Tuy nhiên, với giới hạn của bài tiểu luận này, tác giả chỉ phân tích các nguyên tắc vận dụng trong các chuẩn mực kế toán liên quan đến việc ghi nhận doanh thu, thu nhập và chi phí nhằm l
Trang 1PHÂN TÍCH NHỮNG NGUYÊN TẮC VẬN DỤNG TRONG CÁC CHUẨN MỰC KẾ TOÁN LIÊN QUAN ĐẾN VIỆC
GHI NHẬN DOANH THU, THU NHẬP VÀ CHI PHÍ
Đặt vấn đề
Ngày nay, trong xu hướng toàn cầu hóa doanh nghiệp, các cổ đông, nhà đầu tư không còn gói gọn trong phạm vi của một quốc gia mà đã trở thành một mạng lưới toàn cầu Để tiếp cận và đưa ra các quyết định kinh tế phù hợp với những mục tiêu đầu
tư này thì báo cáo tài chính là các công cụ hữu ích cho các đối tượng sử dụng để phân tích Chính vì thế, việc xây dựng nên các hành lang pháp lý là một cách cần thiết giúp các thông tin cung cấp được trung thực và hợp lý Bộ Tài chính đã ban hành các chuẩn mực, chế độ, thông tư hướng dẫn giúp kế toán trong việc thực hiện công tác kế toán và đồng bộ thông tin giữa các đơn vị khác nhau Trong các vấn đề được ban hành, cốt lõi vẫn là các vấn đề về nguyên tắc hạch toán kế toán Nắm rõ hơn về nguyên tắc hạch toán sẽ giúp người làm công tác kế toán có định hướng rõ ràng khi thực hiện công việc của mình Các nguyên tắc kế toán cơ bản chi phối đến việc ghi nhận và hạch toán của hầu hết các tài khoản trong doanh nghiệp Tuy nhiên, với giới hạn của bài tiểu luận
này, tác giả chỉ phân tích các nguyên tắc vận dụng trong các chuẩn mực kế toán liên quan đến việc ghi nhận doanh thu, thu nhập và chi phí nhằm làm rõ, chi tiết
hơn về bản chất của từng nguyên tắc liên quan đến việc hạch toán các đối tượng này
1 Các khái niệm có liên quan
Các yếu tố Doanh thu, thu nhập khác và Chi phí được định nghĩa theo Chuẩn mực
kế toán số 01 - Chuẩn mực chung như sau:
Doanh thu và thu nhập khác: là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu
được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường
và các hoạt động khác của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu, không bao gồm khoản góp vốn của cổ đông hoặc chủ sở hữu Cụ thể:
Trang 2- Doanh thu phát sinh trong quá trình hoạt động kinh doanh thông thường của
doanh nghiệp và thường bao gồm: doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch
vụ, tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia
- Thu nhập khác bao gồm các khoản thu nhập phát sinh từ hoạt động ngoài các
hoạt động tạo ra doanh thu như thu từ thanh lý, nhượng bán tài sản cố định, thu tiền phạt khách hàng do vi phạm hợp đồng
Chi phí: là tổng giá trị các khoản làm giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới
hình thức các khoản tiền chi ra, các khoản khấu trừ tài sản hoặc phát sinh các khoản nợ dẫn đến làm giảm vốn chủ sở hữu, không bao gồm khoản phân phối cho cổ đông hoặc chủ sở hữu Chi phí bao gồm các chi phí sản xuất, kinh doanh phát sinh trong quá trình hoạt động kinh doanh thông thường của doanh nghiệp và các chi phí khác Cụ thể:
- Chi phí sản xuất, kinh doanh phát sinh trong quá trình hoạt động kinh doanh
thông thường của doanh nghiệp như: giá vốn hàng bán, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí lãi tiền vay, và những chi phí liên quan đến hoạt động cho các bên khác sử dụng tài sản sinh ra lợi tức, tiền bản quyền Những chi phí này phát sinh dưới dạng tiền và các khoản tương đương tiền, hàng tồn kho, khấu hao máy móc thiết bị
