Hoàn thiện đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong kiểm toán tài chính.DOC

Hoàn thiện đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong kiểm toán tài chính

: Báo cáo tài chính

: Giấy tờ làm việc

: Hàng tồn kho

: International Federation of Accountants (Liên đoàn Kế toán Quốc tế): KPMG audit methodology

: Kế hoạch kiểm toán

: Công ty TNHH KPMG Việt Nam

: Kiểm toán viên

: Kiểm soát nội bộ

: Tiền mặt

: Trách nhiệm hữu hạn

DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU

Sơ đồ 1.1: Vai trò của Hệ thống kiểm soát nội bộ ………

Sơ đồ 1.2: Các yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ………

Sơ đồ 1.3: Các yếu tố của môi trường kiểm soát………

Sơ đồ 1.4: Các nguyên tắc kiểm soát………

Sơ đồ 2.1: Khái quát quá trình đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ ………

6 9 9 13 32

LỜI MỞ ĐẦU

Trong kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC), một trong những bước quan trọng quyết định chất lượng cuộc kiểm toán là kiểm toán viên (KTV) phải tiến hành

đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB) và rủi ro kiểm soát Công việc nàykhông chỉ để xác minh tính hữu hiệu của KSNB mà còn làm cơ sở cho việc xác địnhkhối lượng và phạm vi thực hiện các thử nghiệm cơ bản trên các nghiệp vụ và số dư,đảm bảo tính hiệu quả cho cuộc kiểm toán, từ đó tiết kiệm thời gian và chi phí Nếuhệ thống KSNB của khách hàng hoạt động liên tục và hiệu quả thì KTV sẽ tiếnhành các thử nghiệm kiểm soát và giảm thử nghiệm cơ bản Còn nếu hệ thốngKSNB không tốt hoặc hoạt động kém hiệu quả thì KTV sẽ phải tăng khối lượngcông việc do thực hiện nhiều hơn các thử nghiệm cơ bản Nhìn chung, ở ViệtNam các doanh nghiệp chưa thực sự chú trọng đến xây dựng hệ thống KSNB Do

đó, hệ thống KSNB của hầu hết các doanh nghiệp còn yếu kém, ít hiệu quả Vìvậy, đánh giá hệ thống KSNB là giai đoạn rất quan trọng trong qui trình kiểmtoán

Với những lý do trên em xin được lựa chọn Đề tài: “Hoàn thiện đánh giá

hệ thống kiểm soát nội bộ trong kiểm toán tài chính” làm đề tài nghiên cứu

cho đề án môn học của mình

Phương pháp nghiên cứu: Những phương pháp nghiên cứu được sử dụng

trong đề tài bao gồm: Phương pháp phân tích, so sánh, kết hợp nghiên cứu, thamkhảo tài liệu và sử dụng các ví dụ để minh hoạ

Đối tượng và phạm vi nghiên cứu: Quá trình đánh giá hệ thống KSNB

trong kiểm toán tài chính

Kết cấu của đề tài: Ngoài phần Lời mở đầu, Kết luận, Danh mục tài liệu

tham khảo, Đề án gồm 3 phần:

Phần I: Khái quát chung về đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong kiểm toán tài chính

Phần II: Thực trạng việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong kiểm toán tài chính

Phần III: Phương hướng và giải pháp hoàn thiện đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong kiểm toán tài chính

PHẦN I: LÝ LUẬN CHUNG VỀ ĐÁNH GIÁ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI

BỘ TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH 1.1 Khái quát chung về hệ thống kiểm soát nội bộ

1.1.1 Hệ thống kiểm soát nội bộ với kiểm toán tài chính

Khái niệm hệ thống kiểm soát nội bộ

Uỷ ban tiêu chuẩn kế toán Úc (Australian Accounting Standards Board) đưa ra khái niệm “Kiểm soát là khả năng của một thực thể trong việc chi phối

quá trình ra quyết định, trực tiếp hoặc gián tiếp, trong mối quan hệ với các chínhsách tài chính và vận hành của một thực thể khác, qua đó tạo khả năng cho chủthể đó vận hành theo các mục tiêu của chủ thể kiểm soát”.1

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, Đánh giá rủi ro và kiểm soát

nội bộ, “Hệ thống KSNB: Là các qui định và các thủ tục kiểm soát do đơn vị được

kiểm toán xây dựng và áp dụng nhằm bảo đảm cho đơn vị tuân thủ pháp luật và cácqui định, để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian lận, sai sót; để lậpBCTC trung thực và hợp lý; nhằm bảo vệ, quản lý và sử dụng có hiệu quả tài sảncủa đơn vị Hệ thống KSNB bao gồm môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán vàcác thủ tục kiểm soát”.2

Theo IFAC, “Hệ thống KSNB là một hệ thống chính sách và thủ tục được

thiết lập nhằm đạt được bốn mục tiêu sau: bảo vệ tài sản của đơn vị, bảo đảm độtin cậy của các thông tin, bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý và bảo đảmhiệu quả của hoạt động”.3

Từ các khái niệm trên, có thể thấy: Hệ thống KSNB thực chất là các hoạt động, biện pháp, kế hoạch, quan điểm, nội qui chính sách và nỗ lực của mọi thành viên trong tổ chức để đảm bảo cho tổ chức đó hoạt động hiệu quả và đạt được mục tiêu đặt ra một cách hợp lý Nói cách khác, đây là tập hợp tất cả những

1 Alvin A.Arens – James K.Locbbecke, 1997, Kiểm toán, NXB Thống kê

2, 3 GS.TS Nguyễn Quang Quynh - TS Ngô Trí Tuệ, 2006, Giáo trình Kiểm toán tài chính, NXB Đại học Kinh tế Quốc dân, Hà Nội

3

việc mà một đơn vị cần làm để có được những điều muốn có và tránh những điều muốn tránh

Vai trò của hệ thống kiểm soát nội bộ

KSNB là một chức năng thường xuyên của các đơn vị, tổ chức và trên cơ sởxác định rủi ro có thể xảy ra trong từng khâu công việc để tìm ra biện pháp ngănchặn nhằm thực hiện có hiệu quả tất cả các mục tiêu đặt ra của đơn vị

