CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ GIAN LẬN, SAI SÓT VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỐI VỚI GIAN LẬN, SAI SÓT
Cơ sở lý luận về gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính
1.1.1 Định nghĩa về gian lận và sai sót
Gian lận là khái niệm đã tồn tại từ lâu, bắt nguồn từ hành vi ăn cắp tài sản để thỏa mãn nhu cầu cá nhân Qua thời gian, gian lận đã trở nên tinh vi hơn và xuất hiện dưới nhiều hình thức khác nhau, phản ánh sự phát triển của xã hội và nhận thức của con người.
Gian lận, theo từ điển tiếng Việt, là hành vi thiếu trung thực và dối trá nhằm lừa gạt người khác, bao gồm việc chiếm đoạt, lừa đảo và ăn cắp Hiện tượng này có thể xảy ra ở mọi lĩnh vực trong xã hội, đặc biệt là gian lận thông tin trên báo cáo tài chính (BCTC), đã trở thành vấn đề nóng sau hàng loạt vụ phá sản của các công ty lớn như Enron và Worldcom vào đầu thế kỷ 21 Sự kiện này đã thúc đẩy các nhà lập pháp chú trọng đến kiểm toán tại các công ty niêm yết và nâng cao chất lượng chuẩn mực kiểm toán Theo ISA 240 năm 2009, gian lận được định nghĩa là hành vi cố ý của một hoặc nhiều người trong Ban quản trị, Ban Giám đốc, nhân viên hoặc bên thứ ba, thực hiện các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp.
ISA năm 2009 không định nghĩa rõ về sai sót, nhưng ISA 240 năm 2004 đã chỉ ra rằng sai sót là những lỗi không cố ý ảnh hưởng đến báo cáo tài chính (BCTC), như bỏ sót khoản tiền, không khai báo thông tin, sai sót trong thu thập và xử lý số liệu, hoặc sai ước tính và áp dụng nguyên tắc kế toán Để phân biệt giữa gian lận và sai sót, cần xem xét tính chất cố ý hay không cố ý của hành vi dẫn đến sai phạm trong BCTC.
1.1.2 Phân loại hành vi gian lận
Nghiên cứu nội dung của Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 240 qua các phiên bản 1994, 2004 và 2009 cho thấy sự tiến bộ rõ rệt trong việc phân loại hành vi gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính Phiên bản ISA 240 năm 1994 chủ yếu tập trung vào định nghĩa và biểu hiện nhận dạng gian lận, trong khi các phiên bản sau đó, đặc biệt là năm 2004 và 2009, đã cung cấp các quy định rõ ràng hơn về vấn đề này.
ISA 240 trong hai phiên bản gần đây phân loại hành vi gian lận thành hai loại chính: gian lận trên báo cáo tài chính (Fraudulent financial reporting) và biển thủ tài sản (Misappropriation of assets) Theo nội dung của hai loại gian lận này, ISA nhận định rằng từ góc độ của kiểm toán viên, gian lận có thể được chia thành hai loại dựa trên chủ thể thực hiện, bao gồm gian lận của nhà quản lý (management fraud) và gian lận của nhân viên (employee fraud).
Theo ISA 240 năm 2009, gian lận liên quan đến báo cáo tài chính (BCTC) là những sai phạm nghiêm trọng được thực hiện một cách cố ý, bao gồm thiếu sót về số lượng, giá trị các khoản mục hoặc thông tin trên BCTC nhằm đánh lừa người sử dụng Hành vi này thường xuất phát từ nỗ lực của nhà quản lý đơn vị để tạo ra lợi ích cho chính đơn vị.
+ Sửa đổi, giả mạo chứng từ hoặc thay đổi nội dung của các nghiệp vụ hay tài liệu kế toán làm ảnh hưởng liên quan đến BCTC công bố
+ Cố ý trình bày sai hoặc gây ra sai sót có chủ ý đối với các sự kiện, các giao dịch và các thông tin quan trọng trên BCTC
Cố ý vi phạm các nguyên tắc kế toán có thể dẫn đến việc trình bày sai lệch số lượng, phân loại và nội dung của các chỉ tiêu, khoản mục trong báo cáo tài chính (BCTC).
Theo ISA 240 năm 2009, gian lận liên quan đến biển thủ tài sản là những sai phạm nghiêm trọng do hành vi trộm cắp tài sản, thường do nhân viên thực hiện Hành vi chiếm đoạt tài sản này có thể diễn ra qua nhiều phương thức khác nhau.
Hành vi chiếm đoạt tài sản thường diễn ra qua việc lấy số tiền thu được của khách hàng, có thể là trực tiếp hoặc thông qua các bút toán xóa sổ và chuyển tiền vào tài khoản cá nhân Để thực hiện hành vi này, kẻ gian thường tạo ra hồ sơ và tài liệu gian dối, cố ý gây nhầm lẫn nhằm che giấu thực tế rằng tài sản đã bị mất hoặc bị cầm cố, thế chấp mà không có sự cho phép hợp lệ.
Ăn cắp tài sản vật chất hoặc tài sản trí tuệ, chẳng hạn như hàng tồn kho, nhằm mục đích sử dụng cá nhân hoặc bán lại, là hành vi vi phạm pháp luật nghiêm trọng Thêm vào đó, việc thông đồng với đối thủ cạnh tranh bằng cách tiết lộ dữ liệu và công nghệ để nhận tiền thanh toán cũng là một hình thức gian lận có thể dẫn đến hậu quả pháp lý nặng nề.
+ Sử dụng một hàng hóa hoặc dịch vụ nào đó với mục đích cá nhân nhưng lại bắt đơn vị phải thanh toán thay cho mình
Sử dụng tài sản của đơn vị cho mục đích cá nhân, chẳng hạn như thế chấp tài sản để vay tiền cá nhân hoặc trả nợ cho bên thứ ba, là hành vi không đúng quy định.
1.1.3 Đối tượng thực hiện hành vi gian lận
Lập báo cáo tài chính (BCTC) gian lận liên quan đến việc cố ý bỏ sót số liệu hoặc thông tin thuyết minh để lừa dối người sử dụng Những sai sót này thường xuất phát từ chủ định của Ban Giám đốc nhằm điều chỉnh kết quả kinh doanh, dẫn đến việc người sử dụng BCTC hiểu sai về tình hình hoạt động và khả năng sinh lời của đơn vị.
Hành vi biển thủ tài sản, thường do nhân viên trong đơn vị thực hiện, thường liên quan đến trộm cắp với giá trị nhỏ và không trọng yếu Tuy nhiên, thành viên Ban Giám đốc cũng có thể tham gia vào hành vi này do có điều kiện thuận lợi và khả năng thực hiện theo những phương thức khó phát hiện hơn.
1.1.4 Nguyên nhân dẫn đến hành vi gian lận
ISA 240 năm 2009 chỉ ra rằng gian lận trong lập báo cáo tài chính (BCTC) và biển thủ tài sản thường liên quan đến động cơ hoặc áp lực, cơ hội thực hiện hành vi gian lận và việc hợp lý hóa hành vi đó Ban Giám đốc có thể đối mặt với áp lực từ bên ngoài hoặc bên trong đơn vị để đạt được mục tiêu lợi nhuận, đặc biệt khi không đạt được các mục tiêu tài chính sẽ dẫn đến hậu quả nghiêm trọng Áp lực này có thể khiến Ban Giám đốc cố tình tạo ra sai sót trọng yếu trong BCTC, nhằm báo cáo giảm lợi nhuận để giảm thuế hoặc tăng lợi nhuận để dễ dàng vay vốn ngân hàng Ngoài ra, cá nhân cũng có thể bị thúc đẩy thực hiện hành vi biển thủ tài sản do hoàn cảnh kinh tế khó khăn.