- Chi phí khác bao gồm các chi phí ngoài các chi phí sản xuất, kinh doanh phát
sinh trong quá trình hoạt động kinh doanh thông thường của doanh nghiệp như: chi phí về thanh lý, nhượng bán tài sản cố định, các khoản tiền bị khách hàng phạt do vi phạm hợp đồng
2 Phân tích những nguyên tắc vận dụng trong các chuẩn mực kế toán liên quan đến việc ghi nhận doanh thu, thu nhập và chi phí
Các nguyên tắc kế toán cơ bản được qui định ở Chuẩn mực kế toán số 01 (VAS 01) – Chuẩn mực chung và được hướng dẫn khá chi tiết ở các chuẩn mực kế toán cụ thể có liên quan Trong phạm vi bài viết này, tác giả quan tâm đến các nguyên tắc kế toán liên quan đến việc ghi nhận doanh thu, thu nhập và chi phí
a Cơ sở dồn tích
“Mọi nghiệp vụ kinh tế, tài chính của doanh nghiệp liên quan đến tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu, doanh thu, chi phí phải được ghi sổ kế toán vào thời điểm phát
Trang 3sinh, không căn cứ vào thời điểm thực tế thu hoặc thực tế chi tiền hoặc tương đương tiền Báo cáo tài chính lập trên cơ sở dồn tích phản ảnh tình hình tài chính của doanh nghiệp trong quá khứ, hiện tại và tương lai” (VAS 01)
Hiểu theo một cách đơn giản, đây là nguyên tắc kế toán dựa trên cơ sở dự thu –
dự chi, là một trong các nguyên tắc kế toán cơ bản nhất chi phối các phương pháp kế toán cụ thể trong kế toán doanh nghiệp, và được xem là một nguyên tắc chính yếu đối với việc xác định lợi nhuận của doanh nghiệp Theo đó, mọi giao dịch liên quan đến doanh thu, thu nhập và chi phí được ghi nhận tại thời điểm phát sinh giao dịch, không quan tâm đến thời điểm thực tế thu hoặc chi tiền Để hiểu hơn về nguyên tắc này, trước tiên chúng ta cần phần biệt nguyên tắc kế toán theo cơ sở tiền và nguyên tắc kế toán theo cơ sở dồn tích
Với nguyên tắc kế toán theo cơ sở tiền, mọi nghiệp vụ kinh tế phát sinh được ghi nhận dựa trên cơ sở thực thu, thực chi Hay nói một cách khác, doanh thu, thu nhập
và chi phí chỉ được ghi nhận khi các giao dịch được phát sinh bằng tiền Theo đó, lợi nhuận và dòng tiền từ hoạt động kinh doanh trong một kỳ sẽ bằng nhau Ưu điểm nổi bật của kế toán theo cơ sở tiền khi trình bày thông tin trong báo cáo tài chính là: tiền thu vào chi ra là những hoạt động “hữu hình”, số tiền và ngày thu được xác định cụ thể, chính xác nên thời điểm để ghi nhận doanh thu được xác định một cách chắc chắn, không phụ thuộc vào ý muốn chủ quan của nhà quản trị doanh nghiệp Bên cạnh đó, việc ghi nhận doanh thu, chi phí có liên quan mật thiết đến việc xác định lợi nhuận của đơn vị, và do đó ảnh hưởng trực tiếp đến việc tính thuế thu nhập doanh nghiệp Với nguyên tắc hạch toán này, thuế thu nhập doanh nghiệp đơn vị phải nộp được tính dựa trên dòng tiền thực thu thực chi của đơn vị, đứng về góc độ doanh nghiệp là hợp lý Tuy nhiên, việc hạch toán theo cơ sở tiền lại phát sinh yếu điểm trong nhiều trường hợp, ví dụ giao dịch bán chịu Trong giao dịch bán chịu, hàng hóa được chuyển cho khách hàng sử dụng trước khi tiền về tới đơn vị, và doanh thu được ghi nhận tại thời điểm tiền về Về bản chất, mặc dù đơn vị chưa nhận được tiền, nhưng trên thực tế đơn
vị đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích liên quan đến hàng hóa đó cho đối tác Từ thời điểm đó, quyền định đoạt hàng hóa thuộc về đối tác, và như vậy, phần lợi ích kinh
