Bài giảng kế toán hợp nhất kinh doanh và tập đoàn

HỌC VIỆN NƠNG NGHIỆP VIỆT NAM PHÍ THỊ DIỄM HỒNG | TRẦN THỊ THƯƠNG Chủ biên: PHÍ THỊ DIỄM HỒNG BÀI GIẢNG KẾ TOÁN HỢP NHẤT KINH DOANH VÀ TẬP ĐỒN NHÀ XUẤT BẢN HỌC VIỆN NƠNG NGHIỆP - 2021 LỜI NĨI ĐẦU Hội nhập kinh tế quốc tế nói chung hội nhập kế tốn quốc tế nói riêng xảy nhiều lĩnh vực, ngành nghề khác Trong đó, xu hƣớng mua bán, sát nhập hay liên kết hình thành tập đồn ngày nhiều Vì vậy, để giúp ngƣời học chủ động kiến thức, tiếp cận nhanh với xu hƣớng này, đặc biệt với sinh viên chuyên ngành kế toán, mơn học Kế tốn hợp kinh doanh tập đồn đƣợc đƣa vào chƣơng trình đào tạo ngành Kế toán hệ đại học khoa Kế toán Quản trị kinh doanh, Học viện Nông nghiệp Việt Nam, từ năm 2016 đến Đây môn học mới, có cách tiếp cận khác biệt với mơn học kế tốn doanh nghiệp thơng thƣờng, nên việc hình thành giảng để giúp ngƣời học chủ động tìm hiểu dễ tiếp cận với kiến thức điều cần thiêt Nội dung giảng đƣợc trình bày chƣơng, chƣơng tập trung vào khối kiến thức tập đoàn, hợp kinh doanh nhƣ bƣớc đệm ban đầu để đề cập đến đặc trƣng tổ chức kế tốn đơn vị tập đồn Chƣơng 2, giới thiệu kỹ thuật hợp kinh doanh với thuật ngữ chun mơn trình bày theo sơ đồ hóa, giúp ngƣời học khái quát đƣợc phƣơng pháp luận kế toán hợp kinh doanh tập đoàn Chƣơng 3, tập trung lý giải nội dung kế toán hợp kinh doanh thời điểm kiểm sốt cách trình bày báo cáo tài (BCTC) hợp ngày đạt đƣợc kiểm soát Chƣơng 4, trình bày bút tốn đặc trƣng giao dịch hợp kinh doanh sau ngày đạt đƣợc quyền kiểm sốt, giúp ngƣời học hiểu trình bày BCTC hợp mức độ cuối niên độ kế tốn Bài giảng cơng trình nghiên cứu cơng phu nhóm tác giả TS Phí Thị Diễm Hồng (chủ biên) TS Trần Thị Thƣơng (tham gia) - Bộ mơn Kế tốn tài chính, khoa Kế toán & Quản trị kinh doanh Mặc dù cố gắng hoàn thiện nội dung, nhƣng hạn chế thời gian, kiến thức nhân nên giảng khơng tránh khỏi thiếu sót Vị vậy, nhóm tác giả mong nhận đƣợc ý kiến góp ý ngƣời đọc để giảng đƣợc hoàn thiện lần tái sau CHỦ BIÊN TS Phí Thị Diễm Hồng iii MỤC LỤC Chương TỔNG QUAN VỀ TẬP ĐỒN KINH TẾ VÀ TỔ CHỨC CƠNG TÁC KẾ TỐN TRONG CÁC TẬP ĐỒN KINH TẾ 1.1 Quá trình hình thành phát triển tập đoàn kinh tế Việt Nam 1.1.1 Tính khách quan hình thành tập đồn kinh tế 1.1.2 Sự khác biệt tập đoàn kinh tế Việt Nam với tập đoàn kinh tế giới 1.2 Tổ chức cơng tác kế tốn tập đồn kinh tế 1.2.1 Nguyên tắc, đặc điểm tổ chức cơng tác kế tốn tập đoàn kinh tế 1.2.2 Tổ chức máy kế toán 1.2.3 Tổ chức thu thập thông tin 13 1.2.4 Tổ chức hệ thống hóa xử lý thông tin 13 1.2.5 Tổ chức lập phân tích báo cáo tài tập đồn 15 CÂU HỎI ÔN TẬP 15 Chương KẾ TOÁN HỢP NHẤT KINH DOANH 16 2.1 Tổng quan hợp kinh doanh 16 2.1.1 Các mơ hình hợp kinh doanh 16 2.1.2 Các phƣơng pháp kế toán hợp kinh doanh 19 2.1.3 Quy định hợp kinh doanh theo khung pháp lý Việt Nam 21 2.2 Kế toán hợp kinh doanh theo quy định khung pháp lý kế toán Việt Nam 22 2.2.1 Kế toán hợp kinh doanh trƣờng hợp kết trình HNKD sáp nhập 22 2.2.2 Kế toán hợp kinh doanh trƣờng hợp kết trình hợp kinh doanh hợp pháp lý 23 2.2.3 Kế toán HNKD trƣờng hợp kết HNKD hình thành quan hệ cơng ty mẹ, công ty 23 CÂU HỎI ÔN TẬP 28 Chương BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT THEO MƠ HÌNH MẸ CON TẠI THỜI ĐIỂM QUYỀN KIỂM SOÁT ĐƯỢC THIẾT LẬP 29 3.1 Các nội dung BCTC hợp 29 3.1.1 BCTC phạm vị hợp 29 3.1.2 Mục đích 32 3.1.3 Nội dung 33 3.1.4 Nguyên tắc lập trình bày BCTC hợp 34 3.1.5 Thời điểm lập, nộp công khai BCTC hợp 35 iv 3.2 Kỹ thuật lập BCTC hợp 36 3.2.1 Quan điểm kỹ thuật lập BCTC hợp 36 3.2.2 Phạm vi loại trừ điều chỉnh cho mục đích hợp 37 3.3 Lập BCTC hợp thời điểm đạt đƣợc quyền kiểm soát (ngày mua) 37 3.3.1 Lập BCTC hợp theo kỹ thuật loại trừ điều chỉnh tăng, giảm 37 3.3.2 Lập BCTC hợp theo kỹ thuật loại trừ điều chỉnh phƣơng pháp tài khoản kế toán 40 3.4 Kế toán lợi thƣơng mại 42 3.4.1 Khái quát chung lợi thƣơng mại 42 3.4.2 Kế toán lợi thƣơng mại dƣơng 42 3.4.3 Kế toán lãi giao dịch mua rẻ (bất lợi thƣơng mại) 45 3.5 Lợi ích cổ đơng thiểu số 46 3.5.1 Xác định lợi ích cổ đơng thiểu số 46 3.5.2 Trình bày lợi ích cổ đơng thiểu số báo cáo tài hợp 47 3.5.3 Kế tốn lợi ích cổ đơng khơng kiểm sốt 47 CÂU HỎI ÔN TẬP 48 Chương BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT ĐỊNH KỲ SAU NGÀY QUYỀN KIỂM SOÁT ĐƯỢC THIẾT LẬP 49 4.1 Bảng cân đối kế toán hợp sau ngày đạt quyền kiểm soát 49 4.1.1 Phân tích giao dịch hợp xác định yếu tố liên quan 49 4.1.2 Kế tốn cho mục đích hợp sau ngày đạt đƣợc quyền kiểm soát 50 4.2 Báo cáo kết hoạt động kinh doanh hợp 60 4.2.1 Nguyên tăc lập lập 60 4.2.2 Căn quy trình lập BCTC hợp 60 4.2.3 Phƣơng pháp lập 61 4.3 Báo cáo lƣu chuyển tiền tệ hợp 62 4.3.1 Nguyên tắc