Sơ đồ 1.1: Vai trò của Hệ thống kiểm soát nội bộ

Bảo vệ tài sản của đơn vị

Tài sản vật chất của đơn vị có thể bị đánh cắp, lạm dụng vào những mụcđích khác nhau hoặc bị hư hại nếu không được bảo vệ bởi các hệ thống kiểm soátthích hợp Điều tương tự cũng đúng với tài sản phi vật chất như các khoản phảithu và các tài sản khác như tài liệu quan trọng (các hợp đồng bảo mật với Nhànước) và sổ sách (Sổ Cái tổng hợp và các sổ Nhật ký) Sự bảo vệ với số tài sảnvà sổ sách nhất định đã trở nên ngày càng quan trọng kể từ khi có các hệ thốngmáy tính như đĩa từ, có thể bị phá hoại nếu như không cẩn trọng bảo vệ chúng

Bảo đảm độ tin cậy của các thông tin

Thông tin kinh tế, tài chính do bộ máy kế toán xử lý và tổng hợp là căn cứquan trọng cho việc hình thành quyết định của các nhà quản lý Như vậy cácthông tin cung cấp phải đảm bảo tính kịp thời về thời gian, tính chính xác và tincậy về thực trạng hoạt động, phản ánh đầy đủ và khách quan các nội dung chủyếu của mọi hoạt động kinh tế tài chính Ví dụ, giá bán sản phẩm được dựa mộtphần vào thông tin về chi phí sản xuất sản phẩm

Bảo vệ tài sản của đơn vị

Bảo đảm độ tin cậy của các thông tin

Bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý

Bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý

Hệ thống KSNB được thiết lập trong đơn vị phải đảm bảo các quyết định và chếđộ pháp lý liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị phải được tuân thủđúng mức

Đảm bảo hiệu quả của hoạt động và năng lực quản lý

Các quá trình kiểm soát trong một đơn vị được thiết kế nhằm ngăn ngừa sựlặp lại không cần thiết các tác nghiệp, gây ra sự lãng phí trong hoạt động và sửdụng kém hiệu quả các nguồn lực trong đơn vị Bên cạnh đó, định kì các nhàquản lý thường đánh giá kết quả hoạt động trong đơn vị được thực hiện với cơchế giám sát của hệ thống KSNB đơn vị nhằm nâng cao khả năng quản lý, điềuhành của bộ máy quản lý đơn vị

Một hệ thống KSNB không thể được xem là hoàn toàn hiệu quả mà khôngcần xét đến sự thận trọng đã được tuân thủ khi thiết kế và vận dụng nó Cho dùcác hệ thống do con người có thể thiết kế ra là một hệ thống lý tưởng nhưng tínhhiệu quả của nó vẫn phụ thuộc vào khả năng và mức độ độc lập của những người

sử dụng Đây chính là những hạn chế cố hữu của hệ thống KSNB

Những hạn chế vốn có của hệ thống kiểm soát nội bộ

Tuy nằm trong một thể thống nhất song bốn mục tiêu trên đôi khi cũng cómâu thuẫn với nhau như giữa tính hiệu quả của hoạt động với mục đích bảo vệ tàisản, sổ sách hoặc cung cấp thông tin đầy đủ và tin cậy Nhiệm vụ của các nhàquản lý là xây dựng một hệ thống KSNB hữu hiệu và kết hợp hài hoà bốn mụctiêu trên Vì thế, mỗi hệ thống KSNB dù được thiết kế hoàn hảo đến đâu cũngkhông thể ngăn ngừa hay phát hiện mọi sai phạm có thể xảy ra, đó là những hạn

chế cố hữu của hệ thống KSNB Theo Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 400,

Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, những hạn chế đó được xác định như sau: 4

học Kinh tế Quốc dân, Hà Nội

- Ban giám đốc thường yêu cầu giá phí của một thủ tục kiểm tra khôngvượt quá những lợi ích mà thủ tục đó mang lại nên việc thiết kế thủ tục kiểm soátthực sự hiệu hiệu bị giới hạn bởi chi phí thực hiện thủ tục đó.

- Phần lớn công tác kiểm tra nội bộ thường tác động đến những nghiệp vụlặp đi lặp lại mà không tác động đến những nghiệp vụ bất thường, trong khinhững nghiệp vụ bất thường mới dễ xảy ra sai phạm

- Không loại trừ được rủi ro, sai sót của con người xuất phát từ sự thiếuchủ ý, đãng trí, sai sót về xét đoán hoặc do không hiểu các chỉ thị vì gian lận vàsai sót thì tinh vi hơn so với nhưng biện pháp phòng ngừa chúng

- Khả năng vượt tầm kiểm soát của hệ thống KSNB do có sự thông đồngcủa một người trong ban giám đốc hay một nhân viên với những người khác ởtrong hay ngoài đơn vị

- Khả năng những người chịu trách nhiệm thực hiện KSNB lạm dụng đặcquyền

- Do có sự biến động tình hình, các thủ tục kiểm soát có khả năng khôngcòn thích hợp và do đó không được áp dụng

Vì những hạn chế này và vì KTV không thể có nhiều hơn sự đảm bảo hợp

lý về tính hiệu quả của quá trình kiểm soát nên hầu như luôn có một mức độ rủi

ro kiểm soát Do đó, cả với hệ thống KSNB được thiết kế hiệu quả nhất, KTV vẫnphải thu thập bằng chứng kiểm toán ngoài việc khảo sát các quá trình kiểm soátđối với hầu hết các mục tiêu kiểm toán của từng tài khoản trọng yếu trên BCTC

1.1.2 Các yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ

Để đáp ứng yêu cầu quản lý cũng như đảm bảo hiệu quả trong hoạt độngcác đơn vị và tổ chức, cần xây dựng và không ngừng củng cố hệ thống KSNB vớibốn yếu tố chính: môi trường kiểm soát, hệ thống thông tin, các thủ tục kiểm soátvà hệ thống KSNB

