Các nhân tố tác động đến việc áp dụng mô hình lập dự toán ngân sách dựa trên kết quả hoạt động tại các đơn vị sự nghiệp công lập tại việt nam

Sự cần thiết của đề tài

Tại các quốc gia trên thế giới, đặc biệt là các quốc gia đang phát triển, hiện tượng tham nhũng đã cản trở sự cân bằng ngân sách và làm giảm hiệu quả chi tiêu NSNN (Delavallade, 2006) Vì vậy, để ngăn chặn và phát hiện tham nhũng kịp thời, các quốc gia đã thực hiện việc đổi mới hệ thống kế toán và ngân sách (Chan, 2003). Đồng thời vấn đề này đã trở thành đề tài cho các nhà nghiên cứu về kế toán khu vực công ở các nước đang phát triển (Ehsein, 2014; Ouda, 2003), gồm các nghiên cứu về việc cải thiện hệ thống kế toán chuyển sang thực hiện kế toán dựa trên nguyên tắc cơ sở dồn tích và nghiên cứu về việc áp dụng những kỹ thuật kế toán quản trị mới như lập dự toán ngân sách hiện đại (Carlin & Guthrie, 2001; Parker & Guthrie, 1993). Bên cạnh đó tại Việt Nam, việc quản lý tài chính công đã đạt được những bước tiến lớn, đặc biệt trong việc tăng quyền tự chủ, tự chịu trách nhiệm cho chính quyền các cấp và các đơn vị sử dụng ngân sách (gồm cả đơn vị hành chính sự nghiệp) Tuy nhiên việc phân cấp nhanh chóng khiến việc quản lý trở lên phức tạp hơn, các địa phương quản lý khoảng 55% tổng chi tiêu của cả nước (Theo báo cáo đánh giá chi tiêu công giữa Chính phủ Việt Nam và Ngân hàng Thế Giới năm 2017), nhưng tính hiệu quả, minh bạch và trách nhiệm giải trình chưa tương xứng Trước tình hình đó, Chính phủ đã từng bước cải cách và đổi mới trên nhiều phương diện để phòng chống lãng phí, thất thoát và đề cao nguyên tắc công khai, minh bạch; nâng cao trách nhiệm giải trình, trong đó có yêu cầu đổi mới hoạt động lập và phân bổ NSNN trong chiến lược tài chính đến năm 2020 (QĐ450/QĐ-TTg, 2012), vì việc lập dự toán được xem là công cụ quan trọng để quản lý và sử dụng nguồn ngân sách một cách hiệu quả. Đồng thời, mô hình lập dự toán hiệu quả và hiệu lực hiện nay là mô hình lập dự toán dựa trên KQHĐ (Performance –based budgeting - PBB) Mô hình này đã trở thành mô hình chi phối ở nhiều quốc gia (A Shah & Shen, 2007), và là xu hướng đổi mới trong phong trào “quản lý công mới” Mô hình PBB hướng đến đổi mới toàn bộ HTTT quản lý tập trung vào KQHĐ, trong đó thông tin KQHĐ được dụng trong cả quá trình lập dự toán, phân bổ các nguồn lực (Budding, Grossi, & Tagesson, 2014).

Trong khi đó, tại Việt Nam, mô hình dự toán truyền thống tại các đơn vị công hiện không còn phù hợp, vì mô hình này thiên về kiểm soát các khoản chi, phân bổ nguồn lực tập trung vào đầu vào, không xây dựng mối liên kết giữa đầu vào với đầu ra, do đó không thể hiện được cách sử dụng nguồn lực hiệu quả và nhà quản lý thiếu trách nhiệm với KQHĐ (Nguyễn Đức Thanh, 2004) Vì vậy nhà nước đề cập vấn đề đổi mới mô hình lập dự toán theo mô hình PBB ngay từ “chiến lược cải cách hành chính công năm 2001” (Mục 4.3, QĐ136/QĐ-TTg, 2001) Đặc biệt vấn đề đổi mới còn thể hiện mạnh mẽ thông qua các văn bản như QĐ432/QĐ-TTg (2003) phê duyệt báo cáo khả thi “Dự án cải cách trong quản lý tài chính công” của Thủ tướng Chính phủ và Thông tư 55/TT-BTC (2008) của Bộ Tài chính về việc hướng dẫn thí điểm “xây dựng kế hoạch tài chính trung hạn và kế hoạch chi tiêu trung hạn giai đoạn 2009- 2011”, tại 6 Bộ (Tài chính, Giáo dục và Đào tạo, Y tế, Kế hoạch và Đầu tư, Giao thông vận tải, và Nông nghiệp và Phát triển nông thôn) tại một số địa phương Đồng thời trong luật NSNN 2015 sửa đổi vừa qua đã có quy định về việc quản lý, lập và phân bổ ngân sách định hướng dựa trên kết quả thực hiện, gắn kết với các quy định về kế hoạch tài chính 5 năm, cùng với kế hoạch tài chính – NSNN 3 năm, tương tự như kinh nghiệm đổi mới của New Zealand Tuy nhiên dù được Bộ tài chính tiến hành thí điểm từ năm 2009, cùng với chương trình giao quyền tự chủ, tự chịu trách nhiệm toàn diện về nhiệm vụ, nhân lực và nguồn lực tài chính cho các đơn vị hành chính sự nghiệp; và có sự thông thoáng trong việc sử dụng các phương pháp lập dự toán cụ thể cho các đơn vị sự nghiệp trong Luật NSNN số 83/2015/QH13 (2015), nhưng theo đánh giá của Ủy Ban Tài chính – Ngân sách của Quốc Hội tại phiên họp thứ 5 năm 2016 thì việc lập dự toán theo mô hình PBB vẫn chưa được các đơn vị triển khai thực hiện một cách rộng rãi hoặc vẫn theo cách cào bằng.

Thực tế đó cho thấy để mô hình PBB được áp dụng một cách rộng rãi là điều không đơn giản, đòi hỏi phải có những thay đổi trong thể chế về mặt luật pháp; cách thức lập kế hoạch ngân sách, điều hành kế hoạch; và văn hóa quản lý theo hướng đảm bảo trách nhiệm giải trình dựa trên kết quả hoạt động (Dũng, Nguyệt, & ctv, 2008).Hơn nữa đối với các dự án đổi mới thì việc đổi mới là một quá trình được thực hiện bởi mọi cá nhân, cho nên xem xét nhận thức của người thực hiện là rất quan trọng trong việc thông qua bất kỳ một sự thay đổi nào, điều này góp phần dẫn đến sự thành công cho sự thay đổi đó (Ehsein, 2014) Vì vậy bên cạnh những thay đổi về mặt thể chế pháp lý của Việt Nam trong thời gian qua, cần phải xác định những nhân tố nào sẽ tác động thúc đẩy việc áp dụng mô hình PBB của người lập dự toán tại các đơn vị sự nghiệp công ở Việt Nam, để các cơ quan quản lý nhà nước và các trưởng đơn vị đưa ra những chính sách tác động đến các nhân tố đó, góp phần thúc đẩy người lập dự toán nhanh chóng áp dụng PBB một cách có hiệu quả.