Cơ hội để thực hiện hành vi gian lận xuất hiện khi một cá nhân tin rằng họ có thể kiểm soát các quy trình nội bộ, đặc biệt nếu họ giữ vị trí đáng tin cậy hoặc hiểu rõ những điểm yếu trong hệ thống kiểm soát.
Trách nhiệm của KTV độc lập đối với gian lận và sai sót
Năm 1982, Uỷ ban thực hành kiểm toán quốc tế đã ban hành chuẩn mực kiểm toán IAG số 11, quy định trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) đối với gian lận và sai sót Theo IAG 11, trách nhiệm phát hiện và ngăn ngừa gian lận, sai sót thuộc về Ban giám đốc Mục tiêu của kiểm toán là đưa ra ý kiến và trách nhiệm của KTV là thiết lập các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót dựa trên rủi ro đã đánh giá Đến năm 1994, Uỷ ban thực hành kiểm toán quốc tế tiếp tục phát triển các chuẩn mực này.
Chuẩn mực 240, với tên gọi “Gian lận và sai sót”, quy định trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) đối với vấn đề gian lận và sai sót trong báo cáo tài chính Theo chuẩn mực này, việc ngăn chặn và phát hiện gian lận và sai sót thuộc về Ban giám đốc, trong khi KTV chỉ cần xem xét xem có gian lận hoặc sai sót nào ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính hay không.
Vào đầu những năm 2000, các vụ gian lận báo cáo tài chính lớn như Enron và Worldcom đã khiến các nhà lập pháp chú trọng hơn đến kiểm toán và chất lượng chuẩn mực kiểm toán Điều này dẫn đến sự ra đời của dự án Clarity Project, nhằm ban hành chuẩn mực kiểm toán quốc tế mới, dễ hiểu và áp dụng nhất quán Năm 2009, IAASB hoàn tất dự án với 36 chuẩn mực mới và một chuẩn mực về kiểm soát chất lượng, có hiệu lực từ 15 tháng 12 năm 2009 Trong số này, chuẩn mực ISA 240 về trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận trên báo cáo tài chính đã được đặc biệt chú ý Chuẩn mực này nhấn mạnh rằng kiểm toán viên chỉ cần quan tâm đến gian lận có thể dẫn đến sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính, trong khi trách nhiệm ngăn ngừa và phát hiện gian lận thuộc về ban quản trị Kiểm toán viên phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp và tiến hành điều tra khi có nghi ngờ về tính xác thực của chứng từ hoặc các giải trình không nhất quán từ ban quản trị.
Do những hạn chế vốn có của kiểm toán, rủi ro không thể tránh khỏi là kiểm toán viên (KTV) không phát hiện được một số sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính (BCTC), ngay cả khi kiểm toán được thực hiện theo chuẩn mực quốc tế Rủi ro sai sót do gian lận thường cao hơn so với sai sót do nhầm lẫn, vì gian lận có thể được thực hiện qua các mánh khóe tinh vi và sự thông đồng Hành vi gian lận của ban giám đốc (BGĐ) có thể khó phát hiện hơn so với nhân viên, do BGĐ có quyền kiểm soát việc ghi sổ kế toán và thông tin tài chính Để hiểu rõ hơn về khả năng xảy ra sai sót trọng yếu do gian lận, KTV cần tổ chức thảo luận với các thành viên BGĐ và thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro, tìm hiểu môi trường hoạt động và kiểm soát nội bộ của đơn vị Cuối cùng, KTV phải xác định biện pháp xử lý các rủi ro này và thông báo kịp thời cho cấp quản lý về trách nhiệm của họ trong việc ngăn ngừa và phát hiện gian lận.
Ngoài chuẩn mực ISA 240 năm 2009 quy định trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) đối với gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC), còn có một số chuẩn mực khác liên quan cũng quy định trách nhiệm của KTV trong quá trình kiểm toán BCTC.
ISA 200 - Mục tiêu tổng thể của KTV độc lập và việc thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế
Khi thực hiện kiểm toán, KTV phải tuân thủ các quy định pháp luật và hướng dẫn kiểm toán quốc tế, đồng thời đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý của BCTC KTV không có trách nhiệm phát hiện các sai sót không trọng yếu nhưng cần thu thập đủ bằng chứng kiểm toán để giảm rủi ro xuống mức chấp nhận được Việc thực hiện xét đoán chuyên môn và duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp là rất quan trọng trong quá trình lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán.
Theo ISA 230, tài liệu và hồ sơ kiểm toán là yếu tố quan trọng để KTV đưa ra ý kiến trên báo cáo tài chính (BCKT) và chứng minh rằng cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện đúng quy định KTV cần lập tài liệu kiểm toán một cách kịp thời và đầy đủ, ghi lại nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán đã thực hiện Đồng thời, KTV phải ghi lại các cuộc thảo luận về những vấn đề quan trọng với ban giám đốc và ban quản trị, bao gồm nội dung, thời gian và người tham gia Nếu KTV phát hiện thông tin không nhất quán, cần ghi lại cách giải quyết vấn đề và cách thức thực hiện thủ tục kiểm toán thay thế, cùng lý do không tuân thủ yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán khi cần thiết.
ISA 260 - Trao đổi với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán
Trách nhiệm của KTV là kịp thời trao đổi với Ban quản trị về các vấn đề quan trọng như trách nhiệm, phạm vi và lịch trình kiểm toán, cũng như các phát hiện đáng chú ý trong quá trình kiểm toán KTV cần đánh giá xem các nội dung trao đổi có đáp ứng yêu cầu của cuộc kiểm toán hay không; nếu chưa, KTV phải xem xét ảnh hưởng đến đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu và khả năng thu thập chứng cứ kiểm toán Mặc dù việc trao đổi này không làm giảm trách nhiệm của BGĐ, nhưng KTV vẫn phải duy trì trách nhiệm trao đổi của mình với Ban quản trị.
ISA 315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị
KTV phải xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn ở cấp độ BCTC và cơ sở dẫn liệu bằng cách tìm hiểu về đơn vị được kiểm toán, xem xét thông tin từ quy trình đánh giá khách hàng, và đánh giá kiểm soát nội bộ cũng như môi trường kiểm soát của đơn vị Ngoài ra, KTV cần nắm rõ hệ thống thông tin liên quan đến lập và trình bày BCTC, cách thức trao đổi thông tin về vai trò và trách nhiệm liên quan, cũng như các phương thức giám sát kiểm soát nội bộ Việc xác định nguồn gốc thông tin và đánh giá độ tin cậy của nó là cần thiết, đồng thời KTV phải dựa vào xét đoán chuyên môn để xác định mức độ rủi ro Từ những thông tin này, KTV có thể thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý phù hợp với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá.
Theo chuẩn mực ISA 330, KTV cần thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý tổng thể đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở cấp độ BCTC Điều này bao gồm việc xem xét các lý do đánh giá rủi ro ở cấp độ cơ sở dẫn liệu cho từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh KTV cũng phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát Bất kể kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ra sao, KTV vẫn phải thiết kế và thực hiện các thử nghiệm cơ bản cho từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh trọng yếu, đối chiếu số liệu trên BCTC với sổ kế toán và kiểm tra các bút toán trọng yếu Cuối cùng, KTV có trách nhiệm đưa ra kết luận về tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu thập.