tế khi chuyển giao hàng hóa này doanh nghiệp nên ghi nhận vào sổ sách dưới dạng doanh thu Mặt khác, xét về khoản tiền chưa nhận được, đây thực chất là khoản tiền
Trang 4của đơn vị đang bị đối tác chiếm dụng, nhưng đơn vị vẫn có quyền sở hữu đối với khoản tiền này, thể hiện ở chỗ đơn vị có thể sử dụng khoản tiền đó để chi trả nếu cần thiết (bù trừ), và đó thực chất là tài sản của đơn vị thể hiện dưới dạng khoản phải thu
Do đó, nghiệp vụ này cần thiết phải được ghi nhận vào sổ sách để đảm bảo thông tin
kế toán phản ánh đúng thực trạng tài chính của đơn vị Tuy nhiên, với kế toán theo cơ
sở tiền, nghiệp vụ này chưa được ghi nhận
Còn với nguyên tắc kế toán theo cơ sở dồn tích, doanh thu, thu nhập và chi phí được ghi nhận tại thời điểm phát sinh giao dịch, không quan tâm đến thời điểm tiền nhận được Kế toán theo cơ sở dồn tích không quan tâm tiền đã thu được hay chưa, mà thời điểm ghi nhận doanh thu được xác định là thời điểm phát sinh giao dịch, cụ thể, doanh thu được ghi nhận khi thỏa mãn đồng thời:
- “ Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở
hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua;
- Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu
hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa;
- Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn;
- Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán
hàng;
- Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng” (VAS 14).
Đối với kế toán theo cơ sở dồn tích, doanh thu được ghi nhận không nhất thiết cùng lúc với dòng tiền vào doanh nghiệp, nhất là trong trường hợp giao dịch bán chịu Trong khi đó, kế toán theo cơ sở dồn tích khắc phục được nhược điểm của kế toán theo
cơ sở tiền trong giao dịch bán chịu ở trên, vì thời điểm ghi nhận doanh thu theo nguyên tắc này là thời điểm đơn vị chuyển giao quyền sở hữu hàng hóa thay vì thời điểm nhận được tiền như kế toán theo cơ sở tiền Lợi nhuận theo cơ sở dồn tích là phần chênh lệch giữa doanh thu và chi phí; từ đó, báo cáo tài chính nói chung và báo cáo kết quả kinh doanh nói riêng được lập trên cơ sở dồn tích phản ánh trung thực các giao dịch kinh tế trong kỳ, cho phép tình trạng tài sản, nguồn vốn của doanh nghiệp được phản ánh một cách đầy đủ, hợp lý Hơn nữa, do không có sự trùng hợp giữa lượng tiền thu vào với doanh thu trong kỳ và tồn tại chênh lệch giữa chi phí ghi nhận
Trang 5với lượng tiền chi ra trong một kỳ, kế toán theo cơ sở dồn tích cho phép theo dõi các giao dịch kéo dài qua các kỳ khác nhau, như nợ phải thu, nợ phải trả, khấu hao, dự phòng…
Ngoài những ưu điểm có thể nhận thấy ở trên, việc áp dụng cơ sở dồn tích đứng
về góc độ doanh nghiệp cũng có một số hạn chế Thứ nhất, nhược điểm chính của nguyên tắc này chính là doanh nghiệp thường phải trả thuế thu nhập doanh nghiệp trước khi thực nhận được tiền từ doanh thu bán hàng hóa và dịch vụ Tuy nhiên, về khía cạnh xã hội thì đây không phải là nhược điểm Thứ hai, vì ghi nhận doanh thu tại thời điểm phát sinh chứ không phải thời điểm nhận tiền, do đó sẽ xảy ra trường hợp có những khoản doanh thu “không thực” khi khách hàng không trả tiền (cố tình hay thực
sự không có khả năng trả) hoặc trả không đủ số tiền đã nợ Trên thực tế, doanh nghiệp
có quyền kiện khách hàng để thu hồi được số nợ, nhưng khả năng không thể thu hồi được vẫn rất lớn Thứ ba, đứng về góc độ xã hội, kế toán theo cơ sở dồn tích mang lại