Ngoài ra những nghiên cứu về PBB khá đa dạng, đã được thực hiện ở nhiều quốc gia khác nhau trên thế giới, và có điều kiện môi trường thực hiện khác so với Việt Nam Hơn nữa những nghiên cứu này chỉ tập trung vào nghiên cứu các kỹ thuật lập dự toán theo PBB, chưa tập trung vào hành vi con người liên quan đến việc áp dụngPBB, và cho đến nay vẫn chưa phát hiện được công trình nào thực hiện nghiên cứu vấn đề này tại Việt Nam Do vậy, dựa vào những phân tích trên, tác giả nhận thấy cần thiết phải có một nghiên cứu đầy đủ, sâu sắc hơn về “ các nhân tố tác động đến việc áp dụng mô hình PBB tại các đơn vị sự nghiệp công lập tại Việt Nam ”.

Mục tiêu và câu hỏi nghiên cứu

Mục tiêu nghiên cứu tổng quát : xác định các nhân tố tác động đến việc áp dụng mô hình PBB tại các đơn vị sự nghiệp công lập ở Việt Nam.

Mục tiêu nghiên cứu cụ thể:

- Xác định các nhân tố tác động; điều chỉnh và bổ sung thang đo để đo lường các nhân tố tác động đến việc áp dụng mô hình PBB của người lập dự toán tại các đơn vị sự nghiệp công lập trong bối cảnh nghiên cứu ở Việt Nam.

- Kiểm định và đo lường mức độ tác động của các nhân tố đến việc áp dụng mô hình PBB tại các đơn vị sự nghiệp công lập ở Việt Nam.

Câu hỏi nghiên cứu: nhằm đạt được các mục tiêu trên, như sau:

- Nhân tố nào tác động đến việc áp dụng mô hình PBB của người lập dự toán tại các đơn vị sự nghiệp công lập ở Việt Nam? Các nhân tố được đo lường bằng những thang đo như thế nào?

- Mức độ tác động của các nhân tố đến việc áp dụng mô hình PBB tại các đơn vị sự nghiệp công lập ở Việt Nam như thế nào?

Phương pháp nghiên cứu

Với đề tài này, tác giả lựa chọn phương pháp nghiên cứu hỗn hợp gắn kết, trong đó nghiên cứu định lượng là chính và nghiên cứu định tính là phụ đóng vai trò hỗ trợ thêm dữ liệu cho nghiên cứu định lượng Nghiên cứu này thực hiện qua hai giai đoạn dựa trên quy trình của Churchill Jr (1979) gồm nghiên cứu sơ bộ (thông qua phương pháp định tính và định lượng sơ bộ) và nghiên cứu chính thức (bằng phương pháp định lượng chính thức) Trong đó:

(1) Nghiên cứu định tính : nhằm đạt mục tiêu là nhận diện những nhân tố tác động đến việc áp dụng mô hình PBB đồng thời giúp điều chỉnh mô hình nghiên cứu, và thang đo của các khái niệm Nghiên cứu định tính được thực hiện dựa trên các nghiên cứu trước phát hiện ra những nhóm nhân tố tác động đến việc lập dự toán theo PBB tại các quốc gia như Hoa kỳ, New Zealand, Úc và một số nước châu Á như Malaysia, Singapore, Thái Lan, Indonesia… từ đó phỏng vấn chuyên gia để bổ sung các nhân tố và điều chỉnh lại thang đo của các khái niệm.

(2) Nghiên cứu định lượng : nhằm đạt mục tiêu: đánh giá định lượng sơ bộ thang đo các khái niệm, và đánh giá giá trị của thang đo chính thức, đồng thời kiểm định và đo lường mức độ tác động của các nhân tố trong mô hình nghiên cứu chính thức Trước hết nghiên cứu định lượng sơ bộ thông qua bảng câu hỏi khảo sát, sử dụng phân tích hệ số Cronbach’s Alpha cùng với phân tích nhân tố khám phá EFA, với mẫu là 80 và phần mềm SPSS 20.0 để xử lý cho ra mô hình đo lường chính thức Sau đó, nghiên cứu định lượng chính thức thực hiện thông qua bảng câu hỏi chi tiết để khảo sát đối tượng nghiên cứu, với cỡ mẫu là 189 nhằm đánh giá lại mô hình đo lường và mô hình cấu trúc cùng với các giả thuyết trong mô hình Trong đó sử dụng kỹ thuậtPLS_SEM để xử lý dữ liệu, thông qua phần mềm SmartPLS 3.2.9.

Đóng góp mới của đề tài

- Khẳng định sự phù hợp trong việc vận dụng cách tiếp cận đa lý thuyết thông qua việc kết hợp lý thuyết hành vi dự định, lý thuyết thiên vị nguyên trạng, lý thuyết khuếch tán và lý thuyết thể chế mới để xem xét những nhân tố tác động đến hành vi của người thực hiện liên quan đến việc thay đổi mô hình lập dự toán mới-PBB.

- Xác định mô hình các nhân tố tác động đến việc áp dụng mô hình PBB tại các đơn vị sự nghiệp công lập ở Việt Nam và đo lường mức độ tác động của các nhân tố.

- Bổ sung và củng cố thêm bằng chứng thực nghiệm cho việc sử dụng hệ thống thang đo các nhân tố tác động đến việc áp dụng mô hình PBB tại các đơn vị sự nghiệp công lập ở Việt Nam.

- Bổ sung bằng chứng thực nghiệm cho việc vận dụng các lý thuyết nền để thực hiện các nghiên cứu liên quan đến các nhân tố tác động đến việc chấp nhận đổi mới mô hình lập dự toán.

-Luận án là tài liệu nghiên cứu chi tiết, khoa học giúp các cơ quan quản lý nhà nước làm căn cứ khoa học để xây dựng các chính sách tác động phù hợp vào các nhân tố nhằm tăng cường thẩm quyền áp dụng và khả năng áp dụng mô hình PBB của thể chế, đồng thời gia tăng nhận thức của người lập dự toán về việc áp dụng mô hình PBB và nâng cao trình độ chuyên môn cho người lập dự toán Từ đó, giúp các đơn vị nhanh chóng lập dự toán theo mô hình PBB một cách hiệu quả.

-Về phía các nhà quản lý, luận án cung cấp cơ sở cho thấy để thúc đẩy người lập dự toán mạnh dạn thay đổi mô hình lập dự toán mới, các trưởng đơn vị cần soạn thảo các chính sách phù hợp để thúc đẩy gia tăng nhận thức về mô hình PBB và gia tăng cảm nhận của nhân viên về sự hỗ trợ của tổ chức liên quan đến việc áp dụng mô hình PBB cũng như giảm các chí phí chuyển đổi cho người lập dự toán.