ISA 450 - Đánh giá các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán
Để đánh giá ảnh hưởng của các sai sót đã phát hiện và sai sót không được điều chỉnh đối với báo cáo tài chính (BCTC), kiểm toán viên (KTV) cần tổng hợp tất cả các sai sót đã phát hiện, trừ những sai sót không đáng kể KTV phải xác định sự cần thiết điều chỉnh chiến lược và kế hoạch kiểm toán dựa trên bản chất và tình huống phát sinh sai sót, đồng thời kịp thời thông báo cho quản lý đơn vị về các sai sót này Nếu Ban Giám đốc từ chối điều chỉnh, KTV cần tìm hiểu nguyên nhân và xem xét liệu BCTC có còn sai sót trọng yếu hay không Trước khi đánh giá ảnh hưởng của sai sót không được điều chỉnh, KTV phải xem xét lại mức trọng yếu để đảm bảo tính phù hợp với thực tế của đơn vị Cuối cùng, KTV có trách nhiệm trao đổi với Ban quản trị về các sai sót không được điều chỉnh và ảnh hưởng của chúng đối với ý kiến kiểm toán, cũng như xem xét ảnh hưởng của các sai sót trước đó đối với BCTC hiện tại.
ISA 540 yêu cầu kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp để đánh giá tính hợp lý của các ước tính kế toán, bao gồm ước tính giá trị hợp lý, được ghi nhận và thuyết minh trong báo cáo tài chính (BCTC) Kiểm toán viên cần hiểu rõ các quy định của khuôn khổ lập và trình bày BCTC áp dụng, cũng như cách thức ban giám đốc xác định các giao dịch và sự kiện liên quan đến việc ghi nhận các ước tính Việc soát xét kết quả thực tế của các ước tính trong kỳ trước và đánh giá tính hợp lý của các ước tính hiện tại là cần thiết, cùng với việc thu thập bằng chứng về các thuyết minh liên quan Cuối cùng, kiểm toán viên cũng cần xem xét các quyết định và xét đoán của ban giám đốc để phát hiện dấu hiệu thiên lệch trong việc lập các ước tính kế toán.
ISA 580 - Giải trình của Giám đốc:
KTV có trách nhiệm yêu cầu Ban Giám đốc và các cấp quản lý của đơn vị được kiểm toán cung cấp giải trình bằng văn bản về báo cáo tài chính (BCTC) và các vấn đề liên quan Mục tiêu là khẳng định rằng họ đã hoàn thành trách nhiệm trong việc lập và trình bày BCTC, đồng thời cung cấp đầy đủ thông tin cho KTV Điều này hỗ trợ cho các bằng chứng kiểm toán khác liên quan đến BCTC và các cơ sở dẫn liệu cụ thể của BCTC.
ISA 610 - Sử dụng công việc của KTV nội bộ
Khi đơn vị kiểm toán có kiểm toán nội bộ, KTV độc lập cần đánh giá và thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với công việc của KTV nội bộ Điều này nhằm xác định tính đầy đủ và phù hợp với các mục tiêu của KTV độc lập, đồng thời xem xét liệu KTV nội bộ có được đào tạo đầy đủ và thành thạo trong công việc hay không Ngoài ra, KTV độc lập cần kiểm tra việc giám sát, lưu trữ hồ sơ và thu thập bằng chứng kiểm toán có đầy đủ và thích hợp hay không Cuối cùng, KTV độc lập cũng phải xác minh tính hợp lý của kết luận và báo cáo của KTV nội bộ, cũng như việc xử lý các vấn đề đặc biệt hoặc bất thường mà KTV nội bộ đã nêu.
ISA 700 quy định về việc hình thành ý kiến kiểm toán và báo cáo kiểm toán (BCKT) liên quan đến báo cáo tài chính (BCTC) Kiểm toán viên (KTV) phải đưa ra ý kiến rõ ràng, dựa trên bằng chứng kiểm toán, để xác định xem BCTC có lập đúng theo khuôn khổ quy định hay không KTV cần đảm bảo rằng BCTC không có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn, đồng thời đánh giá tính đầy đủ và hợp lý của các chính sách kế toán đã áp dụng Việc xem xét các ước tính kế toán và thông tin trình bày trong BCTC cũng rất quan trọng để đảm bảo tính tin cậy và dễ hiểu BCTC phải cung cấp đầy đủ các thuyết minh giúp người sử dụng hiểu rõ ảnh hưởng của các giao dịch và sự kiện trọng yếu Cuối cùng, KTV cần đánh giá cấu trúc, nội dung và cách trình bày của BCTC để xác định liệu nó có đạt được mục tiêu trình bày hợp lý hay không.
Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp (Code of Ethics for Professional Accountants):
Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam
Dựa trên nghiên cứu toàn cầu về gian lận và các chuẩn mực kiểm toán quốc tế, Việt Nam có thể rút ra bài học quan trọng trong việc thiết lập quy trình kiểm toán Điều này bao gồm việc xác định rõ trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) trong việc phát hiện gian lận và sai sót trong báo cáo tài chính (BCTC).
1.3.1 Nâng cao trách nhiệm của KTV đối với gian lận và sai sót:
Trong bối cảnh hiện nay, gian lận đang trở thành một vấn đề phổ biến, ảnh hưởng nghiêm trọng đến sự phát triển xã hội Kiểm toán viên (KTV) có trách nhiệm cung cấp ý kiến kiểm toán trên báo cáo tài chính (BCTC) để đảm bảo tính tin cậy của thông tin cho nhà đầu tư, đồng thời cần phải ngăn chặn việc bóp méo thông tin do gian lận Do đó, việc nâng cao trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện gian lận và sai sót là rất cần thiết Điều này cần được thực hiện thông qua việc tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán, cùng với việc áp dụng các chế tài cụ thể đối với KTV khi không hoàn thành trách nhiệm của mình.
1.3.2 Cập nhật thường xuyên các thủ tục kiểm toán liên quan đến việc phát hiện gian lận trên BCTC
Gian lận là một vấn đề ngày càng phức tạp và tinh vi, vì vậy các kiểm toán viên (KTV) cần thường xuyên cập nhật kỹ thuật và quy trình kiểm toán để phát hiện gian lận trong báo cáo tài chính (BCTC) Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (ACFE) cung cấp thông tin quý giá về các phương thức gian lận phổ biến và dấu hiệu nhận diện gian lận Việt Nam cũng cần tiến hành nghiên cứu và tổng kết các phương thức gian lận đã gặp phải, đồng thời tham khảo các nghiên cứu từ Hoa Kỳ để hiểu rõ hơn về bản chất của gian lận và thiết lập các thủ tục kiểm toán phù hợp nhằm ngăn ngừa gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC.
1.3.3 Cập nhật thường xuyên các chuẩn mực kiểm toán trong đó có chuẩn mực liên quan gian lận và sai sót
Nghiên cứu hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế cho thấy các chuẩn mực này luôn được cập nhật để phù hợp với sự thay đổi của nền kinh tế Chẳng hạn, chuẩn mực ISA 240 năm 1994 đã trải qua các phiên bản cập nhật vào năm 2004 và 2009 Trong khi đó, chuẩn mực VSA 240 tại Việt Nam, ban hành năm 2001, vẫn dựa trên phiên bản quốc tế năm 1994 và chỉ được cập nhật theo ISA 240 năm 2009 vào cuối năm 2012 Do đó, việc thường xuyên cập nhật VSA 240 để phù hợp với các chuẩn mực quốc tế, cũng như tình hình kinh tế và xã hội của đất nước, là một yêu cầu khách quan trong bối cảnh gian lận ngày càng phức tạp hiện nay.
