các nhân tố tác động đến việc vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường của các doanh nghiệp sản xuất giấy trên địa bàn tỉnh bình dương

LỜI CAM ĐOAN Tôi cam đoan rằng luận văn thạc sĩ kinh tế “Các nhân tố tác động đến việc vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường của các doanh nghiệp sản xuất giấy trên địa bàn tỉnh B

ỦY BAN NHÂN DÂN TỈNH BÌNH DƯƠNG

TRƯỜNG ĐẠI HỌC THỦ DẦU MỘT

BÙI THỊ THU TRANG

CÁC NHÂN TỐ TÁC ĐỘNG ĐẾN VIỆC VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG CỦA CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT GIẤY

TRÊN ĐỊA BÀN TỈNH BÌNH DƯƠNG

CHUYÊN NGÀNH: KẾ TOÁN MÃ SỐ: 8340301

LUẬN VĂN THẠC SĨ

BÌNH DƯƠNG – 2024

ỦY BAN NHÂN DÂN TỈNH BÌNH DƯƠNG TRƯỜNG ĐẠI HỌC THỦ DẦU MỘT

BÙI THỊ THU TRANG

CÁC NHÂN TỐ TÁC ĐỘNG ĐẾN VIỆC VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG CỦA CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT GIẤY

TRÊN ĐỊA BÀN TỈNH BÌNH DƯƠNG

CHUYÊN NGÀNH: KẾ TOÁN MÃ SỐ: 8340301

LUẬN VĂN THẠC SĨ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC: TS NGUYỄN THỊ MAI HƯƠNG

BÌNH DƯƠNG – 2024

LỜI CAM ĐOAN

Tôi cam đoan rằng luận văn thạc sĩ kinh tế “Các nhân tố tác động đến việc vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường của các doanh nghiệp sản xuất giấy trên địa bàn tỉnh Bình Dương” là công trình nghiên cứu của tôi

Những thông tin được sử dụng được chỉ rõ nguồn trích dẫn trong danh mục tài liệu tham khảo Kết quả nghiên cứu này chưa được công bố trong bất kỳ công trình nghiên cứu nào từ trước đến nay và hoàn toàn chịu trách nhiệm về tính xác thực của luận văn

Bình Dương, ngày 26 tháng 02 năm 2024 Tác giả

Bùi Thị Thu Trang

MỤC LỤC

LỜI CAM ĐOAN iii

MỤC LỤC iv

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT vii

DANH MỤC BẢNG BIỂU viii

DANH MỤC HÌNH, ĐỒ THỊ ix

PHẦN MỞ ĐẦU 1

1 Lý do thực hiện đề tài 1

2 Mục tiêu nghiên cứu 2

3 Câu hỏi nghiên cứu 2

4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 3

5 Phương pháp nghiên cứu 3

6 Đóng góp của nghiên cứu 4

7 Kết cấu nghiên cứu 4

CHƯƠNG 1 – CƠ SỞ LÝ THUYẾT CỦA ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU 5

1.1 Tổng quan các công trình nghiên cứu liên quan đến đề tài 5

1.1.1 Các nghiên cứu về kế toán quản trị chi phí môi trường 5

1.1.1.1 Các nghiên cứu ở nước ngoài 5

1.1.1.2 Các nghiên cứu trong nước 7

1.1.2 Các nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất 8

1.1.2.1 Các nghiên cứu ở nước ngoài 8

1.1.2.2 Các nghiên cứu trong nước 9

1.2 Khoảng trống nghiên cứu 17

1.3 Mô hình nghiên cứu đề xuất 17

1.4 Khái quát về kế toán quản trị chi phí môi trường 18

1.4.1 Chi phí môi trường trong doanh nghiệp sản xuất 18

1.4.1.1 Các khái niệm về chi phí môi trường 18

1.4.1.2 Phân loại chi phí môi trường 20

1.4.2 Kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp sản xuất 22

1.4.2.1 Khái niệm kế toán quản trị chi phí môi trường 22

1.4.2.2 Ý nghĩa của kế toán quản trị chi phí môi trường 24

1.4.3 Xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường 25

1.4.3.1 Xây dựng định mức chi phí môi trường 25

1.4.3.2 Lập dự toán chi phí môi trường 26

1.4.4 Phương pháp xác định chi phí môi trường 27

1.4.4.1 Phương pháp xác định chi phí môi trường phục vụ mục tiêu thẩm định dự án 27 1.4.4.2 Phương pháp xác định chi phí môi trường phục vụ mục tiêu phân tích chi phí 28 1.5 Lý thuyết nền liên quan đến đề tài nghiên cứu 32

1.5.1 Lý thuyết khuếch tán sự đổi mới 32

1.6.1 Kế toán quản trị chi phí môi trường tại một số nước trên thế giới 36

1.6.1.1 Kế toán quản trị chi phí môi trường tại Mỹ 36

1.6.1.2 Kế toán quản trị chi phí môi trường tại Nhật Bản 37

1.6.1.3 Kế toán quản trị chi phí môi trường tại Hàn Quốc 39

1.6.2 Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam 40

TÓM TẮT CHƯƠNG 1 43

CHƯƠNG 2 – PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 44

2.1 Quy trình nghiên cứu 44

2.2 Vận dụng phương pháp nghiên cứu 44

2.2.1 Nghiên cứu định tính 44

2.2.2 Phương pháp nghiên cứu định lượng 49

2.3 Xây dựng thang đo 50

2.3.1 Biến phụ thuộc và biến độc lập 50

2.4 Chọn mẫu nghiên cứu 51

2.5 Công cụ xử lý dữ liệu 51

TÓM TẮT CHƯƠNG 2 52

CHƯƠNG 3 – KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU 53

3.1 Tổng quan về doanh nghiệp sản xuất giấy và tác động của doanh nghiệp sản xuất giấy đến môi trường 53

3.1.1 Tổng quan về doanh nghiệp sản xuất giấy 53

3.1.2 Tác động của doanh nghiệp sản xuất giấy đến môi trường 56

3.2 Kết quả nghiên cứu thực trạng về kế toán quản trị chi phí môi trường trong

các doanh nghiệp sản xuất giấy tại Bình Dương 58

3.2.1 Nhu cầu thông tin kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất giấy tại Bình Dương 58

3.2.2 Thực trạng công tác kế toán quản trị chi phí môi trường tại các doanh nghiệp sản xuất giấy tại Bình Dương 60

3.3 Kết quả nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất giấy tại Bình Dương 63

3.3.1 Đánh giá độ tin cậy của thanh đo bằng hệ số Crobach’s Alpha 63

3.3.2 Đánh giá giá trị thang đo – phân tích EFA 66

3.3.2.1 Phân tích cho biến quan sát độc lập 66

3.3.3 Phân tích cho các biến quan sát phụ thuộc 69

3.3.4 Phân tích tương quan (Correlation) và hồi quy tuyến tính đa biến (Multivariate Linear regression) 72

3.4 Thảo luận kết quả 76

TÓM TẮT CHƯƠNG 3 78

CHƯƠNG 4 – HÀM Ý CHÍNH SÁCH 79

4.1 Định hướng phát triển ngành sản xuất giấy trên địa bàn tỉnh Bình Dương 79

4.2 Các hàm ý quản trị từ kết quả nghiên cứu 80

4.3 Điều kiện thực hiện các hàm ý chính sách 81

4.3.1 Đối với các hiệp hội nghề nghiệp 81

4.3.2 Về phía doanh nghiệp 82

4.4 Hạn chế của đề tài và hướng nghiên cứu trong tương lai 83

TÓM TẮT CHƯƠNG 4 85

KẾT LUẬN 86

TÀI LIỆU THAM KHẢO 87

PHỤ LỤC 1

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT

KT CPMT Kế toán chi phí môi trường

UNCTAD Hội nghị Liên hiệp quốc về thương mại và phát triển UNDSD Ủy ban phát triển bền vững của Liên hợp quốc

DANH MỤC BẢNG BIỂU

Bảng 1.1 Tổng hợp các nhân tố ảnh hướng đến việc áp dụng ECMA trong các

doanh nghiệp qua các công trình nghiên cứu liên quan 12

Bảng 1.2 EC theo chu kỳ sống của sản phẩm 30

Bảng 2.1 Đối tượng tham gia phỏng vấn 45

Bảng 2.2 Bảng tóm tắt kết quả phỏng vấn chuyên gia 46

Bảng 3.1 Thống kê thông tin chung của doanh nghiệp khảo sát 55

Bảng 3.2 Thống kê thông tin về kế toán quản trị trong DNSX giấy tại Bình Dương 58

Bảng 3.3 Thống kê những nội dung ECMA được thực hiện tại doanh nghiệp 60

Bảng 3.4 Thống kê độ nhận diện các yếu tố của chi phí xử lý chất thải 61

Bảng 3.5 Bảng chi tiết chi phí phòng ngừa và quản lý môi trường 62

Bảng 3.6 Thống kê những khó khăn, thách thức của doanh nghiệp khi vận dụng ECMA 63

Bảng 3.7 Kết quả kiểm định Cronbach’s Alpha cho thang đo các nhân tố 64

Bảng 3.8 Kết quả kiểm định Cronbach’s Alpha cho thang đo nhân tố Truyền thông nội bộ - Lần 2 66

Bảng 3.9 Kết quả kiểm định KMO and Bartlett's 67

Bảng 3.10 Rotated Component Matrixa 68

Bảng 3.11 Kết quả kiểm định KMO and Bartlett's 69

Bảng 3.12 Total Variance Explained 70

DANH MỤC HÌNH, ĐỒ THỊ

Hình 1.1 Mô hình nghiên cứu 18

Hình 1.2 Sơ đồ chu kỳ sống của sản phẩm trong DNSX 29

Hình 1.3 Mô hình các bên liên quan của doanh nghiệp 35

Hình 3.1 Chi phí xử lý chất thải trong DNSX giấy tại Bình Dương 61

PHẦN MỞ ĐẦU

1 Lý do thực hiện đề tài

Kế toán quản trị chi phí môi trường được quan tâm và nghiên cứu từ những năm 1990 tại Mỹ Kế toán quản trị chi phí môi trường là quá trình thu thập, xử lý và cung cấp thông tin chi phí môi trường cho quản trị nội bộ nhằm gia tăng lợi ích kinh tế và cải thiện hiệu quả môi trường hướng tới mục tiêu phát triển bền vững (Lê Thị Tâm, 2017)