Kết cấu của luận án

Kết cấu gồm 5 chương, cụ thể:

Chương 1: Tổng quan nghiên cứu - Chương này trình bày khái quát các nghiên cứu trước có liên quan đến vấn đề và lĩnh vực đang nghiên cứu trên thế giới và ở Việt Nam, từ đó nhận diện khoảng trống trong nghiên cứu.

Chương 2: Cơ sở lý thuyết - Chương này giới thiệu về PBB và các lý thuyết nền hình thành nên các khái niệm làm nền tảng để hình thành mô hình nghiên cứu.

Chương 3: Phương pháp nghiên cứu - Chương này phát triển giả thuyết nghiên cứu, mô hình nghiên cứu và mô tả thang đo đề xuất cho từng khái niệm, và trình bày cụ thể phương pháp nghiên cứu trong nghiên cứu sơ bộ và nghiên cứu chính thức.

Chương 4: Kết quả nghiên cứu và bàn luận - Chương này trình bày các kết quả của nghiên cứu sơ bộ và chính thức; và một số bàn luận về các kết quả nghiên cứu.

Chương 5: Kết luận và hàm ý - Chương này tóm tắt được các kết quả chính trong chương 4 để rút ra các hàm ý Sau cùng nêu một số hạn chế của đề tài và định hướng cho các nghiên cứu tiếp theo.

TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU

Giới thiệu

Chương 1 cung cấp bức tranh tổng quát về các nghiên cứu trên thế giới có liên quan đến vấn đề nghiên cứu Từ đó, xác định được khoảng trống trong nghiên cứu và đồng thời góp phần minh chứng cho tính cấp thiết của đề tài Nội dung gồm có 4 phần: (1) Giới thiệu; (2) Các nghiên cứu nước ngoài; (3) Các nghiên cứu trong nước;

(4) Nhận xét các nghiên cứu trước và xác định khoảng trống trong nghiên cứu.

Các nghiên cứu nước ngoài

Nhằm giải quyết vấn đề, tác giả đã nghiên cứu tổng quan các nghiên cứu nước ngoài và trong nước Đặc thù kế toán khu vực công có những khác biệt nhất định giữa các quốc gia, và các đơn vị ở các lĩnh vực khác nhau trong một quốc gia, do đó đối với các nghiên cứu nước ngoài, tiếp cận theo nội dung và không gian Nghiên cứu tổng quan các nghiên cứu liên quan đến việc áp dụng PBB tại các quốc gia , sau đó nghiên cứu về các nhân tố tác động đến việc áp dụng PBB, với tiêu chí: thứ nhất, lựa chọn những nghiên cứu trên những tạp chí uy tín và các bài luận án và luận văn từ năm 1999 trở về sau để nghiên cứu, vì giai đoạn đó PBB được phát triển và áp dụng rộng rãi sang nhiều nước trên thế giới (A Shah & Shen, 2007) (xem

Phụ lục 7 ); Thứ hai, đánh giá các tạp chí học thuật đối với các nghiên cứu nước ngoài, tác giả dùng bảng xếp hạng tạp chí được cung cấp bởi ABS (2015) và SCJmago (http://www.scimagojr.com/) làm điểm tham chiếu các tạp chí học thuật.

1.2.1 Các nghiên cứu liên quan đến việc áp dụng mô hình PBB tại các quốc gia

Việc áp dụng mô hình PBB được nghiên cứu ở phạm vi đơn vị công, nhưng việc kết hợp các quan điểm vĩ mô và vi mô có thể cung cấp những hiểu biết mới và giúp nhận diện những nhân tố có tác động đáng kể (Grossi, Reichard, & Ruggiero, 2016) Vì vậy, phần này trình bày các nghiên cứu liên quan đến việc áp dụng mô hình PBB ở phạm vi cấp quốc gia , trước khi tìm hiểu các nghiên cứu liên quan ở cấp đơn vị Theo Chan, Jones, and Lüder

(1996) nghiên cứu về lập dự toán là một phần trong chuỗi các nghiên cứu về kế toán nhà nước, thu hút sự quan tâm của nhiều nhà nghiên cứu trong thời kỳ quản lý công mới Bên cạnh đó, xu hướng cải cách hệ thống kế toán và NSNN là vấn đề cốt lõi của nhiều quốc gia phát triển và đang phát triển trong các thập kỷ qua như Hoa kỳ, New Zealand, Anh, Úc, Hà Lan, Thụy Điển, Phần Lan, Canada, và Albania, Malaysia, Ai Cập, Nam Phi, …(Ouda, 2003, 2008,

2010), trong đó có Việt Nam, với mục tiêu đổi mới và tăng cường hiệu quả quản lý tài chính (A Shah & Shen, 2007).

Mô hình PBB là cách quản lý, lập dự toán giống cách quản lý trong doanh nghiệp; và hiện là hướng đổi mới quản lý tài chính công của nhiều nước Các quốc gia có kinh nghiệm trong việc áp dụng PBB là những quốc gia có kinh nghiệm lâu dài trong việc thực hiện quá trình đổi mới, đặc biệt: Hoa kỳ là quốc gia đầu tiên khởi xướng việc áp dụng PBB (Talebnia, Vakilifard, Yeganeh, & Mohammadipour, 2012) Vì vậy, các nghiên cứu về áp dụng PBB đều học kinh nghiệm của Hoa Kỳ, và các quốc gia tiên phong trong cải cách quản lý ngân sách dựa trên KQHĐ, như: New Zealand, Canada, Thụy Điển và Vương quốc Anh (Ehsein, 2014; Mauro, Cinquini, & Grossi, 2017) Trong Phụ lục 1 , 4 nghiên cứu chính về tình hình áp dụng PBB ở một số quốc gia, ngoài ra A Shah and Shen (2007) đã tổng hợp đầy đủ những nội dung liên quan đến PBB gồm: khái niệm, vai trò, tác động của PBB Bên cạnh đó Shah và Shen còn so sánh ưu nhược điểm các mô hình khác nhau, và kinh nghiệm chuyển sang PBB của các quốc gia phát triển (New Zealand, Úc và Hà Lan); cũng như các quốc gia đang phát triển (Malaysia, Chilean, Thái Lan, Boliva) Đặc biệt A Shah and Shen (2007) đã đề cập đến các điều kiện quan trọng để áp dụng mô hình PBB hiệu quả , như: sự hỗ trợ về pháp lý, hỗ trợ và sự tham gia của người dân, năng lực hành chính tối thiểu, đào tạo nhân viên… Các nghiên cứu này là bằng chứng chứng minh để áp dụng thành công mô hình PBB thì yêu cầu phải có sự hỗ trợ của thể chế về mặt pháp lý và khả năng áp dụng của thể chế Sau đây là một số phát hiện trong các nghiên cứu: Tại các quốc gia phát triển

- Kinh nghiệm thực hiện PBB ở Úc và New Zealand: Carlin and Guthrie (2001) với phương pháp định lượng dạng khảo sát, cho thấy rằng: mặc dù có những nhận thức về lợi ích của mô hình PBB thúc đẩy quá trình đổi mới sang áp dụng PBB tại Úc và New Zealand, tuy nhiên vẫn tồn tại một số vấn đề trong quá trình áp dụng PBB, đó là năng lực của người thực hiện, thiếu kiến thức để định nghĩa về KQHĐ, và thiếu năng lực để có thể tính toán đo lường được KQHĐ cung cấp các thông tin phục vụ cho việc lập dự toán, do đó việc áp dụng PBB vẫn chưa đạt được hiệu quả.