Bài viết cung cấp cái nhìn tổng quan về hành vi gian lận và sai sót trong kiểm toán, dựa trên các chuẩn mực kiểm toán quốc tế và Hoa Kỳ Tác giả phân tích đối tượng thực hiện gian lận, nguyên nhân dẫn đến các sai sót, cũng như trách nhiệm của kiểm toán viên độc lập trong việc phát hiện và xử lý gian lận, sai sót.
Các nghiên cứu toàn cầu về gian lận, đặc biệt là từ ACFE, đã xác lập các phương pháp và biểu hiện gian lận, hỗ trợ các nghề nghiệp như kiểm toán trong việc giảm thiểu và phát hiện gian lận hiệu quả Những nghiên cứu này, đặc biệt về gian lận trên báo cáo tài chính (BCTC), đã đóng góp quan trọng cho xã hội Hiểu rõ các phương pháp và điều kiện phát sinh gian lận sẽ giúp các nghề nghiệp thiết lập biện pháp ngăn ngừa và phát hiện gian lận, từ đó giảm thiểu tổn thất cho xã hội và nâng cao chất lượng thông tin trên BCTC.
THỰC TRẠNG VỀ GIAN LẬN, SAI SÓT VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KTV ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN, SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT VN
Tổng quan về gian lận và sai sót trên BCTC các Công ty niêm yết VN
Hiện tại, Việt Nam chưa có nghiên cứu quy mô quốc gia về gian lận trong báo cáo tài chính (BCTC), điều này dẫn đến việc thiếu thông tin về các hình thức và phương pháp gian lận Để khắc phục tình trạng này, tác giả đã thu thập dữ liệu từ các chuyên mục về kinh doanh, chứng khoán, tạp chí kiểm toán và đầu tư tài chính Đồng thời, tác giả cũng đã gửi Phiếu khảo sát qua email đến 20 cá nhân là kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán đang làm việc tại các công ty kiểm toán được phép kiểm toán cho các tổ chức phát hành, niêm yết và kinh doanh chứng khoán.
Bài viết được chia thành ba phần: phần 1 khảo sát về gian lận và sai sót, phần 2 khảo sát các thủ thuật gian lận trên báo cáo tài chính (BCTC), và phần 3 khảo sát trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) Để phác họa thực trạng gian lận và sai sót trên BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam, các câu hỏi khảo sát ở phần 1 và phần 2 (từ câu 1 đến câu 15) được xây dựng dựa trên những đặc điểm của gian lận, sai sót và các yếu tố dẫn đến rủi ro gian lận theo hướng dẫn VSA 240.
Theo nghiên cứu của VACPA và ACFE về các phương pháp gian lận trên báo cáo tài chính (BCTC), 20 phiếu khảo sát đã được gửi đi và tất cả đều hợp lệ Dữ liệu thu thập được đã được tổng hợp và phân tích bằng Excel Tác giả đã tổng kết các nội dung khảo sát dựa trên thông tin thu thập, được trình bày chi tiết tại Phụ lục 4.
Mức độ tổn hại từ sai sót thường nhẹ hơn so với gian lận trong báo cáo tài chính Do đó, tác giả chỉ tập trung vào khảo sát ý kiến của kiểm toán viên về gian lận, thay vì trình bày các trường hợp cụ thể về sai sót trong báo cáo tài chính của các công ty niêm yết tại Việt Nam.
Kết quả khảo sát ý kiến của KTV cho thấy rằng sai sót trên BCTC của các công ty niêm yết chủ yếu do việc áp dụng sai nguyên tắc và chế độ kế toán Điều này chỉ ra rằng các quy định hướng dẫn liên quan đến chế độ kế toán chưa được cụ thể và rõ ràng, đôi khi còn không thống nhất, gây khó khăn cho những người làm công tác kế toán Hơn nữa, một hình thức sai sót khác cũng khá phổ biến, chiếm tỷ lệ 45% ý kiến của KTV, là việc bỏ sót hoặc hiểu sai các nghiệp vụ kế toán.
Nguyên nhân chủ yếu gây ra sai sót trên báo cáo tài chính (BCTC) là do kế toán viên không nắm rõ hoặc hiểu sai các nguyên tắc và chế độ kế toán Thêm vào đó, sự bất cẩn trong quá trình lập và trình bày BCTC cũng góp phần làm gia tăng các lỗi này.
2.1.2.1 Khảo sát các phương pháp thực hiện gian lận trên BCTC các công ty niêm yết Việt Nam
Dựa trên thông tin từ các chuyên mục kinh doanh, chứng khoán, tạp chí chứng khoán, kiểm toán và đầu tư tài chính, các phương pháp gian lận có thể được tổng hợp và khảo sát như sau.
Công ty Cổ phần Kinh doanh Khí hóa lỏng Miền Bắc (PVG) đã ghi nhận doanh thu không thực tế bằng cách đưa vào doanh thu hoạt động tài chính khoản cổ tức 9,28 tỷ đồng từ lợi nhuận năm 2010 của Công ty cổ phần Phân phối khí thấp, mặc dù chưa được đại hội cổ đông phê duyệt Hành động này đã làm tăng lợi nhuận trước thuế của PVG thêm 9,28 tỷ đồng Tương tự, Công ty Cổ phần Dược Viễn Đông, niêm yết năm 2009 với mã số chứng khoán DVD, cũng gặp phải sai phạm khi bị Ủy ban Chứng khoán đưa vào diện kiểm soát do hành vi thao túng giá cổ phiếu, dẫn đến việc cổ phiếu DVD ngừng giao dịch vào cuối năm 2010, gây thiệt hại cho nhà đầu tư.
Công ty Cổ phần Dược Viễn Đông bị cáo buộc thực hiện gian lận tài chính thông qua việc khai khống doanh thu và giả mạo hợp đồng kinh tế, dẫn đến sai lệch trong tình hình tài chính và mức tăng trưởng kinh doanh Tổng giám đốc đã thực hiện các hợp đồng mua bán giữa các công ty con trong tập đoàn với điều khoản phức tạp, gây khó khăn trong việc ghi nhận doanh thu Thủ tục gửi thư xác nhận của kiểm toán viên không hiệu quả trong việc phát hiện gian lận Công ty không chỉ giao dịch nội bộ với 5 công ty con mà còn lập nhiều công ty do gia đình và bạn bè đứng tên, nhưng thực tế là tổng giám đốc chỉ đạo để tạo ra doanh thu ảo cho Công ty.
Tổng giám đốc Công ty Cổ phần Dược Viễn Đông đã cung cấp thông tin sai lệch về các hợp đồng lớn với khách hàng tiềm năng, nhằm che giấu tiềm năng phát triển thực sự của công ty Công ty Dược Hà Tây cũng đã tham gia vào việc thao túng giá cổ phiếu DVD, dẫn đến việc giá cổ phiếu liên tục tăng trần và tạo điều kiện cho các gian lận tài chính này không bị phát hiện kịp thời.
Che dấu công nợ và chi phí
Công ty Cổ phần Bông Bạch Tuyết, chuyên sản xuất bông y tế và băng vệ sinh phụ nữ, đã niêm yết trên thị trường chứng khoán vào ngày 15/03/2004 Tuy nhiên, cổ phiếu (mã BBT) bị ngưng giao dịch từ ngày 11/07/2008 do kết quả kinh doanh thua lỗ trong hai năm 2006 và 2007 Tình hình hoạt động của Công ty đã thể hiện sự không minh bạch từ năm 2004 với tổng lỗ lên đến 2,121 tỷ đồng.