Sơ đồ 1.2: Các yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ

Môi trường kiểm soát

Môi trường kiểm soát bao gồm toàn bộ nhân tố bên trong đơn vị và bênngoài đơn vị có tính môi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý dữliệu của các loại hình KSNB

Sơ đồ 1.3: Các yếu tố của môi trường kiểm soát

Các nhân tố thuộc môi trường kiểm soát chung chủ yếu liên quan tới quanđiểm, thái độ và nhận thức cũng như hành động của các nhà quản lý trong đơn vị.Trên thực tế, tính hiệu quả của hoạt động kiểm tra kiểm soát trong các hoạt động củamột tổ chức phụ thuộc chủ yếu vào các nhà quản lý tại đơn vị đó Nếu các nhà quản

lý cho rằng công tác kiểm tra, kiểm soát là quan trọng và không thể thiếu được đốivới mọi hoạt động trong đơn vị thì mọi thành viên của đơn vị đó sẽ có nhận thứcđúng đắn về hoạt động kiểm tra kiểm soát và tuân thủ mọi qui định cũng như chế độđề ra Ngược lại nếu hoạt động kiểm tra kiểm soát bị coi nhẹ từ phía các nhà quản lýthì chắc chắn các qui chế về kiểm soát nội bộ sẽ không được vận hành một cách cóhiệu quả bởi các thành viên của đơn vị Các nhân tố trong môi trường kiểm soátbao gồm:

Môi trường kiểm soát

Kiểm toán nội bộ

Hệ thống thông tin Thủ tục kiểm soát

Đặc thù về quản lý

Cơ cấu tổ chức Chính sách nhân sự Công tác kế hoạch

Ủy ban kiểm soát Môi trường bên ngoài

Đặc thù về quản lý

Các đặc thù về quản lý đề cập tới các quan điểm khác nhau trong điềuhành hoạt động của các nhà quản lý Các quan điểm đó sẽ ảnh hưởng trực tiếpđến chính sách, chế độ, các qui định và cách thức tổ chức kiểm tra kiểm soáttrong đơn vị Bởi vì chính các nhà quản lý này, đặc biệt là các nhà quản lý cấpcao nhất sẽ phê chuẩn các quyết định, chính sách và thủ tục kiểm soát sẽ áp dụngtại đơn vị

Cơ cấu tổ chức

Cơ cấu tổ chức được xây dựng hợp lý trong đơn vị sẽ góp phần tạo ra môitrường kiểm soát tốt Cơ cấu tổ chức hợp lý đảm bảo một hệ thống xuyên suốt từ trênxuống dưới trong việc ban hành các quyết định, triển khai các quyết định đó cũngnhư kiểm tra, giám sát việc thực hiện các quyết định đó trong toàn bộ đơn vị Một cơcấu tổ chức hợp lý còn góp phần ngăn ngừa có hiệu quả các hành vi gian lận và saisót trong hoạt động tài chính kế toán của đơn vị

Một cơ cấu tổ chức hợp lý phải thiết lập sự điều hành và kiểm soát trêntoàn bộ hoạt động và các lĩnh vực của đơn vị sao cho không bị chồng chéo hoặc

bỏ trống: thực hiện sự phân chia tách bạch giữa các chức năng, bảo đảm sự độclập tương đối giữa các bộ phận, tạo khả năng kiểm tra kiểm soát lẫn nhau trongcác bước thực hiện công việc

Chính sách nhân sự

Sự phát triển của mọi đơn vị luôn gắn liền với đội ngũ nhân viên và họ luônlà nhân tố quan trọng trong môi trường kiểm soát cũng như chủ thể trực tiếp thựchiện mọi thủ tục kiểm soát trong hoạt động của đơn vị Nếu nhân viên có năng lựcvà tin cậy, nhiều quá trình kiểm soát có thể không cần thực hiện mà vẫn đảm bảođược các mục tiêu đề ra của KSNB Ngược lại, dù đơn vị có thiết kế và vận hànhcác chính sách và thủ tục kiểm soát chặt chẽ nhưng với đội ngũ nhân viên kémnăng lực trong công việc và thiếu trung thực về phẩm chất đạo đức thì hệ thốngKSNB không thể phát huy hiệu quả

Công tác kế hoạch

Hệ thống kế hoạch và dự toán, bao gồm các kế hoạch sản xuất, tiêu thụ, thu chiquỹ, kế hoạch hay dự toán đầu tư, sữa chữa tài sản cố định, đặc biệt là kế hoạch tàichính gồm những ước tính cân đối tình hình tài chính, kết quả hoạt động và sự luânchuyển tiền trong tương lai là những nhân tố quan trọng trong môi trường kiểm soát.Nếu việc lập và thực hiện kế hoạch được tiến hành khoa học và nghiêm túc thì hệthống kế hoạch và dự toán đó sẽ trở thành công cụ kiểm soát rất hữu hiệu Vì vậytrong thực tế các nhà quản lý thường quan tâm xem xét tiến độ thực hiện kế hoạch,theo dõi những nhân tố ảnh hưởng đến kế hoạch đã lập nhằm phát hiện những vấn đềbất thường và xử lí, điều chỉnh kế hoạch kịp thời

Uỷ ban kiểm soát

Uỷ ban kiểm soát bao gồm những người trong bộ máy lãnh đạo cao nhấtcủa đơn vị như thành viên của Hội đồng quản trị nhưng không kiêm nhiệm cácchức vụ quản lý và những chuyên gia am hiểu về lĩnh vực kiểm soát Uỷ bankiểm soát thường có nhiệm vụ và quyền hạn sau: Giám sát sự chấp hành luật phápcủa công ty, kiểm tra và giám sát công việc của KTV nội bộ, giám sát tiến trìnhlập BCTC

Môi trường bên ngoài

Các nhân tố này tuy không thuộc sự kiểm soát của các nhà quản lý nhưng

có ảnh hưởng rất lớn đến thái độ, phong cách điều hành của họ cũng như sự thiếtkế và vận hành các qui chế và thủ tục KSNB Thuộc nhóm các nhân tố này baogồm: Sự kiểm soát của các cơ quan chức năng, ảnh hưởng của các chủ nợ, môitrường pháp lý, đường lối phát triển của đảng và nhà nước