- Trong nghiên cứu của Lee and Wang (2009) với phương pháp định tính, xem PBB là biến ngoại sinh tác động đến hành vi chi tiêu của Chính phủ, qua việc tìm hiểu mô hình chi tiêu tăng trưởng của Hoa kỳ, Đài Loan và Trung Quốc, với việc thực hiện PBB Nghiên cứu này nhấn mạnh đến nhận thức về lợi ích của việc thực hiện PBB trong việc giảm tỷ lệ gia tăng trong chi tiêu, cải thiện thâm hụt và mức thặng dư Nhận thức này góp phần làm tăng thêm động lực chuyển sang PBB của các quốc gia Tại các quốc gia đang phát triển

- Indonesia (quốc gia đang phát triển như Việt Nam), Syukri (2005) dùng phương pháp định tính, nghiên cứu kinh nghiệm thực hiện PBB của Hoa kỳ về cách đánh giá toàn diện hệ thống đo lường KQHĐ Qua đó, Syukri nhận diện các yếu tố quan trọng và các bước cần thiết để thực hiện PBB cho Indonesia Kết quả này là nhấn mạnh kiến thức và năng lực đo lường KQHĐ của người lập dự toán và của các nhà quản lý là yếu tố quan trọng để thực hiện PBB Những phát hiện này cũng phù hợp với phát hiện của Carlin and Guthrie (2001) thực hiện ở Úc, bên cạnh đó Syukri (2005) còn cho thấy rằng một yếu tố hỗ trợ cần thiết nữa, khá quan trọng, đó là những hướng dẫn chi tiết liên quan đến PBB trong các văn bản pháp luật

- Bawono (2015) với phương pháp định tính, tiếp tục kế thừa nghiên cứu trước, và nghiên cứu kinh nghiệm của Hoa Kỳ để củng cố cho kết quả của Syukri (2005). Bawono còn nghiên cứu kinh nghiệm của các quốc gia khác (Anh, Úc, Đan Mạnh) kết hợp với mô hình FMR của Lüder (2002) và lý thuyết xã hội học thể chế mới (New institutional sociology-NIS) khám phá nhiều vấn đề tác động đến việc áp dụng PBB ở Indonesia Kết quả Bawono (2015) phát hiện ra nhân tố chính là “nhận thức về lợi thế tương đối của PBB” trong việc cung cấp nhiều thông tin hơn so với các phương pháp khác phục vụ cho việc đánh giá trong quản lý Tuy nhiên các quốc gia khác nhau có đặc điểm về thể chể cũng như những hạn chế khác nhau, do đó cần phải điều chỉnh thể chế (khả năng áp dụng và thẩm quyền áp dụng) phù hợp với các yêu cầu của PBB trước khi chuyển sang PBB Những thay đổi này góp phần tạo điều kiện thuận lợi hỗ trợ cho việc triển khai áp dụng PBB thành công (Robinson, 2007)

Tóm tại qua các nghiên cứu tổng quan về việc áp dụng mô hình PBB ở một số quốc gia cho thấy việc thực hiện PBB là xu hướng tất yếu trong quá trình cải cách của các quốc gia Tuy nhiên cần có thời gian và phụ thuộc nhiều nhân tố tác động liên quan đến thể chế (gồm khả năng đo lường KQHĐ và áp dụng PBB của thể chế, và thẩm quyền áp dụng) để thực hiện thành công mô hình PBB ở một quốc gia Hơn nữa trong một quá trình đổi mới không thể không xét đến yếu tố con người, đặc biệt những người trực tiếp thực hiện lập dự toán, là yếu tố quan trọng quyết định cho sự thành công của việc áp dụng mô hình PBB (Hepworth, 2003) Vì vậy các phần tiếp theo là tổng quan nghiên cứu về các nhân tố tác động thúc đẩy người lập dự toán áp dụng PBB một cách hiệu quả trong phạm vi cả tại một quốc gia, và tại một đơn vị

1.2.2 Các nghiên cứu về các nhân tố tác động đến việc áp dụng mô hình PBB 1.2.2.1 Các nghiên cứu về các nhân tố tác động đến việc chấp nhận áp dụng một sự đổi mới tại các đơn vị.

Xu hướng cải cách quản lý ngân sách dựa trên KQHĐ đã làm thay đổi phương thức lập dự toán, cụ thể là chuyển từ tập trung vào đầu vào sang tập trung vào kết quả dẫn đến “sự gia tăng lượng thông tin và thay đổi loại thông tin được tạo ra để dùng cho mục đích quản lý và lập dự toán” (Kristensen, Groszyk, & Bühler, 2002, p.

10) Do đó trọng tâm của một số nghiên cứu về việc áp dụng PBB là khám phá sự chấp nhận đổi mới trong việc sử dụng các thông tin về KQHĐ trong nội bộ đơn vị phục vụ cho việc lập dự toán (Ví dụ: J Melkers & Willoughby, 2005;

Moynihan & Pandey, 2010; J Taylor, 2009) Vì vậy nghiên cứu này xem xét những nghiên cứu nước ngoài liên quan đến việc áp dụng một sự đổi mới hoặc sự đổi mới

HTTT nói chung (như đổi mới về: công nghệ; kỹ thuật kế toán quản trị mới hoặc chuyển đổi HTTT mới định hướng quản lý dựa trên KQHĐ) để phát hiện những nhân tố có thể tác động đến việc áp dụng PBB và những lý thuyết nền tảng nói chung Cụ thể:

- Premkumar and Roberts (1999) với phương pháp hỗn hợp đánh giá những nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng một công nghệ mới trong các đơn vị nhỏ ở cộng đồng nông thôn của Hoa Kỳ Các phát hiện cho thấy sự hỗ trợ của nhà quản lý cấp cao, quy mô của các tổ chức, lợi thế tương đối, căng thẳng bên ngoài và căng thẳng cạnh tranh, là những yếu tố quan trọng thúc đẩy việc áp dụng một sự đổi mới Các phát hiện này của Premkumar and Roberts (1999) chứng minh cho tác động của nhận thức về lợi thế tương đối của sự đổi mới đến hành vi áp dụng sự đổi mới Đồng thời I Brown, Cajee, Davies, and Stroebel (2003) cũng đã xác nhận sự tác động của nhận thức về lợi thế tương đối đối với việc khuếch tán một sự đổi mới.