Năm 2005, báo cáo tài chính (BCTC) do Công ty Kiểm toán A&C thực hiện cho thấy BBT có lợi nhuận sau thuế 982 triệu đồng; tuy nhiên, KTV đã loại trừ khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, khiến BCTC năm 2005 không phản ánh chính xác theo chuẩn mực kế toán Báo cáo kiểm toán năm 2006 chỉ ra rằng BBT đã thực hiện chương trình quảng cáo sản phẩm mới trong năm 2005 nhưng không hạch toán chi phí vào năm 2007 Công ty đã điều chỉnh hồi tố các khoản mục bị loại trừ trong năm 2006, dẫn đến kết quả lợi nhuận sau thuế năm 2006 bị lỗ 8,448 tỷ đồng.
Nhằm để che giấu các khoản lỗ này, Ban quản trị đã cố ý thực hiện hàng loạt thủ thuật gian lận BCTC như sau:
- Chỉ đạo chỉnh sửa hồ sơ, sổ sách để chứng minh rằng hoạt động kinh doanh của công ty có lãi
Việc vốn hóa chi phí lắp đặt và chạy thử vào nguyên giá tài sản cố định giúp giảm giá thành sản phẩm, đồng thời tạo ra khoản lãi giả cho hoạt động sản xuất kinh doanh.
- Điều chỉnh hồ sơ, chứng từ để ghi nhận thu nhập từ thanh lý tài sản từ niên độ 2008 sang 2007 nhằm tạo lãi giả
Công ty đã thông đồng với khách hàng, cố tình cung cấp thông tin sai lệch về số liệu thực tế Điều này được thể hiện rõ ràng qua bản xác nhận công nợ giữa công ty và khách hàng, trong đó có sự khác biệt về số liệu tại cùng một thời điểm.
- Xuất bán phế liệu trong các năm 2006-2008 với tổng giá trị 490 triệu đồng nhưng không xuất hoá đơn tài chính
- Thay đổi chính sách khấu hao nhằm làm giảm chi phí khấu từ đó giảm giá vốn hàng bán và tăng lợi nhuận 676 triệu đồng tương ứng
Bibica, Công ty Cổ phần chuyên chế biến thực phẩm, đã chính thức niêm yết trên thị trường chứng khoán vào ngày 17/12/2001, minh họa cho sự phát triển mạnh mẽ của ngành thực phẩm tại Việt Nam Với vị thế là một tổ chức niêm yết, Bibica không chỉ khẳng định được thương hiệu mà còn thu hút sự quan tâm của các nhà đầu tư.
Tổng quan các quy định liên quan đến trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong cuộc kiểm toán BCTC
VSA 240 “Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC”:
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240, kiểm toán viên (KTV) có trách nhiệm đảm bảo rằng báo cáo tài chính (BCTC) không chứa sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn Để đạt được điều này, KTV cần duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp, đánh giá khả năng kiểm soát của ban giám đốc và nhận thức rằng các thủ tục kiểm toán có thể không hiệu quả trong việc phát hiện gian lận KTV cũng phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán để xác định rủi ro sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn.
Khi phát hiện hoặc nghi ngờ hành vi gian lận, KTV cần báo cáo sự việc này với bên thứ ba, nếu có Mặc dù nghĩa vụ bảo mật thông tin khách hàng có thể hạn chế việc báo cáo, nhưng trong một số trường hợp, trách nhiệm pháp lý của KTV có thể vượt trội hơn nghĩa vụ bảo mật đó.
Tài liệu hướng dẫn thực hiện VSA 240 của VACPA:
Khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, kiểm toán viên (KTV) phải đảm bảo rằng báo cáo tài chính (BCTC) không chứa sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn Tuy nhiên, do những hạn chế của kiểm toán, luôn tồn tại rủi ro rằng một số sai sót quan trọng có thể không được phát hiện, ngay cả khi quy trình kiểm toán được thực hiện đúng chuẩn Để đạt được sự đảm bảo hợp lý, KTV cần duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp, xem xét khả năng Ban Giám đốc kiểm soát quy trình và nhận thức rằng các thủ tục kiểm toán có thể không hiệu quả trong việc phát hiện gian lận.
VSA 200 “Mục tiêu tổng thể của KTV và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam”:
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, kiểm toán viên (KTV) phải tuân thủ các chuẩn mực và quy định đạo đức nghề nghiệp, bao gồm tính độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) KTV cần lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán với thái độ hoài nghi nghề nghiệp để phát hiện các sai sót trọng yếu trong BCTC Đồng thời, KTV phải thực hiện các xét đoán chuyên môn trong suốt quá trình kiểm toán và thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán để giảm thiểu rủi ro xuống mức chấp nhận được, từ đó đưa ra các kết luận phù hợp cho ý kiến kiểm toán Ngoài VSA 200, chuẩn mực VSA 240 còn liên quan đến một số chuẩn mực kiểm toán khác.
- VSA 230 - Tài liệu, hồ sơ kiểm toán
- VSA 260 - Trao đổi các vấn đề với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán
- VSA 315 - Tìm hiểu thông tin, môi trường hoạt động của đơn vị và đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu
- VSA 330 - Thủ tục kiểm toán trên cơ sở đánh giá rủi ro
- VSA 450 - Đánh giá những sai sót đã xác định trong kiểm toán
- VSA 540 - Kiểm toán các ước tính kế toán, bao gồm các ước tính kế toán về giá trị hợp lý và thuyết minh liên quan
- VSA 580 - Giải trình của Giám đốc
- VSA 610 - Sử dụng công việc của kiểm toán nội bộ
- VSA 700 - Báo cáo kiểm toán về BCTC
Nội dung các VSA vừa kể trên đã được cập nhật sát với hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế phiên bản năm 2009 như đã trình bày ở mục 1.2.1
Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán (Ban hành và công bố theo Quyết định số 87/2005/QĐ-BTC ngày 01/12/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính):
Để xây dựng sự tín nhiệm trong xã hội đối với hệ thống thông tin kiểm toán, cần tạo ra sự công nhận từ chủ doanh nghiệp, tổ chức, khách hàng và các bên liên quan về tính chuyên nghiệp của kiểm toán viên Điều này đảm bảo chất lượng dịch vụ kiểm toán đạt chuẩn mực cao nhất và tạo niềm tin cho người sử dụng dịch vụ Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán và kiểm toán quy định rằng kiểm toán viên phải tuân thủ các nguyên tắc đạo đức cơ bản như độc lập, chính trực, khách quan, năng lực chuyên môn, tính thận trọng, tính bảo mật, tư cách nghề nghiệp và tuân thủ chuẩn mực chuyên môn.
Bộ luật dân sự số 33/2005/QH11, ban hành ngày 14/06/2005, quy định tại Điều 93 và Điều 102 về trách nhiệm dân sự của pháp nhân, bao gồm các tổ chức kinh tế như doanh nghiệp nhà nước, hợp tác xã, công ty trách nhiệm hữu hạn, công ty cổ phần, doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài và các tổ chức kinh tế khác.
- Pháp nhân phải chịu trách nhiệm dân sự về việc thực hiện quyền, nghĩa vụ dân sự do người đại diện xác lập, thực hiện nhân danh pháp nhân
Pháp nhân chỉ chịu trách nhiệm dân sự bằng tài sản của chính mình và không phải chịu trách nhiệm cho các nghĩa vụ dân sự mà các thành viên của pháp nhân thiết lập và thực hiện ngoài danh nghĩa của pháp nhân.
