Mối quan hệ giữa chức năng kiểm toán với trách nhiệm của kiểm toán viên về chất lượng báo cáo kiểm toán doanh nghiệp.doc

Mối quan hệ giữa chức năng kiểm toán với trách nhiệm của kiểm toán viên về chất lượng báo cáo kiểm toán doanh nghiệp

A ĐẶT VẤN ĐỀ

Trong khoảng thời gian mười năm trở lại đây qua các phương tiện thông tin đại chúng mà mọi người được làm quen với khái niệm kiểm toán nói chung và kiểm toán Nhà nước, kiểm toán nội bộ, các công ty dịch vị tư vấn kế toán- kiểm toán nói riêng Việc hình thành và phát triển dịch vụ kiểm toán là nhu cầu không thể thiếu của nền kinh tế thị trường nhằm thích ứng với yêu cầu của nền kinh tế chuyển đổi và hội nhập quốc tế, hoạt động kiểm toán ở nước ta

đã nhanh chóng hình thành và phát triển.Vậy kiểm toán lµ gì? “Kiểm toán làquá trình mà theo một cá nhân độc lập, có thẩm quyền thu thập và đánh giácác bằng chứng về các thông tin số lượng cã liên quan đến một tổ chức kinh tếcụ thể nhằm mục đích xác định và báo cáo mức độ phù hợp giữa thông tin sốlượng đó với các chuẩn mực đã được xây dựng".

Cũng như mọi hoạt đéng có ý thức khác của con người, đặc biệt với tinh chất của một hoạt động chuyên sâu cao về nghề nghiệp, kiển toán cũng có chức năng hoạt động của riêng mình nhằm tăng cường công tác kiểm tra, kiểm soát và giám sát quá trình sử dụng có hiệu quả các nguồn lực tài chính của doanh nghiệp được thể hiện trên các báo cáo tài chính(BCTC) Vì vậy, chất lượng kiểm toán BCTC không những là thước đo về tính hiệu quả của hoạt động kiểm toán mà chất lượng BCTC còn dược thể hiện bằng việc đưa ra lêi nhận xét đúng đắn về tính trung thực hợp lý và hợp pháp các thông tin được kiểm toám trên BCTC nhằm phục vụ cho công tác quản lý và điều hành ngân sách Nhà nước của các cấp chính quyền, các hoạt động quản trị doanh nghiệp, đối với các nhà quản lý, các hoạt động đầu tư tài chính và các quan hệ giao dịch khác.Như vậy chất lượng BCTC có vai trò quan trọng trong việc đưa ra các quyết định trong quản lý kinh tế, nếu kết quả kiểm toán đưa ra những nhận xét không phù hợp về các thông tin dược kiểm toám trên BCTC sẽ dẫn rới những hậu quả khó lường trong hoạt động kinh tế, tài chính đặc biệt trong thời gian vừa qua nhất là trên các phương tiện thông tin đại chúng đề cập tới các vụ đổ bể của không ít doanh nghiệp (kể cả một số doanh nghiệp Nhà nước) dẫn tới tình trạng không bảo toàn vốn sản xuất kinh doanh, thất thoát nghiêm trọng về tài chính cà tài sản, hàng năm lao động bị mất việc làm hoặc việc làm không ổn định gây nên những xáo động dư luận xã hội.Không ít những bài báo thực hiện“ đòi hỏi“ công ty kiểm toán có trách nhiệm như thế nào đối với kiển toán chất lượng BCTC ?Vì vậy trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) có vị trí rất quan trọng trong chất lượng BCTC và đòi hỏi phải nắm vữg chức năng hoạt động nghề nghiệp của mình.

Do dó, với tính chất như vậy em xin mạnh dạn nghiên cứu đề tài“ Mốiquan hệ giữa chức năng kiển toán với trách nhiệm của kiển toán viên vềchất lượng kiểm toán báo cáo tài chính.

I Cơ sở lý luận:

1 Chøc n¨ng cña kiÓm to¸n

Hoạt động kiểm toán thực hiện hai chức năng c¬ b¶n x¸c minh và bày tỏ ý kiến về đối tượng kiểm toán Đối tượng kiểm toán nói chung và đối tượng kiểm toán nói riêng luôn chứa đựng nhiều mối quan hệ về kinh tế, về pháp lý phong phú và đa dạng Do đó chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến cần được xác định thật khoa học Hơn nữa trong kiểm toán tài chính ý kiến hay kết luận kiểm toán không phục vụ cho người lập hay người xác minh mà phục vụ cho người quan tâm đến tính trung thực và hợp pháp của BCTC Do đó kết luận này phải dựa trên bằng chứng đầy đủ và có hiệu lực với chi phí kiểm toán thấp nhất Do vậy việc xác định mục tiêu kiểm toán khoa học trên cơ sở các mối quan hệ vốn có của khách thể kiểm toán sẽ giúp KTV thực hiện đúng hướng và có hiệu quả hoạt động kiểm toán Đặc điểm cơ bản trong triển khai chức năng chung của kiểm toán trong kiểm toán BCTC là thu nhập bằng chứng từ (hay xác minh), để hiểu rõ hơn chức năng này chúng ta đi tìm hiểu:

1.1/ Chức năng xác minh

Chức năng xác minh nhằm khẳng định mức độ trung thực của tài liệu, tính pháp lý của việc thực hiện các nghiệp vụ hay việc lập các BCTC Xác minh là chức năng cơ bản gắn liền với sự ra đời, tồn tại và phát triển của hoạt động kiểm toán Bản thân chức năng nµy không ngừng phát triển và được thể hiện khác nhau tuỳ từng đối tượng cụ thể của kiểm toán là BCTC hay nghiệp vụ kinh tế cụ thể hoặc toàn bộ tài liệu kế toán Đối với các BCTC việc thực hiện chức năng xác minh này trước hết được thể hiện ở sự xác nhận của người kiểm tra độc lập ở bên ngoài Ngay từ thời Trung cổ những KTV độc lập mà Edword Đệ

nhất và các nam tước tuyển dụng cũng chỉ ghi một chữ " chứng thực " trên

BCTC Cho đến ngày nay, do quan hệ kinh tế ngày càng phức tạp và yêu cầu pháp lý ngày càng cao nên việc xác minh các BCTC được cụ thể hoá thành các mục tiêu Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 - khoản 11 quy định

"mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý

kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trên cơ sở các chuẩn mực và chế độ kếtoán hiện hành hoặc được chứng nhận có tuân thủ pháp luật liên quan và cóphản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng yếuhay không ?"