cơ hội cho các nhà quản trị thực hiiện hành vi điều chỉnh lợi nhuận, vì lợi nhuận là chênh lệch giữa doanh thu và chi phí trong một kỳ Cụ thể: việc lựa chọn thời điểm ghi nhận doanh thu theo phần trăm hoàn thành, hay phân bổ chi phí theo thời gian sử dụng ước tính, việc trích lập các dự phòng, hay thời điểm quyết định thanh lý các tài sản cố định ảnh hưởng đến thời điểm ghi nhận doanh thu, chi phí trong kỳ, từ đó có thể điều chỉnh được lợi nhuận trong kỳ
Bàn về “thời điểm nghiệp vụ kinh tế phát sinh” được đề cập trong chuẩn mực Không phải tất cả các doanh nghiệp hiện nay khi áp dụng nguyên tắc hạch toán theo cơ
sở dồn tích đều xác định được chính xác thời điểm nghiệp vụ kinh tế phát sinh Chẳng hạn, nếu phân tích thời điểm ghi nhận doanh thu bán hàng theo các phương thức bán hàng như: bán theo đơn đặt hàng, chuyển hàng đến người mua, bán tùy thuộc vào sự chấp nhận của người mua, bán ký gửi, bán với quyền trả lại thì thời điểm ghi nhận doanh thu rất đa dạng và phức tạp Như vậy, so với kế toán theo cơ sở tiền, thời điểm ghi nhận trong trường hợp này khó có thể được xác định một cách chính xác, chỉ xác định được một cách hợp lý
Vậy có phải áp dụng nguyên tắc kế toán dồn tích trong doanh nghiệp luôn ưu việt hơn? Nguyên tắc kế toán dựa trên dòng tiền thường được áp dụng đối với những
Trang 6doanh nghiệp nhỏ mà hoạt động chủ yếu dựa trên các luồng tiền ra vào, đặc biệt là các doanh nghiệp dịch vụ không liên quan đến hàng hoá tồn kho Nguyên tắc kế toán dồn tích được lựa chọn cho hầu hết các doanh nghiệp có khối lượng doanh thu cao, không phân biệt bán chịu hay bán thu tiền ngay, và có kết cấu phức tạp Quan điểm của IFAC
là vẫn có thể sử dụng kế toán trên cơ sở tiền mặt (hoặc cơ sở tiền mặt có điều chỉnh -modified cash basis) để lập báo cáo tài chính chứ không nhất thiết phải theo kế toán dồn tích Cơ sở tiền mặt có điều chỉnh có nghĩa là trong kỳ đơn vị vẫn hạch toán theo
cơ sở tiền mặt, nhưng đến thời điểm khóa sổ lập báo cáo tài chính, các hóa đơn bán hàng chưa thu tiền được đơn vị hạch toán bổ sung doanh thu, và các hóa đơn chưa thanh toán tiền được đơn vị hạch toán bổ sung vào chi phí Đứng trên quan điểm về thuế, một số trường hợp kế toán theo cơ sở tiền mặt mang lại nhiều lợi thế cho các doanh nghiệp mới đi vào hoạt động Theo phương pháp này, thu nhập có thể ghi nhận vào năm tài chính sau, trong khi chi phí hay giá vốn có thể đã được ghi nhận trước, tại thời điểm thanh toán Do đó kế toán theo cơ sở tiền thể hiện sự thận trọng trong kế toán cũng như trong kinh doanh, nhưng lại mâu thuẫn với nguyên tắc phù hợp Ngược lại, kế toán theo cơ sở dồn tích sẽ đảm bảo tính phù hợp trong hạch toán kế toán, đồng thời cũng có thể đảm bảo được tính thận trọng trong hạch toán kế toán để cung cấp thông tin trung thực và hợp lý hơn Để hiểu hơn về vấn đề này, tác giả xin phân tích kỹ hơn về hai nguyên tắc phù hợp và thận trọng
b Phù hợp
“Việc ghi nhận doanh thu và chi phí phải phù hợp với nhau Khi ghi nhận một khoản doanh thu thì phải ghi nhận một khoản chi phí tương ứng có liên quan đến việc tạo ra doanh thu đó Chi phí tương ứng với doanh thu gồm chi phí của kỳ tạo ra doanh thu và chi phí của các kỳ trước hoặc chi phí phải trả nhưng liên quan đến doanh thu của kỳ đó”.