- Thành viên của pháp nhân không chịu trách nhiệm dân sự thay cho pháp nhân đối với nghĩa vụ dân sự do pháp nhân xác lập, thực hiện
Ngoài ra, tại điều 302 của Bộ luật này quy định trách nhiệm dân sự do vi phạm nghĩa vụ dân sự:
- Bên có nghĩa vụ mà không thực hiện hoặc thực hiện không đúng nghĩa vụ thì phải chịu trách nhiệm dân sự đối với bên có quyền
Trong trường hợp bên có nghĩa vụ không thể thực hiện nghĩa vụ dân sự do sự kiện bất khả kháng, họ sẽ không phải chịu trách nhiệm dân sự, trừ khi có thỏa thuận khác hoặc quy định pháp luật khác.
Bên có nghĩa vụ sẽ không phải chịu trách nhiệm dân sự nếu có thể chứng minh rằng việc không thực hiện nghĩa vụ là hoàn toàn do lỗi của bên có quyền.
Theo điều 307 của Bộ luật này, trách nhiệm bồi thường thiệt hại bao gồm bồi thường thiệt hại vật chất và tinh thần Trách nhiệm bồi thường thiệt hại vật chất liên quan đến việc bù đắp tổn thất thực tế, có thể tính thành tiền do bên vi phạm gây ra, bao gồm tổn thất tài sản, chi phí hợp lý để ngăn chặn và khắc phục thiệt hại, cùng với thu nhập thực tế bị mất hoặc giảm sút Điều 604 quy định về trách nhiệm bồi thường thiệt hại ngoài hợp đồng, theo đó, người gây thiệt hại do lỗi cố ý hoặc vô ý xâm phạm đến tính mạng, sức khỏe, danh dự, nhân phẩm, tài sản và quyền lợi hợp pháp của cá nhân hoặc pháp nhân phải chịu trách nhiệm bồi thường Nếu pháp luật quy định người gây thiệt hại phải bồi thường ngay cả khi không có lỗi, thì quy định đó sẽ được áp dụng.
Bộ luật hình sự số 37/2009/QH12 quy định tại Điều 167 về tội báo cáo sai trong quản lý kinh tế, áp dụng đối với những cá nhân vì vụ lợi hoặc động cơ cá nhân khác mà báo cáo số liệu không đúng sự thật, gây hậu quả nghiêm trọng cho kế hoạch kinh tế - xã hội của Nhà nước Hình phạt có thể là cải tạo không giam giữ đến một năm hoặc tù từ ba tháng đến ba năm, kèm theo các biện pháp cấm đảm nhiệm chức vụ từ một đến năm năm Đối với tội công bố thông tin sai lệch trong hoạt động chứng khoán theo Điều 181a, hình phạt có thể lên đến năm trăm triệu đồng, cải tạo không giam giữ đến hai năm hoặc tù từ sáu tháng đến hai năm Nếu vi phạm có tổ chức hoặc gây hậu quả rất nghiêm trọng, mức phạt tù có thể từ một đến năm năm, cùng với các hình phạt bổ sung khác như cấm hành nghề.
Luật kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12 ngày 29 tháng 03 năm 2011
Theo Điều 18 Luật kiểm toán độc lập, trách nhiệm của KTV khi hành nghề kiểm toán bao gồm: h
Tuân thủ nguyên tắc hoạt động kiểm toán độc lập;
Không can thiệp vào hoạt động của khách hàng, đơn vị được kiểm toán trong quá trình thực hiện kiểm toán;
Các kiểm toán viên có quyền từ chối thực hiện kiểm toán cho khách hàng hoặc đơn vị được kiểm toán nếu họ nhận thấy không đảm bảo tính độc lập, thiếu năng lực chuyên môn, hoặc không đủ điều kiện theo quy định của pháp luật.
Trong trường hợp khách hàng hoặc đơn vị được kiểm toán đưa ra yêu cầu trái với đạo đức nghề nghiệp, tiêu chuẩn chuyên môn hoặc quy định pháp luật, kiểm toán viên có quyền từ chối thực hiện kiểm toán.
Tham gia đầy đủ chương trình cập nhật kiến thức hàng năm;
Thường xuyên trau dồi kiến thức chuyên môn và kinh nghiệm nghề nghiệp;
Thực hiện kiểm toán và soát xét hồ sơ kiểm toán là trách nhiệm chính của kiểm toán viên, bao gồm việc ký báo cáo kiểm toán và đảm bảo tính chính xác của các hoạt động kiểm toán mà họ thực hiện.
Chấp hành yêu cầu về kiểm tra, kiểm soát chất lượng dịch vụ kiểm toán theo quy định của Bộ Tài chính;
Điều 59 Luật kiểm toán độc lập quy định rõ trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) trong việc đảm bảo tính chính xác và trung thực của báo cáo tài chính Các hành vi vi phạm pháp luật liên quan đến gian lận và sai sót bao gồm thiếu cẩn trọng dẫn đến sai sót trong kết quả và hồ sơ kiểm toán, cố tình xác nhận báo cáo tài chính có gian lận hoặc sai sót, cũng như thông đồng để làm sai lệch tài liệu kế toán Ngoài ra, KTV còn phải tránh việc cung cấp thông tin sai sự thật và không thực hiện chế độ báo cáo theo quy định.
Nghị định 17/2012/NĐ-CP ban hành ngày 13/03/2012 về Quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành một số điều của Luật Kiểm toán độc lập
Thực trạng về trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trên BCTC các công ty niêm yết VN
2.3.1 Trách nhiệm nghề nghiệp Để phát hoạ thực trạng về trách nhiệm nghề nghiệp của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trên BCTC các công ty niêm yết VN, tác giả đã tiến hành gửi Phiếu khảo sát bằng thư điện tử đến 20 cá nhân hiện là KTV và trợ lý kiểm toán Như đã đề cập ở mục 2.1, nội dung ở phần 3 của Phiếu khảo sát (tham khảo Phụ lục 3) tập trung vào trách nhiệm của KTV đối với gian lận, sai sót Các câu hỏi ở phần 3 (từ câu 16 đến câu 31) được thiết kế theo trình tự thực thiện các thủ tục kiểm toán về việc xác định và đánh giá các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn gây ra, bắt đầu từ giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, thực hiện kiểm toán đến giai đoạn hoàn tất kiểm toán Nội dung các câu hỏi chủ yếu dựa vào VSA 240 và tài liệu hướng dẫn thực hiện VSA 240 của VACPA về các thủ tục kiểm toán theo trình tự như tìm hiểu về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị, tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ, thủ tục phân tích, thủ tục đánh giá rủi ro, thử nghiệm cơ bản Qua đó, nhằm rút ra những hạn chế cũng như các yếu tố tác động đến trách nhiệm của KTV đối với gian lận, sai sót trên BCTC Kết quả khảo sát như sau:
Tất cả các KTV đều khẳng định rằng hợp đồng kiểm toán với các công ty niêm yết đã nêu rõ và đầy đủ các điều khoản liên quan đến trách nhiệm của công ty kiểm toán Những điều khoản này bao gồm việc thực hiện kiểm toán theo các chuẩn mực và quy định pháp luật, thông báo cho khách hàng về nội dung và kế hoạch kiểm toán, cũng như việc bố trí KTV và trợ lý có năng lực Hơn nữa, công ty kiểm toán phải thực hiện công việc một cách độc lập, khách quan và bảo mật thông tin, đồng thời yêu cầu khách hàng xác nhận các giải trình trong quá trình kiểm toán và đảm bảo thời gian phát hành báo cáo tài chính.