Mục tiêu kiểm toán tài chính còn giúp cho các đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị Trong đó các khái niệm trung thực, hợp lý, hợp pháp được hiểu:

- Trung thực là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng sự thật nội dung, bản chất và giá trị của NVKTPS.

- Hợp pháp là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng pháp luật, đúng chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận).

- Hợp lý là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh trung thực cần thiết và phù hợp về không gian thời gian và sự kiện được nhiều người thừa nhận.

Để đạt được mục tiêu tổng quát nói trên cần cụ thể hoá hơn nữa cơ sở để thu nhập thông tin cấu thành và tiến trình thực hiện các yêu cầu trung thực, hợp lý, hợp pháp trong chức năng xác minh, cơ sở để thu nhập thông tin xuất phát từ đặc điểm đối tượng kiểm toán tài chính Có thể thấy đặc điểm nổi bật là BCTC được hình thành qua công nghệ xử lý thông tin kế toán.

1.1.1/Cơ sở công nghệ thông tin kế toán với việc xác định mục tiêu kiểmtoán

Trong quá trình xử lý thông tin kế toán các phương pháp kĩ thuật riêng có của kế toán như chứng từ, tính giá, đối ứng tài khoản và tổng hợp – cân đối kế toán kết hợp chặt chẽ và tạo thành quy trình có tính liên hoàn để tạo ra sản phẩm cuối cùng là BCTC Do vậy tính trung thực và hợp lý của BCTC với ý nghĩa là mục tiêu chung phải được xác định cụ thể từ chính các yếu tố đó đã được thể chế qua các văn bản pháp lý cụ thể.

Để có cơ sở và xác định các mục tiêu này cần xem xét chức năng hình thức của mỗi phương kế toán và yêu cầu quản lý vốn và tài sản từ mỗi phương pháp kế toán.

Đầu tiên, chứng từ kế toán là phương pháp thông tin và minh chứng về sự hình thành của các nghiệp vụ kinh tế tài chính Để thực hiện được những chức năng này đòi hỏi mỗi bản chứng từ phải được ghi chép đúng về số lượng, đơn giá và tính toán chính xác thành tiền qua các phép toán số học Đồng thời, mỗi bản chứng từ cần tạo ra mối liên kết có tính liên hoàn với các sổ tổng hợp (qua định khoản kế toán) và các sổ chi tiết thông qua việc xác định và ghi đủ các yếu tố giúp cho việc phân loại chi tiết các nghiệp vụ phát sinh Về mặt pháp lý, bước công nghệ chứng từ còn đòi hỏi tuân thủ các thủ tục về chứng từ kể cả việc xác định và ghi chép qua kiểm soát và xét duyệt đến luân chuyển và lưu trữ chứng từ.

Thứ hai, tính giá là phương pháp biểu hiện giá trị của các loại tài sản, dịch vụ khác nhau thành thước đo chung (tiền tệ) để tổng hợp chúng theo đơn vị đo lường thống nhất Trong kế toán, giá của tài sản, dịch vụ là giá trị thực mà đơn vị kế toán (tổ chức kinh tế và cơ quan) bỏ tiền ra mua (giá trị thực tế) Do đó tính giá phải tôn trọng một trong những nguyên tắc cơ bản của kế toán là nguyên tắc "hoạt động liên tục" Đồng thời để tính giá từng loại tài sản đòi hỏi phải phân loại đúng đối tượng tính giá (đặc biệt là loại dịch vụ, sản phẩm để tính giá) theo yêu cầu quản lý và đặc điểm của đơn vị kế toán để mở sổ chi tiết thích hợp.

Thứ ba, đối ứng tài sản là phương pháp phân loại tài sản và (nguồn) vốn để phản ánh sự vận động từng loại tài sản, từng loại nguồn vốn theo quan hệ đối ứng "nợ - có" Dựa vào thông lệ chung của kế toán quốc tế và đặc điểm cùng yêu cầu quản lý của mỗi quốc gia trong mỗi thời kỳ cụ thể người ta xây dựng những văn bản pháp lý quy định hệ thống tài khoản cụ thể cùng các quan hệ đối

ứng của các nghiệp vụ cơ bản tạo ra "công nghệ chuẩn " cho việc phân loại và

phản ánh các nghiệp vụ trong quá trình hoạt động của từng loại đơn vị kết toán (loại doanh nghiệp hoặc đơn vị công cộng) theo từng hình thức kế toán (loại sổ tổng hợp cùng liên kết giữa sổ tổng hợp với chứng từ, sổ chi tiết với BCTC) Do

vậy, trước hết các đơn vị kế toán phải phân loại và phản ánh đúng các quan hệ đối ứng đã được quy định Tuy nhiên, dù cụ thể đến thế nào, các văn bản pháp lý cũng không thể dự kiến hết các nghiệp vụ cụ thể phát sinh cần phân loại cùng các quan hệ đối ứng thích hợp Do vậy đơn vị kế toán cơ sở phải dựa vào bản chất và các quan hệ vốn có của các nghiệp vụ để phân loại và định khoản đúng các nghiệp vụ phát sinh để ghi sổ Đồng thời với các việc ghi chép, phải thực hiện việc xét soát lại các nghiệp vụ để đảm bảo đúng đắn (không khai khống) và đầy đủ (không bỏ sót) Trên cơ sở đó, cuối kỳ kế toán cần cộng số phát sinh và tính ra số dư chính xác để kết chuyển vào các BCTC cùng các bảng tổng hợp khác.