Chính phủ Việt Nam đang ngày càng chú trọng đến quản lý hoạt động môi trường Luật Bảo vệ môi trường được ban hành năm 2014 đã giúp cho hệ thống quản lý môi trường tại Việt Nam dần được hoàn thiện Bên cạnh đó, nhiều quy định khác được ban hành trong những năm gần đây thay thế quy định cũ cũng đã tập trung nhiều hơn vào vấn đề bảo vệ môi trường như Luật tài nguyên nước 2012, Luật đất đai 2013, Luật xây dựng 2014 Tuy nhiên, việc thực hiện các công cụ pháp lý gặp nhiều khó khăn bởi nhiều nguyên nhân: điều khoản của Luật và quy định chưa được cụ thể hóa bằng văn bản hướng dẫn, năng lực bộ máy quản lý môi trường còn hạn chế, … Trong điều kiện đó, việc kế toán quản trị chi phí môi trường được đưa vào áp dụng có thể là giải pháp hữu ích cho các nhà điều hành doanh nghiệp Việt Nam nắm bắt thông tin chính xác về chi phí môi trường trong sản xuất kinh doanh

Tại Bình Dương trong những năm gần đây, số lượng DNSX giấy bị phát hiện và xử phạt về hành vi xả nước thải chưa qua xử lý ra nguồn nước chung ngày càng nhiều Những chất thải này khi xả trực tiếp ra nguồn nước chung đã gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến đời sống và sức khỏe của người dân, gây thiệt hại về cây trồng và vật nuôi ở khu vực xung quanh nguồn nước thải Do kế toán truyền thống không phản ánh được chi phí môi trường, nhà điều hành doanh nghiệp không thấy được tỷ trọng của chi phí môi trường so với tổng chi phí, không đánh giá được ảnh hưởng của chi phí môi trường có tác động như thế nào đối với kết quả kinh doanh của doanh nghiệp Vì thế doanh nghiệp vi phạm về xả thải thường có xu hướng chấp nhận những những khoản tiền phạt, chi phí bồi thường, chi phí khắc phục hậu quả do hành vi vi phạm của mình gây là một khoản chi phí môi trường thay vì bỏ ra những chi phí đầu tư máy móc thiết bị hiện đại hay đầu tư nghiên cứu phương pháp sản xuất, sản phẩm mới ít tạo ra chất thải độc hại hơn,…

Cho đến nay, đã có nhiều nghiên cứu trong và ngoài nước về các nhân tố tác động đến việc vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường của các doanh nghiệp sản xuất một số ngành nghề như sản xuất thép, gạch, hóa chất, … Tuy nhiên, chưa có nghiên cứu nào về nội dung này đối với các doanh nghiệp sản xuất giấy tại Bình Dương

Thực tế trên cho thấy ECMA cần thiết phải được vận dụng toàn diện trong doanh

nghiệp Đó là lý do tác giả nghiên cứu đề tài “Các nhân tố tác động đến việc vận dụng

kế toán quản trị chi phí môi trường của các doanh nghiệp sản xuất giấy trên địa bàn tỉnh Bình Dương”

2 Mục tiêu nghiên cứu

a Mục tiêu chung

Luận văn tập trung nghiên cứu về kế toán quản trị chi phí môi trường, xác định các nhân tố tác động đến việc vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường của các doanh nghiệp sản xuất giấy trên địa bàn tỉnh Bình Dương Từ đó, đề xuất các hàm ý quản trị nâng cao hiệu quả công tác kế toán quản trị chi phí môi trường cho các doanh nghiệp sản xuất giấy trên địa bàn tỉnh Bình Dương

b Mục tiêu cụ thể

Từ mục tiêu nghiên cứu chung, các mục tiêu nghiên cứu cụ thể bao gồm:

Đánh giá thực trạng việc vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại các doanh nghiệp sản xuất giấy trên địa bàn tỉnh Bình Dương

Xác định các nhân tố tác động đến việc vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường của các doanh nghiệp sản xuất giấy trên địa bàn tỉnh Bình Dương và mức độ tác động của từng nhân tố

Đề xuất các hàm ý quản trị nâng cao hiệu quả công tác kế toán quản trị chi phí môi trường cho các doanh nghiệp sản xuất giấy trên địa bàn tỉnh Bình Dương

3 Câu hỏi nghiên cứu

Để thực hiện các mục tiêu đã trình bày ở trên, phải trả lời các câu hỏi nghiên cứu sau:

(1) Việc vận dụng công tác kế toán quản trị môi trường tại các doanh nghiệp sản xuất giấy trên địa bàn tỉnh Bình Dương trong thời gian quan như thế nào? Còn những tồn tại và hạn chế nào? Nguyên nhân của những hạn chế, tồn tại?

(2) Có những nhân tố nào tác động đến tới việc vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường của các doanh nghiệp sản xuất giấy trên địa bàn tỉnh Bình Dương và mức độ tác động của từng nhân tố như thế nào?

(3) Hàm ý quản trị nào là phù hợp để nâng cao hiệu quả công tác kế toán quản trị chi phí môi trường cho các doanh nghiệp sản xuất giấy trên địa bàn tỉnh Bình Dương?

4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu: đề tài nghiên cứu về ECMA và các nhân tố tác động đến việc vận dụng ECMA của các doanh nghiệp sản xuất giấy trên địa bàn tỉnh Bình Dương

5 Phương pháp nghiên cứu

Đề tài sử dụng kết hợp phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng để giải quyết vấn đề nghiên cứu

- Phương pháp nghiên cứu định tính:

+ Tổng hợp các nghiên cứu trong và ngoài nước trước đây, phân tích điểm chung và điểm khác biệt để xác định khe hở nghiên cứu và đề xuất mô hình nghiên cứu

+ Kết hợp với nghiên cứu các lý thuyết nền nhằm hệ thống hóa cơ sở lý thuyết cũng như làm cơ sở lập luận đưa ra các giả thuyết nghiên cứu

+ Nghiên cứu các hướng dẫn về ECMA quốc tế, các văn bản pháp lý các vấn đề liên quan đến môi trường tại Việt Nam

+ Phỏng vấn chuyên gia để xác định mô hình nghiên cứu và thang đo của các biến - Phương pháp nghiên cứu định lượng:

+ Thiết kế bảng câu hỏi + Thiết kế mẫu nghiên cứu

+ Thu thập dữ liệu từ mẫu khảo sát

+ Phân tích dữ liệu bằng phần mềm SPSS 26 nhằm kiểm định các nhân tố và độ tin cậy của thang đo tác động đến việc vận dụng ECMA trong các DNSX giấy tại Bình Dương giấy tại Bình Dương, kiểm định độ phù hợp của mô hình nghiên cứu đã đề xuất

6 Đóng góp của nghiên cứu

Đề tài có những đóng góp mới như sau:

Nghiên cứu đã xác định được thực trạng kế toán quản trị chi phí môi trường tại các DNSX giấy trên địa bàn tỉnh Bình Dương Đồng thời, từ phương pháp nghiên cứu định lượng đã xác định được các nhân tố tác động đến việc vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường của các doanh nghiệp sản xuất giấy trên địa bàn tỉnh Bình Dương bao gồm: nhân tố nhận thức của nhà điều hành doanh nghiệp, nhân tố vai trò của bộ phận kế toán quản trị, nhân tố truyền thông nội bộ và nhân tố áp lực cưỡng ép Cả bốn nhân tố trên đều tác động tích cực đến việc vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường của các doanh nghiệp sản xuất giấy trên địa bàn tỉnh Bình Dương Từ kết quả nghiên cứu, tác giả đề xuất các giải pháp để cải thiện việc việc vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường cho các doanh nghiệp sản xuất giấy trên địa bàn tỉnh Bình Dương

7 Kết cấu nghiên cứu

Luận văn được kết cấu gồm 5 chương:

Chương 1 – Cơ sở lý thuyết của đề tài nghiên cứu Chương 2 – Phương pháp nghiên cứu

Chương 3 – Kết quả nghiên cứu

Chương 4 – Giải pháp và khuyến nghị từ kết quả nghiên cứu

CHƯƠNG 1 – CƠ SỞ LÝ THUYẾT CỦA ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU 1.1 Tổng quan các công trình nghiên cứu liên quan đến đề tài 1.1.1 Các nghiên cứu về kế toán quản trị chi phí môi trường 1.1.1.1 Các nghiên cứu ở nước ngoài

Kế toán quản trị môi trường (EMA - Environmental management accounting) và kế toán quản trị chi phí môi trường (ECMA - Environmental cost management accounting) đã được nghiên cứu nhiều bởi các tổ chức quốc tế, các tổ chức kế toán chuyên nghiệp: Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC), Ủy ban phát triển bền vững của Liên hợp quốc (UNDSD), Ủy ban Bảo vệ môi trường của Mỹ (USEPA),… Trong đó, hầu hết các nghiên cứu đều cho rằng kế toán quản trị truyền thống không cung cấp đầy đủ thông tin về EC phát sinh tại doanh nghiệp Điều này dẫn đến các nhà điều hành doanh nghiệp sẽ gặp khó khăn khi ra các quyết định liên quan đến vần đề môi trường trong doanh nghiệp

ECMA là nội dung chủ yếu của EMA, thậm chí một số công trình nghiên cứu còn đồng nhất thuật ngữ ECMA và EMA