lập 62 4.3.2 Cơ sở lập báo cáo lƣu chuyển tiền tệ hợp 62 4.3.3 Phƣơng pháp lập 63 4.4 Thuyết minh báo cáo tài hợp 65 4.4.1 Nguyên tắc trình bày 65 4.4.2 Căn cứ/cơ sở trình bày 65 4.4.3 Nội dung lập trình bày 66 CÂU HỎI ÔN TẬP 67 TÀI LIỆU THAM KHẢO 68 v DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT Từ viết tắt BCTC BCTC HN CP CSH CTC CTM DN FVINA GTCL GTHL GTGS IFRS HTK HTX HNKD HĐKD KD KQKD LTTM NN NCI PP RE TN TCT TK TNDN TNHH TS TSCĐ vi Giải nghĩa Báo cáo tào Báo cáo tài hợp Chi phí Chủ sở hữu Cơng ty Công ty mẹ Doanh nghiệp Giá trị tài sản theo giá hợp lý Giá trị lại Giá trị hợp lý Giá trị ghi sổ Chuẩn mực báo cáo tài quốc tế Hàng tồn kho Hợp tác xã Hợp kinh doanh Hoạt động kinh doanh Kinh doanh Kết kịnh doanh Lợi thƣơng mại Nhà nƣớc Lợi ích cổ đơng khơng kiểm sốt Phƣơng pháp Lợi nhuận chƣa phân phối Thu nhập Tổng công ty Tài khoản Thu nhập doanh nghiệp Trách nhiệm hữu hạn Tài sản Tài sản cố định Chương TỔNG QUAN VỀ TẬP ĐOÀN KINH TẾ VÀ TỔ CHỨC CƠNG TÁC KẾ TỐN TRONG CÁC TẬP ĐỒN KINH TẾ Nội dung chương mô tả vấn đề tập đồn kinh tế tổ chức cơng tác kế tốn tập đồn, giúp người học hiểu nội dung cụ thể sau: Tập đoàn kinh tế gì? Tập đồn có đặc trưng quản lý, tổ chức, hoạt động kinh doanh tổ chức kế tốn? Có mơ hình tập đồn nào? Làm thực thu thập thơng tin kế tốn tập đồn, giao dịch hợp nhất? Thơng qua phân tích mơ tả sơ đồ hóa hình vẽ, bảng biểu, nội dung trình bày đơn giản, gần gũi với trình độ sinh viên đại học Kết thúc chương người học lý giải mức độ hình thành tập đồn, mơ hình tổ chức, ngun tắc nội dung tổ chức kế tốn tập đồn 1.1 Q TRÌNH HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN CÁC TẬP ĐỒN KINH TẾ VIỆT NAM 1.1.1 Tính khách quan hình thành tập đoàn kinh tế 1.1.1.1 Khái niệm Tập đoàn kinh tế loại hình liên cơng ty xuất từ lâu nƣớc có kinh tế phát triển, đƣợc hiểu tổ hợp cơng ty có tƣ cách pháp nhân, có mối liên kết với tài chính, cơng nghệ, thị trƣờng mối liên kết khác xuất phát từ lợi ích cơng ty thành viên Ở nƣớc, tập đồn kinh tế đƣợc gọi theo cách khác nhau, chẳng hạn: Cartel, Syndicate, Trust, Group, Consortium, Holding company, Conglomerate Đức, Pháp, Mỹ; Zaibatsu, Keiretsu Nhật bản; Chaebol Hàn Quốc Có nhiều quan niệm khơng hồn tồn giống tập đoàn kinh tế, nhiên quan niệm phổ biến cho rằng: Tập đoàn kinh tế nhóm cơng ty có mối quan hệ thơng qua sở hữu cổ phần, phần vốn góp liên kết khác, bao gồm: công ty mẹ (CTM), công ty (CTC); công ty thành viên khác (Điều 188 Luật Doanh nghiệp, 2014) Nhóm cơng ty gồm nhiều đơn vị KD độc lập hoạt động dƣới kiểm soát chung nhƣ thực thể kinh doanh (an entity controls one or more other entities) (IFRS 10, 2010, Par 1, A377) Ghi chú: Giữa quốc gia khác có khác biệt tính chất pháp lý, thực tế kinh doanh có tƣ cách pháp nhân khơng có tƣ cách pháp nhân nhƣng thống loại hình kinh doanh với mục đích kinh tế 1.1.1.2 Cấu trúc tập đoàn a Theo mức độ số lượng mối quan hệ đơn vị tập đoàn * Cấu trúc theo kiểu giản đơn Theo mơ hình này, cơng ty mẹ nắm giữ cổ phần công ty (tức công ty cấp 2); đến lƣợt công ty lại đầu tƣ vốn nắm giữ cổ phiếu công ty cấp 3, đƣợc gọi “công ty cháu” Cơ cấu đầu tƣ vốn theo kiểu tƣơng đối đơn giản, tức công ty mẹ trực tiếp chi phối tài thơng qua việc nắm giữ cổ phiếu công ty trực hệ Dạng đơn giản loại cấu trúc tài tập đồn cấu trúc cấp, nhƣng thơng thƣờng có nhiều cấp Trên thực tế, kiểu cấu trúc tuý tồn mà thƣờng kết hợp đan xen với dạng khác phức tạp Hình 1.1 Sơ đồ cấu trúc tập đoàn kiểu giản đơn Mơ hình mơ tả đơn giản mối quan hệ đầu tƣ vốn đơn vị thành viên nhằm phác hoạ chế kiểm sốt tài tập đồn Trong mơ hình có đầu tƣ kiểm sốt trực tiếp cơng ty mẹ công ty trực hệ, đầu tƣ kiểm sốt gián tiếp cơng ty mẹ công ty cháu qua công ty con, đầu tƣ kiểm sốt cơng ty cơng ty cháu trực hệ; khơng có đầu tƣ lẫn thành viên, khơng có đầu tƣ ngƣợc trở lại từ công ty cháu vào cơng ty mẹ, khơng có đầu tƣ gián tiếp từ công ty mẹ vào công ty cháu * Cấu trúc kiểu phức tạp Trong mơ hình phức tạp, quan hệ đầu tƣ kiểm sốt mơ hình gồm có: - Cơng ty mẹ đầu tƣ, kiểm sốt trực tiếp cơng ty trực hệ (1) - Cơng ty đầu tƣ, kiểm sốt trực tiếp công ty cháu trực hệ (2) - Công ty mẹ đầu tƣ, kiểm sốt trực tiếp cơng ty cháu (3) - Các công ty đồng cấp đầu tƣ vốn lẫn (4) Hình 1.2 Sơ đồ cấu trúc tập đoàn kiểu phức tạp b Theo cách thức đầu tư hình thành tập đồn Theo Nguyễn Hữu Long (2009), cách thức đầu tƣ hình thành tập đồn có ba dạng: (1) Mơ hình đầu tƣ đơn cấp; (2) Mơ hình đầu tƣ đa cấp; (3) Mơ hình đầu tƣ hỗn hợp Hình 1.3 Sơ đồ cấu trúc tập đoàn kiểu hỗn hợp Nguồn: Nguyễn Hữu Long, 2009 1.1.1.3 Phân loại Tùy theo tiêu chí phân loại, tập đồn kinh tế có tên gọi đặc điểm khác nhau, cụ thể: a Tính chất