Các nghiên cứu trong nước

Hiện nay, các nhà nghiên cứu về kế toán tại Việt Nam đang mở rộng hướng nghiên cứu sang lĩnh vực kế toán khu vực công, nhưng chủ yếu tập trung nghiên cứu việc xây dựng chuẩn mực kế toán công quốc gia theo định hướng chuẩn mực kế toán công quốc tế Các công trình nghiên cứu, bài báo khoa học cùng với các hội thảo liên quan đến việc ban hành chuẩn mực kế toán công được Bộ Tài chính tổ chức với sự tham gia của nhiều nhà nghiên cứu trong và ngoài nước Trong khi đó các nghiên cứu khoa học liên quan đến việc đổi mới mô hình quản lý ngân sách dựa trên KQHĐ mới được các nhà nghiên cứu gần đây quan tâm, khi Việt Nam định hướng thay đổi trong quản lý chi tiêu ngân sách trong thời gian qua (xem Phụ lục 5 ) Tuy nhiên những nghiên cứu này mới tập trung nghiên cứu việc lập toán ngân sách trên phạm vi cấp quốc gia, chưa nghiên cứu ở cấp đơn vị Một số nghiên cứu nổi bật như:

1.3.1 Các nghiên cứu liên quan đến việc áp dụng mô hình PBB

- Nguyễn Đức Thanh (2004) nghiên cứu về hoàn thiện phương pháp lập dự toán NSNN Việt Nam bằng phương pháp nghiên cứu từ lý thuyết đến thực tiễn, qua đó thấy được những đặc điểm và ưu nhược điểm của mô hình PBB so với các mô hình dự toán khác Bên cạnh đó còn đánh giá được thực trạng việc lập dự toán NSNN và quản lý chi tiêu công ở Việt Nam cũng như những bất cập của mô hình dự toán truyền thống và mô hình quản lý chi tiêu công đang áp dụng tại Việt Nam Nguyễn Đức Thanh (2004) chứng minh thực trạng mô hình truyền thống hiện nay không còn phù hợp, không giúp xây dựng được mối liên kết giữa đầu vào với đầu ra, do đó không thể hiện được cách sử dụng nguồn lực hiệu quả và nhà quản lý thiếu trách nhiệm với KQHĐ Đồng thời kết quả này còn cho thấy PBB có những lợi thế hơn so với mô hình truyền thống, khắc phục những nhược điểm trên, thúc đẩy các nhà chính trị nhanh chóng thay đổi thể chế để chuyển đổi sang áp dụng PBB.

- Trần Thị Thanh Hương (2007) nghiên cứu về “phương pháp lập dự toán ngân sách theo kết quả đầu ra trong quản lý chi tiêu công của Việt Nam”, bằng phương pháp hỗn hợp kết hợp cả định tính và định lượng Kết quả của Trần Thị ThanhHương (2007) giúp cập nhật tình hình lập dự toán và quản lý chi tiêu công tạiViệt Nam, và cho rằng mô hình PBB là thích hợp để nâng cao hiệu quả sử dụng các nguồn lực hạn hẹp, mang lại lợi ích cao nhất cho xã hội Nghiên cứu cũng chứng minh rằng nhận thức về lợi thế tương đối của PBB so với mô hình dự toán hiện tại, đã thúc đẩy nhu cầu đổi mới mô hình truyền thống sang mô hìnhPBB.

- Nguyễn Thị Minh (2008) nghiên cứu về “đổi mới quản lý chi NSNN trong điều kiện kinh tế thị trường ở Việt Nam” Nghiên cứu này đã đánh giá về thực trạng quản lý chi NSNN ở Việt Nam dưới 4 góc độ quản lý chi theo: yếu tố đầu vào; chương trình, dự án; kết quả đầu ra; và chu trình ngân sách kết hợp với khuôn khổ chi tiêu trung hạn Đồng thời tổng kết kinh nghiệm của một số nước như Pháp, Đức, Hoa Kỳ, Anh, New Zealand và rút ra một số bài học về quản lý chi NSNN cho Việt Nam Tuy nhiên Nguyễn Thị Minh (2008) mới tập trung đánh giá thực trạng của Việt Nam về chính sách chi NSNN, lập dự toán, phương thức quản lý chi theo yếu tố đầu vào.

- Quãng Thị Mỹ Yến (2019) đã nghiên cứu “ứng dụng phương thức lập ngân sách theo hiệu quả hoạt động vào dự toán trung hạn ngành kế toán doanh nghiệp trong trường hợp trường cao đẳng cộng đồng Đồng Tháp”, trên cơ sở thu thập thông tin thứ cấp của Nhà nước giai đoạn 2015-2018 để giải quyết vấn đề Kết quả của Quãng Thị Mỹ Yến (2019) xây dựng một hình mẫu về phương thức lập ngân sách trung hạn theo KQHĐ, đóng góp vào tài liệu tham khảo hữu ích và quan trọng cho việc xây dựng chiến lược phát triển, nhằm hướng đến tự chủ tài chính của Nhà nước.

- Võ Thế Vỹ (2020) thông qua tổng hợp và phân tích tài liệu, đã nghiên cứu việc

“lập dự toán thu ngân sách theo khuôn khổ trung hạn cho tỉnh Đồng Nai” Võ

Thế Vỹ (2020) hệ thống được lý luận, công tác thu NSNN theo khuôn khổ trung hạn, và đánh giá thực trạng thu NSNN của tỉnh từ năm 2014-2019 Từ đó một số giải pháp được đề xuất để hoàn thiện công tác lập dự toán NSNN theo khuôn khổ trung hạn cho Tỉnh Đây xem là bằng chứng về việc đổi mới trong phương thức lập dự toán theo khuôn khổ trung hạn hỗ trợ cho mô hình PBB ở cấp chính quyền địa phương.

1.3.2 Các nghiên cứu liên quan đến các nhân tố tác động đến việc áp dụng mô hình PBB

- Đặng Thái Hùng (2007) cho rằng để quản lý thống nhất tài chính Nhà nước cần phải tập trung thông tin và công khai hóa tài chính Nhà nước, vì vậy phải đổi mới hệ thống kế toán công, thực hiện Tổng kế toán Nhà nước và tất yếu phải tuân thủChuẩn mực kế toán công quốc tế (IPSAS) Đặng Thái Hùng (2007) làm rõ vai trò, mối quan hệ giữa tài chính và kế toán Nhà nước cũng như những yêu cầu cho việc quản lý thống nhất và công khai tài chính Nhà nước trong quá trình hội nhập với nền kinh tế thế giới Bên cạnh đó, hệ thống kế toán Nhà nước Việt Nam còn nhiều hạn chế, chậm đổi mới, cho nên việc thu thập thông tin phục vụ cho quản lý NSNN gặp nhiều khó khăn, thông tin tài chính Nhà nước bị chia cắt, cục bộ theo chức năng quản lý.