Theo quan điểm của IFAC (2005), EMA là hệ thống kế toán nhằm phản ánh, đánh giá thành quả kinh tế liên quan môi trường và đánh giá trách nhiệm quản lý về môi trường thông qua việc phát triển và ứng dụng các phương pháp kế toán phù hợp EMA theo định nghĩa của IFAC bao gồm cả việc kiểm toán các vấn đề liên quan đến môi trường, nhưng trọng tâm là tập trung vào các vấn đề như: Hạch toán dòng luân chuyển về nguyên liệu, phân tích EC trong mối quan hệ với chu kỳ sống sản phẩm, kế toán chi phí và tính giá thành sản phẩm trong đỉều kiện liên quan đến môi trường và bảo vệ môi trường, phân tích mối quan hệ giữa chi phí – lợi ích của các dự án về môi trường, đánh giá sự tác động của môi trường, hiệu quả quản lý môi trường, hiệu quả kinh tế môi trường và trình bày các thông tin về môi trường trong báo cáo kế toán

Theo quan điểm của UNDSD (2001), EMA là công cụ giúp cho nhà điều hành quy trình nhận diện, thu thập, phân tích và sử dụng thông tin liên quan đến môi trường nhằm phục vụ cho quá trình quản lý, điều hành trong doanh nghiệp Thông tin liên quan đến môi trường này bao gồm hai loại:

Một là, thông tin về mặt vật chất liên quan tình hình sử dụng tài nguyên thiên nhiên như: Năng lượng, nước, nguyên vật liệu, … và sự chuyển hóa các nguồn tài

nguyên thiên nhiên, nguyên liệu trong quá trình sử dụng thành các yếu tố đầu ra như: sản phẩm, bán thành phẩm, khí thải, nước thải , chất thải rắn, …

Hai là, thông tin về mặt tài chính liên quan đến môi trường như: chi phí liên quan đến môi trường và các khoản thu nhập liên quan đến môi trường

Hiện nay, có nhiều các tài liệu hướng dẫn về ECMA đã được công bố bởi các tổ chức, hiệp hội kế toán của nhiều quốc gia như: Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC), Hiệp hội kế toán công chứng Anh (ACCA), Viện kế toán công chứng Nhật Bản (JICPA), Các tài liệu hướng dẫn này đều đạt được sự đồng thuận cao trong việc xác định nội dung của ECMA trong doanh nghiệp Các hướng nghiên cứu cụ thể gồm:

- Hướng nghiên cứu về phương pháp xác định EC tùy theo từng mục tiêu cụ thể, phương pháp này được chia làm hai nhóm chính là:

+ Nhóm thứ nhất là ECMA phục vụ cho mục tiêu phân tích chi phí Nhóm này gồm: Kế toán EC theo vòng đời sản phẩm (USEPA, 1995); Kế toán chi phí theo dòng vật liệu (Schaltegper và Burrit, 2000; UNDSD, 2001; IFAC, 2005)

+ Nhóm thứ hai là ECMA phục vụ cho mục tiêu thẩm định đầu tư Để phục vụ cho mục tiêu này, ECMA sử dụng phương pháp đánh giá chi phí toàn bộ

Theo định nghĩa của USEPA (1995), phương pháp đánh giá chi phí toàn bộ là phương pháp phân tích tài chính toàn diện thông qua việc đánh giá chi phí và tiết kiệm chi phí trong dài hạn theo kinh nghiệm của một dự án đầu tư được thực hiện bởi một tổ chức Phương pháp này mang lại lợi ích trong việc đánh giá dự án đầu tư và tiến hành phân tích ngân sách

- Hướng nghiên cứu về thông tin chi phí môi trường

Burritt và cộng sự (2002) đã đề xuất khung lý thuyết toàn diện cung cấp một mô hình cho các nhà điều hành để có thể hiểu và đánh giá sự đa dạng mà các công cụ của ECMA đã được phát triển với mục đích khuyến khích họ sử dụng Theo đó, ECMA được biểu hiện cả dưới thước đo tiền tệ và hiện vật (phi tiền tệ), nó cung cấp thông tin chủ yếu cho việc ra quyết định nội bộ trên cả hai khía cạnh là môi trường và hiệu quả tài chính thuộc phạm vi của kế toán quản trị truyền thống ECMA đưới thước đo hiện vật bao gồm các đánh giá và báo cáo của doanh nghiệp về dòng chảy của năng lượng, nước, vật liệu và chất thải Trong khi đó ECMA dưới thước đo tiền tệ đề cập đến các chi phí mà doanh nghiệp trả cho việc tiêu thụ các nguồn tài nguyên thiên nhiên (nước,

năng lượng), vật liệu và các chi phí khác mà doanh nghiệp trả cho việc kiểm soát hoặc ngăn chặn thiệt hại về môi trường, chi phí cho việc xử lý chất thải

Các nghiên cứu về ECMA hầu hết đều thống nhất các quan điểm sau: (1) kế toán quản trị truyền thống không cung cấp đầy đủ thông tin về EC phát sinh tại doanh nghiệp; (2) EMA cũng như ECMA là công cụ giúp cho nhà điều hành có được thông tin liên quan đến môi trường về mặt giá trị và hiện vật nhằm phục vụ cho quá trình quản lý, điều hành trong doanh nghiệp; (3) Hiện có nhiều phương pháp xác định EC: ECMA theo vòng đời sản phẩm, ECMA theo dòng vật liệu và phương pháp đánh giá chi phí toàn bộ

1.1.1.2 Các nghiên cứu trong nước

Từ những năm 2010 trở đi, do ảnh hưởng của xu hướng kế toán thế giới cũng như nhận diện thấy những nhu cầu cần phải sử dụng những thông tin kế toán liên quan đến môi trường, các nhà nghiên cứu đã có những công trình nghiên cứu về EMA và ECMA tại Việt Nam

Tại Việt Nam, cho đến nay có nhiều nghiên cứu về EMA và ECMA Trong đó, tiêu biểu là những nghiên cứu của Phạm Đức Hiếu, Huỳnh Đức Lộng, Lê Thị Tâm, … Theo Phạm Đức Hiếu và Trần Thị Hồng Mai (2012), EMA là bộ phận của kế toán quản trị doanh nghiệp nhằm thu thập, xử lý, phân tích và sử dụng các thông tin tiền tệ và hiện vật liên quan tới các hoạt động của doanh nghiệp đến môi trường nhằm cải thiện hoạt động của doanh nghiệp ở khía cạnh tài chính và môi trường

Theo Huỳnh Đức Lộng (2014), EMA là bộ phận kế toán quản trị doanh nghiệp, trong đó tập hợp những phương pháp kế toán, những quy trình nhằm quan sát, nhận diện, thu thập, đo lường, phân tích và sử dụng thông tin liên quan đến môi trường Những thông tin này bao gồm thông tin về mặt vật chất liên quan tình hình sử dụng và chuyển hóa các nguồn tài nguyên thiên nhiên như: Năng lượng, nước, nguyên vật liệu, chất thải, khí thải, nước thải, …; thông tin về mặt tài chính như: Chi phí, thu nhập liên quan đến môi trường, thông tin đánh giá trách nhiệm quản lý về môi trường của doanh nghiệp, thông tin đánh giá kết quả, hiệu quả hoạt động quản lý môi trường, đánh giá hiệu quả kinh tế môi trường Trên cơ sở đó, cung cấp các thông tin về môi trường chủ yếu cho các nhà điều hành trong nội bộ doanh nghiệp

Nguyễn Thị Nga (2017) nghiên cứu về “Kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thép tại Việt Nam” đã đưa ra khái niệm về ECMA như sau: “Kế toán quản trị chi phí môi trường là một bộ phận của kế toán quản trị môi trường, thực hiện việc xử lý và cung cấp thông tin về chi phí môi trường phục vụ chức năng quản trị doanh nghiệp”

Lê Thị Tâm (2017) đã đưa ra khái niệm về ECMA như sau: “ECMA là quá trình thu thập, xử lý và cung cấp thông tin EC cho quản trị nội bộ nhằm gia tăng lợi ích kinh tế và cải thiện hiệu quả môi trường hướng tới mục tiêu phát triển bền vững”

Các nghiên cứu trong nước cũng có cùng quan điểm với các nghiên cứu trên thế giới về EMA và ECMA Các nghiên cứu hầu hết đều thống nhất quan điểm: ECMA là một bộ phận của EMA, thực hiện việc xử lý và cung cấp thông tin về EC phục vụ chức năng quản trị doanh nghiệp nhằm gia tăng lợi ích kinh tế và cải thiện hiệu quả môi trường hướng tới mục tiêu phát triển bền vững Những nghiên cứu cũng nêu rõ những loại EC phát sinh tại doanh nghiệp

1.1.2 Các nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất

1.1.2.1 Các nghiên cứu ở nước ngoài

Việc áp dụng các nguyên tắc trong tài liệu hướng dẫn về ECMA của IFAC (2005) và UNDSD (2001) là không bắt buộc, nên việc vận dụng ECMA trong các doanh nghiệp chịu ảnh hưởng bởi rất nhiều các nhân tố khác nhau

Một nghiên cứu tại đại học RMIT, Úc của Chang và cộng sự (2007) đã được thực hiện nhằm khám phá những nhân tố ảnh hưởng đến ECMA Nghiên cứu định tính chỉ ra ba nhân tố ảnh hưởng lớn nhất đến việc áp dụng ECMA tại RMIT: áp lực chính phủ, hạn chế tài chính và nhận thức của nhà điều hành Nghiên cứu cho rằng do chính phủ Úc không bắt buộc các trường đại học báo cáo các vấn đề về môi trường, do đó các trường đại học không chịu áp lực phải áp dụng ECMA Bên cạch đó, việc áp dụng ECMA cũng sẽ làm tăng thêm chi phí cho việc nhận diện, tổng hợp và phân bổ EC

Nghiên cứu của Alkisher (2013) về các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng kế toán quản trị môi trường tại các công ty dầu khí ở Lybia cho rằng nhân tố hỗ trợ của nhà điều hành cấp cao ảnh hưởng tích cực đến việc áp dụng ECMA