chun mơn hố Chun ngành (ngành hẹp): Là tập đồn hoạt động chun mơn hóa ngành nghề kinh tế kỹ thuật Hầu hết tập đoàn Nhà nƣớc Việt Nam (tiền thân Tổng công ty Nhà nƣớc) thuộc loại Đa ngành: Là tập đoàn hoạt động đa ngành nghề, lĩnh vực, có ngành nghề, lĩnh vực đƣợc xác định mũi nhọn Việt Nam b Quan hệ liên kết Liên kết dọc: Các công ty tập đồn đƣợc hình thành trì hoạt động theo mối liên kết mẹ chủ yếu, theo chiều từ xuống từ dƣới lên Thơng thƣờng tập đồn, đơn vị có mối liên kết cung ứng - sản xuất, thƣờng hoạt động ngành nghề, sử dụng sản phẩm, dịch vụ đầu để tạo sản phẩm cuối Liên kết ngang: Các cơng ty tập đồn đƣợc hình thành theo quan hệ mẹ (vốn đầu tƣ quyền kiểm soát, nhƣng tổ chức hoạt động chủ yếu theo mối liên kết đơn vị đồng cấp chủ yếu, theo chiều từ tới con, đơn vị mẹ cấp Thông thƣờng công ty độc lập sản xuất loại sản phẩm dịch vụ lĩnh vực ngành nghề Liên kết hỗn hợp: Là hình thức kết hợp hai mơ hình liên kết dọc ngang Hình thức này, đơn vị kinh doanh ngành nhiều ngành khác nhau, với hỗ trợ, bổ sung cho đa dạng phong phú c Phạm vi hoạt động Quốc gia: Là tập đồn có thị trƣờng hoạt động chủ yếu phạm vi quốc gia, đơn vị vùng miền khác ngành nghề khác ngành nghề, nhƣng lãnh thổ quốc gia cụ thể Đa quốc gia: Là tập đồn có thị trƣờng hoạt động vƣợt khỏi phạm vi quốc gia, đơn vị thƣờng nhiều quốc gia khác nhau, ngành nghề khác ngành nghề hay khác lĩnh vực hoạt động, nhƣng chịu chi phối chung thống tập đồn d Hình thức sở hữu Tập đồn Nhà nước: Là nhóm cơng ty dƣới kiểm sốt công ty mẹ - công ty Nhà nƣớc thành lập chi phối Các cơng ty công ty Nhà nƣớc công ty tƣ nhân, hoạt động khác lĩnh vực nhƣng công ty mẹ Nhà nƣớc chi phối/kiểm tốn chung Tập đồn tư nhân: Là nhóm cơng ty dƣới kiểm sốt cơng ty mẹ - cơng ty tƣ nhân Quyền kiểm soát chi phối chủ yếu công ty mẹ tƣ nhân thực Các công ty thƣờng công ty tƣ nhân, hoạt động nhiều lĩnh vực khác dƣới kiểm sốt chung cơng ty mẹ 1.1.1.4 Đặc trưng mơ hình tập đồn kinh tế Việt Nam Tập đồn kinh tế khơng phải pháp nhân kinh tế mà tổ hợp cơng ty có tƣ cách pháp nhân, nên cấu tổ chức đa dạng phức tạp, tập đồn có đặc tính riêng, có cách quản lý riêng, với mức độ tập trung phân cấp quản lý khác Tuy nhiên, đặc điểm chung cấu tổ chức quản lý tập đoàn kinh tế thực quản lý theo mơ hình đa khối, thƣờng có doanh nghiệp giữ vai trị trụ cột Quan hệ đơn vị đứng đầu tập đồn đơn vị thành viên khác khơng mang tính chất hành hay cấp - cấp dƣới mà mối quan hệ gắn kết lợi ích kinh tế đầu tƣ tài Khơng có tổ chức máy quản lý cho tập đoàn Mỗi thành viên tập đồn có quan quyền lực riêng Việc điều hành hoạt động tập đồn đƣợc thực thơng qua vai trị trụ cột đơn vị đứng đầu Do vậy, công ty trụ cột thƣờng nắm giữ số vốn đủ lớn cơng ty thành viên khác để thực quyền chi phối kiểm sốt, tạo thành mơ hình cơng ty mẹ con, hình thức tổ chức phổ biến tập đoàn kinh tế giới Có thể khái quát đặc điểm tổ chức tập đồn nhƣ sau: - Khơng phải loại hình doanh nghiệp mà nhóm doanh nghiệp hình thành theo mơ hình mẹ - con, bao gồm đơn vị độc lập nhƣ hoạt động kinh doanh đa ngành, đa lĩnh vực Các đơn vị thành viên thực hạch toán độc lập gắn kết với chủ yếu lợi ích kinh tế thơng qua quan hệ tài - Khơng có tƣ cách pháp nhân => đăng ký thành lập; Nợ TK phải thu: 375.000 Có TK doanh thu: 375.000 Nợ TK GV: 300.000 Có TK hàng hóa: 300.000 * Khi hợp - Bút toán điều chỉnh giảm doanh thu Nợ TK doanh thu: 375.000 Có TK giá vốn hàng bán: 375.000 - Bút toán điều chỉnh giảm phải thu-phải trả Nợ TK phải trả: 375.000 Có TK phải thu: 375.000 - Bút toán điều chỉnh giảm lợi nhuận chƣa thực Nợ TK giá vốn hàng bán: 75.000 Có TK tồn kho: 75.000 b Đối với giao dịch bán tài sản nội * Nguyên tắc chung - Loại trừ hoàn toàn khoản TN khác, CP khác, lãi /lỗ chƣa thực phát sinh từ giao dịch bán TSCĐ nội bộ; - Nếu bán có lãi, phải điều chỉnh giảm chi phí khấu hao hao mịn luỹ nội tập đồn - Phản ánh tài sản thuế thu nhập hoãn lại tƣơng ứng với số lãi chƣa thực bị loại trừ khỏi giá trị TSCĐ (nếu lãi) - Phản ánh đƣợc phần thuế thu nhập hoãn lại tƣơng ứng với số lỗ chƣa thực nằm giá trị (nếu lỗ) - Phải xác định phần lãi lỗ chƣa thực cần phân bố cho cố đơng khơng kiếm sốt điều chỉnh lợi ích cố đơng khơng kiêm sốt * Các bút toán (1) Bút toán loại trừ thu nhập khác, chi phí khác, lợi nhuận chưa thực điều chỉnh lại giá trị ghi sổ TSCĐ - Nếu giao dịch có lãi giá bán nhỏ nguyên giá TSCĐ, kế toán ghi: Nợ TK nguyên giá TSCĐ (± nguyên giá - giá bán); Nợ TK thu nhập khác (± giá bán > giá trị cịn lại TSCĐ chi phí lý, nhƣợng bán TSCĐ); Có TK giá trị hao mịn luỹ kế TSCĐ (hao mòn luỹ ngày bán) 54 - Nếu giao dịch bán có lãi giá bán lớn nguyên giá TSCĐ, kế toán ghi: Nợ TK thu nhập khác: ± giá bán cao giá