Tổng hợp – cân đối kế toán là phương pháp khái quát các quan hệ kinh tế tài chính theo mối quan hệ vốn có thành bảng tổng hợp – cân đối với những chỉ tiêu (khoản mục) được phân loại nhất quán với loại tài khoản và thống nhất về pháp lý trên những nguyên tắc cơ bản Để có BCTC trung thực, hợp lý và hợp pháp, trước hết các bảng tổng hợp phải phù hợp về nội dung và số tiền trên từng khoản mục về hệ thống tài khoản (tổng hợp và chi tiết) cụ thể số tiền phản ánh trên các tài khoản phải được chuyển vào bảng tổng hợp vừa đầy đủ về cơ cấu (trọn vẹn) vừa đúng với thực tế phát sinh của nghiệp vụ và tồn tại của tài sản (hiệu lực) Tiếp đó, mỗi bảng tổng hợp phải thực hiện sự cân đối vốn có giữa các mặt của các mối quan hệ kinh tế trong bảng : cân đối giữa vốn và tài sản, cân đối giữa số dư đầu kỳ và số phát sinh tăng với số phát sinh giảm và số dư cuối kỳ ; cân đối giữa thu với chi và thu nhập Đặc biệt, trong bảng cân đối tài sản còn phải phân định giữa quyền sở hữu tài sản với quyền sử dụng tạm thời đối với tài sản, giữa nghĩa vụ và pháp lý về vốn với các nghĩa vụ hợp đồng ngắn hạn, tạm thời về vốn./

Các bước trên được thực hiện trong quan hệ liên hoàn, kế tiếp nhau để hình thành BCTC với những khoản mục cụ thể Mỗi khoản mục lại chứa đựng cả mặt định lượng (số tiền), và mặt định tính (nội dung kinh tế) và được thể chế hoá trên những văn bản pháp lý cụ thể Có thể khái quát các bước công việc

chính của công nghệ xử lý thông tin kế toán trong quan hệ và việc xác định mục tiêu cụ thể của kiểm toán tài chính qua bảng dưới đây:

-Phân loại đối tượng tính

-Cân đối tài sản với vốn, thu và chi (và số dư) -Chuyển đúng với số dư (hoặt số phát sinh) vào khoản mục tương ứng

Bảng 1: Công nghệ kế toán với việc xác định mục tiêu kiểm toán

Từ tất cả những điều trình bày trên, có thể thấy mục tiêu xác minh tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của BCTC cần được cụ thể hoá theo các yếu tố của hệ thống kế toán (phương pháp kế toán) trong quan hệ trực tiếp với việc hình thành các bảng này Theo đó mục tiêu xác minh cần phải hướng tới là:

Tính có thực của các thông tin với ý nghĩa các thông tin phản ánh tài sản hoặc vốn phải được đảm bảo bằng sự tồn tại của tài sản, vốn hoặc tính thực tế xảy ra của các nghiệp vụ.

Tính trọn vẹn của thông tin với ý nghĩa thông tin phản ánh trên bảng khai tài chính không bị sót trong quá trình xử lý.

Tính đúng đắn của việc tính giá với ý nghĩa giá tài sản cũng như giá phí (giá thành) đều được hình thành theo phương pháp kế toán là giá thực tế đơn vị phải chi để mua hoặc thực hiện các hoạt động.

Tính chính xác về cơ học trong các phép tính số học cộng dồn cũng như khi chuyển số, sang trang trong công nghệ kế toán.

Tính đúng đắn trong phân loại và trình bày với ý nghĩa tuân thủ các quy định cụ thể trong phân loại tài sản và vốn cũng như các quá trình kinh doanh qua hệ thống tài khoản tổng hợp và chi tiết cùng việc phản ánh các quan hệ đối ứng để có thông tin hình thành BCTC Những trường hợp đặc thù đều phải được giải trình rõ ràng.

Tính đúng đắn trong việc phản ánh quyền và nghĩa vụ của đơn vị kế toán trên BCTC với ý nghĩa tài sản phản ánh trên báo cáo phải thuộc quyền sở hữu (hoặc sử dụng lâu dài) của đ¬n vị, còn vốn và công nợ phản ánh đúng nghĩa vụ của đơn vị này.

Những hướng xác minh kể trên được dùng cho mọi khoản mục mọi thành phần(gọi chung là phần hợp thành) kiểm toán như một "khung" chung nên được gọi là mục tiêu chung Khi áp dụng vào từng phần hợp thành kiểm toán, cần xuất phát từ đặc điểm riêng của từng phần hợp thành để xây dựng "khung" cụ thể hơn cho từng phần và gọi là mục tiêu đặc thù Đây là một trong những nội

dung chính trong kiểm toán Ở đây, cần đặc biệt quan tâm đến quan hệ giữa mục tiêu hợp lý chung của toàn bộ BCTC với các mục tiêu chung của kiểm toán cho mọi phần hành mà cả các nhà quản lý và KTV phải cam kết và quán triệt.