Do đó, nghiên cứu này là bằng chứng cho việc xây dựng chuẩn mực kế toán công theo IPSAS sẽ giúp cho việc tổng hợp thông tin đồng bộ, nâng cao khả năng áp dụng PBB của thể chế, phục vụ cho việc chuyển sang áp dụng PBB hiệu quả.

- Mai Vinh (2007) nghiên cứu mối quan hệ tác động giữa chuẩn mực kế toán đối với việc lập dự toán theo khuôn khổ chi tiêu trung hạn và theo kết quả đầu ra Mai Vinh (2007) làm rõ vai trò quan trọng của chuẩn mực kế toán công trong việc lập dự toán Qua đó chứng minh rằng chuẩn mực kế toán công hướng tới mục tiêu quy định thống nhất các nguyên tắc kế toán, đảm bảo Báo cáo tài chính được trình bày theo một cấu trúc chặt chẽ về tình hình tài chính và luồng tiền của đơn vị, cho nên sẽ cung cấp được những thông tin hữu ích cho việc lập dự toán, đặc biệt là dự toán theo khuôn khổ chi tiêu trung hạn và theo KQHĐ/kết quả đầu ra Do đó nghiên cứu này là bằng chứng đề cập đến một nhân tố tác động thuộc nhóm khả năng áp dụng của thế chế đó là chuẩn mực kế toán công theo cơ sở dồn tích tác động đến việc áp dụng mô hình lập dự toán ngân sách theo khuôn khổ chi tiêu trung hạn và theo kết quả đầu ra.

- Đào Thị Bích Hạnh (2007) nghiên cứu về việc xây dựng hệ thống chuẩn mực kế toán nhà nước tại Pháp, trong nghiên cứu này có đề cập đến việc thay đổi phương thức quản lý ngân sách chuyển sang quản lý dựa trên kết quả đầu ra theo kinh nghiệm của Pháp, vận dụng cách thức quản lý giống doanh nghiệp, từng bước trao quyền tự chủ về tài chính cho các cơ quan quản lý và các đơn vị sự nghiệp.

Nhận xét các nghiên cứu trước và xác định khoảng trống trong nghiên cứu

1.4.1.1 Đối với các nghiên cứu nước ngoài

- Về phạm vi nghiên cứu: Các nghiên cứu xem xét “khu vực công” theo hướng mở rộng: thứ nhất nghiên cứu theo từng cấp chính quyền “governmental level” trong khu vực công gồm: cấp chính phủ, cấp quốc gia (cấp chỉ đạo); và cấp chính quyền trung ương, khu vực hoặc địa phương; thứ hai nghiên cứu mạng lưới các mối quan hệ được xây dựng giữa các bên phụ thuộc lẫn nhau “public network” (công, bán công, tư nhân) trong khu vực công (Almqvist, Grossi, van Helden, & Reichard,

2013) Ngoài ra, các nghiên cứu liên quan đến PBB chủ yếu tập trung ở cấp liên bang (tiểu bang) chiếm khoảng gần 50% tổng số bài, cho thấy số lượng nghiên cứu tập trung vào cấp đơn vị còn khá hạn chế Đồng thời những nghiên cứu về PBB đều tập trung ở khu vực Bắc Mỹ, cụ thể: nghiên cứu kinh nghiệm của Hoa Kỳ.

- Về hướng nghiên cứu liên quan đến PBB, theo Mauro et al (2017) cho thấy 2 xu hướng nghiên cứu trong các bài báo là: “giai đoạn” và “chủ đề” liên quan đến PBB, cụ thể: 1) xu hướng nghiên cứu các giai đoạn của PBB gồm: 4 giai đoạn: chấp nhận, thực hiện, sử dụng và tác động; 2) xu hướng nghiên cứu về chủ đề là những vấn đề chính được nhà nghiên cứu lưu ý liên quan đến từng giai đoạn của PBB.

- Về xu hướng vận dụng lý thuyết nền trong những nghiên cứu liên quan đến PBB: đa phần các nghiên cứu không có khuôn khổ lý thuyết rõ ràng (hơn 60% tổng số bài), một số nghiên cứu khác vận dụng nhiều lý thuyết nền, trong đó các lý thuyết thường xuyên được dùng là: Lý thuyết thể chế mới, lý thuyết đại diện, lý thuyết đại diện kết hợp lý thuyết tổ chức và lý thuyết hành vi, lý thuyết tâm lý (Mauro et al., 2017)

Các nghiên cứu liên quan đến PBB đăng trên các tạp chí kế toán không thuộc khu vực châu Âu đa phần thường lựa chọn dùng phương pháp nghiên cứu định lượng dựa trên khảo sát, còn đối với các nghiên cứu trên các tạp chí hành chính công không thuộc khu vực châu Âu dùng phương pháp hỗn hợp (Mauro et al., 2017) Do đó trong nghiên cứu này cân nhắc lựa chọn giữa hai phương pháp này để sử dụng.

 Kết quả các nghiên cứu liên quan đến PBB

- Nhận thức về lợi ích của mô hình PBB giúp các nhà quản lý đạt được mục tiêu cải thiện kiểm soát, nâng cao hiệu quả và KQHĐ trong quản lý ngân sách khu vực công, và nâng cao năng lực của các cơ quan hoặc phòng ban trong chính phủ,thúc đẩy việc dùng thông tin KQHĐ để cạnh tranh trong việc nhận phân bổ ngân sách từ chính phủ (Walker, 2002) Mô hình PBB là mô hình dự toán thích hợp và mạnh mẽ trong khu vực công hiện nay Tuy nhiên, việc thực hiện PBB vẫn bị một số nhà nghiên cứu phản đối như H Lu (1998) và Moynihan (2006) đã chỉ ra mối liên hệ giữa thông tin KQHĐ và việc đánh giá hiệu quả sử dụng ngân sách trong quá trình lập dự toán thường không rõ ràng Hơn nữa, bằng chứng cho thấy các ủy ban ngân sách hiếm khi dùng thông tin KQHĐ và đo lường KQHĐ trong quá trình phê duyệt ngân sách (Andrews, 2004; J E Melkers & Willoughby, 2001) Bởi vì họ cho rằng dữ liệu KQHĐ không chính xác, do các tổ chức khu vực công còn thiếu năng lực đo lường KQHĐ (Jordan & Hackbart, 2005; Karkatsoulis, 2010; Lee & Wang, 2009; Syukri, 2005) Chính vì vậy, mặc dù PBB là một mô hình lập dự toán mới ở một số quốc gia, nhưng PBB không phải là mô hình phổ biến và bị ảnh hưởng bởi một số tác nhân (Helmuth, 2010) Đồng thời thực tế khi áp dụng PBB, các quốc gia này vẫn phải dùng kết hợp với mô hình dự toán cũ – mô hình theo khoản mục và mô hình dự toán gia tăng (Dự toán truyền thống) (Andrews, 2004; Aristovnik & Seljak, 2009; Karkatsoulis, 2010; Schick, 2001) Điều này cho thấy vẫn có một số rào cản nhất định trong nhận thức về các mối đe dọa trong công việc của người áp dụng PBB, dẫn đến việc duy trì mô hình lập dự toán truyền thống làm cản trở việc áp dụng mô hình PBB trong các đơn vị công nói chung và đơn vị sự nghiệp công lập nói riêng.