trị lại CP lý, nhƣợng bán TSCĐ); Có TK nguyên giá TSCĐ (phần chênh lệch giá bán - ngun giá); Có TK giá trị hao mịn luỹ kế TSCĐ (hao mòn luỹ ngày bán) - Trƣờng hợp giao dịch bán TSCĐ bị lỗ, kế toán ghi: Nợ TK nguyên giá TSCĐ (± nguyên giá - giá bán); Có TK giá trị hao mịn luỹ kế TSCĐ (hao mịn luỹ ngày bán); Có TK chi phí khác (± giá bán < giá trị cịn lại chi phí lý, nhƣợng bán TSCĐ) (2) Bút toán loại trừ lãi/lỗ chưa thực phát sinh từ giao dịch bán TSCĐ kỳ trước - Trƣờng hợp giao dịch bán TSCĐ phát sinh lãi nguyên giá TSCĐ > giá bán, kể toán ghi: Nợ TK nguyên giá TSCĐ (± nguyên giá - giá bán); Nợ TK LN sau thuế chƣa phân phối lũy cuối kỳ trƣớc (lãi gộp từ giao dịch bán TSCĐ); Có TK giá trị hao mịn luỹ kế TSCĐ (hao mòn luỹ kế) - Trƣờng hợp giao dịch bán TSCĐ phát sinh lãi nguyên giá TSCĐ < giá bán kế toán ghi: Nợ TK LN sau thuế chƣa phân phối lũy cuối kỳ trƣớc (từ bán TSCĐ nội bộ); Có TK nguyên giá TSCĐ (± giá bán - nguyên giá); Có TK giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (hao mòn luỹ kế) - Trƣờng hợp giao dịch bán TSCĐ phát sinh lỗ, kế toán ghi: Nợ TK nguyên giá TSCĐ (chênh lệch nguyên giá - giá bán); Có TK lợi nhuận sau thuế chƣa phân phối lũy cuối kỳ trƣớc (lỗ từ bán TSCĐ nội bộ); Có TK giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (Hao mòn luỳ kế) (3) Bút tốn điều chỉnh chi phí khấu hao hao mòn luỹ kế ảnh hưởng lãi Nợ TK giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều chỉnh luỹ cuối kỳ); Có TK chi phí quản lý doanh nghiệp (số điều chỉnh phát sinh kỳ); Có TK chi phí bán hàng (số điều chỉnh phát sinh kỳ); Có TK giá vốn hàng bán (số điều chỉnh phát sinh kỳ); 55 Có TK lợi nhuận sau thuế chƣa phân phối lũy cuối kỳ trƣớc (số hao mòn luỹ cuối kỳ trƣớc) (4) Bút tốn điều chỉnh chi phí khấu hao hao mòn lũy kế ảnh hưởng lỗ Nợ TK chi phí quản lý doanh nghiệp (số điều chỉnh phát sinh kỳ); Nợ TK chi phí bán hàng (số điều chỉnh phát sinh kỳ); Nợ TK giá vốn hàng bán (số điều chỉnh phát sinh kỳ); Nợ TK lợi nhuận sau thuế chƣa PP lũy cuối kỳ trƣớc (số hao mòn luỹ cuối kỳ trƣớc); Có TK giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều chỉnh lũy cuối kỳ) (5) Bút toán ghi nhận ảnh hưởng thuế TNDN tài sản sử dụng - Xác định thuế TNDN hoãn lại phát sinh loại trừ lãi chƣa thực hiện: Nợ TK tài sản thuế thu nhập hỗn lại; Có TK chi phí thuế TNDN hỗn lại - Các kỳ sau kế tốn điều chỉnh ảnh hƣởng thuế phát sinh từ việc loại trừ lãi chƣa thực kỳ trƣớc ghi: Nợ TK tài sản thuế thu nhập hỗn lại; Có TK lợi nhuận sau thuê chƣa PP lũy kê đến cuối kỳ trƣớc - Nếu có lỗ tƣơng ứng chƣa thực giao dịch bán tài sản, bút toán đƣợc ghi ngƣợc lại (6) Ghi nhận ảnh hưởng thuế TNDN ảnh hưởng việc điều chỉnh chi phí khấu hao tài sản cố định sử dụng - Trƣờng hợp loại trừ lãi từ giao dịch bán TSCĐ nội dẫn đến việc điều chỉnh giảm chi phí khấu hao hao mịn luỹ kế: Nợ TK Lợi nhuận sau thuế chƣa PP lũy cuối kỳ trƣớc; Nợ TK chi phí thuế TNDN hỗn lại; Có TK Tài sản thuế thu nhập hoãn lại (ảnh hƣởng thuế TNDN hoãn lại luỹ cuối kỳ) - Trƣờng hợp loại trừ lỗ từ giao dịch bán TSCĐ nội dẫn đến việc điều chỉnh tăng chi phí khấu hao hao mịn luỹ kế: Nợ TK thuế thu nhập hỗn lại phải trả; Có TK lợi nhuận sau thuế chƣa phân phối lũy cuối kỳ trƣớc; Có TK chi phí thuế TNDN hỗn lại (7) Ảnh hưởng việc loại trừ lợi nhuận chưa thực đến NCI - Nếu lợi ích cổ đơng khơng kiểm sốt bị giảm xuống: 56 Nợ TK lợi ích cố đơng khơng kiếm sốt; Có TK lợi nhuận sau thuế cổ đơng khơng kiểm sốt - Nếu lợi ích cổ đơng khơng kiểm soát tăng lên: Nợ TK lợi nhuận sau thuế cổ đơng khơng kiểm sốt; Có TK lợi ích cố đơng khơng kiếm sốt (8) Ảnh hưởng năm trước TSCĐ bên mua khấu hao hết theo nguyên giá sử dụng - Trƣờng hợp giá bán nội > nguyên giá kể toán phải điều chỉnh: Nợ TK nguyên giá TSCĐ (phần chênh lệch nguyên giá - giá bán); Có TK giá trị hao mịn luỹ kế TSCĐ (ngun giá - giá bán) - Trƣờng hợp giá bán nội trƣớc < nguyên giá, kế toán ghi: Nợ TK giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (giữa giá bán - nguyên giá); Có TK nguyên giá TSCĐ (giá bán - nguyên giá) c Đối với giao dịch chuyển HTK thành TSCĐ * Nguyên tắc chung - Loại trừ hồn tồn doanh thu bán hàng hố, giá vốn hàng bán lợi nhuận chƣa thực nguyên giá TSCĐ; - Nếu bán có lãi, phải điều chỉnh giảm chi phí khấu hao hao mịn luỹ nội tập đoàn - Phản ánh tài sản thuế thu nhập hoãn lại tƣơng ứng với số lãi chƣa thực bị loại trừ khỏi giá trị TSCĐ (nếu lãi) - Phản ánh đƣợc phần thuế thu nhập hoãn lại tƣơng ứng với số lỗ chƣa thực nằm giá trị (nếu lỗ) - Phải xác định phần lãi lỗ chƣa thực cần phân bố cho cố đơng khơng kiếm sốt điều chỉnh lợi ích cố đơng khơng kiêm sốt * Các bút tốn (1) Bút toán loại trừ doanh thu, giá vốn hàng bán