Hệ thống thông tin

Hệ thống thông tin chủ yếu là hệ thống kế toán của đơn vị bao gồm hệ thốngchứng từ kế toán, hệ thống sổ sách kế toán, hệ thống tài khoản kế toán và hệ thốngbảng tổng hợp, cân đối kế toán Trong đó, quá trình lập và luân chuyển chứng từđóng vai trò quan trọng trong công tác KSNB của đơn vị

Mục đích của hệ thống kế toán của một tổ chức là sự nhận biết, thu thập,phân loại, ghi sổ và báo cáo các nghiệp vụ kinh tế tài chính của tổ chức đó, thoảmãn chức năng thông tin và kiểm tra của hoạt động kế toán Một hệ thống thôngtin hữu hiệu phải bảo đảm các mục tiêu kiểm soát chi tiết:

- Tính có thực: cơ cấu kiểm soát không cho phép ghi chép những nghiệp vụkhông có thực vào sổ sách của đơn vị;

- Sự phê chuẩn: bảo đảm mọi nghiệp vụ xảy ra phải được phê chuẩn hợp lí;

- Tính đầy đủ: bảo đảm việc phản ánh trọn vẹn các nghiệp vụ kinh tế phát sinh;

- Tính giá và định giá: bảo đảm không có sai phạm trong việc tính toán cáckhoản giá và phí;

- Sự phân loại và trình bày: bảo đảm các nghiệp vụ được ghi chép đúng theo

sơ đồ tài khoản và ghi nhận đúng đắn trong các loại sổ sách kế toán

- Tính đúng kì: bảo đảm việc ghi sổ các nghiệp vụ phát sinh được thực hiệnkịp thời theo chế độ qui định;

- Quá trình chuyển sổ và tổng hợp chính xác: số liệu kế toán được ghi vào sổ phụphải được tổng cộng và chuyển sổ đúng đắn, tổng hợp chính xác trên các BCTC củađơn vị

Đối với một công ty nhỏ có sự tham gia tích cực của chủ sở hữu, hệ thống kếtoán thủ công đơn giản chủ yếu chỉ có một kế toán viên có năng lực và trung thực là

có thể cung cấp một hệ thống kế toán đầy đủ Còn một công ty lớn đòi hỏi một hệthống phức tạp hơn bao gồm sự xác định trách nhiệm rõ ràng và các thể thức, chínhsách bằng văn bản

Sơ đồ 1.4: Các nguyên tắc kiểm soát

Nguyên tắc phân công phân nhiệm

Theo nguyên tắc này, trách nhiệm và công việc cần được phân chia cụ thểcho nhiều bộ phận và cho nhiều người trong bộ phận Việc phân công phân nhiệm

rõ ràng tạo sự chuyên môn hoá trong công việc, sai sót ít xảy ra và khi xảy rathường dễ phát hiện, việc quản lý sẽ tốt hơn

Nguyên tắc bất kiêm nhiệm

Nguyên tắc này qui định sự cách li thích hợp về trách nhiệm trong cácnghiệp vụ có liên quan nhằm ngăn ngừa các sai phạm và hành vi lạm dụng quyềnhạn Ví dụ trong tổ chức nhân sự không thể bố trí kiêm nghiệm các nhiệm vụ phêchuẩn và thực hiện, nhiện vụ thực hiện và kiểm soát, nhiệm vụ ghi sổ tài sản vàbảo quản tài sản

Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn

Theo sự uỷ quyền của các nhà quản lý, các cấp dưới được giao cho quyết địnhvà giải quyết một số công việc trong một phạm vi nhất định Quá trình ủy quyền đượctiếp tục mở rộng xuống các cấp thấp hơn tạo nên một hệ thống phân chia trách nhiệmvà quyền hạn mà vẫn không làm mất tính tập trung của đơn vị

Để tuân thủ tốt các quá trình kiểm soát, mọi nghiệp vụ kinh tế phải đượcphê chuẩn đúng đắn Sự phê chuẩn được thực hiện qua hai loại: phê chuẩn chungvà phê chuẩn cụ thể Sự phê chuẩn chung được thực hiện thông qua việc xâydựng các chính sách chung về những mặt hoạt động cụ thể cho các cán bộ cấpdưới tuân thủ Ví dụ như việc xây dựng và phê chuẩn bảng giá bán sản phẩm cốđịnh, hạn mức tín dụng cho khách hàng Sự phê chuẩn cụ thể được thực hiệntheo từng nghiệp vụ kinh tế riêng

Phân công phân nhiệm

Ủy quyền và phê chuẩn Bất kiêm nhiệm

Kiểm soát

Ngoài những nguyên tắc cơ bản nêu trên, các thủ tục kiểm soát còn baogồm: việc qui định chứng từ sổ sách phải đầy đủ, quá trình kiểm soát vật chất đốivới tài sản, sổ sách và kiểm soát độc lập việc thực hiện các hoạt động của đơn vị.

Kiểm toán nội bộ

Kiểm toán nội bộ là một bộ phận độc lập được thiết lập trong đơn vị tiếnhành công việc kiểm tra và đánh giá tất cả các hoạt động phục vụ yêu cầu quản trịnội bộ đơn vị

Theo IFAC, kiểm toán nội bộ là “một hoạt động đánh giá được lập ra trong

một đơn vị như là một loại dịch vụ cho đơn vị đó, có chức năng kiểm tra, đánh giá vàgiám sát thích hợp và hiệu quả của hệ thống kế toán và KSNB” 5

Là một trong những nhân tố cơ bản trong hệ thống KSNB của đơn vị, bộphận kiểm toán nội bộ cung cấp một sự quan sát, đánh giá thường xuyên về toànbộ hoạt động của đơn vị, bao gồm cả tính hiệu quả của việc thiết kế và vận hànhcác chính sách và thủ tục về KSNB Bộ phận kiểm toán nội bộ hữu hiệu sẽ giúpcho đơn vị có được những thông tin kịp thời và xác thực về các hoạt động trongđơn vị, chất lượng của hoạt động kiểm soát nhằm kịp thời điều chỉnh và bổ sungcác qui chế kiểm soát thích hợp và hiệu quả Tuy nhiên, bộ phận KSNB chỉ pháthuy tác dụng nếu:

Về tổ chức, bộ phận kiểm toán nội bộ phải trực thuộc một cấp cao đủ đểkhông giới hạn phạm vi hoạt động của nó, đồng thời phải được giao một quyềnhạn tương đối rộng rãi và hoạt động tương đối độc lập với phòng kế toán và cácbộ phận hoạt động được kiểm tra

Về nhân sự, bộ phận kiểm toán nội bộ phải tuyển chọn những nhân viên cónăng lực chuyên môn và đào tạo nghề nghiệp phù hợp với các qui định hiện hành

Kiểm toán nội bộ là hoạt động đánh giá và tư vấn nội bộ trong đơn vị, có tínhchất độc lập và khách quan, nhằm đem lại giá trị và cải tiến công tác quản lý ở đơn vịthông qua việc tăng cường KSNB và quản lý rủi ro

5 GS.TS Nguyễn Quang Quynh - TS Ngô Trí Tuệ, 2006, Giáo trình Kiểm toán tài chính, NXB Đại học Kinh tế Quốc dân, Hà Nội

Thiết lập một hệ thống KSNB chính là xác lập một cơ chế giám sát mà ở đókhông quản lý bằng lòng tin, mà bằng những qui định rõ ràng nhằm: Giảm bớt nguy

cơ rủi ro tiềm ẩn trong kinh doanh, sai sót vô tình gây thiệt hại, các rủi ro làm chậm kếhoạch, tăng giá thành, giảm chất lượng sản phẩm; Bảo vệ tài sản khỏi bị hư hỏng, mấtmát, hao hụt, gian lận, lừa gạt, trộm cắp; Đảm bảo tính chính xác của các số liệu kếtoán và BCTC; Đảm bảo mọi thành viên tuân thủ nội qui của công ty cũng nhưcác qui định của luật pháp; Đảm bảo sử dụng tối ưu các nguồn lực và đạt đượcmục tiêu đặt ra; Bảo vệ quyền lợi của nhà đầu tư, cổ đông và gây dựng lòng tin đốivới họ

Hệ thống KSNB vững mạnh là nhân tố của một hệ thống quản trị đơn vị vữngmạnh và rất quan trọng đối với công ty có nhà đầu tư bên ngoài nên quy trình đánh giáhệ thống KSNB cần phải được xem xét thận trọng và kỹ lượng

1.2 Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong kiểm toán tài chính

1.2.1 Thu thập hiểu biết và mô tả chi tiết về hệ thống kiểm soát nội bộ

Trong giai đoạn này, KTV tìm hiểu về hệ thống KSNB của khách hàngtrên hai mặt chủ yếu: thiết kế hệ thống KSNB bao gồm thiết kế về qui chế kiểmsoát và thiết kế về bộ máy kiểm soát; hoạt động liên tục và có hiệu lực của hệthống KSNB

 Tìm hiểu về hệ thống KSNB được thực hiện trong giai đoạn lập KHKT,trong đó KTV phải tìm hiểu về việc thiết kế và vận hành hệ thống KSNB củakhách hàng theo từng yếu tố cấu thành để đạt được những mục tiêu xác định.Cụthể:

Hiểu biết về môi trường kiểm soát: Thu thập thông tin về môi trường kiểm

soát Sau đó KTV sử dụng hiểu biết như một căn cứ để đánh giá thái độ và nhậnthức của Ban quản trị đối với tầm quan trọng của kiểm soát

Hiểu biết về hệ thống kế toán: Để hiểu biết được thiết kế của hệ thống kế

toán, KTV xác định: (1) các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu của khách hàng; (2)hiện có những sổ sách kế toán nào và bản chất của chúng là gì; (3) các nghiệp vụkinh tế được xử lý như thế nào từ khi khởi đầu cho đến khi hoàn thành; (4) bản

chất và chi tiết báo cáo tài chính theo sau Thông thường điều này được hoàn thànhvà chứng minh bằng sự mô tả liệt kê hệ thống hoặc sơ đồ thể hiện sự phát triển củahệ thống qua các giai đoạn

Hiểu biết về các thủ tục kiểm soát: KTV có được hiểu biết về môi trường

kiểm soát và hệ thống kế toán theo một cách tương tự nhau ở hầu hết các cuộckiểm toán nhưng việc có được một sự hiểu biết về các thủ tục kiểm soát thì khácnhau đáng kể Đối với những khách hàng có qui mô nhỏ thì thường chỉ nhận diệnđược rất ít hoặc thậm chí không có thể thức kiểm soát nào cả vì quá trình kiểm soátthường không có hiệu quả do số lượng nhân viên hạn chế Trong trường hợp đó,mức đánh giá cao của rủi ro kiểm soát được sử dụng Ở những khách hàng có quátrình kiểm soát sâu rộng và KTV tin tưởng vào hệ thống KSNB này, thì việc nhậndiện được các thủ tục kiểm soát trong giai đoạn lập kế hoạch sẽ giúp ích rất nhiềucho việc thực hiện kiểm toán sau này Mức độ nhận diện các thủ tục kiểm soát phụthuộc rất nhiều vào phán xét nghề nghiệp của KTV

Một khi đã đạt được sự hiểu biết về hệ thống KSNB của khách hàng, KTVđánh giá xem liệu các BCTC có thể kiểm toán được hay không: KTV phải thu thậpthông tin về tính trung thực của Ban quản trị với bản chất và phạm vi của các sổsách kế toán để được thỏa mãn là các bằng chứng đầy đủ, thích hợp và có sẵn đểchứng minh cho các số dư trên BCTC

 Để nhận diện và đánh giá các sai phạm tiềm tàng

 Để quyết định về mức đánh giá thích hợp của rủi ro kiểm soát ảnh hưởngđến rủi ro phát hiện từ đó ảnh hưởng đến quyết định số lượng bằng chứng kiểm toánphải thu thập, để có kế hoạch thiết kế các cuộc khảo sát thích hợp