Cũng như các tài liệu kế toán khác, các bảng tổng hợp kế toán được hình thành từ những người làm công tác kế toán và quản lý ở đơn vị được kiểm toán(khách thể kiểm toán) và được gọi chung là nhà quản lý Trong một tổ chức hoặc cơ quan, người đại diện hợp pháp cao nhất là thủ trưởng (giám đốc, Tổng giám đốc các doanh nghiệp và thủ trưởng các tổ chức, cơ quan khác) Theo tính phổ biến của pháp lý, thủ trưởng đơn vị phải chịu trách nhiệm về mọi hoạt động trong đơn vị, trong đó có cả trách nhiệm về quá trình hình thành các BCTC Quá trình hình thành tài liệu này bao gồm cả các công việc lập, kiểm tra, kiểm soát theo yêu cầu về pháp lý với từng tài liệu cụ thể và thuộc trách nhiệm của nhà quản lý KTV thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến các đối tượng này Tất nhiên, kiểm toán tài chính không phải là quá trình xét duyệt lại các nghiệp vụ theo phương pháp kế toán và kiểm tra của các nhà quản lý mà bằng phương pháp chuyên môn của kiểm toán với trách nhiệm riêng của KTV để thu được những sản phẩm riêng theo chuẩn mực của kiểm toán Tuy nhiên,giữa quá trình hình thành các thông tin và quá trình kiểm toán các thông tin đó đều có đối tượng chung và có phần mục đích chung và phục vụ yêu cầu của những người quan tâm Do vậy các mục tiêu kiểm toán cần được xác định trong quan hệ trong quan hệ về trách nhiệm giữa nhà quản lý và KTV.Trong quan hệ này nhà quản lý trước hết là thủ trưởng đơn vị kiểm toán phải chịu trách nhiệm về tính trung thực, hợp lý, hợp pháp của các thông tin Trong quản lý hiện đại, trách nhiệm này được chuẩn hoá trong các văn bản pháp lý, trong đó quy định nhà quản lý phải lập các giải trình hoặc xác nhận hay cam đoan về độ tin cậy của các thông tin và tính tuân thủ các chuẩn mực trong việc lập và trình bày các BCTC Trên cơ sở đó KTV xác minh lại các thông tin trên từng phần hoặc khoản mục cũng như trên toàn bộ BCTC Có thể khái quát các mối quan hệ cơ bản qua sơ đồ:

Theo sơ đồ trên bố cục được dùng để triển khai các mục tiêu kiểm toán bao gồm xác nhận (giải trình) của nhà quản lý và các mục tiêu kiểm toán chung và các mục tiêu kiểm toán đặc thù.

1.1.2/ Xác nhận (giải trình) của nhà quản lý (giám đốc)

Những xác nhận của nhà quản lý trực tiếp liên quan với các nguyên tắc kế toán đã được thừa nhận Những xác nhận là bộ phận của tiêu chuẩn mà ban giám đốc dùng để ghi sổ và tiết lộ các thông tin kế toán trên các BCTC Mặt khác, theo nguyên lý chung về phân định chức năng quản lý, nhà quản lý với đại diện cao nhất là giám đốc hay thủ trưởng đơn vị được kiểm toán (khách thể kiểm toán) phải chịu trách nhiệm về độ tin cậy hợp lý về các thông tin trên BCTC thông qua việc xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ nói chung về hệ thống kế toán nói riêng đủ mạnh: KTV có chức năng đưa ra ý kiến xác minh về sự tin cậy, hợp lý của các thông tin trên BCTC với những bằng chứng thuyết phục.

Người quan tâm

Trong quản lý hiện đại, các nguyên lý được thể chế hoá thành các văn bản pháp lý cụ thể trong đó có hệ thống chuẩn mực kiểm toán Chuẩn mực quốc tế và chuẩn mực riêng của từng quốc gia trong hiệp hội kế toán quốc tế đều có những chuẩn mực quy định rõ ràng trách nhiệm của nhà quản lý và của KTV về độ tin cậy, hợp lý của các BCTC Trong quan hệ đó nhà quản lý cần cam kết trách nhiệm quản lý của mình trong việc trình bày các thông tin tài chính cần được kiểm toán Về nội dung thì các thông tin này rất đa dạng nhưng có ba loại chính sau đây:

1 Những cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý trong việc trình bày đúng các BCTC Thuộc loại này có cam kết hoặc giải trình về tính độc lập khách quan và trung thực của những nhà quản lý cấp cao và những người có liên quan trực tiếp đến việc hình thành các thông tin tài chính, cam kết và giải trình về hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ nói chung và hệ thống kế toán nói riêng trong quan hệ với tính trọng yếu của thông tin trong BCTC.

2 Những cam kết về từng mặt, từng yếu tố cấu thành sự trung thực và hợp lý Các yếu tố cụ thể cần xét trong quan hệ trách nhiệm của nhà quản lý trong tổ chức và thực hiện công nghệ kế toán trong quan hệ với kiểm soát nội bộ Trong quan hệ với công nghệ xử lý thông tin kế toán, mỗi số dư hoặc số phát sinh ghi trên mỗi khoản mục của BCTC đều phải qua các bước công nghệ từ chứng từ kế toán đến các bảng tổng hợp – cân đối kế toán Các thao tác cụ thể trong mỗi bước công nghệ này cũng được thể chế hoá trong các văn bản pháp lý về kế toán đòi hỏi nhà quản lý phải tuân thủ theo một quy định công nghệ nào đó, mỗi con số trên các BCTC trong hệ thống bảng tổng hợp – cân đối đều phải lường tới các mục tiêu chung: có thực, trọn vẹn, chính xác cơ học, phản ánh đúng quyền và nghĩa vụ, loại và giá cả tài sản, của vốn và nghiệp vụ theo đúng quy định trong văn bản pháp lý đang có hiệu lực Vì vậy trong quan hệ với trách nhiệm về sự trung thực hợp lý chung với các BCTC, nhà quản lý

cũng phải chịu trách nhiệm ngay từ các yếu tố cụ thể nói trên của đòi hỏi trung thực hợp lý Chuẩn mực kiểm toán của Mỹ đã phân chia năm loại xác nhận của nhà quản lý chung cho các bộ phận hợp thành của BCTC:

Thứ nhất: Xác nhận về sự tồn tại hoặc phát sinh: là sự cam kết về tính có thực của các con số trên BCTC: các số dư trên bảng cân đối tài sản chẳng hạn, nhà quản lý xác nhận mọi số dư về tài sản, về vốn đều tồn tại thực tế vào ngày lập bảng; với các phát sinh (trong báo cáo kết quả kinh doanh) nhà quản lý phải cam kết là thực tế đã xảy ra trong kỳ kế toán Xác nhận này nhằm tránh tình trạng khai không đúng hoặc khai không các khoản tiền không có thực vào BCTC.