lợi nhuận chưa thực nguyên giá TSCĐ Nợ TK doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ (doanh thu bán hàng nội bộ); Có TK giá vốn hàng bán (giá vốn hàng tiêu thụ nội bộ); Có TK nguyên giá TSCĐ (lãi chƣa thực hiện) (2) Bút toán loại trừ lãi chưa thực phát sinh kỳ trước Nợ TK Lợi nhuận sau thuế chƣa PP lũy cuối kỳ trƣớc; 57 Có TK nguyên giá TSCĐ (lãi chƣa thực hiện) (3) Bút toán điều chỉnh giá trị HTK nguyên giá TSCĐ Nợ TK hàng tồn kho (theo giá vốn tiêu thụ nội bộ); Có TK nguyên giá TSCĐ (theo giá vốn tiêu thụ nội bộ) (4) Bút toán điều chỉnh chi phí khấu hao hao mịn luỹ kế Nợ TK giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều chỉnh luỹ cuối kỳ); Có TK chi phí QLDN (số điều chỉnh phát sinh kỳ); Có TK chi phí bán hàng (số điều chỉnh phát sinh kỳ); Có TK giá vốn hàng bán (số điều chỉnh phát sinh kỳ); Có TK LNST chƣa PP lũy c.kỳ trƣớc (luỹ đ.kỳ) (5) Ghi nhận ảnh hưởng thuế TNDN ảnh hưởng việc loại trừ lãi TSCĐ bên mua sử dụng khấu hao - Xác định thuế TNDN hoãn lại phát sinh với việc loại trừ lãi chƣa thực hiện: Nợ TK tài sản thuế thu nhập hỗn lại; Có TK chi phí thuế TNDN hỗn lại - Các kỳ sau kế toán điều chỉnh ảnh hƣởng thuế phát sinh từ việc loại trừ lãi chƣa thực hiện: Nợ TK tài sản thuế thu nhập hoãn lại; Có TK LNST chƣa PP lũy cuối kỳ trƣớc Ngồi bút tốn trên, bút tốn khác tƣơng tự nhƣ trƣờng hợp bán tài sản cố định d Đối với giao dịch khoản vay nội * Nguyên tắc chung Các khoản vay nội tập đoàn chƣa trả phải đƣợc loại trừ hoàn tồn lập BCTC hợp Theo đó, khoản thu nhập từ cho vay chi phí vay phải loại trừ toàn BCTC hợp Nếu đơn vị tập đồn có quan hệ vay mƣợn lẫn số dƣ tiền vay nội tập đoàn phản ánh khoản mục “vay nợ thuê tài ngắn hạn”, “vay nợ thuê tài dài hạn”, khoản mục “phải thu cho vay ngắn hạn”, “phải thu cho vay dài hạn khác” phải đƣợc loại trừ toàn Trƣờng hợp vay nội để đầu tƣ xây dựng sản xuất tài sản dở dang: - Các khoản chi phí vay đủ điều kiện đƣợc vốn hoá vào giá trị tài sản dở dang phải đƣợc loại trừ hoàn toàn 58 - Trƣờng hợp đơn vị tập đoàn vay bên thứ ba (ngoài tập đoàn) để đơn vị khác nội tập đoàn vay lại, số tiền trả lãi cho bên thứ ba đƣợc ghi nhận chi phí tài báo cáo tài riêng bên vay nhƣng phải đƣợc vốn hố BCTC hợp Vì vậy, phải thực bút toán điều chỉnh khoản chi phí lãi vay ghi nhận vào chi phí tài kỳ - Khoản mục “doanh thu hoạt động tài chính” báo cáo kết hoạt động kinh doanh bên cho vay phải đƣợc loại trừ Trƣờng hợp làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại giá trị ghi sổ tài sản dở dang BCTC hợp thấp sở tính thuế Khi kết thúc thời kỳ đầu tƣ xây dựng tài sản, số lợi nhuận chƣa thực thơng qua chi phí khấu hao chuyển thành lợi nhuận thực Thời gian khấu hao TSCĐ thời kỳ hoàn nhập tài sản thuế thu nhập hoãn lại - Trƣờng hợp lãi vay chƣa đƣợc toán phản ánh khoản mục phải thu, khoản mục phải trả khoản mục chứa đựng số phải thu, phải trả phải đƣợc loại trừ hoàn toàn * Các bút toán (1) Loại trừ số dư tiền vay đơn vị tập đoàn, ghi Nợ TK vay nợ thuê tài ngắn hạn; Nợ TK vay nợ th tài dài hạn; Có TK phải thu cho vay ngắn hạn; Có TK phải thu cho vay dài hạn (2) Loại trừ doanh chi phí tài phát sinh từ khoản vay Nợ TK doanh thu hoạt động tài chính; Có TK chi phí tài (3) Loại trừ doanh thu tài lãi vay vốn hoá phát sinh (trường hợp bên cho vay sử dụng vốn tự có vay) + Loại trừ thu nhập từ hoạt động cho vay phát sinh kỳ; Nợ TK LNST chƣa PP lũy cuối kỳ trƣớc; Nợ TK doanh thu hoạt động tài (lãi tiền vay phát sinh kỳ); Có TK chi phí XDCB dở dang (luỹ kế lãi tiền vay nội phản ánh vào giá trị tài sản đầu tƣ xây dựng dở dang); Có chi phí SXKD dở dang (lãi vay phát sinh kỳ) (4) Ghi nhận tài sản thuế hoãn lại phát sinh Nợ TK tài sản thuế thu nhập hoãn lại; Có TK chi phí thuế TNDN hỗn lại (số điều chỉnh kỳ); 59 Có TK Lợi nhuận sau thuế chƣa PP lũy cuối kỳ trƣớc (số điều chỉnh luỳ đầu kỳ) (5) Trường hợp bên cho vay sử dụng vốn vay riêng biệt từ bên thứ ba (ngoài tập đoàn) đơn vị khác nội tập đoàn vay lại + Loại trừ lãi vay phát sinh nội bộ; Nợ TK doanh thu hoạt động tài chính; Có TK chi phí tài 4.2 BÁO CÁO KẾT QUẢ HOẠT ĐỘNG KINH DOANH HỢP NHẤT 4.2.1 Nguyên tăc lập lập Báo cáo kết kinh doanh hợp phần BCTC hợp mà công ty mẹ phải lập Báo cáo phản ảnh doanh thu, chi phí kết kinh doanh tập đồn (cả nhóm cơng ty) kỳ kế tốn Báo cáo kết kinh doanh hợp phải đƣợc lập sở nguyên tắc, chuẩn mực kế toán đƣợc thừa nhận Báo cáo kết kinh doanh hợp bao gồm nghiệp vụ giao dịch công ty tập đoàn với đối tác bên ngoài, nên toàn khoản lãi/lỗ phát sinh từ nghiệp vụ nội cơng ty tập đồn phải đƣợc loại trừ khỏi báo cáo kết kinh doanh hợp Các khoản điều chỉnh khác không phát sinh từ giao dịch nội bộ, nhƣng ảnh hƣởng đến lãi/lỗ tập đoàn