Phương pháp tiếp cận: Có nhiều phương pháp tiếp cận để thu thập hiểu biết

về hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát, trong đó có hai cách phổ biến:

 Phương pháp tiếp cận theo khoản mục: Cách làm này dễ thực hiệnnhưng KTV sẽ khó đánh giá về những ảnh hưởng của hệ thống KSNB đến các số

dư của khoản mục trong BCTC

 Phương pháp tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ: Theo phương pháp này,KTV xem xét các chính sách, thủ tục kiểm soát đến từng chu trình nghiệp vụ (Chutrình Hàng tồn kho, chu trình tiền lương và nhân viên…) Phương pháp này chophép KTV phân chia các nghiệp vụ và các số dư tài khoản thành từng loại rõ ràng(các chu trình) và sau đó KTV có thể hiểu biết về cách thức kiểm soát cho các mụctiêu liên quan tới từng loại nghiệp vụ và số dư tài khoản trong chu trình đó.

Cũng giống như giai đoạn tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng, cácphương pháp KTV thường áp dụng khi tìm hiểu hệ thống KSNB rất đa dạng

 Dựa vào kinh nghiệm trước đây của KTV với khách hàng: Hầu hết cáccuộc kiểm toán của một công ty kiểm toán thực hiện hàng năm Do vậy, KTVthường bắt đầu cuộc kiểm toán với một khối lượng lớn thông tin về hệ thốngKSNB của khách hàng đã thu thập từ các cuộc kiểm toán trước Bởi vì các hệthống kiểm soát thay đổi thường xuyên nên thông tin có thể được cập nhật hóa vàmang sang năm hiện hành

 Thẩm vấn nhân viên của công ty khách hàng: Công việc này giúp KTVthu thập được thông tin ban đầu (đối với khách hàng mới) hoặc nắm bắt đượcnhững thay đổi trong hệ thống KSNB của khách hàng (đối với khách hàng thườngniên) để cập nhật thông tin cho cuộc kiểm toán ở năm hiện hành

 Xem xét sổ tay về thủ tục và chế độ của công ty khách hàng: Qua việcnghiên cứu và thảo luận với khách hàng về tài liệu này KTV có thể hiểu rõ đượccác thủ tục và chế độ liên quan đến hệ thống KSNB đang được áp dụng ở kháchhàng

 Kiểm tra các chứng từ và sổ sách đã hoàn thành: Thông qua việc kiểmtra này, KTV có thể thấy được việc vận dụng các thủ tục và chế độ trên tại công tykhách hàng

 Quan sát các mặt hoạt động và quá trình hoạt động của công ty kháchhàng: Công việc này củng cố thêm sự hiểu biết và kiến thức về thực tế sử dụngcác thủ tục và chế độ KSNB tại công ty khách hàng

Để mô tả hệ thống KSNB, KTV sử dụng một trong ba phương pháp hoặc cả

ba phương pháp sau tùy thuộc đặc điểm đơn vị được kiểm toán và qui mô kiểm toán:

vẽ các Lưu đồ, lập Bảng câu hỏi về hệ thống KSNB, lập Bản tường thuật về hệ thốngKSNB

Mô tả tường thuật

Bản tường thuật là một bản mô tả bằng văn bản về hệ thống KSNB của kháchhàng Bản tường thuật về hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát liên quan có bốnnội dung:

- Nguồn gốc của mọi chứng từ và sổ sách trong hệ thống

- Tất cả các quá trình đã xảy ra Ví dụ: nếu số tiền bán hàng được xácđịnh theo một chương trình phần mềm là nhân lượng hàng gửi đi với giá tiêuchuẩn của HTK thì điều này phải được mô tả

- Sự chuyển giao của mọi chứng từ và sổ sách trong hệ thống Việc lưutrữ chứng từ, gửi chúng cho khách, hủy bỏ chúng đều phải được trình bày

- Dấu hiệu chỉ rõ các thủ tục kiểm soát thích hợp với quá trình đánh giárủi ro kiểm soát Các thủ tục này bao gồm sự cách ly về trách nhiệm (như cách lyviệc ghi sổ TM với việc giữ TM), phê chuẩn (như phê chuẩn tín dụng) và kiểm tranội bộ (như so sánh đơn giá bán với các hợp đồng tiêu thụ)

Việc sử dụng bản tường thuật rất thông dụng đối với các hệ thống KSNBđơn giản và dễ mô tả Nhưng bất lợi của chúng là khó mô tả chi tiết hệ thốngKSNB bằng các từ rõ và đơn giản để làm cho người đọc dễ hiểu mà vẫn cung cấp

đủ thông tin cho quá trình phân tích có hiệu quả các thủ tục kiểm soát và đánh giárủi ro kiểm soát

Bảng câu hỏi về hệ thống KSNB

Bảng này đưa ra các câu hỏi theo 7 mục tiêu kiểm soát chi tiết đối với hệthống KSNB Các câu hỏi được thiết kế dưới dạng trả lời “có” hoặc “không” vàcác câu trả lời “không” sẽ cho thấy nhược điểm của hệ thống KSNB

Ưu điểm của công cụ này là được lập sẵn nên KTV có thể tiến hành nhanhchóng và không bỏ sót các vấn đề quan trọng Nhưng do được thiết kế chung, nênbảng câu hỏi đó có thể không phù hợp với mọi loại hình doanh nghiệp Trongthực tế, các KTV thường sử dụng kết hợp Bảng câu hỏi với Lưu đồ để cung cấpcho KTV hình ảnh tối ưu về hệ thống KSNB.