Với nguyên tắc này, xét theo nghĩa đen thì có thể hiểu, bất cứ khi nào kế toán ghi nhận doanh thu thì phải ghi nhận một khoản chi phí tương ứng với việc tạo ra doanh thu đó, hay nói cách khác là việc hạch toán đồng thời Vấn đề ở đây là phải xác định được chi phí tương ứng với doanh thu hạch toán trong kỳ Tuy nhiên, điều này chỉ đúng trong những trường hợp xác định doanh thu, chi phí của quá trình tiêu thụ sản
Trang 7phẩm, hàng hóa, dịch vụ Còn một số các trường hợp khác, có một số khoản doanh thu, thu nhập khác rất khó xác định được chi phí đi kèm để hạch toán đồng thời Chẳng hạn như: lãi tiền gửi ngân hàng (doanh thu tài chính), hay doanh thu tài chính nhận được khi được chiết khấu thanh toán Như vậy, liệu việc ghi nhận các doanh thu này
có vi phạm nguyên tắc phù hợp? Nếu xét về bản chất, các loại doanh thu này vẫn có chi phí đi kèm, đó là chi phí cơ hội Tuy nhiên, việc xác định được một cách đáng tin cậy giá trị của loại chi phí này là rất khó, và việc có được chứng từ để làm bằng chứng chứng minh cho việc phát sinh của chi phí này càng khó hơn Điều đó dẫn đến việc kế toán không thể hạch toán khoản chi phí này vào sổ sách
Sự phù hợp về thời gian được hiểu là khi doanh thu hay chi phí phát sinh cho nhiều kỳ thì cần phân bổ cho nhiều kỳ, chỉ đưa vào doanh thu, chi phí phần giá trị phát sinh tương ứng với kỳ hạch toán Đó là lý do hệ thống tài khoản có thêm các tài khoản dùng để “treo” doanh thu, chi phí lại chờ phân bổ như TK142, TK242, TK338
c Thận trọng
Thận trọng là việc xem xét, cân nhắc, phán đoán cần thiết để lập các ước tính kế toán trong các điều kiện không chắc chắn Các ước tính kế toán ở đây có thể liên quan đến việc ghi nhận doanh thu trong trường hợp doanh thu hạch toán nhiều kỳ, hoặc ghi nhận các chi phí phân bổ, chi phí ước tính Nguyên tắc thận trọng giúp doanh nghiệp không đánh giá cao khả năng của doanh nghiệp mình Và có thể nói, nguyên tắc này đã giúp
kế toán có thể cân bằng hai nguyên tắc đã kể trên Nguyên tắc cơ sở dồn tích yêu cầu ghi nhận doanh thu tại thời điểm phát sinh, thì nguyên tắc thận trọng bổ sung thêm yêu cầu cần có bằng chứng chắc chắn về khả năng thu được lợi ích kinh tế trong tương lai Như vậy, nếu sử dụng đúng nguyên tắc thận trọng, chúng ta có thể khắc phục được một trong các nhược điểm của nguyên tắc cơ sở dồn tích là đơn vị có khả năng ghi nhận các khoản doanh thu “không thực” vì không có khả năng thu được lợi ích kinh tế trong tương lai Với nguyên tắc phù hợp, chi phí ghi nhận phải tương ứng với doanh thu có liên quan Tuy nhiên, những khoản chi phí không phục vụ lợi ích cho các kỳ kế toán sau thì cần phải được hạch toán ngay vào sổ sách kế toán khi có bằng chứng về khả năng phát sinh của chi phí đó Nói tóm lại, nguyên tắc thận trọng sẽ giúp doanh