Nghiên cứu định tính của Setthasakko (2014) về các rào cản ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA trong công ty sản xuất giấy và bột giấy tại Thái Lan đã chỉ ra nhân tố quan điểm của nhà điều hành Việc áp dụng ECMA bị ảnh hưởng bởi quan điểm của ban điều hành doanh nghiệp Ban điều hành của doanh nghiệp thường đặt mục tiêu lợi nhuận là ưu tiên hàng đầu trong các quyết định sản xuất kinh doanh Do đó, những dự án làm phát sinh thêm chi phí trong ngắn hạn không được lựa chọn mặc dù nó có thể tạo ra lợi nhuận trong dài hạn

Trong một nghiên cứu của Jamila và cộng sự (2014) về thực tiễn EMA ở các doanh nghiệp tại Malaysia, tác giả dùng phương pháp định tính đưa ra 2 nhân tố ảnh hưởng đến áp dụng EMA: thái độ của người quản lý và truyền thông nội bộ Đồng thời, tác giả dùng phương pháp nghiên cứu định lượng để kiểm định ba nhân tố: áp lực cưỡng ép, áp lực mô phỏng và áp lực quy phạm Kết quả loại 2 nhân tố áp lực mô phỏng và áp lực quy phạm, chỉ có nhân tố áp lực cưỡng ép có tác động đến áp dụng ECMA

Các nghiên cứu tại nước ngoài đưa ra các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng ECMA tại doanh nghiệp bao gồm: áp lực chính phủ, áp lực cưỡng ép, hạn chế tài chính và quan điểm của nhà điều hành, truyền thông nội bộ Trong đó, nhân tố quan điểm của nhà điều hành là nhân tố được tất cả các nghiên cứu trên thừa nhận

1.1.2.2 Các nghiên cứu trong nước

Tại Việt Nam, trong một nghiên cứu của Phạm Đức Hiếu (2010) về giải pháp áp dụng kế toán môi trường trong các DNSX ở Việt Nam cho rằng các nhân tố ảnh hưởng đến áp dụng ECMA bao gồm: quan điểm của nhà điều hành, truyền thông nội bộ và nhân tố áp lực từ bên ngoài Các nhà điều hành doanh nghiệp không muốn áp dụng ECMA, không quan tâm đến những tác động xấu cho môi trường mà doanh nghiệp gây ra Kế toán trưởng của các doanh nghiệp được nghiên cứu cho biết việc áp dụng ECMA sẽ phát sinh thêm các chi phí cho doanh nghiệp Họ cũng cho rằng EC là không quan trọng, nên áp dụng kế toán môi trường chỉ với mục tiêu là quản lý và kiểm soát chi phí Ngoài ra, để áp dụng ECMA thành công tại doanh nghiệp, các bộ phận trong doanh nghiệp cần phải hợp tác và trao đổi thông tin thường xuyên Nghiên cứu cho rằng nhân tố áp lực từ bên ngoài bao gồm: các áp lực của pháp luật và áp lực từ phía người sử dụng thông tin kế toán Tác giả thực hiện phương pháp nghiên cứu định tính và phương pháp thống kê mô tả để đi đến kết luận việc thiếu các chế tài pháp luật và thiếu cơ chế

trách nhiệm đối với môi trường là những nhân tố căn bản ảnh hưởng tiêu cực đến việc áp dụng ECMA trong DNSX tại Việt Nam

Nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng mức độ áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất gạch tại Việt Nam của Lê Thị Tâm (2017) đã đề xuất mô hình nghiên cứu với 7 nhân tố: (1) áp lực cưỡng chế của chính phủ, (2) áp lực quy phạm, (3) áp lực bắt chước, (4) áp lực cộng đồng dân cư, (5) áp lực bên liên quan, (6) chiến lược môi trường tích cực và (7) nhận thức của nhà điều hành Sau khi nghiên cứu định lượng, có 4 nhân tố được chấp nhận với mức độ ảnh hưởng được xếp theo thứ tự giảm dần: áp lực cưỡng chế của chính phủ, chiến lược môi trường tích cực, áp lực quy phạm và áp lực cộng đồng dân cư

Đồng thời, một nghiên cứu của Nguyễn Thị Nga (2017) về ECMA trong các DNSX thép tại Việt Nam đã đề xuất ba nhóm nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng ECMA trong các DNSX thép tại Việt Nam: (1) nhóm nhân tố thuộc về quản lý doanh nghiệp chỉ có một nhân tố nhận thức của nhà điều hành cấp cao về ECMA; (2) nhóm nhân tố thuộc về doanh nghiệp bao gồm ba nhân tố: nhân tố truyền thông nội bộ, nhân tố sự chuẩn hóa và nhân tố vai trò của bộ phận kế toán quản trị; (3) nhóm nhân tố thuộc về bên ngoài có một nhân tố áp lực cưỡng ép Kết quả nghiên cứu định lượng đã loại bỏ một nhân tố thuộc về doanh nghiệp là sự chuẩn hóa Như vậy, nghiên cứu chỉ ra 4 nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng ECMA trong các DNSX thép tại Việt Nam bao gồm: (1) nhận thức của nhà điều hành cấp cao, (2) áp lực cưỡng ép, (3) truyền thông nội bộ và (4) vai trò của bộ phận kế toán quản trị

Nguyễn Thị Hằng Nga (2019) nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến thực hiện kế toán quản trị môi trường (EMA) tại các doanh nghiệp sản xuất ở Việt Nam nghiên cứu cho các tỉnh thành khu vực phía Nam Nghiên cứu xác định các nhân tố ảnh hưởng đến việc thực hiện EMA và đo lường mức độ ảnh hưởng của các nhân tố Nghiên cứu thực hiện trên cỡ mẫu 323 DNSX ở các tỉnh thành khu vực phía Nam Kết quả nghiên cứu cho thấy cả 6 nhân tố được đề xuất đều ảnh hưởng đến thực hiện kế toán quản trị môi trường (EMA) với thứ tự ảnh hưởng giảm dần như sau: chiến lược môi trường, môi trường kinh doanh, áp lực quy chuẩn, sự phức tạp của nhiệm vụ, áp lực mô phỏng, áp lực cưỡng ép Các nhân tố đều ảnh hưởng cùng chiều với việc thực hiện EMA, ngoại trừ nhân tố sự phức tạp của nhiệm vụ có ảnh hưởng ngược chiều

Nghiên cứu của Nguyễn Thị Kim Tuyến (2020) đã chỉ ra các nhân tố ảnh hưởng đến thực hiện kế toán môi trường tại các DN khai thác khoáng sản trên địa bàn tỉnh Bình Định như sau: Áp lực các bên liên quan, nhận thức nhà điều hành cấp cao, trình độ nhân viên kế toán về thông tin môi trường, đặc điểm DN và áp lực cưỡng chế từ cơ quan quản lý nhà nước Trong đó, áp lực cưỡng chế từ cơ quan quản lý nhà nước có ảnh hưởng mạnh nhất, tiếp đến là nhận thức của nhà điều hành cấp cao, tiếp theo là đặc điểm DN, sau đó là trình độ nhân viên kế toán về thông tin môi trường và tác động thấp nhất là áp lực các bên liên quan

Nguyễn Đăng Học (2022) nghiên cứu về kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam đã chỉ ra áp lực cưỡng chế, áp lực quy phạm, áp lực cộng đồng dân cư, chiến lược môi trường tích cực và cam kết của người đứng đầu doanh nghiệp có tác động cùng chiều đến mức độ áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam

Từ các công trình nghiên cứu trên, tác giả thực hiện tổng quan các công trình nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp qua Bảng 1.1

Bảng 1.1 Tổng hợp các nhân tố ảnh hướng đến việc áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp qua các công trình nghiên cứu liên quan

Stt Tên tác giả

Tên đề tài

Năm nghiên

cứu

Cỡ mẫu

Phương pháp nghiên

cứu

Mô hình nghiên cứu

Kết quả nghiên cứu Tranh luận

và cộng sự

EMA trong các trường đại học: Thực trạng và định hướng

tính

1 Áp lực chính phủ

2 Hạn chế tài chính

3 Nhận thức của nhà điều hành

Ba nhân tố ảnh hưởng lớn nhất đến việc áp dụng ECMA tại RMIT: áp lực chính phủ, hạn chế tài chính và nhận

thức của nhà điều hành

2 Alkisher Factors influencing environment management accounting adoption in Oil and

manufacturing firms in Lybia

2013 Hỗn hợp 1 Hỗ trợ của nhà điều hành cấp cao

Ảnh hưởng tích cực đến việc vận dụng ECMA tại các công ty trong ngành sản xuất dầu ở Lybia

3 Jamila và cộng sự

Environmental management accounting practices in small medium manufacturinng firms

người quản lý 2 sự hợp tác trao

đổi thông tin giữa các bộ phận 3 Áp lực cưỡng ép, Áp lực mô

Các nhân tố ảnh hưởng tới việc vận dụng ECMA: Thái độ của người quản lý, sự hợp tác trao đổi thông tin giữa các bộ phận, áp lực cưỡng ép

phỏng, Áp lực quy chuẩn 4 Setthasa

kko

Các rào cản ảnh hưởng đến việc

công ty sản xuất giấy và bột giấy tại Thái Lan

Đức Hiếu

giải pháp áp dụng kế toán

DNSX ở Việt Nam

nhà điều hành 2 sự hợp tác trao

đổi thông tin giữa các bộ phận (truyền thông nội bộ) 3 nhân tố áp lực

từ bên ngoài

Quan điểm của nhà điều hành, sự hợp tác trao đổi thông tin giữa các bộ phận (truyền thông nội bộ), nhân tố áp lực từ bên ngoài

ép của chính phủ

2 Áp lực quy phạm

3 Áp lực bắt chước

4 Áp lực cộng đồng dân cư

Với nghiên cứu định lượng, bốn nhân tố được khám phá đó là: Áp lực cưỡng chế của chính phủ, Áp lực quy phạm, Áp lực cộng đồng dân cư; Chiến lược môi trường có mối quan hệ thuận chiều với mức độ thực hiện ECMA Trong khi nghiên cứu định tính ủng hộ cả bảy nhân tố đều có mối quan hệ thuận chiều với mức độ thực hiện ECMA