nhƣ: chênh lệch giá trị gi số giá trị hợp lý công ty con, phân bổ lợi thƣơng mại, điều chỉnh khác biệt sách kế tốn cho loại nghiệp vụ hoàn cảnh tƣơng tự (hàng tồn kho, khấu hao TSCĐ),… phải đƣợc loại trừ khỏi báo cáo kết kinh doanh hợp Các tiêu liên quan đến lãi, lỗ nội đến bảng Cân đối kế toán báo cáo kết kinh doanh, điều chỉnh loại trừ phải đƣợc tiến ành đồng thời để đảm bảo chất vấn đề cần giải cho mục đích hợp 4.2.2 Căn quy trình lập BCTC hợp Vấn đề liên quan đến báo cáo kết kinh doanh hợp cần giải quyết: + Loại trừ số phát sinh từ nghiệp vụ nội liên quan đến doanh thu, chi phí, lợi nhuận; + Loại trừ số lợi nhuận (lỗ) chƣa thực phát sinh từ nghiệp vụ nội bộ; + Điều chỉnh khoản khác quan điểm hợp Căn để lập báo cáo kết kinh doanh hợp gồm: + Báo cáo kết kinh doanh cá thể; 60 + Bảng tổng hợp giao dịch hợp kinh doanh tập đoàn; + Báo cáo kết kinh doanh hợp kỳ trƣớc Công ty mẹ Công ty P/L hợp lúc hợp P/L công ty mẹ lúc hợp P/L công ty mẹ niên độ hợp thứ n + P/L công ty niên độ hợp thứ n Khoản mục cần thiết phải loại trừ điều chỉnh P/L hợp năm thứ n Sơ đồ 4.1 Quy trình lập báo cáo kết kinh doanh doanh nghiệp 4.2.3 Phương pháp lập (1) Hợp cộng tiêu báo cáo kết hoạt động kinh doanh công ty mẹ công ty tập đoàn (2) Phân bổ lợi thƣơng mại (nếu có) (3) Loại trừ tồn giao dịch nội tập đoàn liên quan đến khoản thu nhập, chi phí lợi nhuận (4) Lập bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh bảng tổng hợp tiêu hợp Sau lập bút toán điều chỉnh, vào chênh lệch số điều chỉnh tăng số điều chỉnh giảm tiêu thuộc báo cáo kết hoạt động kinh doanh, kế toán thực bút toán kết chuyển để phản ánh tổng ảnh hƣởng phát sinh từ việc điều chỉnh doanh thu, chi phí tới lợi nhuận sau thuế chƣa phân phối (5) Lập báo cáo tài hợp vào bảng tổng hợp tiêu hợp sau đƣợc điều chỉnh loại trừ cho giao dịch phát sinh nội tập đồn Ví dụ minh họa: Loại trừ mua, bán HTK (khơng có HTK cuối kỳ) tình sau trình bày ảnh hƣởng báo cáo kết kinh doanh nhóm cơng ty AB (đơn vị tính: 1.000.000 đồng) T1 T2 Cơng ty A Mua với giá vốn thực tế 20.000 Công ty B Mua, bán với giá vốn thực tế T3 Bán với giá bán 45.000 61 Lợi nhuận bên tập đồn nhƣ sau: Cơng ty A: 30.000 ˗ 20.000 = 10.000 Công ty B: 45.000 ˗ 30.000 = 15.0000 Tập đồn AB: 45.000 ˗ 20.000 = 25.000 Khi bảng tổng hợp kết kinh doanh tập đoàn thể thông tin sau: Báo cáo pháp lý Doanh thu bán hàng Doanh thu bán Doanh thu bán nội Giá vốn hàng bán Giá vốn hàng Giá vốn hàng bán nội Lãi gộp Công ty A Loại trừ điều chỉnh Nợ Có Cơng ty B 45.000 30.000 45.000 30.000 (a) 30.000 20.000 10.000 Hợp 10.000 (a) 20.000 (a) 15.000 20.000 25.000 BÁO CÁO KẾT QUẢ KINH DOANH CỦA TẬP ĐOÀN AB Báo cáo pháp lý Doanh thu bán hàng Giá vốn hàng bán Lãi gộp Công ty A 30.000 20.000 10.000 Công ty B 45.000 30.000 15.000 Loại trừ điều chỉnh Nợ Có 30.000 (a) 30.000 (a) Hợp 45.000 20.000 25.000 4.3 BÁO CÁO LƢU CHUYỂN TIỀN TỆ HỢP NHẤT 4.3.1 Nguyên tắc lập Báo cáo lƣu chuyển tiền tệ hợp phản ánh dịng tiền phát sinh tập đồn với đối tƣợng bên tập đoàn nhƣ khách hàng nhà cung cấp bên ngoài; Ngƣời cho vay bên ngoài, cổ đông, công ty liên doanh, liên kết… không phản ánh luồng tiền nội phát sinh công ty mẹ công ty con, công ty với Luồng tiền từ hoạt động kinh doanh đƣợc lập theo phƣơng pháp gián tiếp (không áp dụng phƣơng pháp trực tiếp) sở sử dụng báo cáo kết sản xuất kinh doanh hợp bảng cân đối kế toán hợp (xác định phần chênh lệch số đầu kỳ cuối kỳ tiêu) sau điều chỉnh cho giao dịch mua lý công ty Luồng tiền từ hoạt động đầu tƣ hoạt động tài đƣợc lập theo phƣơng pháp trực tiếp trực tiếp có điều chỉnh 4.3.2 Cơ sở lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp Báo cáo lƣu chuyển tiền tệ hợp phận tách rời hệ thống báo cáo tài hợp nhất, cung cấp thơng tin hữu ích cho ngƣời sử dụng báo cáo tài khả tạo tiền, khả tốn tồn tập đồn 62 Việc lập báo cáo lƣu chuyển tiền tệ hợp đƣợc vào: - Bảng cân đối kế toán hợp nhất; - Báo cáo kết hoạt động kinh doanh hợp nhất; - Thuyết minh báo cáo tài hợp nhất; - Báo cáo lƣu chuyển tiền tệ hợp kỳ trƣớc; - Báo cáo lƣu chuyển tiền tệ công ty mẹ công con, công ty liên kết, liên doanh kỳ báo cáo; - Thông tin tài tài sản, nợ phải trả cơng ty đƣợc mua bị lý kỳ báo cáo; - Bảng tổng hợp khoản lãi vay, cổ tức, lợi nhuận trả/đã nhận nội tập đoàn kỳ báo cáo; Số liệu tổng hợp khoản cổ tức, lợi nhuận đƣợc chia từ công ty liên doanh, liên kết kỳ báo cáo; - Bảng tổng hợp khoản đầu tƣ, cho vay, vay nội tập đoàn kỳ báo cáo; Bảng tổng hợp mua, bán hàng tồn kho, TSCĐ nội tập đồn kỳ báo cáo; - Bảng tổng hợp tính phân bổ khấu hao TSCĐ, đánh giá lại TSCĐ kỳ báo cáo, bảng tổng hợp thông tin bổ sung khác 4.3.3 Phương pháp lập 4.3.3.1 Khái quát chung Trên sở