Theo các điều khoản đã thỏa thuận trong hợp đồng kiểm toán, 65% KTV đánh giá việc thực hiện các điều khoản này đạt mức độ tốt, trong khi 35% còn lại cho rằng mức độ thực hiện là rất tốt.
Thủ tục phỏng vấn Ban Giám Đốc, Ban quản trị và các cá nhân liên quan là phương pháp phổ biến nhất mà Kiểm toán viên (KTV) áp dụng để phát hiện gian lận và sai sót trọng yếu trên Báo cáo tài chính (BCTC) của các công ty niêm yết Ngoài ra, thủ tục phân tích cũng đóng vai trò quan trọng trong quá trình kiểm toán.
Để phân tích chỉ số tài chính nhằm xác định và đánh giá các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn, kiểm toán viên chủ yếu áp dụng phương pháp phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất.
Trong quá trình đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn, kiểm toán viên (KTV) cần tìm hiểu kỹ về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của nó Điều này bao gồm việc phân tích đặc điểm của đơn vị và hệ thống kiểm soát nội bộ để xác định các yếu tố có thể ảnh hưởng đến tính chính xác của báo cáo tài chính.
Để thu thập bằng chứng kiểm toán và đánh giá rủi ro liên quan đến thiết kế và thực hiện các kiểm soát trong hệ thống kiểm soát nội bộ tại các công ty niêm yết, kiểm toán viên chủ yếu thực hiện phỏng vấn nhân sự và quan sát việc áp dụng các kiểm soát cụ thể.
Trong quá trình nghiên cứu hệ thống thông tin của các công ty niêm yết liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính, tất cả các kiểm toán viên (KTV) đều tìm hiểu kỹ lưỡng các quy trình kinh doanh của đơn vị.
Để xử lý các rủi ro có sai sót trọng yếu từ gian lận, KTV thường thiết kế nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán dựa trên kết quả đánh giá rủi ro.
Khi thực hiện các thử nghiệm cơ bản nhằm phát hiện rủi ro sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn, kiểm toán viên (KTV) tập trung vào các bút toán trong các tài khoản không phù hợp, bất thường hoặc ít được sử dụng Đồng thời, họ cũng chú ý đến các bút toán liên quan đến các ước tính quan trọng và các điều chỉnh cuối kỳ.
Theo khảo sát, 100% kiểm toán viên thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm toán được thiết kế dựa trên kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn.
Để phát hiện rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận chưa được phát hiện, KTV cần thực hiện thủ tục phân tích ở giai đoạn cuối của cuộc kiểm toán.
90% các KTV tổ chức thảo luận giữa nhóm kiểm toán và Ban Giám đốc để xem xét nội dung và phương pháp, nhằm nhận diện các sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính của công ty niêm yết có thể do gian lận gây ra.
Khi được hỏi về thái độ hoài nghi nghề nghiệp của kiểm toán viên (KTV) đối với tính trung thực và chính trực của Ban Giám đốc và Ban quản trị công ty niêm yết trong các cuộc kiểm toán trước, phần lớn KTV cho rằng cần duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp ở mức trung bình.
Dựa trên thông tin từ các tạp chí chứng khoán và tài chính, cùng với các nguồn trực tuyến như Vietstock, tác giả đã tổng hợp nội dung liên quan đến trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) trong quá trình kiểm toán cho các đơn vị niêm yết Một ví dụ điển hình về trách nhiệm pháp lý của KTV là vụ việc của Công ty CP Bông Bạch Tuyết (BBT) Theo kết luận của Đoàn thanh tra UBCKNN, Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn (A&C) là đơn vị kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) của BBT năm 2005, nhưng KTV đã không cẩn trọng trong quá trình kiểm toán Cụ thể, KTV đã bỏ sót khoản loại trừ chi phí quảng cáo trong BCTC kiểm toán năm 2005 và A&C cũng không cung cấp thư quản lý sau kiểm toán.
Đánh giá chung về trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận, sai sót trên BCTC các công ty niêm yết VN
Bộ Tài chính đã ban hành 37 chuẩn mực kiểm toán mới có hiệu lực từ năm 2014, được cập nhật theo phiên bản ISA năm 2009, góp phần nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán trong bối cảnh hội nhập kinh tế toàn cầu Hệ thống chuẩn mực này giúp rút ngắn khoảng cách chuyên môn về nghề nghiệp kiểm toán giữa các nước trong khu vực Để hỗ trợ KTV và doanh nghiệp kiểm toán, VACPA đã phát hành tài liệu hướng dẫn thực hiện chuẩn mực mới, đồng thời hệ thống hóa các văn bản liên quan và xây dựng công cụ EBOOK 1.2 để tiện lợi tra cứu.
Luật kiểm toán độc lập quy định rõ trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV), giúp họ hiểu rõ vai trò và nghĩa vụ trong quá trình kiểm toán Nghị định 105/2013/NĐ-CP về xử phạt vi phạm hành chính trong lĩnh vực kế toán và kiểm toán độc lập đã cụ thể hóa các biện pháp xử lý vi phạm của KTV, giúp họ nhận thức được hình thức xử phạt tương ứng với từng trường hợp, từ đó nâng cao ý thức trách nhiệm và giảm thiểu hành vi vi phạm Nghị định này cũng quy định chế tài xử phạt riêng đối với các vi phạm trong lĩnh vực kiểm toán đơn vị có lợi ích công chúng.
Trong thời gian qua, UBCKNN và Bộ Tài chính đã có những hành động tích cực nhằm xử lý các sai phạm liên quan đến trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) trong nghề kiểm toán Các KTV không chỉ phải chịu phạt hành chính mà còn bị đình chỉ tư cách kiểm toán cho các tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và doanh nghiệp chứng khoán.
Nghị định 17/2012/NĐ-CP, ban hành ngày 13/03/2012, tuy đề cập đến việc thi hành Luật Kiểm toán độc lập nhưng chưa rõ trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) trong việc phát hiện gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính (BCTC) của các đơn vị có lợi ích công chúng Nghị định 105/2013/NĐ-CP chỉ tập trung vào các chế tài xử phạt hành vi vi phạm liên quan đến hồ sơ đăng ký tham gia kiểm toán và tính độc lập của KTV, nhưng vẫn thiếu quy định về xử lý khi KTV không hoàn thành trách nhiệm phát hiện sai sót Mặc dù nghị định này quy định biện pháp khắc phục hậu quả như việc nộp lại lợi bất hợp pháp, nhưng chưa làm rõ cách xác định số lợi này và chế tài nếu không nộp lại.
Thiếu các quy định cần thiết có thể dẫn đến việc sai sót trong báo cáo kiểm toán vẫn tiếp diễn, trong khi số vụ xử phạt lại rất hiếm.
Hiện tại, chưa có cơ quan nào nghiên cứu và phân tích các kỹ thuật gian lận tại Việt Nam để hỗ trợ kiểm toán viên (KTV) trong việc phát hiện gian lận Mặc dù KTV được yêu cầu thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm toán liên quan đến gian lận, nhưng thiếu dữ liệu tham khảo đã dẫn đến hiệu quả kiểm toán thấp, khiến nhiều sai sót trọng yếu do gian lận không được phát hiện Việc xử lý các sai phạm liên quan đến KTV của UBCKNN và Bộ Tài chính diễn ra chậm chạp, như trong các vụ việc DVD và các sai phạm tại Công ty TNHH BDO VN, Công ty kiểm toán Mỹ AA, và Công ty kiểm toán và Kế toán Hà Nội, mà sai phạm đã diễn ra từ năm 2009, 2010 nhưng đến năm 2012 mới có quyết định xử phạt Kiểm soát chất lượng dịch vụ kiểm toán là yếu tố quan trọng để ngăn ngừa và phát hiện sai phạm, bảo vệ lợi ích của nhà đầu tư, nhưng số lượng công ty kiểm toán được VACPA kiểm tra vẫn còn hạn chế.