5 Áp lực các bên liên quan 6 Chiến lược môi

trường tích cực 7 Nhận thức của nhà điều hành

Thị Nga

các DNSX thép tại Việt Nam

DNSX

Hỗn hợp 1 nhận thức về ECMA của nhà điều hành cấp cao

2 Vai trò của bộ phận kế toán quản trị

3 Hệ thống các quy trình, quy định trong doanh nghiệp (Sự chuẩn hóa) 4 Sự hợp tác trao đổi thông tin giữa các bộ phận (Truyền thông nội bộ ) 5 Áp lực cưỡng

ép

Nhân tố hệ thống các quy trình, quy định trong doanh nghiệp bị loại do không có ý nghĩa thống kê

4 nhân tố còn lại có tác động cùng chiều đến việc áp dụng ECMA

Thị Hằng Nga

Các nhân tố ảnh hưởng đến thực hiện kế toán quản trị

(EMA) tại các doanh nghiệp sản xuất ở Việt

cứu cho các tỉnh thành khu vực phía Nam

3 Áp lực quy chuẩn

4 Sự phức tạp của nhiệm vụ

5 Áp lực mô phỏng

6 Áp lực cưỡng ép

Thị Kim Tuyến

Kế toán môi trường tại các doanh nghiệp

khoáng trên địa bàn tình Bình Định

2020 149 Hỗn hợp 1 Áp lực các bên liên quan

2 Nhận thức nhà điều hành cấp cao

3 Trình độ nhân viên kế toán về thông tin môi trường

4 Đặc điểm DN 5 Áp lực cưỡng

chế từ cơ quan quản lý nhà nước

Nhân tố áp lực cưỡng chế từ cơ quan quản lý nhà nước có ảnh hưởng mạnh nhất, tiếp đến là nhận thức của nhà điều hành cấp cao, tiếp theo là đặc điểm DN, sau đó là trình độ nhân viên kế toán về thông tin môi trường và tác động thấp nhất là áp lực các bên liên quan

10 Nguyễn Đăng Học

Kế toán quản trị chi phí môi trường trong

nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam

2022 102 Hỗn hợp 1 Áp lực cưỡng chế

2 Áp lực quy phạm

3 Áp lực bắt chước

4 Áp lực cộng đồng dân cư

Kết quả nghiên cứu áp lực cưỡng chế, áp lực quy phạm, áp lực cộng đồng dân cư, chiến lược môi trường tích cực và cam kết của người đứng đầu doanh nghiệp có tác động cùng chiều đến mức độ áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam

5 Áp lực các bên liên quan

6 Chiến lược môi trường tích cực 7 Cam kết của

người đứng đầu doanh nghiệp

Nguồn: Tác giả tổng hợp

Từ tổng quan các nghiên cứu trên, hầu hết các nghiên cứu đều thừa nhận vai trò của nhân tố nhận thức của nhà điều hành (8/9 nghiên cứu), ngoại trừ Nguyễn Thị Hằng Nga (2019) Nhân tố sự hợp tác trao đổi thông tin giữa các bộ phận được thừa nhận có tác động đến việc vận dụng ECMA trong nghiên cứu của Phạm Đức Hiếu (2010), Nguyễn Thị Nga (2017), Jamila và cộng sự (2014) Nhóm các nhân tố bên ngoài bao gồm: áp lực cưỡng chế của chính phủ, áp lực cộng đồng dân cư, môi trường kinh doanh được hầu hết các nghiên cứu thừa nhận như Chang và cộng sự (2007), Phạm Đức Hiếu (2010), Lê Thị Tâm (2017), Nhân tố liên quan đến kế toán (trình độ nhân viên kế toán về thông tin môi trường, vai trò của bộ phận kế toán quản trị, sự phức tạp của nhiệm vụ) có 3 nghiên cứu thừa nhận (Nguyễn Thị Nga, Nguyễn Thị Hằng Nga, Nguyễn Thị Kim Tuyến)

Ngoài ra, các nghiên cứu còn đưa ra các nhân tố khác như: Hệ thống các quy trình, quy định trong doanh nghiệp; áp lực mô phỏng và chiến lược môi trường tích cực

1.2 Khoảng trống nghiên cứu

Các tài liệu hướng dẫn, các công trình nghiên cứu về ECMA và các nghiên cứu về các nhân tố tác động đến việc vận dụng ECMA trong doanh nghiệp được thực hiện trên thế giới và Việt Nam đã mang đến kiến thức mới, đóng góp vào xu hướng phát triển bền vững của doanh nghiệp Tuy nhiên các nghiên cứu trên thế giới đã thực hiện ở các DNSX nói chung nhưng chưa có một nghiên cứu cụ thể nào về các nhân tố tác động đến việc vận dụng ECMA trong các DNSX giấy Tại Việt Nam, cũng có một số nghiên cứu về các nhân tố tác động đến việc vận dụng ECMA tại doanh nghiệp sản xuất, nhưng chưa có nghiên cứu được thực hiện ở Bình Dương về các nhân tố tác động đến việc vận dụng ECMA tại doanh nghiệp sản xuất giấy

1.3 Mô hình nghiên cứu đề xuất

Căn cứ vào tổng quan các nghiên cứu đã thực hiện và dựa trên các lý thuyết nền: lý thuyết thể chế, lý thuyết bất định và lý thuyết các bên liên quan và khuếch tán sự đổi mới, tác giả cho rằng mô hình nghiên cứu của Nguyễn Thị Nga (2017) là phù hợp với mục tiêu nghiên cứu của tác giả Mô hình nghiên cứu Nguyễn Thị Nga (2017) gồm 5 biến độc lập: Nhận thức về ECMA của quản lý; Vai trò của bộ phận kế toán quản trị; Hệ thống các quy trình, quy định trong doanh nghiệp (sự chuẩn hóa); sự hợp tác trao

đổi thông tin giữa các bộ phận (Truyền thông nội bộ); Áp lực cưỡng ép và một biến phụ thuộc: việc vận dụng ECMA trong DNSX thép tại Việt Nam Do đó, tác giả kế thừa và đề xuất mô hình nghiên cứu như sau:

Hình 1.1 Mô hình nghiên cứu

Nguồn: Tác giả đề xuất

1.4 Khái quát về kế toán quản trị chi phí môi trường 1.4.1 Chi phí môi trường trong doanh nghiệp sản xuất

Để hiểu rõ về kế toán quản trị chi phí môi trường, trước tiên cần làm rõ khái niệm

về chi phí môi trường (Environmental cost – EC)

1.4.1.1 Các khái niệm về chi phí môi trường

Trong kế toán truyền thống, các chi phí môi trường thường là các chi phí xử lý cuối cùng trong quy trình sản xuất như các chi phí vệ sinh, xử lý chất thải Các chuyên gia về kế toán quản trị cho rằng kế toán truyền thống không phản ánh đầy đủ các chi phí môi trường phát sinh trong quá trình sản xuất

Nhận thức về ECMA của nhà điều hành

Vai trò của bộ phận kế toán quản trị

Hệ thống các quy trình, quy định trong doanh nghiệp (sự chuẩn hóa)

Sự hợp tác trao đổi thông tin giữa các bộ phận (Truyền thông nội bộ)

Áp lực cưỡng ép

Vận dụng ECMA của các doanh nghiệp sản xuất giấy trên địa bàn tỉnh Bình Dương

Theo USEPA (1995) nhận định chi phí môi trường phụ thuộc vào việc sử dụng thông tin của một tổ chức, chi phí môi trường bao gồm chi phí trực tiếp như: chi phí vật liệu, năng lượng liên quan đến môi trường; các chi phí ẩn: là các chi phí thu thập được bởi hệ thống kế toán nhưng bị ẩn trong tài khoản chung; chi phí bất định: chi phí có thể phát sinh trong tương lai; chi phí xây dựng hình ảnh, và chi phí xây dựng các mối quan hệ của tổ chức

Theo UNDSD (2001), “Chi phí môi trường là tất cả các chi phí phát sinh liên quan đến vấn đề môi trường như các khoản thiệt hại, chi phí bảo vệ môi trường” chi phí môi trường bao gồm chi phí môi trường phát sinh bên trong doanh nghiệp và chi phí bên ngoài doanh nghiệp Phần lớn các công trình nghiên cứu đều chỉ tập trung vào chi phí môi trường phát sinh bên trong doanh nghiệp Chi phí môi trường bên ngoài được hiểu là những khoản tiền phạt, bồi thường thiệt hại, khắc phục ô nhiễm môi trường mà doanh nghiệp phải trả theo quy định của chính phủ

Theo Jasch (2008), “Chi phí môi trường của tổ chức là tất cả chi phí cho sự đo lường việc bảo vệ môi trường hay ngăn ngừa, giảm thiểu, kiểm soát môi trường cũng như các chi phí phản ánh tác động, mức độ nguy hại của môi trường như chi phí làm sạch, chi phí xử lý, loại bỏ, vệ sinh môi trường”

“Chi phí môi trường được chia thành hai loại: chi phí ẩn và chi phí hữu hình Chi phí môi trường hữu hình bao gồm các chi phí trực tiếp cho việc dọn dẹp, xử lý chất thải; chi phí cấp giấy phép môi trường để hoạt động của doanh nghiệp; tiền phạt của chính phủ Chí phí môi trường ẩn thường gắn với cơ sở hạ tầng cần thiết để giám sát các vấn đề môi trường Các chi phí này thường là chi phí tư vấn pháp lý, chi phí đào tạo và nâng cao nhận thức của nhân viên, những thiệt hại do mất uy tín nếu sự cố môi trường xảy ra”, (Atkinson và cộng sự, 2011)

Theo Jing & Song Qing (2011), Echi phí môi trường là những chi phí liên quan đến việc thực hiện trách nhiệm môi trường, tuân thủ các quy định về môi trường, các hoạt động phòng ngừa tác động môi trường tiêu cực, các biện pháp để đạt được mục tiêu môi trường Chi phí môi trường bao gồm: chi phí phát sinh của hoạt động giảm chất thải, tái chế chất thải, xử lý và quản lý ô nhiễm, bảo vệ môi trường, chi phí bồi thường thiệt hại môi trường và xã hội