- Nhiều nhân tố tác động đến việc áp dụng PBB được phát hiện nhưng mỗi nghiên cứu được thực hiện trong những tổ chức và ngữ cảnh khác nhau và tại những quốc gia khác nhau, cho ra kết quả khác nhau và có quốc gia thành công nhưng cũng có quốc gia thất bại , vì có sự khác biệt trong việc dùng thông tin về KQHĐ cho việc lập dự toán giữa các quốc gia (J Melkers & Willoughby,

1998) Vì vậy khi áp dụng PBB nên thay đổi giữa các quốc gia và ngay cả giữa các đơn vị trong cùng một quốc gia, do đó sẽ không có một mô hình PBB nào phù hợp cho tất cả các phương pháp tiếp cận (Flowers, Kundin, & Brower, 1999).

- Thông qua các nghiên cứu về thực hiện PBB ở một số quốc gia, tác giả phát hiện một nhân tố khá quan trọng để thúc đẩy việc áp dụng PBB thành công và tác động đến việc chấp nhận áp dụng PBB của người lập dự toán tại các đơn vị công, đó là: các yếu tố của thể chế (theo lý thuyết NIS) đối với PBB của mỗi quốc gia: về tính hợp pháp–thẩm quyền áp dụng cũng như về khả năng áp dụng của thể chế Bên cạnh đó còn có nhân tố “nhận thức về lợi thế tương đối của PBB” là động lực thúc đẩy áp dụng PBB tại các đơn vị công nói chung và tại đơn vị sự nghiệp công nói riêng.

- Đồng thời trong những nghiên cứu về các nhân tố tác động đến việc áp dụng sự đổi mới, có rất nhiều nghiên cứu đã phát hiện nhân tố “nhận thức về lợi thế tương đối của sự đổi mới” thúc đẩy việc chấp nhận áp dụng sự đổi mới (Adler et al.,

2000; I Brown et al., 2003; Hirschheim & Newman, 1988; Julnes & Holzer, 2001; Kim & Kankanhalli, 2009; Premkumar & Roberts, 1999; T S H Teo, Tan,

& Buk, 1997; Tornatzky & Klein, 1982; Tung & Rieck, 2005) vì vậy luận án này sẽ kiểm định tác động của “nhận thức về lợi thế tương đối của PBB” đến việc áp dụng PBB.

- Bên cạnh đó, thông qua những nghiên cứu về các nhân tố tác động cụ thể đến việc áp dụng đổi mới phương thức lập dự toán theo PBB, phát hiện được các nhân tố được đề cập nhiều nhất là: sự hỗ trợ của tổ chức (đặc biệt nhà quản lý), thẩm quyền áp dụng và khả năng áp dụng của thể chế (Andrews, 2004; Barati &

Gelard, 2016; Ehsein, 2014; Erkutlu et al., 2017; Fath & Vanda, 2016; Grizzle & Pettijohn, 2002; Iratni et al., 2012; Jordan & Hackbart, 2005; Kluvers, 1999; Naseri et al., 2014; Niu et al., 2006; Pakmaram, Esgandari, Koshteli, & Khalili, 2012; Saeidasefzadeh et al., 2014; Talebnia et al., 2012; Wang, 1999) vì vậy luận án này sẽ nghiên cứu kiểm định tác động của “sự hỗ trợ của tổ chức”, và “thẩm quyền áp dụng”, “khả năng áp dụng” của thể chế đến việc áp dụng mô hình PBB trong đơn vị sự nghiệp công.

- Hơn nữa về lý thuyết nền, thông qua những nghiên cứu về các nhân tố tác động, tác giả phát hiện được một số lý thuyết nền thường được vận dụng để nghiên cứu về việc chấp nhận áp dụng sự đổi mới là: lý thuyết hành vi dự định, lý thuyết bất định của Luder, lý thuyết khuếch tán đổi mới, lý thuyết hợp lý và công nghệ.

- Ngoài ra, nhận diện các lý thuyết giải thích cho mối quan hệ tác động của nhân tố

“rào cản” trong nhận thức người lập dự toán thông qua lý thuyết thiên vị nguyên trạng; và nhân tố “thẩm quyền áp dụng” và “khả năng áp dụng" của thể chế thông qua lý thuyết thể chế mới, có tác động đến việc áp dụng sự đổi mới, đặc biệt trong nghiên cứu về việc áp dụng mô hình PBB.

CƠ SỞ LÝ THUYẾT

Tổng quan về mô hình lập dự toán ngân sách dựa trên kết quả hoạt động

Với mục tiêu là xác định các nhân tố tác động đến việc áp dụng mô hình PBB. Chương này sẽ tổng kết các lý thuyết liên quan đến vấn đề nghiên cứu Phần đầu sẽ giới thiệu tổng quan về mô hình lập dự toán dựa trên kết quả hoạt động Thứ hai, giới thiệu những lý thuyết nền có liên quan Thứ ba, các khái niệm nghiên cứu.

2.2 Tổng quan mô hình lập dự toán ngân sách dựa trên kết quả hoạt động 2.2.1 Khái niệm khu vực công

Thuật ngữ “khu vực công” (public sector) được nhà kinh tế học Theodore Surányi- Unger, người Hungary dùng đầu tiên năm 1952 trong công trình của ông nhưng vẫn chưa có bất kỳ định nghĩa nào Đến năm 2013, Hội đồng chuẩn mực kế toán công quốc tế, là tổ chức có ảnh hưởng quốc tế đối với kế toán khu vực công, đã đưa định nghĩa “khu vực công” đề cập đến chính quyền: trung ương, khu vực, địa phương và những tổ chức thuộc chính phủ Tuy nhiên, mức độ liên quan đến chính phủ và qui mô khu vực công đến nay vẫn chưa được thống nhất trên thế giới, cũng như chưa có một tiêu chuẩn chung nào để phân định ranh giới giữa khu vực công và khu vực tư. Nhìn chung, khu vực công được hiểu đơn giản là một khái niệm dùng để xác định một tập hợp các cơ quan quản lý nhà nước, các tổ chức và doanh nghiệp công và cả hệ thống ngân hàng trung ương của quốc gia Khu vực công là thành phần cơ bản không thể thiếu của nền kinh tế và cuộc sống xã hội (Ball, Soare, & Brewis, 2012).