Thứ hai: Xác nhận về sự trọn vẹn: Là sự cam kết đã bao hàm trong các BCTC tất cả các nghiệp vụ, các số dư cần và có thể trình bày trong bảng tương ứng Xác nhận về sự trọn vẹn có quan hệ ngược với xác nhận về sự tồn tại hoặc phát sinh, xác nhân về sự trọn vẹn có quan hệ với khả năng bỏ sót những nghiệp vụ đáng phải phản ánh trong các BCTC Trái lại xác nhận về sự tồn tại và phát sinh lại quan hệ với khả năng dôi ra của những khoản tiền đáng ra không được ghi vào bảng này Trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, cả hai mặt đối lập này được hợp nhất trong khái niệm "đúng đắn"

được ghi trong cam kết số 6 của chuẩn mực 580: "Các yếu tố sauđây được ghi nhận một cách đúng đắn và trong trường hợp cầnthiết các thông tin thích hợp đã được nêu ra trong phần thuyếtminhBCTC

-Số dư và nghiệp vụ được thực hiện với các bên có liên quan-Thua lỗ từ các hợp đồng mua bán

-Thoả thuận và các khả năng mua lại tài sản đã được chuyểnnhượng trước đây

-Các tài sản được đem đi thế chấp"

Thứ ba: Xác nhận về quyền và nghĩa vụ: Là sự cam kết trong các BCTC các tài sản thuộc quyền sở hữu hoặc sử dụng lâu dài của đơn vị và công nợ thuộc nghĩa vụ thanh toán của đơn vị tại thời điểm lập bảng Trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam cam kết số 9 và 10

của chuẩn 580 nêu rõ:"Công ty là chủ sở hữu tất cả các tài sản trênbáo cáo tài chính và không có bất kỳ tài sản nào bị cầm cố thếchấp hoặc bị cầm giữ, ngoại trừ những tài sản được nêu trongphần thuyết minh X của báo cáo tài chính Tất cả các khoản nợ,cam kết vay và các khoản bảo lãnh của công ty với bên thứ ba đãđược công ty thanh toán và giải trình trong phần X " (3, 580)

Thứ tư: Xác nhận về định giá và phân bổ: Giá trong kế toán được

xác định theo nguyên tắc "hoạt động liên tục" và do đó giá trong kế

toán biểu hiện giá tài sản do đơn vị thực tế bỏ tiền ra mua hoặc thực hiện dịch vụ Vì vậy, xác nhận về định giá là sự cam kết về sự thích hợp về giữa số tiền phản ánh trên BCTC với số tiền đơn vị chi ra cho tài sản, vốn, cổ phần, thu nhập,và chi phí ghi trên bảng từ đó các khoản tính vào thu nhập và phân phối cũng phản ánh giá trị thực tế.

Thứ năm: Xác nhận về phân loại và trình bày là cam kết về sự phù hợp giữa sự phân loại và trình bày các phần hợp thành của BCTC với những quy định đang có hiệu lực về sự phân loại và thuyết trình các bộ phận này.

3 Những cam kết (giải trình) về mối quan hệ của nhà quản lý với KTV Tuỳ theo luật định và thực tiễn phát sinh cũng như nhu cầu giải quyết về mối quan hệ giữa khách thể và chủ thể kiểm toán Loại cam kết thứ ba này có thể bao gồm các vấn đề về tính độc lập khách quan của giám đốc, của ban kiểm toán nội bộ và KTV bên ngoài; về cách thức làm việc và phối hợp giữa ban quản lý, bộ phận kiểm toán nội bộ với KTV bên ngoài

Về hình thức, xác nhận hay giải trình của nhà quản lý có ý nghĩa khác nhau trong quan hệ với bằng chứng kiểm toán cũng rất đa dạng Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 580 khoản 13 xác định:

"Các giải trình bằng văn bản được đánh giá là các bằng chứngkiểm toán có giá trị hơn các giải trình bằng lời nói Các giải trìnhbằng văn bản được thể hiện dưới các hình thức :

- bản giải trình của giám đốc

-Thư của KTV liệt kê ra tất cả những hiểu biết của mình về cácgiải trình của giám đốc và được giám đốc xác nhận là đúng

-biên bản họp hội đồng quản trị hoặc báo cáo tài chính đã đượcgiám đốc ký "

Về cách thức sử dụng xác nhận hay giải trình, KTV phải thu nhập và lưu vào hồ sơ kiểm toán để làm bằng chứng kiểm toán Tuy nhiên, trong nhiều trường hợp các bằng chứng này không thể thay thế các bằng chứng khác như hoá đơn, quyết toán, biên bản kiểm kê Trong trường hợp nhà quản lý từ chối cung cấp giải trình theo yêu cầu của KTV làm hạn chế phạm vi kiểm toán thì KTV phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối

Nếu cam kết của nhà quản lý phải hướng tới bước đòi hỏi của công nghệ kế toán thì xác minh của KTV trước hết phải tập trung vào việc xem xét độ tin cậy của các cam kết trên Hơn nữa trách nhiệm chung của nhà quản lý, và KTV là đảm bảo độ tin cậy cảu thông tin trong BCTC Do vậy giữa xác nhận của nhà quản lý và mục tiêu kiểm toán có quan hệ chặt chẽ với nhau về cả nội dung và các yếu tố cấu thành độ trung thực hợp lý của BCTC Do đó trong hệ thống mục tiêu kiểm toán bao gồm các mục tiêu kiểm toán chung.

1.1.3/ Mục tiêu kiểm toán chung:

Được chia làm hai loại : mục tiêu hợp lý chung và mục tiêu chung khác.