Đồng thời, theo Luật bảo vệ môi trường thì chi phí bảo vệ môi trường là các chi phí cho các “hoạt động phòng ngừa, hạn chế tác động xấu đến môi trường; ứng phó sự cố môi trường; khắc phục ô nhiễm, suy thoái môi trường, cải thiện chất lượng môi trường; sử dụng hợp lý tài nguyên thiên nhiên, đa dạng sinh học và ứng phó với biến đổi khí hậu”

1.4.1.2 Phân loại chi phí môi trường

Để kiểm soát tốt chi phí môi trường doanh nghiệp cần phải phân loại chúng theo những tiêu thức nhất định Mỗi cách phân loại chi phí sẽ hỗ trợ cho việc kiểm soát tất cả các chi phí môi trường phát sinh trong hoạt động SXKD của các doanh nghiệp Hiện nay, hầu hết các nghiên cứu thực hiện phân loại chi phí dựa theo quan điểm của IFAC (2005) và UNDSD (2001)

Phân loại EC theo loại thông tin cung cấp

EC được phản ánh bằng hai thước đo hiện vật và thước đo tiền tệ (IFAC, 2005)

EC dưới thước đo hiện vật

Để kiểm soát chi phí, kế toán phải thu thập thông tin bằng hai thước đo hiện vật và thước đo tiền tệ

ECMA hướng đến cung cấp thông tin nguyên liệu, vật liệu vì hai nguyên nhân: Thứ nhất, năng lượng, nước và vật liệu sử dụng trong quá trình sản xuất gây ra lượng khí thải, chất thải, … tác động xấu đến môi trường (IFAC, 2005)

Thứ hai, trong tổng chi phí sản xuất, chi phí cho vật liệu thường chiếm tỷ lệ lớn Trong quá trình sản xuất, phần lớn các vật liệu này sẽ tiêu hao để cấu thành thành phẩm, phần còn lại trở thành chất thải Bên cạnh đó, các doanh nghiệp cũng sử dụng vật liệu để vệ sinh máy móc thiết bị sản xuất như hóa chất, chất tẩy rửa, …; các bao bì đóng gói; nhiên liệu vận hành máy móc (IFAC, 2005)

Theo IFAC (2005), để kiểm soát chi phí hiệu quả và hạn chế tác động xấu đến môi trường, nhà điều hành doanh nghiệp cần được cung cấp thông tin cụ thể về vật liệu, nước, năng lượng phục vụ sản xuất Cụ thể là, cần bao nhiêu m3 nước, bao nhiêu kg vật liệu, … và trong đó có bao nhiêu m3 nước tham gia cấu thành sản phẩm, bao nhiêu m3 nước còn lại sau sản xuất bị thải ra, …Ngoài ra, các thông tin hiện vật cũng giúp nhà điều hành doanh nghiệp tính toán các chỉ số về môi trường, lập báo cáo về môi trường theo yêu cầu của chính quyền địa phương

Schaltegper và Burritt (2000) cho rằng thông tin hiện vật của EC được dùng để giúp nhà điều hành doanh nghiệp quyết định các vấn đề liên quan đến môi trường như:

- Phân tích EC để tìm ra điểm tích cực và tiêu cực doanh nghiệp gây ra cho môi trường

- Đánh giá hiệu quả kinh tế và môi trường

- Quản lý các tác động tiêu cực doanh nghiệp gây ra cho môi trường - Hướng đến phát triển bền vững

EC dưới thước đo tiền tệ

Theo IFAC (2005), EC được thể hiện bằng thước đo tiền tệ là các thông tin về giá trị của các vật liệu, nước, năng lượng được sử dụng trong quá trình sản xuất sản phẩm, các khoản chi phí để quản lý và giảm thiểu tác động đến môi trường Thông tin tiền tệ của EC là cơ sở để nhà điều hành doanh nghiệp đánh giá hiệu quả của hoạt động môi trường, lập kế hoạch sản xuất kinh doanh, thiết lập các mục tiêu dài hạn trong điều kiện có đầy đủ thông tin về EC

Phân loại EC theo nội dung kinh tế

Theo UNDSD (2001), các khoản mục EC được phân loại chi tiết như sau:

Chi phí xử lý chất thải (chất thải rắn, khí thải, nước thải) Chi tiết như sau:

(1) Chi phí cho vật liệu và các dịch vụ do bên ngoài cung cấp để vận hành, bảo trì, bảo dưỡng máy móc thiết bị xử lý chất thải;

(2) Chi phí khấu hao tài sản cố định dùng xử lý chất thải

(3) Chi phí nhân viên: chi phí nhân công của bộ phận thu gom chất thải, chi phí nhân công trực tiếp của bộ phận kiểm soát chất thải

(4) Các khoản thuế, phí, lệ phí liên quan đến môi trường

(5) Các khoản nộp phạt: là các khoản doanh nghiệp do vi phạm các quy định về môi trường

(6) Chi phí mua bảo hiểm trách nhiệm bồi thường thiệt hại do sự cố môi trường: một số quốc gia quy định những ngành nghề sản xuất có nguy cơ gây ô nhiễm môi trường cao bắt buộc phải mua bảo hiểm trách nhiệm bồi thường thiệt hại do sự cố môi trường

(7) Chi phí dự phòng cho hoạt động khắc phục, cải tạo, đền bù : là khoản chi phí được tính trước cho một hoạt động có thể xảy ra trong tương lai để khắc phục, cải tạo

môi trường ô nhiễm do doanh nghiệp gây ra hay đền bù cho các chủ thể bị ảnh hưởng bởi hành vi gây ô nhiễm môi trường của doanh nghiệp

Chi phí phòng ngừa và quản lý môi trường: là chi phí doanh nghiệp bỏ ra cho

các hoạt động phòng ngừa việc gây ra ô nhiễm môi trường và cho các hoạt động quản

lý môi trường, bao gồm:

(1) Chi phí dịch vụ mua ngoài dùng cho hoạt động quản lý môi trường: dịch vụ tư vấn môi trường, đào tạo, kiểm tra, kiểm toán, hoạt động truyền thông liên quan đến môi trường và chi phí in ấn báo cáo môi trường

(2) Chi phí cho nhân viên quản lý hoạt động môi trường (3) Chi phí phát sinh sử dụng công nghệ sản xuất sạch hơn (4) Chi phí đầu tư nghiên cứu và thực hiện các dự án môi trường

(5) Các chi phí phòng ngừa và quản lý môi trường khác: Là các khoản chí phí khác liên quan đến bảo vệ môi trường như chi phí tài trợ cho các hoạt động môi trường,

Chi phí nguyên liệu, vật liệu của chất thải

Các chất thải bao gồm: chất thải rắn, khí thải, nước thải Các chất thải này là phần còn lại của nguyên vật liệu đầu vào sau quá trình sản xuất Chi phí nguyên vật liệu của chất thải bao gồm: chi phí nguyên liệu chính, chi phí vật liệu phụ, chi phí bao bì đóng gói, chi phí năng lượng và nước Các chi phí nguyên liệu, vật liệu của chất thải được phân bổ cho sản phẩm hoàn thành và chất thải theo mức độ tham gia tạo ra đầu ra là thành phẩm hay chất thải

Chi phí chế biến tạo ra chất thải: là các chi phí nhân công trực tiếp sản xuất và

các chi phí sản xuất chung (khấu hao tài sản cố định, điện, nước, ) được phân bổ cho chất thải

1.4.2 Kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp sản xuất 1.4.2.1 Khái niệm kế toán quản trị chi phí môi trường

ECMA là nội dung chủ yếu của EMA, thậm chí một số công trình nghiên cứu còn đồng nhất thuật ngữ ECMA và EMA Do đó, tác giả tổng hợp lại từ các nghiên cứu trước về các khái niệm EMA và ECMA

Theo UNDSD (2001), EMA là hệ thống các phương pháp để xác định và đo lường EC phát sinh trong doanh nghiệp EMA cũng giúp doanh nghiệp xác định những lợi ích kinh tế và chi phí từ hoạt động môi trường phục vụ cho nhà điều hành ra quyết định

Theo IFAC (2005), EMA việc phát triển và sử dụng hệ thống kế toán quản trị tích hợp các thông tin môi trường giúp nhà điều hành quản lý hiệu quả kinh tế và hiệu quả môi trường EMA cung cấp thông tin EC qua các phương pháp tính chi phí vòng đời sản phẩm, kế toán chi phí đầy đủ, … nhằm giúp nhà điều hành doanh nghiệp đánh giá lợi ích kinh tế và xây dựng chiến lược phát triển bền vững

Theo Schaltegger và Burrift (2000), EMA chỉ là một bộ phận của kế toán môi trường, cung cấp thông tin tài chính giúp nhà điều hành ra quyết định

Theo Phạm Đức Hiếu và Trần Thị Hồng Mai (2012), EMA là bộ phận của kế toán quản trị doanh nghiệp nhằm thu thập, xử lý, phân tích và sử dụng các thông tin tiền tệ và hiện vật liên quan tới các hoạt động của doanh nghiệp đến môi trường nhằm cải thiện hoạt động của doanh nghiệp ở khía cạnh tài chính và môi trường

Theo Huỳnh Đức Lộng (2014), EMA là bộ phận kế toán quản trị doanh nghiệp, trong đó tập hợp những phương pháp kế toán, những quy trình nhằm quan sát, nhận diện, thu thập, đo lường, phân tích và sử dụng thông tin liên quan đến môi trường Những thông tin này bao gồm thông tin về mặt vật chất liên quan tình hình sử dụng và chuyển hóa các nguồn tài nguyên thiên nhiên như: Năng lượng, nước, nguyên vật liệu, chất thải, khỉ thải, nước thải, …; thông tin về mặt tài chính như: Chi phí, thu nhập liên quan đến môi trường, thông tin đánh giá trách nhiệm quản lý về môi trường của doanh nghiệp, thông tin đánh giá kết quả, hiệu quả hoạt động quản lý môi trường, đánh giá hiệu quả kinh tế môi trường Trên cơ sở đó, cung cấp các thông tin về môi trường chủ yếu cho các nhà điều hành trong nội bộ doanh nghiệp

