệ nợ khó đòi được ước tính là

số bình quân tỷ lệ thiệt hại của các năm trước đó Ví dụ:

- Doanh thu bán chịu trong năm N là 500.000

- Tình hình doanh thu và thiệt hại về nợ khó đòi trong các năm trước như sau:

Năm Doanh thu bán chịu Thiệt hại về nợ khó đòi Tỷ lệ

2 Phương pháp ước tính nợ khó đòi dựa vào bảng cân đối kế toán:

Phương pháp này dựa trên quan điểm cho rằng một phần của các khoản phảithu vào ngày lập bảng cân đối kế toán sẽ trở thành nợ khó đòi Theo phươngpháp này có 2 cách ước tính như sau:

+ Phương pháp giản đơn:

Với phương pháp này, doanh nghiệp ước tính có một tỷ lệ nhất định cáckhoản phải thu hiện có vào thời điểm cuối kỳ sẽ trở thành nợ khó đòi Tỷ lệ ướctính này dựa trên kinh nghiệm của những năm trước và kinh nghiệm của cácdoanh nghiệp hoạt động trong cùng lĩnh vực Chi phí nợ khó đòi ước tính cuối kỳđược xác định như sau:

Chi phí nợ khó đòi ước tính = Số dư khoản phải thu cuối kì x Tỷ lệ nợ khó đòi

Ví dụ: - Số dư cuối năm N của khoản phải thu khách hàng là 300.000

Năm Số dư cuối năm khoản phải thu khách hàng Thiệt hại về nợ khó đòi Tỷ lệ