1.1.3.1/ Mục tiêu hợp lý chung:

Mục tiêu này bao hàm việc xem xét, đánh giá tổng thể số tiền ghi trên khoản mục trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý và thông tin thu được qua khảo sát thực tế ở khách thể kiểm toán trong quan hệ với việc

lựa chọn các mục tiêu khác Do đó đánh giá sự hợp lý chung cũng hướng tới khả năng sai sót cụ thể của các số tiền trên khoản mục Trên cơ sở đó có thể đánh giá khả năng đạt được của các mục tiêu khác Nếu KTV không nhận thấy mục tiêu hợp lý chung đã đạt được tất yếu phải dùng đến mục tiêu chung khác Từ đó KTV sẽ lập kế hoạch thu thập những bằng chứng chi tiết hơn trên các khoản mục hay phần hành động cụ thể với những mục tiêu xác định Việc định vị các bộ phận cấu thành kèm theo định hướng mục tiêu tương ứng này sẽ giúp ích rất lớn cho kiểm toán nâng cao hiệu suất hoạt động do có được kết luận đúng đắn, trên cơ sở đó có bằng chứng đầy đủ và có hiệu lực và chi phí kiểm toán ít.

Đồng thời, mục tiêu hợp lý chung đòi hỏi sự nhạy bén, khả năng phán đoán cùng tác phong sâu sát với thực tế ở đơn vị cña KTV.

1.1.3.2/ Mục tiêu chung khác:

Những mục tiêu chung khác này được đặt ra tương ứng với cam kết của nhà quản lý là hiệu lực, tính trọn vẹn, quyền và nghĩa vụ, chính xác cơ học, phân loại và trình bày.

Mục tiêu hiệu lực là tính xác minh vào tính có thật của số tiền trên các khoản mục Có thể xem mục tiêu này là hướng tới tính đúng đắn về nội dung kinh tế của khoản mục trong quan hệ với các nghiệp vụ, các bộ phận cấu thành khoản mục đó Từ đó số tiền ghi vào BCTC phải là những con số thực tế, tức là những xác nhận này đề cập tới vấn đề tài sản, nợ và vốn cân đối trong bảng cân đối tài sản có thực vào ngày lập bảng cân đối tài sản hay không Như vậy mục tiêu hiệu lực là hướng xác minh bổ sung vào cam kết về sự tồn tại của nhà quản lý.

Mục tiêu trọn vẹn là hướng xác minh về sự đầy đủ về nội dung cấu thành số tiền ghi trên các khoản mục Cụ thể mục tiêu này liên quan đến tính đầy đủ của các nghiệp vụ, tài sản và vốn cần được tính vào khoản mục Mục tiêu này hướng xác minh bổ sung cho xác nhận về tính trọn vẹn của nhà quản lý.

Các mục tiêu trọn vẹn và hiệu lực hướng trọng tâm chú ý vào những quan hệ kiểm toán ngược nhau Mục tiêu hiệu lực có quan hệ đến khả năng phóng đại

số tiền bởi những nghiệp vụ, tài sản vốn không có thực trong khi mục tiêu trọn vẹn lại quan hệ tới nhưng bộ phận thực tế phát sinh nhưng không ghi sổ.

Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: Những xác nhận này của ban quản trị đề cập đến liệu tài sản có thuộc quyền sở hữu của công ty hay không và nợ có phải là nghĩa vụ của công ty vào ngày được xét hay không ? Mục tiêu này bổ sung cho cam kết về quyền và nghĩa vụ với ý nghĩa xác minh lại quyền sở hữu (hoặc sử dụng lâu dài được luật định thừa nhận) của tài sản và nghĩa vụ pháp lý (hoặc hợp đồng dài hạn) của các khoản nợ và vốn Thực chất của mục tiêu này là hướng tới mối quan hệ giữa các bộ phận và giữa các khoản mục trong và ngoài bảng cân đối tài sản.

Mục tiêu định giá là hướng xác minh vào cách thức và kết quả biểu hiện tài sản, vốn và các hoạt động (chi phí, chiết khấu, thu nhập ) thành tiền Như vậy, mục tiêu này nghiêng về thẩm tra giá trị thực kể cả cách đánh giá theo nguyên tắc kế toán, thực hiện các phép toán theo nguyên tắc toán học Tuy nhiên mục tiêu này không loại trừ xem xét tới liên hệ về cơ cấu có ảnh hưởng tới số tiền ghi trong BCTC như việc thẩm tra các khoản cổ tức, lãi suất, hối khấu Đây là những khoản cấu thành chi phí, thu nhập, tài sản, vốn Mục tiêu này được sử dụng để làm rõ hơn cam kết của nhà quản lý về định giá và phân phối.

Mục tiêu phân loại là hướng xem xét lại việc xác định các bộ phận, nghiệp vụ được đưa vào tài khoản cùng việc sắp xếp các tài khoản trong các BCTC theo bản chất kinh tế của chúng được thể chế bằng các văn bản pháp lý cụ thể đang có hiệu lực Trong các văn bản này, hệ thống tài khoản là cơ sở ban đầu để thẩm tra phân loại tài sản, nghiệp vụ và vốn của khách hàng Đồng thời giới hạn về thời gian, đặc biệt là nghiệp vụ xảy ra cuối kỳ kế toán cũng là một trọng tâm rà soát việc ghi vào các tài khoản Với nội dung trên mục tiêu này là sự bổ sung cần thiết vào cam kết phân loại và trình bày.

Mục tiêu chính xác cơ học: là hướng xác minh về sự đúng đắn tuyệt đối qua các con số cộng sổ và chuyển sổ, các chi tiết trong số dư (cộng số phát sinh) của tài khoản cần nhất trí với các con số trên các sổ phụ tương ứng, số cộng gộp

các tài khoản trùng hợp với số tổng cộng trên các số phụ có liên quan, các con số chuyển sổ, sang trang phải thống nhất.