Có nhiều khái niệm về EMA khác nhau được đưa ra dựa trên góc độ nghiên cứu của từng tác giả Những khái niệm khác nhau đó cho chúng ta cái nhìn đa chiều về EMA tại doanh nghiệp

Nguyễn Thị Nga (2017) nghiên cứu về “Kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thép tại Việt Nam” đã đưa ra khái niệm về ECMA như sau: “Kế toán quản trị chi phí môi trường là một bộ phận của kế toán quản trị môi trường, thực hiện việc xử lý và cung cấp thông tin về chi phí môi trường phục vụ chức năng quản trị doanh nghiệp”

Lê Thị Tâm (2017) đã đưa ra khái niệm về ECMA như sau: “ECMA là quá trình thu thập, xử lý và cung cấp thông tin EC cho quản trị nội bộ nhằm gia tăng lợi ích kinh tế và cải thiện hiệu quả môi trường hướng tới mục tiêu phát triển bền vững”

Các khái niệm về ECMA được đưa ra hầu hết đều thống nhất quan điểm ECMA là một bộ phận của kế toán quản trị, là quá trình thu thập, xử lý và cung cấp thông tin EC, phục vụ cho mục đích quản trị doanh nghiệp Nhằm phục vụ đề tài nghiên cứu, tác

giả định nghĩa về ECMA như sau: ECMA là việc nhận diện, thu thập, xử lý, phân

tích và cung cấp thông tin về chi phí môi trường phát sinh trong doanh nghiệp dưới hình thức giá trị, hiện vật theo yêu cầu quản trị và quyết định kinh tế, tài chính trong nội bộ doanh nghiệp

1.4.2.2 Ý nghĩa của kế toán quản trị chi phí môi trường

Cung cấp thông tin giúp nhà điều hành doanh nghiệp ra quyết định

Kế toán quản trị truyền thống thường không quan tâm đến thông tin môi trường trong quá trình hoạt động của doanh nghiệp Vì vậy các thông tin mà kế toán cung cấp là không đầy đủ để nhà điều hành ra quyết định Thông thường, kế toán quản trị chỉ nhận diện được những EC phát sinh ở giai đoạn xử lý chất thải như: xử lý nước thải, khí thải, bụi, Hơn nữa, những EC không được theo dõi chi tiết vào những tài khoản kế toán riêng mà được phản ánh vào khoản mục chi phí sản xuất chung Kết quả là kế toán không cung cấp được các thông tin liên quan đến EC phát sinh cho nhà điều hành (Chang, 2007)

Hiện nay, vấn đề ô nhiễm môi trường sống ngày càng nghiêm trọng Do đó, chính phủ và xã hội ngày càng quan tâm hơn về nguyên nhân gây ô nhiễm môi trường, mà trong đó nguyên nhân từ các doanh nghiệp sản xuất là rất lớn Do đó, trong các quyết định liên quan đến sản xuất kinh doanh của nhà điều hành không thể thiếu thông tin về EC ECMA giúp nhà điều hành có đầy đủ thông tin về EC để ra các quyết định

Đánh giá hiệu quả môi trường

Theo Gauthier và cộng sự (1997), ECMA cung cấp thông tin về EC dưới cả hai thước đo tiền tệ và hiện vật giúp cho doanh nghiệp có đầy đủ thông tin để tính toán các chỉ số về môi trường và đánh giá hiệu quả môi trường Từ đó, doanh nghiệp sẽ có những phương án để giảm thiểu tác động đến môi trường

Nâng cao trách nhiệm của doanh nghiệp với môi trường

Ngoài vai trò cung cấp thông tin phục vụ quá trình ra quyết định của nhà điều hành và đo lường hiệu quả môi trường thì ECMA còn giúp cho các nhà điều hành công bố các thông tin môi trường ra bên ngoài doanh nghiệp

ECMA cung cấp thông tin giúp nhà điều hành thiết lập các mục tiêu môi trường, thực hiện các mục tiêu môi trường đồng thời theo dõi và quản lý hiệu quả môi trường Do tính chất “ẩn”, khó nhận diện của EC, các nhà điều hành thường cho rằng EC là không đáng kể Tuy nhiên, nếu ECMA thực hiện đầy đủ chức năng của mình là ghi nhận tất cả các EC phát sinh thì chi phí cho môi trường có thể cao hơn rất nhiều Khi nhà điều hành nhận thấy EC thực tế cao hơn hoặc chiếm tỷ lệ lớn trong tổng chi phí, họ buộc phải kiểm soát EC chặt chẽ và tìm các giải pháp để cắt giảm EC xuống mức thấp nhất có thể Và giải pháp hữu hiệu để giảm EC đó là thay thế hoặc cải tiến máy móc thiết bị sản xuất lỗi thời, làm tiêu hao nhiều nguyên vật liệu và năng lượng, tạo ra nhiều chất thải độc hại bằng các máy móc hiện đại tiết kiệm được nguyên vật liệu và năng lượng hơn Điều này chứng minh, ECMA giúp doanh nghiệp giảm lượng chất thải ra ngoài môi trường hay nói cách khác ECMA giúp doanh nghiệp có trách nhiệm hơn với môi trường

Nâng cao hình ảnh doanh nghiệp

Hình ảnh của một doanh nghiệp rất cần thiết cho sự tồn tại và phát triển của doanh nghiệp Nó ảnh hưởng đến mối quan hệ với những đối tượng tác động đến hoạt động của doanh nghiệp Ví dụ để xâm nhập vào một thị trường khó tính, nơi người tiêu dùng quan tâm đến hoạt động sản xuất của doanh nghiệp có tác động như thế nào đến môi trường Do đó, ECMA giúp cải thiện hình ảnh của doanh nghiệp, gia tăng mối quan hệ với cộng đồng và các bên liên quan, tuân thủ pháp luật về môi trường và tránh được những khoản phạt, khoản bồi thường và khắc phục sự cố môi trường (IFAC, 2005)

Từ các vai trò của ECMA đối với doanh nghiệp cho thấy kết quả cuối cùng cho việc áp dụng ECMA chính là đạt được mục tiêu phát triển bền vững cho doanh nghiệp

1.4.3 Xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường 1.4.3.1 Xây dựng định mức chi phí môi trường

Để lập dự toán EC, các doanh nghiệp phải lập định mức EC Theo Nguyễn Thị Nga (2017): “Định mức EC được hiểu là EC đơn vị ước tính được sử dụng làm tiêu chuẩn cho việc thực hiện các khoản mục EC Để xây dựng được định mức EC thích hợp

có khả năng áp dụng cần căn cứ vào nguồn dữ liệu, thông tin dựa trên điều kiện hoạt động thực tế của doanh nghiệp và số liệu thống kê kinh nghiệm nhiều kỳ kết hợp với những điều kiện dự kiến cho tương lai”

Theo phân loại EC, doanh nghiệp có thể xây dựng định mức liên quan đến chất thải, cụ thể là:

Xây dựng định mức chi phí xử lý chất thải: Định mức chí phí xử lý chất thải

gồm định mức chi phí vật tư sử dụng để xử lý chất thải và định mức chi phí nhân công xử lý chất thải

Định mức chi phí vật tư xử lý chất thải: Là chi phí tiêu hao của vật tư dùng để xử lý một đơn vị chất thải Định mức này là tích của định mức lượng vật tư tiêu hao và giá vật tư

Định mức chi phí nhân công xử lý chất thải: Là chi phí tiền lương, tiền công và các khoản trích nộp theo quy định liên quan đến công nhân trực tiếp xử lý một đơn vị chất thải Định mức này là dựa trên định mức lượng thời gian lao động (giờ, ngày) và đơn giá thời gian lao động

Xây dựng định mức chi phí vật liệu và định mức chi phí chế biến của chất thải: Xây dựng định mức chi phí vật liệu và định mức chí phí chế biến của chất thải

căn cứ vào định mức chi phí vật liệu trực tiếp, định mức chi phí chế biến cho một đơn vị sản phẩm và hiệu suất sản xuất Hiệu suất sản xuất căn cứ vào các thông số kỹ thuật do nhà sản xuất máy móc thiết bị cung cấp, môi trường sản xuất tại doanh nghiệp, số liệu thống kê các năm trước

1.4.3.2 Lập dự toán chi phí môi trường

Từ các định mức EC đã xác định, doanh nghiệp tiến hành lập dự toán EC Dự toán chí phí môi trường là căn cứ để các doanh nghiệp ước tính được nguồn lực cần huy động cho kỳ tới, giúp doanh nghiệp chủ động trong hoạt động sản xuất kinh doanh nhằm mang lại hiệu quả hoạt động cao nhất có thể Ngoài ra, dự toán EC cũng là căn cứ để các doanh nghiệp so sánh giữa EC đã thực hiện trong kỳ với EC dự toán từ đó đánh giá được tính kế hoạch của dự toán

Dự toán chi phí xứ lý chất thải : bao gồm dự toán chi phí vật tư xử lý chất thải

và dự toán chi phí nhân công xử lý chất thải Dự toán chi phí vật tư xử lý chất thải được xác định trên lượng chất thải cần xử lý dự kiến và định mức chi phí vật tư xử lý một

đơn vị chất thải Để xác định lượng chất thải cần xử lý dự kiến cần dựa vào phương trình cân bằng dòng vật liệu trong sản xuất hay nói cách khác lượng chất thải cần xử lý dự kiến bằng lượng nguyên liệu, vật liệu đầu vào dùng để sản xuất dự kiến trừ đi lượng sản phẩm đầu ra từ sản xuất dự kiến

Tương tự, dự toán chi phí nhân công xử lý chất thải được xác định trên định mức chi phí nhân công xử lý một đơn vị chất thải và lượng chất thải cần xử lý dự kiến

Dự toán chi phí (CP) vật liệu và dự toán CP chế biến của chất thải: Dự toán

này căn cứ vào lượng chất thải dự kiến và định mức chi phí vật liệu, định mức chi phí chế biến của chất thải