nguyên lý chung lập báo cáo lƣu chuyển tiền tệ cá thể, báo cáo lƣu chuyển tệ nhóm cơng ty (tập đồn) đƣợc lập dựa sơ đồ sau: KẾ TOÁN DỒN TÍCH DOANH THU HỢP NHẤT CHI PHÍ HỢP NHẤT THU NHẬP HỢP NHẤT KẾ TOÁN TIỀN MẶT ĐIỀU CHỈNH Các loại điều chỉnh - phương pháp gián tiếp + Khấu hao; dự phịng + Lỗ từ hoạt động tài hoạt động đầu tƣ + Lãi từ hoạt động tài hoạt động đầu tƣ + Chi phí lãi vay + Thay đổi tài sản lƣu động nợ ngắn hạn TIỀN THUẦN TỪ HĐSXKD BÁO CÁO LƢU CHUYỂN TIỀN TỆ HỢP NHẤT Sơ đồ 4.5 Sơ đồ quy trình lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp Trong nội dung liên quan điều chỉnh loại trừ báo cáo lƣu chuyển hợp gồm: (1) Phân bổ chênh lệch mua không ảnh hƣởng đến lƣu chuyển tiền tệ => điều chỉnh với thu nhập để tính LCTT từ hoạt động SXKD 63 (2) NCI Báo cáo kết kinh doanh hợp không ảnh hƣởng đến lƣu chuyển tiền tệ => cộng trở lại nhƣ khấu hao để tính LCTT từ hoạt động SXKD (3) Cổ tức CTC trả CTM không ảnh hƣởng đến báo cáo lƣu chuyển tiền tệ tập đồn Cổ tức CTM trả cho cổ đơng cổ tức CTC trả cho cổ đông không kiểm soát làm giảm LCTT => phải thuyết minh cổ tức trả cho cổ đơng khơng kiểm sốt (4) Thay đổi tỷ lệ (%) quyền sở hữu CTM địi hỏi phải đƣợc phân tích cẩn thận để xác định ảnh hƣởng lên tài sản, nợ nguồn vốn hợp (5) CTM mua thêm cổ phần thƣờng từ cổ đơng khơng kiểm sốt làm giảm tiền tệ hợp => việc mua đƣợc báo cáo dòng tiền hoạt động đầu tƣ (6) Việc bán thu tiền phần khoản đầu tƣ vào CTC làm tăng tiền hợp => báo cáo dòng tiền đầu tƣ Lãi/ lỗ từ việc bán hàng phải đƣợc điều chỉnh vào thu nhập xác định thu nhập từ hoạt động SXKD 4.3.3.2 Phương pháp trực tiếp có điều chỉnh Trong trƣờng hợp, kể trƣờng hợp công ty mẹ mua thêm lý công ty kỳ, công ty mẹ ƣu tiên áp dụng phƣơng pháp lập báo cáo lƣu chuyển tiền tệ hợp Phƣơng pháp trực tiếp có điều chỉnh đƣợc lập sở bảng cân đối kế toán hợp (xác định phần chênh lệch số đầu kỳ cuối kỳ tiêu) báo cáo kết hoạt động kinh doanh hợp điều chỉnh cho giao dịch phi tiền tệ; Các giao dịch mua, bán công ty kỳ Khi lập báo cáo lƣu chuyển tiền tệ hợp nhất, doanh nghiệp phải xác định đƣợc ảnh hƣởng trực tiếp gián tiếp đến dòng tiền mua, bán công ty kỳ báo cáo, cụ thể: - Nếu cơng ty có số dƣ tiền tƣơng đƣơng tiền ngày công ty mẹ mua lý số tiền chi mua nhận lý công ty đƣợc trình bày sở (sau loại trừ ảnh hƣởng số dƣ tiền tƣơng đƣơng tiền công ty đƣợc mua bị lý) - Cộng thêm số dƣ tài sản, nợ phải trả công ty đƣợc mua kỳ theo số liệu thời điểm mua; - Loại trừ số dƣ tài sản, nợ phải trả công ty đƣợc bán kỳ theo số liệu thời điểm bán 4.3.3.3 Phương pháp trực tiếp Phƣơng pháp đƣợc lập trƣờng hợp công ty mẹ không mua thêm lý công ty kỳ khơng thể áp dụng phƣơng pháp trực tiếp có điều chỉnh Phƣơng pháp đƣợc lập sở cộng gộp tiêu luồng tiền từ hoạt động đầu tƣ luồng tiền từ hoạt động tài báo cáo lƣu chuyển tiền tệ riêng cơng ty mẹ cơng ty con, sau loại trừ ảnh hƣởng luồng tiền phát sinh từ giao dịch nội tập đoàn: 64 - Các khoản tiền thu chi từ giao dịch mua, bán TSCĐ, Bất động sản đầu tƣ nội tập đoàn kỳ báo cáo phải đƣợc loại trừ; - Các khoản tiền đầu tƣ thu hồi công cụ vốn, công cụ nợ; Các khoản tiền vay, nhận vốn góp, trả nợ gốc vay, trả lại vốn góp nội tập đồn kỳ báo cáo phải đƣợc loại trừ; - Các luồng tiền liên quan đến lãi cho vay thu đƣợc, cổ tức, lợi nhuận đƣợc chia trả tiền nội tập đoàn kỳ báo cáo cần phải đƣợc đƣợc loại trừ 4.4 THUYẾT MINH BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 4.4.1 Nguyên tắc trình bày Bản thuyết minh BCTC hợp tập đồn, phải phản ánh đƣợc: (1) Các thơng tin sở dùng để lập BCTC hợp sách kế tốn cụ thể đƣợc chọn áp dụng giao dịch kiện quan trọng tập đồn (2) Trình bày thông tin theo quy định chuẩn mực kế tốn mà chƣa đƣợc trình bày BCTC hợp khác tập đồn (Chuẩn mực kế tốn số 25 “Báo cáo tài hợp kế tốn khoản đầu tƣ vào cơng ty con”, Chuẩn mực số 07 “Kế tốn khoản đầu tƣ vào cơng ty liên kết” Chuẩn mực số 08 “Thông tin tài khoản vốn góp liên doanh”) (3) Cung cấp thơng tin bổ sung chƣa đƣợc trình bày BCTC hợp khác, cần thiết cho việc trình bày trung thực hợp lý Ngồi ra, thuyết minh BCTC hợp hữu ích phải đảm bảo đƣợc yêu cầu: Thứ nhất: Trình bày cách có hệ thống trích dẫn vấn đề có cứ, nội dung trình bày thuyết minh BCTC hợp cần đƣợc đánh dấu dẫn tới thông tin liên quan báo cáo phận hợp nhất: bảng cân đối kế toán hợp nhất, báo cáo kết hoạt động kinh doanh hợp báo cáo lƣu chuyển tiền tệ hợp Thứ hai: Các nội dung, tiêu đƣợc mô tả trình bày cần mang tính tƣờng thuật phân tích chi tiết hay thơng tin khác cần thiết cho việc trình bày trung thực hợp lý đƣợc thể báo cáo phận hợp khác 4.4.2 Căn (cơ sở) trình bày - Bản thyết minh BCTC cá thể - Bảng cân đối kế tốn hợp tập đồn - Báo cáo kết