Trang 8nghiệp không để cao quá khả năng của đơn vị mình, và giúp thông tin cung cấp phản ánh được xác đáng nhất tình hình kinh doanh và thực trạng tài chính của đơn vị
d Nhất quán
Yêu cầu của nguyên tắc này là: “Các chính sách và phương pháp kế toán doanh
nghiệp đã chọn được áp dụng thống nhất ít nhất trong một kỳ kế toán năm” Nguyên
tắc này cũng bắt nguồn từ mong muốn thông tin cung cấp được trung thực và hợp lý
Vì việc ghi nhận doanh thu chi phí có liên quan trực tiếp đến việc xác định kết quả kinh doanh của đơn vị, do đó, nếu không qui định chặt chẽ, nhà quản lý có thể sử dụng
để điều chỉnh lợi nhuận của doanh nghiệp mình theo ý muốn chủ quan Cụ thể, giả sử nhà quản lý đang chịu áp lực về việc gia tăng lợi nhuận trong kỳ Trong ghi nhận chi phí, giả sử ban đầu doanh nghiệp áp dụng nguyên tắc tính giá là nhập trước xuất trước Đến thời điểm gần khóa sổ lập báo cáo tài chính, nhà quản trị nhận thấy nếu áp dụng phương pháp tính giá cũ, lợi nhuận của doanh nghiệp sẽ thấp hơn trong trường hợp tính theo phương pháp bình quân gia quyền và quyết định thay đổi phương pháp tính giá xuất kho Như vậy, thông tin cung cấp sẽ không thể đảm bảo tính so sánh được và cũng không còn đảm bảo tính trung thực hợp lý của số liệu
Tuy nhiên, trên thực tế, doanh nghiệp không nhất thiết phải cứng nhắc sử dụng một chính sách hay một phương pháp kế toán trong suốt quá trình hoạt động của mình
“Trường hợp có thay đổi chính sách và phương pháp kế toán đã chọn thì phải giải trình
lý do và ảnh hưởng của sự thay đổi đó trong thuyết minh báo cáo tài chính” Qui định này cũng xuất phát từ lợi ích của người sử dụng thông tin Một chính sách hay một phương pháp kế toán thay đổi có thể ảnh hưởng đến một hoặc rất nhiều các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính, từ đó ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng thông tin
Do đó, nếu có sự thay đổi, cần thiết phải được giải trình rõ ràng, để đảm bảo sự trung thực và hợp lý của thông tin
Trang 93 Kết luận
Nhìn chung, các nguyên tắc kế toán được ban hành xuất phát từ nhu cầu cung cấp thông tin trung thực và hợp lý cho các đối tượng sử dụng Riêng đối với việc ghi nhận doanh thu, thu nhập, chi phí, vì đây là các yếu tố có ảnh hưởng trực tiếp đến việc xác định kết quả kinh doanh trong kỳ của đơn vị, là chỉ tiêu đa số người sử dụng quan tâm nên càng cần thiết phải được phản ánh trung thực, hợp lý Việc phân tích về các nguyên tắc này giúp chúng ta nhận diện được những ưu điểm cũng như những hạn chế,
từ đó có cái nhìn sâu hơn về việc sử dụng linh hoạt những nguyên tắc sao cho phù hợp với doanh nghiệp mình
Trang 10TÀI LIỆU THAM KHẢO
Hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam
TS.Nguyễn Công Phương, Kế toán theo cơ sở dồn tích và quản trị lợi nhuận của doanh nghiệp, tạp chí kế toán số 77&78
http://www.fts.com.vn/