Thực tế số dư (tổng phát sinh) của tài khoản được phản ánh vào các khoản mục xác định của BCTC Các con số này được minh chứng từ các sổ chi tiết trong các sổ phụ được liệt kê từ các bảng kê , nhật ký và các bảng phụ lục do khách hàng lập Mục tiêu chính xác cơ học sẽ bổ sung cho cam kết này của nhà quản lý với hàm ý khẳng định mức chính xác số tổng cộng của chúng với sổ cái.

Mục tiêu trình bày hướng xác minh vào cách ghi và thuyết trình các số dư (hoặc tổng số phát sinh của tài khoản) vào các BCTC Thực hiện mục tiêu này đòi hỏi KTV thử nghiệm chắc chắn là tất cả các tài khoản thuộc bảng cân đối tài sản và báo cáo kết quả kinh doanh cùng các thông tin có liên quan đã được trình bày đúng và thuyết minh rõ trong các bảng và giải trình kèm theo Với ý nghĩa đó, mục tiêu này là phần bổ sung của KTV vào xác nhận của nhà quản lý về sự trình bày và thuyết minh.

Tuy nhiên với KTV việc xác minh không chỉ dừng ở mục tiêu (như đã trình bày ở trên) mà phải cụ thể vào từng khoản mục hay thành phần kiểm toán (gọi là mục tiêu đặc thù).

1.1.4/ Mục tiêu kiểm toán đặc thù:

Mục tiêu kiểm toán đặc thù được xác định trên cơ sở mục tiêu chung và đặc điểm của khoản mục hay phần hành cùng cách phản ánh theo dõi chúng trong hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ Theo đó mỗi mục tiêu chung có ít nhất một mục tiêu đặc thù Tuy nhiên việc xác định mục tiêu đặc thù còn tuỳ thuộc vào tình huống cụ thể và phán đoán của KTV Vì vậy cũng có thể không có mục tiêu đặc thù được áp dụng phổ biến trong trường hợp khác nếu KTV xét thấy mục tiêu đó không thích hợp hoặc không quan trọng với khoản mục hay chu trình nào đó trong tình huống cụ thể của cuộc kiểm toán Tình huống cụ thể thì rất đa dạng nên kinh nghiệm và khả năng phán đoán của KTV có vai trò quan trọng trong quá trình này Trong khi đó sự tương ứng giữa mỗi mục tiêu chung với một hoặc nhiều mục tiêu đặc thù thích hợp phải được hoạch định trên những luận cứ chung như mục tiêu kiểm toán chung, đặc điểm của

khoản mục hay phần hành kiểm toán, đặc điểm tổ chức của hệ thống kiểm toán và kế toán Mối quan hệ đó có thể khái quát theo sơ đồ sau:

Trên góc độ xác định mục tiêu đặc thù của kiểm toán cần xem xét những đặc điểm này trong quan hệ với chức năng các mục tiêu chung của kiểm toán Như chúng ta biết đối tượng chung của kiểm toán tài chính có thể phân thành các phần hành kiểm toán theo loại khoản mục hoặc theo chu trình:mua hàng và thanh toán, tiền lương và nhân viên, bán hàng và thu tiền Kiểm toán mỗi chu trình hay loại khoản mục này đều hướng tới những mục tiêu chung từ tính hợp lý chung đến hiệu lực, trọn vẹn, tính giá quyền và nghĩa vụ, phân loại và trình bày, chính xác cơ học Tuy nhiên đối tượng cụ thể của mỗi phần hành kiểm toán có những điểm khác nhau nên cách cụ thể hoá các mục tiêu chung vào từng phàn hành cũng khác nhau Chẳng hạn mục tiêu hiệu lực có hướng chung là không khai khống Nếu cụ thể hoá mục tiêu này vào hàng tồn kho có nghĩa là hàng hoá phải còn tồn tại thực tế Trường hợp các phần hành có liên quan tới cả hai mặt về tài sản và vốn cũng phải cụ thể hoá vào cả hai mặt đó cho sát thực với mục tiêu kiểm toán Việc định ra các mục tiêu kiểm toán đặc thù trước hết phải dựa vào bản chất của đối tượng kiểm toán cụ thể (từng khoản mục hay từng chu trình) Song thực tế, việc phân định này thường gắn với đối tượng của hạch toán kế toán:tài sản, vốn và quá trình tuần hoàn của tài sản Cụ thể hơn, có thể dựa vào các quy định trong văn bản pháp lý về tài chính, về kế toán bởi lẽ khi

soạn thảo và ban hành các văn bản này, các nhà hoạch định chính sách đã quan tâm đến đặc điểm thuộc bản chất của từng đối tượng Tuy nhiên mọi chính sách đều có thể trở nên lạc hậu tại một thời điểm nào đó Khi đó cần trở lại bản chất của đối tượng và nguyên tắc thông lệ chung Trong khi xem xét về bản chất của mỗi loại đối tượng trên cần kết hợp xem xét về hình thức biểu hiện chúng Có nhiều khoản mục hay phần hành có bản chất giống nhau nhưng do hình thức biểu hiện khác nhau thì hướng kiểm toán cụ thể cũng khác nhau Ví dụ tài sản có thể là tài sản cố định cũng có thể là hàng hoá, khoản phải thu Như vËy, với mỗi hình thức vật chất đó việc lựa chọn mục tiêu kiểm toán chung cũng như việc cụ thể hoá chúng cũng phải được quan tâm để chọn ra phương sách kiểm toán theo hướng thích hợp