kinh doanh hợp tập đoàn - Báo cáo lƣu chuyển tiền tệ hợp tập đoàn 65 - Bảng tổng hợp giao dịch sách kế tốn cho mục đích hợp tập đoàn - Bảng thuyết minh BCTC hợp kỳ trƣớc tập đoàn 4.4.3 Nội dung lập trình bày Nội dung thuyết minh BCTC hợp tập đoàn tƣơng tự nhƣ nội dung thuyết minh BCTC đơn vị cá thể (công ty con/công ty mẹ) tập đồn, nhƣng trình bày cho thơng tin quy mơ tập đồn Trong đó, cần lƣu ý vấn đề sau: (1) Tiêu đề thuyết minh phải có chữ “hợp nhất” (2) Trên bảng cân đối kế toán hợp nhất, cần bổ sung thêm tiêu “Lợi thương mại” “Lợi ích cổ đơng thiểu số” tƣơng ứng cho tập đoàn, làm sở để giải trình thuyết minh hợp lý, đảm bảo tính logic (3) Trong báo cáo kết kinh doanh, phần lợi nhuận/lỗ tập đồn cần trích dẫn bổ sung nội dung: Lợi nhuận/lỗ công ty liên doanh liên kết Đối với tiêu “Lợi nhuận sau thuế” cần chia thành: lợi ích cổ đơng thiểu số lợi ích cổ đơng cơng ty mẹ, nhằm cung cấp thông tin bổ sung cho ngƣời đọc, đặc biệt trƣờng hợp báo cáo kết kinh doanh tập đoàn chƣa thể (4) Ngoài ra, để đảm bảo tính so sánh, bổ sung cung cấp thơng tin tồn vẹn tình hình tài tập đoàn, thuyết minh BCTC hợp tập đồn cần bổ sung thơng tin sau: Thứ nhất: Phần “Đặc điểm hoạt động tập đoàn” thông tin cần làm rõ bao gồm: (i) Tổng số công ty (số lƣợng công ty đƣợc hợp nhất, số lƣợng công ty không đƣợc hợp nhất); (ii) Danh sách nội dung khái quát công ty quan trọng đƣợc hợp (tên công ty, địa chỉ, tỷ lệ lợi ích cơng ty mẹ quyền biểu công ty mẹ); (iii) Các công ty bị loại khỏi trình hợp (giải thích rõ lý do); (iv) Danh sách thơng tin công ty liên kết quan trọng đƣợc phản ánh theo phƣơng pháp vốn chủ sở hữu (tên cơng ty, địa trụ sở chính, tỷ lệ phần sở hữu, tỷ lệ quyền biểu quyết); (v) Danh sách công ty liên kết ngừng áp dụng không áp dụng phƣơng pháp vốn chủ sở hữu lập BCTC hợp nhất; (vi) Danh sách thông tin sở kinh doanh đồng kiểm soát hợp theo phƣơng pháp vốn chủ sở hữu (tên cơng ty, địa trụ sở chính, tỷ lệ phần sở hữu, tỷ lệ quyền biểu quyết); (vii) Danh sách sở kinh doanh đồng kiểm soát ngừng áp dụng không áp dụng phƣơng pháp vốn chủ sở hữu lập báo cáo tài hợp Thứ hai: Những kiện ảnh hƣởng quan trọng đến hoạt động kinh doanh tập đoàn năm báo cáo nhƣ thay đổi tỷ lệ vốn đầu tƣ; kiện đặc thù hoạt động tập đoàn 66 CÂU HỎI ƠN TẬP Nêu kỹ thuật trình bày lập BCTC hợp thời điểm sau ngày đạt đƣợc quyền kiểm sốt? Trình bày bút toán hợp cho giao dịch bán hàng nội (xi chiều)? Trình bày bút tốn hợp cho giao dịch bán tài sản nội bộ? Trình bày nội dung lập báo cáo kết kinh doanh hợp nhất? Trình bày bút toán điều chỉnh loại trừ chuyển hàng tồn kho thành tài sản cố định tập đoàn? 67 TÀI LIỆU THAM KHẢO Bộ Tài (2003) Chuẩn mực kế tốn Việt Nam(VAS) số 21 “Trình bày báo cáo tài chính” số 25 “Báo cáo tài hợp kế tốn khoản đầu tƣ vào cơng ty con” Bộ Tài (2003) Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003, ban hành công bố sáu (06) chuẩn mực kế tốn Việt Nam (đợt 3) Bộ Tài (2005) Thông tƣ hƣớng dẫn số 23/2005/TT-BTC ngày 30 tháng 03 năm 2005 Bộ tài Bộ Tài (2005) Thông tƣ số 33/2005/TT-BTC ngày 29/4/2005 hƣớng dẫn số điều Quy chế quản lý tài công ty Nhà nƣớc quản lý vốn nhà nƣớc đầu tƣ vào doanh nghiệp khác Bộ Tài (2006) Thông tƣ số 21/2006/TT-BTC ngày 20/3/2006 hƣớng dẫn thực 04 chuẩn mực kế toán ban hành theo định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005 Bộ Tài (2007) Thơng tƣ số 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007 hƣớng dẫn thực 16 chuẩn mực kế toán ban hành theo định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001, Quyết định số 165/2020/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 Bộ Tài (2014) Thơng tƣ số 202/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 hƣớng dẫn phƣơng pháp lập trình bày BCTC hợp Chính phủ (2012) Báo cáo số 336/BC-CP, Tình hình tài hoạt động sản xuất kinh doanh tập đồn, tổng cơng ty nhà nƣớc năm 2011 Phƣơng hƣớng, nhiệm vụ, giải pháp giai đoạn 2012 - 2015 Báo cáo quốc gia, ngày 16/11/2012 Haney L H (2003) Business Organization and combination: An analysis of the evolution and nature of business organization in the United States and a tentative solution of the corporation and trust problems Batoche Books, Kitchener, edition published (originally published, 1913) Ngô Thế Chi (2005) Lập báo cáo tài hợp theo chuẩn mực kế tốn Việt nam - VAS 25 NXB Thống Kê, Hà Nội Nguyễn Hữu Long (2009) Cần hiểu mơ hình tập đồn Thời báo Kinh tế Sài Gòn, Thành phố HCM Nguyên Phƣơng Đông (2015) Những vấn đề Pháp lý Tập đoàn kinh tế Việt Nam Luận văn tiến sĩ Luật học, Đại học Luật Hà Nội Nguyễn Thế Bính (2014) Tái cấu kinh tế để phát triển tập đồn kinh tế Nhà nƣớc Việt Nam Tạp chí Phát triển Hội Nhập 8(28) 68