Lưu đồ

Lưu đồ về hệ thống KSNB là sự trình bày các tài liệu và sự vận động liêntiếp của chúng bằng các ký hiệu và biểu đồ, bao gồm lưu đồ ngang và lưu đồ dọc.Điều này giúp KTV nhận xét chính xác hơn về các thủ tục kiểm soát áp dụng đốivới các hoạt động và dễ dàng chỉ ra các thủ tục kiểm soát cần bổ sung

Việc sử dụng kết hợp bảng câu hỏi với lưu đồ hoặc với bản tường thuật sẽgiúp KTV hiểu biết tốt hơn về hệ thống KSNB của khách hàng Lưu đồ cung cấpcái nhìn khái quát về hệ thống đó còn bảng câu hỏi và bản tường thuật là nhữngbản hữu ích nhắc nhở KTV về nhiều loại kiểm soát khác nhau có thể tồn tại

1.2.2 Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát để lập kế hoạch cho các khoản

mục trên báo cáo tài chính

Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 400, Đánh giá rủi ro và KSNB

“Sau khi hiểu được hệ thống kế toán và kiểm toán nội bộ, KTV phải thực hiệnđánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát theo các cơ sở dẫn liệu cho số dư của mỗi tàikhoản trọng yếu”

Rủi ro kiểm soát được đánh giá thông qua những hiểu biết về hệ thốngKSNB Nếu hệ thống KSNB được thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểmsoát được đánh giá thấp và ngược lại

Sau khi thu thập được một sự hiểu biết về cách thiết kế và sự vận hành củahệ thống KSNB, KTV sẽ đưa ra đánh giá (ban đầu) về rủi ro kiểm soát cho từngmục tiêu kiểm soát chi tiết Công việc này được làm riêng rẽ cho từng loại nghiệp

vụ kinh tế chủ yếu trong từng chu trình nghiệp vụ theo các bước sau:

- Nhận diện các mục tiêu kiểm soát chi tiết mà theo đó quá trình đánh giáhệ thống KSNB vận dụng Trong bước này, KTV sẽ vận dụng các mục tiêuKSNB cụ thể cho từng loại nghiệp vụ chủ yếu của công ty.

- Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù Ở bước này, KTV không cầnthiết phải xem xét mọi quá trình kiểm soát mà chỉ phải nhận diện và phân tích cácquá trình kiểm soát dự kiến có ảnh hưởng lớn nhất đến việc thỏa mãn mục tiêukiểm soát và sẽ mang lại tính hiệu quả cho cuộc kiểm toán

- Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống KSNB: Nhược điểmđược hiểu là sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát thích đáng mà điều này sẽlàm tăng khả năng rủi ro của việc tồn tại các sai phạm trên BCTC Trong phánđoán của KTV, nếu có các quá trình kiểm soát không thích đáng để thảo mãn mộttrong số các mục tiêu thì dự kiến sai phạm sẽ tăng lên Ví dụ: nếu không có quátrình kiểm tra nội bộ của việc đánh giá các nghiệp vụ tiền lương thì KTV có thểkết luận là có nhược điểm trong hệ thống KSNB Thông thường, KTV sử dụngphương pháp 4 bước để nhận diện những nhược điểm này, bao gồm: Nhận diệncác quá trình kiểm soát hiện có; Nhận diện sự vắng mặt của các quá trình kiểmsoát chủ yếu; Xác định khả năng các sai phạm nghiêm trọng có thể xảy ra;Nghiên cứu khả năng của các quá trình kiểm soát bù trừ

- Đánh giá rủi ro kiểm soát: Khi đã nhận diện được quá trình kiểm soát vàcác nhược điểm của hệ thống KSNB, KTV tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soátban đầu đối với từng mục tiêu kiểm soát của từng loại nghiệp vụ kinh tế KTV cóthể đánh giá rủi ro theo yếu tố định tính thấp, trung bình, cao hoặc theo tỷ lệ phầntrăm Theo ISA 400, KTV thường đặt ra mức độ rủi ro kiểm soát là cao trongtrường hợp: Hệ thống kế toán và KSNB không được áp dụng đúng hoặc; Đánhgiá sự áp dụng của hệ thống kế toán và KSNB được coi là không đủ

Mức độ rủi ro kiểm soát ban đầu này sẽ được chứng minh bằng việc thựchiện các khảo sát (thử nghiệm kiểm soát) ở giai đoạn hai của cuộc kiểm toán (giaiđoạn thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản) trước khi KTVđưa ra mức độ rủi ro kiểm soát thích hợp được sử dụng

Mối quan hệ giữa việc đánh giá rủi ro kiểm soát và việc xác định các phép thử nghiệm áp dụng: Trong kiểm toán BCTC việc đánh giá rủi ro kiểm soát

có ảnh hưởng trực tiếp đến việc xác định các phép thử nghiệm áp dụng Nếu rủi rokiểm soát được đánh giá ở mức tối đa (khi hệ thống KSNB không hoạt động hoặchoạt động không có hiệu lực, không phát hiện và ngăn chặn các gian lận và sai sóttrọng yếu) thì kiểm toán viên không thể dựa vào hệ thống KSNB của khách hàngđể giảm bớt các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ Trái lại, KTV phảităng cường các thử nghiệm cơ bản để phát hiện các hành vi gian lận và sai sót.Trong trường hợp này, KTV không cần thực hiện thử nghiệm kiểm soát (thửnghiệm tuân thủ)

Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp hơn mức tối đa KTV sẽ dựa vàohệ thống KSNB của khách hàng để giảm bớt thử nghiệm cơ bản trên số dư vànghiệp vụ Khi đó, KTV sẽ thực hiện tuần tự thử nghiệm cơ bản trong thực hiệnkiểm toán BCTC

1.2.3 Thực hiện thử nghiệm kiểm soát

Mục đích của thử nghiệm kiểm soát là thu thập bằng chứng về sự hữu hiệucủa các qui chế và thủ tục kiểm soát để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản trên số dưvà nghiệp vụ

Thử nghiệm kiểm soát được thực hiện với những phương pháp khác nhautùy thuộc từng trường hợp cụ thể Phương pháp kiểm tra tài liệu hoặc thực hiệnlại các thủ tục kiểm soát được áp dụng nếu các thủ tục để lại “dấu vết” trực tiếptrên tài liệu như các chữ ký phê duyệt, hóa đơn lưu… Nếu các thủ tục kiểm soátkhông để lại dấu vết trong tài liệu, KTV tiến hành quan sát các hoạt động liênquan đến hệ thống KSNB hoặc phỏng vấn nhân viên đơn vị về các thủ tục kiểmsoát