Trong việc định ra mục tiêu kiểm toán đặc thù, cùng với bản chất chung của đối tượng kiểm toán cần phân tích sâu hơn cụ thể tính chất của đối tượng Ví dụ giữa tài sản cố định, hàng hoá, tiền có độ biến động rất khác nhau, từ đó nội dung, trình tự, cách tính giá của các đối tượng cũng khác nhau Vì thế việc lựa chọn mục tiêu kiểm toán đặc thù và cụ thể hoá chúng cho từng loại, từng thứ đã được phản ánh trên BCTC phải quan tâm đầy đủ đến từng mặt thuộc đặc tính của từng đối tượng kiểm toán cụ thể Mục tiêu đặc thù cần được hướng tới từng loại đối tượng kiểm toán để có thể tập trung chú ý vào các trọng điểm và xác định cách thức, trình tự xác minh chẳng hạn, với doanh thu và chi phí, trọng tâm chú ý của phân loại và trình bày lại là ranh giới giữa các loại thu, chi với nghiệp vụ thực tế đã xảy ra với nghiệp vụ có thể xảy ra kể cả các nghiệp vụ kinh tế bất thường chưa xử lý đến cùng như là các vụ kiện chưa xử lý xong, các tổn thất hay thu nhập bất thường chưa có quyết định xử lý đến cùng theo nguyên tắc thận trọng với đòi hỏi chỉ ghi những chi phí có thể xảy ra, không ghi những khoản thu có thể xảy ra

Cùng các vấn đề chung về các quan hệ kinh tế, pháp lý của đối tượng kiểm toán, việc xác định mục tiêu kiểm toán đặc thù cần phải đặc biệt chú ý đến các đặc điểm về tổ chức kế toán và kiểm soát từng phần hành hay khoản mục cần xác minh Tất nhiên, mọi phần hành, mọi khoản mục đều phải dựa trên các

nguyên lý, nguyên tắc kế toán và kiểm soát nói chung Tuy vậy nguyên lý hay nguyên tắc được ứng dụng khác nhau vào từng phần hành cả về số lượng, cơ cấu sổ sách cũng như trình tự ghi sổ và tổ chức kiểm soát nội bộ kế toán và về quản lý với nội dung, hình thức và trình tự kế toán khác nhau thì các mục tiêu kiểm toán chung được cụ thể hoá thành các mục tiêu kiểm toán đặc thù cũng khác nhau.

Cần chú ý rằng vấn đề đặt ra không phải là số lượng các mục tiêu kiểm toán chung và số lượng các mục tiêu kiểm toán đặc thù tương ứng với mỗi mục tiêu kiểm toán chung Điều quan trọng nhất là tính đúng phương hướng và bước đi cho cả cuộc kiểm toán cũng như cho từng phần hành kiểm toán cụ thể Trong

quan hệ đó có thể bổ sung vào các mục tiêu kiểm toán chung “mục tiêu giớihạn“ để xác minh việc thực hiện nguyên tắc nhất quán về thời hạn tính nhập các

khoản thu chi vào cuối kỳ kế toán Đây là một công việc tất yếu phải làm song có thể tách ra một mục tiêu chung độc lập hoặc có thể gộp vào mục tiêu phân loại và trình bày.

Mỗi mục tiêu kiểm toán chung cần có mục tiêu kiểm toán đặc thù tương ứng vào từng khoản mục, từng chu trình song số lượng mục tiêu kiểm toán đặc thù tương ứng lại không phải máy móc là một hoặc nhiều mục tiêu Tuy nhiên cũng có thể tách riêng những hướng trọng tâm phải xác minh thành những mục tiêu đặc thù độc lập.

Như vậy chức năng xác minh của kiểm toán được cụ thể hoá thành các mục tiêu như trên là một điều hợp lý qua đó có thể nâng cao chất lượng thông tin tài chính Bên cạnh chức năng xác minh thì một chức năng rất quan trọng nữa và không thể thiếu được là chức năng bày tỏ ý kiến.

1.2/ Chức năng bày tỏ ý kiến

Chức năng này có thể được hiểu rộng với ý nghĩa cả kết luận về chất lượng thông tin và cả pháp lý, tư vấn qua xác minh Nếu kết luận về chất lượng thông tin có quá trình phát triển lâu dài từ chỗ chỉ có từ xác nhận đến hình thành báo cáo kiểm toán theo chuẩn mực chung thì kết luận về pháp lý hoặc tư vấn

cũng có quá trình phát triển lâu dài Trong quá trình đó sản phẩm cụ thể của bày tỏ ý kiên chỉ thấy rõ ở thế kỷ XX.

Tuy nhiên ngay ở thời kỳ đầu ngắn ngủi này, cách thức thực hiện chức năng về bày tỏ ý kiến trách nhiệm và tư vấn cũng rất khác biệt giữa các khách thể kiểm toán và giữa các nước có cơ sở kinh tế và pháp lý khác nhau.

Ở các khu vực công cộng (bao gồm cả các xí nghiệp công, các đơn vị sự nghiệp và các cá nhân hưởng thụ ngân sách nhà nước) đều đặt dưới sự kiểm soát của kiểm toán nhà nước Trong quan hệ này chức năng xác minh và kết luận về chất lượng thông tin được thực hiện tương tự nhau Tuy nhiên, chức năng bày tỏ ý kiến về pháp lý và tư vấn kiểm toán lại rất khác nhau.

1.2.1/ Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính

Đây là loại báo cáo bằng văn bản do KTV lập và công bố để nêu rõ ý kiến chính thức của mình về BCTC của một đơn vị (tổ chức, doanh nghiệp) đã được kiểm toán Báo cáo kiểm toán về BCTC có vai trò, ý nghĩa quan trọng trong hoạt động kiểm toán và với người sử dụng BCTC.

Đối với hoạt động kiểm toán, báo cáo kiểm toán về BCTC là khâu cuối cùng trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán BCTC để trình bày kết quả của cuộc kiểm toán bằng những ý kiến đánh giá của KTV về thông tin định lượng và trình bày BCTC theo quy định của chuẩn mực hoặc chế độ kế toán hiện hành.

Hình 2: Trình tự thực hiện cuộc kiểm toán báo cáo tài chính

Đối với người sử dụng BCTC, khi sử dụng BCTC có báo cáo kiểm toán về BCTC đính kèm giúp cho người sử dụng BCTC đánh giá được độ tin cậy của