Ngoài ra, kết quả khảo sát ở Phụ lục 4 về trách nhiệm của KTV đối với gian lận, sai sót trên BCTC các công ty niêm yết cho thấy:
Mặc dù phỏng vấn là công cụ quan trọng giúp KTV phát hiện gian lận và sai sót, nhưng trong quá trình thực hiện, họ thường gặp khó khăn do thiếu sự hỗ trợ từ đơn vị được kiểm toán, thời gian kiểm toán hạn chế, và kỹ năng giao tiếp chưa tốt, điều này ảnh hưởng đến chất lượng kết quả phỏng vấn.
Thủ tục phân tích trong kiểm toán gặp nhiều hạn chế do thiếu dữ liệu so sánh đầy đủ, thời gian kiểm toán hạn chế và kỹ năng phân tích của kiểm toán viên chưa đáp ứng yêu cầu Phân tích chỉ số tài chính chủ yếu dừng lại ở việc phân tích xu hướng và tỷ suất, chưa áp dụng nhiều phương pháp phân tích tính hợp lý.
KTV chưa chú trọng đến việc tiếp cận rủi ro theo rủi ro kinh doanh, điều này có thể cải thiện hiệu quả thông qua việc phân tích các yếu tố nội bộ và bên ngoài như sự phát triển ngành, phát triển sản phẩm hoặc dịch vụ mới, mở rộng kinh doanh, yêu cầu kế toán, quy định pháp lý, và nhu cầu tài chính hiện tại và tương lai Việc này giúp KTV hiểu rõ hơn về rủi ro kinh doanh ảnh hưởng đến mục tiêu và chiến lược, từ đó nâng cao khả năng phát hiện các rủi ro có sai sót trọng yếu, vì hầu hết các rủi ro kinh doanh đều dẫn đến hậu quả tài chính, ảnh hưởng đến báo cáo tài chính của đơn vị.
KTV chưa chú trọng đến việc phân công và giám sát nhân sự trong nhóm kiểm toán dựa trên kiến thức, kỹ năng và năng lực của từng thành viên.
Trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán về thiết kế và thực hiện các kiểm soát trong hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên chưa chú trọng đến việc kiểm tra các giao dịch trên hệ thống thông tin liên quan đến báo cáo tài chính.
Khi thực hiện các thử nghiệm cơ bản, KTV cần chú ý đến các bút toán được lập bởi cá nhân khác, không chỉ riêng cá nhân ghi sổ hằng ngày Điều này có thể là dấu hiệu cho thấy hệ thống kiểm soát nội bộ của thành viên Ban Giám đốc đang bị khống chế, nhằm điều chỉnh kết quả kinh doanh.
Việc khảo sát các quy định liên quan đến trách nhiệm của KTV trong phát hiện gian lận và sai sót trên BCTC cho thấy rằng việc ban hành khung pháp lý chặt chẽ sẽ nâng cao nhận thức của KTV về trách nhiệm nghề nghiệp, từ đó hạn chế thiệt hại cho nền kinh tế và cải thiện chất lượng dịch vụ kiểm toán độc lập Bên cạnh đó, tổng quan về gian lận và sai sót, cũng như thực trạng trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện các vấn đề này trên BCTC của các công ty niêm yết, đã chỉ ra những thủ thuật gian lận phổ biến và những tồn tại trong trách nhiệm của KTV Những phân tích này sẽ hỗ trợ đề xuất các giải pháp phù hợp trong Chương 3.
GIẢI PHÁP NÂNG CAO TRÁCH NHIỆM CỦA KTV ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT VN
Quan điểm đề xuất giải pháp
3.1.1 Minh bạch tối đa thông tin trên BCTC của doanh nghiệp
Nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) trong việc phát hiện gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính (BCTC) nhằm cung cấp thông tin minh bạch, đáng tin cậy cho nhà đầu tư là rất quan trọng Khi nhà đầu tư có thể tiếp cận thông tin này, họ sẽ đưa ra quyết định đầu tư hiệu quả hơn, từ đó thúc đẩy sự phát triển của thị trường chứng khoán Thị trường chứng khoán không chỉ cung cấp thông tin cho nhà đầu tư mà còn cho nhiều đối tượng khác có nhu cầu Sự nhạy cảm của thông tin đối với quyết định đầu tư nhấn mạnh vai trò quan trọng của tính minh bạch trong việc công bố thông tin ra thị trường.
Trong bối cảnh nền kinh tế khó khăn hiện nay, các công ty niêm yết đối mặt với áp lực tài chính lớn khi phải duy trì thị giá cổ phiếu và thu hút niềm tin từ nhà đầu tư Điều này dẫn đến động cơ và áp lực thực hiện hành vi gian lận Hơn nữa, các mối quan hệ kinh tế phức tạp khiến cho gian lận trở nên khó phát hiện và có thể làm sai lệch thông tin báo cáo tài chính một cách nghiêm trọng Do đó, cần có các giải pháp nhằm nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận, tập trung vào việc cung cấp thông tin đáng tin cậy để nhà đầu tư có thể đưa ra quyết định đúng đắn.
3.1.2 Hội nhập chuẩn mực kiểm toán quốc tế trên cơ sở phù hợp với trình độ quản lý kinh tế và pháp lý của Việt Nam
Việt Nam đang trong quá trình chuyển đổi mạnh mẽ nền kinh tế theo xu hướng hội nhập toàn cầu, do đó, các quy định về chuẩn mực kiểm toán và thủ tục kiểm toán cần phải phù hợp với thông lệ quốc tế Tuy nhiên, với định hướng XHCN, các quy định này cũng cần phải tương thích với môi trường Việt Nam Việc hoàn thiện cơ sở pháp lý cho hoạt động kiểm toán độc lập là rất cần thiết, đặc biệt là việc cập nhật nội dung các chuẩn mực kiểm toán để phù hợp với chuẩn mực quốc tế, bao gồm cả các chuẩn mực liên quan đến gian lận Đồng thời, cần xem xét tính chất đặc thù của môi trường kinh doanh và luật pháp Việt Nam hiện hành để thực hiện các bổ sung và điều chỉnh phù hợp, nhằm đảm bảo việc phát hiện gian lận trong thực tế.
3.1.3 Tăng cường kiểm soát chất lượng của cơ quan quản lý nhà nước và hội nghề nghiệp
Vào ngày 15/05/2007, Bộ Tài chính đã ban hành Quyết định 32/2007/QĐ-BTC về Quy chế kiểm soát chất lượng dịch vụ kế toán, kiểm toán, và từ đó, VACPA đã đảm nhiệm việc kiểm soát chất lượng dịch vụ kiểm toán hàng năm Hội nghề nghiệp cần hỗ trợ các công ty kiểm toán trong việc khắc phục các tồn tại và sai sót để nâng cao chất lượng dịch vụ Tuy nhiên, kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán là vấn đề phức tạp, đòi hỏi sự tham gia của nhiều tổ chức Chất lượng kiểm soát luôn là mối quan tâm hàng đầu của các công ty kiểm toán, Nhà nước và Ủy ban Chứng khoán.