1.2.4 Lập bảng đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ

Lập bảng đánh giá hệ thống KSNB theo những thông tin và các tiêu chuẩn

đánh giá về một hệ thống KSNB tốt được tổng hợp qua các bước trên Bảng đánhgiá hệ thống KSNB thường phản ánh các thông tin sau: Các mục tiêu của hệ

thống KSNB đối với từng khoản mục hay chu trình nghiệp vụ; Các thông tin mô

tả thực trạng hệ thống KSNB do KTV thu thập; Bản chất và tính hệ trọng của cácrủi ro tương ứng; Nguyên tắc thiết kế và vận hành các thủ tục kiểm soát; Đánh giávề hệ thống KSNB đối với từng khoản mục hay chu trình nghiệp vụ

1.3 Vai trò của việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với công tác

kiểm toán trong kiểm toán tài chính

Hệ thống KSNB chịu ảnh hưởng bởi nhà quản lý và các cá nhân, được thiết kế để cung cấp những đảm bảo hợp lý liên quan tới việc đạt được những mục tiêu của doanh nghiệp

Đứng trên góc độ của nhà quản lý, hệ thống KSNB cung cấp cách thứcquản lý và chịu trách nhiệm Ví dụ, nhà quản lý phải duy trì kiểm soát để cungcấp sự đảm bảo hợp lý rằng kiểm soát phù hợp tồn tại đối với tài sản và sổ sáchcủa doanh nghiệp Điều này có thể được thực hiện bằng việc phát triển hệ thốngKSNB để yêu cầu nhân viên tuân theo các chính sách và thủ tục Hệ thống KSNBkhông chỉ đảm bảo rằng tài sản và sổ sách được an toàn mà còn tạo ra môi trườngtrong đó có thể khuyến khích và quản lý hiệu năng và hiệu quả công việc Điềunày trở nên quan trọng khi các doanh nghiệp tự động hóa hệ thống thông tin vàhoạt động trên cơ sở toàn cầu Nhà quản lý cũng cần hệ thống kiểm soát quản lýthông tin đáng tin cậy phục vụ cho mục đích ra quyết định Nếu hệ thống thôngtin không đáng tin cậy, nhà quản lý không thể ra quyết định như tính giá sảnphẩm, giá thành sản xuất và thu lợi từ thông tin Đồng thời, nhà quản lý cònthường xuyên đánh giá khả năng hoạt động của hệ thống KSNB để cải thiện, tìm

ra cách thức kiểm soát thay thế tối ưu nhằm không ngừng nâng chất lượng quản

lý nội bộ Tóm lại, nhà quản lý khuyến khích thiết lập và duy trì hệ thống KSNBhữu hiệu

Đứng trên góc độ của KTV thì tầm quan trọng của hệ thống KSNB được thể

hiện ở nhóm chuẩn mực thực hành thứ hai, nó chỉ ra rằng “KTV phải có sự hiểu biết

đầy đủ về hệ thống KSNB để lập KHKT và xác định bản chất, thời gian và phạm vi thực hiện các thử nghiệm kiểm toán” 6 Kiểm soát liên quan tới khả năng doanh

nghiệp ghi chép, xử lý, tổng hợp và báo cáo thông tin tài chính có quan hệ với các cơ

sở dẫn liệu (tồn tại hay hiện hữu, đầy đủ, quyền và nghĩa vụ, đánh giá, thuyết minhvà trình bày) là sự tập trung chính của cuộc kiểm toán Hơn nữa, KTV cần đảm bảođộ tin cậy của thông tin trong hệ thống KSNB cũng như cách thức tài sản và sổ sáchcủa doanh nghiệp được bảo vệ an toàn

Như vậy, đánh giá hệ thống KSNB có vai trò quan trọng đối với cả cuộc kiểmtoán Kết quả đánh giá hệ thống KSNB là cơ sở để xây dựng kế hoạch kiểm toán vàthiết kế chương trình kiểm toán Nếu việc đánh giá cho thấy hệ thống KSNB đượcthực hiện tốt và có độ tin cậy cao thì có thể thu hẹp phạm vi, nội dung, khối lượngcông việc kiểm toán và tiết kiệm chi phí kiểm toán Ngược lại, đánh giá không đúngvề tình hình, độ tin cậy của hệ thống KSNB thì KTV có thể sẽ bỏ sót những nội dungtrọng yếu và không tránh khỏi rủi ro kiểm toán Do vậy, việc KTV hiểu biết và đánhgiá hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng có ý nghĩa rất quan trọng trongquá trình lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán

Mặt khác, những ý kiến hoàn thiện hệ thống KSNB có vai trò quan trọngkhông chỉ với đơn vị được kiểm toán mà còn cả công ty kiểm toán Thôngthường, một đơn vị được một công ty kiểm toán tiến hành kiểm toán trong nhiềunăm Vì vậy, việc đơn vị đó hoàn thiện hệ thống KSNB sẽ góp phần giảm rủi rokiểm soát cần được đánh giá trong năm kiểm toán tiếp theo Theo đó, số lượngcác thử nghiệm cơ bản được thực hiện trong năm kiểm toán tiếp đó sẽ giảmxuống, tính hiệu quả trong năm kiểm toán tiếp theo được nâng cao

1.4 Mục tiêu của đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với công tác kiểm

toán trong kiểm toán tài chính

Hệ thống KSNB được các nhà quản lý thiết kế nhằm đạt mục tiêu quản lýđơn vị Các nhà quản lý duy trì hệ thống KSNB để đạt được mục tiêu đề ra đốivới hệ thống KSNB Trong khi đó, KTV thiết kế và thực hiện qui trình đánh giáhệ thống KSNB trong KTTC lại hướng đến những mục tiêu phục vụ cho việclập kế hoạch và thực hiện kiểm toán Bởi vì hoạt động KTTC đối với mỗi đơn vịthường hướng tới mục tiêu đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trên

cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