1.4.4 Phương pháp xác định chi phí môi trường

Có nhiều phương pháp để xác định EC trong doanh nghiệp Tùy thuộc vào nhu cầu sử dụng thông tin của nhà điều hành mà kế toán sử dụng phương pháp xác định EC khác nhau

1.4.4.1 Phương pháp xác định chi phí môi trường phục vụ mục tiêu thẩm định dự án

Để thẩm định dự án đầu tư của doanh nghiệp, EC sẽ được xác định theo một trong ba cách sau: phương pháp chi phí truyền thống (Conventional cost accounting - CCA); phương pháp tổng chí phí (Total cost accounting - TCA); phương pháp chi phí toàn bộ (Full cost accounting - FCA)

Xác định EC theo phương pháp truyền thống (CCA)

Theo Gale và Stokoe (2001), phương pháp truyền thống (CCA) phân loại chi phí là chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp liên quan đến thành phẩm, dịch vụ hay một công việc hoàn thành Phương pháp này dễ thực hiện nhưng không phản ánh đầy đủ về chi phí môi trường, dẫn đến thông tin cung cấp cho các nhà điều hành không chính xác

Xác định EC theo phương pháp tổng chi phí (TCA): “TCA là một công cụ tính

toán để gắn các vấn đề về môi trường với các vấn đề của doanh nghiệp, đưa EC vào vào dự toán ngân sách của doanh nghiệp”(Gale và Stokoe, 2001)

Xác định EC theo phương pháp tổng chi phí là việc xác định, phân tích và sử dụng các thông tin EC và chi phí sức khỏe con người trong các quyết định kinh doanh Phương pháp xác định tổng chi phí được thiết lập để phục vụ cho quyết định quản trị nội bộ về việc đánh giá các dự án đầu tư mang tính thay thế hoặc quyết định mua sắm

của doanh nghiệp tuy nhiên nó không làm thay đổi về vốn dự án đầu tư và chi phí phát triển sản phẩm ước tính mà chỉ được xây dựng để cải thiện quá trình ra quyết định (Gale và Stokoe, 2001)

Theo phương pháp TCA, kế toán xác định EC theo công thức: EC = chi phí trực

- Chi phí trực tiếp: chi phí thu mua, chi phí lưu kho, xử lý và tái chế chất thải - Chi phí gián tiếp: chi phí cho công tác đào tạo nhân viên, giám sát, chi phí thực hiện báo cáo môi trường, chi phí quản lý môi trường của doanh nghiệp,

- Chi phí bất thường: chi phí dự phòng cho các khoản tiền nộp phạt, tiền bồi thường trong tương lai,

- Chi phí ít định lượng: CP phát sinh từ hoạt động thay đổi hình ảnh của doanh nghiệp, cải thiện quan hệ khách hàng, phát triển thị trường tiêu thụ,

TCA giúp nhà điều hành ra quyết định trong việc thẩm định dự án nhờ các thông tin chi phí bao gồm cả EC trực tiếp và EC gián tiếp và những rủi ro về môi trường của dự án TCA giúp tổ chức phân tích chi phí dài hạn Xác định EC theo phương pháp TCA mở rộng hơn so với phương pháp CCA tuy nhiên doanh nghiệp cũng khó áp dụng hơn do yếu tế EC ít định lượng rất khó để đánh giá

Xác định EC theo phương pháp chi phí toàn bộ (FCA): đây là phương pháp

nhận diện và định lượng cả các EC nội bộ và các EC doanh nghiệp gây ra cho xã hội EC theo phương pháp

EC theo phương pháp

Chi phí xã hội

Trong đó, chi phí xã hội có thể là chi phí phát sinh do phá hủy hệ thống sinh thái, chi phí phát sinh do ô nhiễm sông hồ, Thực tế, các khoản chi phí này rất khó xác định

1.4.4.2 Phương pháp xác định chi phí môi trường phục vụ mục tiêu phân tích chi phí

Để phục vụ mục tiêu phân tích chi phí, EC được xác định theo một trong ba phương pháp sau đây:

Xác định EC theo chu kỳ sống của sản phẩm (Life cycle assessment - LCA)

Theo SETAC (1993), “Phương pháp xác định EC theo chu kỳ sống của sản phẩm (LCA) là phương pháp xác định một cách có hệ thống, định lượng và đánh giá đầu vào - đầu ra trong suốt vòng đời của sản phẩm, từ việc mua nguyên liệu, sản xuất, chế biến, sử dụng, tái sử dụng và bảo trì đến xử lý phế thải hoặc tái chế”

Hình 1.2 Sơ đồ chu kỳ sống của sản phẩm trong DNSX

Nguồn: SETAC, 1993 Theo phương pháp này, EC bao gồm toàn bộ các chi phí liên quan đến môi trường phát sinh cho một sản phẩm Các bước để đánh giá EC theo chu kỳ sống của sản phẩm:

- Bước 1: Xác định chu kỳ sống của sản phẩm

- Bước 2: Xây dựng bảng kê các loại chất thải và các ảnh hưởng xấu đến môi trường theo chu kỳ sống của sản phẩm

- Bước 3: Phân tích các ảnh hưởng của chu kỳ sống của sản phẩm đến môi trường, từ đó xác định EC trong mỗi giai đoạn Tổng hợp các chí phí môi trường ảnh hưởng đến doanh nghiệp và xã hội được thể hiện trong ma trận sau:

Nguyên liệu thô

SX sản phẩm

Lưu thông, phân phối

Tiêu dùng, sử dụng

Thu gom Thải loại,

Nước thải Khí thải Chất thải rắn Những ảnh hưởng đến môi trường

Bảng 1.2 EC theo chu kỳ sống của sản phẩm Các lĩnh vực môi trường

Chu kỳ sống của sản phẩm Trước

sản xuất Sản xuất thông Lưu

Nguồn: Gray và Bebington (2001)

Xác định EC theo dòng vật liệu (Material flow cost accounting - MFCA)

Theo UNDSD (2001), “EC bao gồm chi phí xử lý chất thải và phát thải, chi phí phòng ngừa và quản lý môi trường, chi phí vật liệu của phế thải và chi phí chế biến không tạo ra sản phẩm Tuy nhiên, kế toán EC truyền thống chỉ xác định chi phí xử lý chất thải và phát thải, chi phí phòng ngừa và quản lý môi trường, chưa xét đến chi phí ẩn là chi phí nguyên liệu mất mát theo dòng thải Để xác định chi phí vật liệu của chất thải, kế toán sử dụng phương pháp chi phí theo dòng vật liệu (MFCA)”

Kết quả của một quá trình sản xuất thông thường bao gồm thành phẩm và chất thải (khí thải, nước thải, chất thải rắn)

Để xác định chi phí vật liệu của chất thải, kế toán thực hiện theo trình tự sau: - Bước 1: Chuẩn bị sơ đồ sản xuất

Đây là một bước quan trọng trong MFCA Sơ đồ sản xuất bao gồm các giai đoạn sản xuất với các dòng nguyên vật liệu đầu vào, sản phẩm đầu ra và chất thải Mọi đầu vào là nguyên liệu, nhiên liệu, vật liệu đưa vào sản xuất đều phải thể hiện trong sơ đồ sản xuất nhằm xem xét nó sẽ tạo ra sản phẩm hay chất thải

- Bước 2: Cân bằng vật liệu

Mục tiêu của bước 2 là phát hiện ra khối lượng vật liệu của chất thải trong công đoạn sản xuất nào phát sinh nhiều nhất để tập trung kiểm soát

Doanh nghiệp sẽ thống kê khối lượng vật liệu đầu vào, khối lượng thành phẩm, khối lượng chất thải của mỗi công đoạn sản xuất Các thông tin này được lấy từ kết quả kiểm kê thực tế và trên sổ sách

Khối lượng vật liệu đầu vào = Khối lượng thành phẩm + khối lượng chất thải Khối lượng chất thải = khối lượng vật liệu bị thất thoát

Khối lượng chất thải = khối lượng vật liệu đầu vào - Khối lượng thành phẩm - Bước 3: Xác định chi phí của chất thải theo từng công đoạn sản xuất

Chất thải theo từng công đoạn sản xuất bao gồm nguyên liệu, nhiên liệu, vật liệu tạo ra chất thải và chi phí xử lý trước khi thải vào môi trường

Chi phí vật liệu của

Chi phí của chất thải

theo từng công đoạn SX =

Chi phí vật liệu của

Chi phí xử lý môi trường MFCA là một phương pháp hiệu quả để đánh giá EC, nhưng hạn chế của MFCA là chỉ xác định được EC là chi phí vật liệu của chất thải, không đánh giá được các EC khác Do đó, MFCA là phương pháp phù hợp với các doanh nghiệp có tỷ lệ chi phí nguyên vật liệu đầu vào lớn trong tổng chi phí của doanh nghiệp

Xác định EC theo mức độ hoạt động của chi phí (Activity - based costing - ABC) Theo Tsai và cộng sự (2010), “EC có thể được xác định theo phương pháp xác

định chi phí môi trường theo mức độ hoạt động của chí phí (ABC) Để xác định chi phí môi trường gián tiếp đầu tiên phải xác định nguồn lực tiêu thụ, hoạt động môi trường và mối quan hệ nhân quả giữa các hoạt động môi trường và các nguồn lực được sử dụng để thực hiện hoạt động môi trường Sau đó, gán EC theo hoạt động cho các sản phẩm hoặc quy trình” Hay nói cách khác, ACB là phương pháp phân bổ chi phí sản xuất chung dựa vào mức độ (số lần) thực hiện các hoạt động bằng cách xác định các yếu tố làm phát sinh chi phí liên quan đến hoạt động đó

Phương pháp ABC được thực hiện theo trình tự sau:

- Bước 1: Xác định các hoạt động hỗ trợ chủ yếu của doanh nghiệp - Bước 2: Phân bổ chi phí sản xuất chung cho từng hoạt động

- Bước 3: xác định các yếu tố làm phát sinh chi phí của từng hoạt động - Bước 4: Tính tỷ lệ phân bổ của mỗi yếu tố làm phát sinh chi phí