2.2.2 Khái niệm dự toán ngân sách

Dự toán ngân sách từ thuật ngữ “budget” nghĩa tiếng Anh là "túi, ví", và theo tiếng Pháp “bougette” ngụ ý là một cái gì đó làm bằng da để đựng tiền Có nhiều định nghĩa khác nhau về dự toán ngân sách, và hiểu đơn giản đó là một kế hoạch hoạt động bằng văn bản về mặt tài chính thể hiện dưới dạng tiền tệ của đơn vị nhà nước (Bandy, 2014; Kirimi, 2012; Schiavo-Campo & Tommasi, 1999; Talesh & Zarei,

2016) Nhưng đến những năm 1880, thuật ngữ dự toán ngân sách mới bắt đầu được dùng như động từ thể hiện việc lập kế hoạch chi tiêu của một người (Kirimi, 2012).

Dựa trên những định nghĩa của các nhà nghiên cứu trong lĩnh vực công, dự toán ngân sách là một kế hoạch hành động thể hiện dưới dạng giá trị để hoàn thành các chương trình với các mục tiêu trong một thời gian nhất định gồm cả việc ước tính các nguồn lực cần thiết và có sẵn, thường được so sánh với một hay nhiều thời kỳ trong quá khứ và thể hiện các yêu cầu về nguồn lực trong tương lai (Bandy, 2014) Nhìn chung lại có nhiều định nghĩa về dự toán ngân sách phức tạp hơn, và việc lập dự toán trong khu vực công được xác định theo các quan điểm khác nhau như theo: Khoảng thời gian; thực thể; các thành phần hoặc các mục trong ngân sách; Mức độ chi tiết của các mục ngân sách; Mức độ mà các mục ngân sách ràng buộc đối với tổ chức; Loại thông tin cho mỗi mục trong ngân sách Nhưng khi nghiên cứu dự toán theo quan điểm thực thể thì có dự toán ngân sách tại một đơn vị công hoặc dự toán NSNN

Dự toán NSNN hiểu là dự toán ngân sách của Quốc gia Lyneh (1985) đã mô tả dự toán NSNN như báo cáo chi tiết về thu nhập và chi tiêu của chính phủ cho năm tới, cũng là một công cụ để lập kế hoạch, trách nhiệm giải trình và kiểm soát chính sách của chính phủ năm tới Theo Ehsein (2014), lập dự toán NSNN liên quan đến lập kế hoạch tài chính, thường trong khoảng thời gian một năm, nhằm đạt được mục tiêu kinh tế và xã hội Bên cạnh đó theo Luật NSNN số 83/2015/QH13 (2015) Việt Nam, dự toán NSNN là “toàn bộ khoản thu, chi của Nhà nước được dự toán và thực hiện trong một khoảng thời gian nhất định do cơ quan nhà nước có thẩm quyền quyết định để bảo đảm thực hiện các chức năng, nhiệm vụ của nhà nước”

Nhìn chung lại lập dự toán NSNN là bước đầu tiên trong quy trình ngân sách để xác định các mục tiêu, nhiệm vụ huy động và phân phối các nguồn lực Khi đó việc lập dự toán NSNN được định nghĩa như “việc lập kế hoạch của nhà nước về quy mô nguồn lực cần phải huy động trong xã hội, để sử dụng cho các nhu cầu chi tiêu nhằm thực thi chức năng, nhiệm vụ của nhà nước” (Trần Thị Thanh Hương, 2007).

 Dự toán ngân sách tại đơn vị công

Dự toán ngân sách tại đơn vị công được định nghĩa là kế hoạch tổng quan về những hoạt động của một đơn vị công trong một kỳ nhất định, dưới các khía cạnh tài chính, gồm những khoản doanh thu và chi phí, và được bổ sung bởi các thông tin khác về các hoạt động này, như chức năng, mục tiêu hoặc tác động mong muốn (J. Van Helden & Hodges, 2015) Trong khu vực công, các đơn vị lập dự toán với mục đích phục vụ cho lập kế hoạch, ngoài ra còn dùng làm căn cứ nhận nguồn lực tài chính từ Chính quyền Như vậy theo quan điểm của nghiên cứu này việc lập dự toán ngân sách tại một đơn vị công được hiểu đơn giản là việc lập kế hoạch tổng quan về những hoạt động (gồm các hoạt động dịch vụ sự nghiệp và các hoạt động kinh doanh khác) của một đơn vị dưới các khía cạnh tài chính trong một thời kỳ nhất định để thực hiện chức năng, nhiệm vụ, dịch vụ, sản phẩm mà nhà nước giao và mục tiêu tác động mong muốn của đơn vị.

2.2.3 Mô hình lập dự toán ngân sách dựa trên kết quả hoạt động (Performance based budgeting - PBB)

 Khái niệm về mô hình PBB

Khái niệm về PBB đã được dùng trong những năm qua ở cả khu vực công và tư của một số nước phát triển và đang phát triển (Abraszewski, Bouayad-Agha, Fox, & Munch, 1999) Nhiều quốc gia đã dùng nhiều khái niệm về PBB khác nhau như sau:

Bảng 2.1 Tổng hợp các khái niệm về lập dự toán dựa trên kết quả hoạt động

Quốc gia Khái niệm Nguồn

Hoa Kỳ Performance Based Budgeting- PBB Úc Output Based Budgeting-OBB

Output Based Management-OBM Output Budgeting-OB

Westem Australia Treasury Department 1996b; Queensland Treasury 1999

Thụy Điển Performance Budgeting-PB Swedish Ministry of Finance 2000 Anh Resource Accounting and

Budgeting-RAB United Kingdom Her Majesty's

Treasury 2001 New Zealand Output Budgeting-OB New Zealand Treasury 1996 ->2011 Các tổ chức

Liên Hiệp Quốc Results-Based Budgeting-RBB United Nations 1998

Từ đó dẫn đến có một sự đa dạng về các định nghĩa của khái niệm PBB (Martí,2013; J E Melkers & Willoughby, 2001) Bảng sau đây cung cấp một cái nhìn khái quát về một số định nghĩa đã được nghiên cứu.

Bảng 2.2 Tổng hợp một số định nghĩa về lập dự toán dựa trên KQHĐ

Khái niệm Tham khảo Định nghĩa

PBB là hệ thống dự toán trình bày mục đích và mục tiêu cần tiền, chi phí của các chương trình, hoạt động liên quan được đề xuất để đạt được những mục tiêu và đầu ra/ dịch vụ được đưa ra theo từng chương trình.

PBB là một mô hình lập dự toán được thiết kế để phát triển thông tin về KQHĐ và sử dụng thông tin này trong quá trình lập dự toán và phân bổ nguồn lực (the United States General Accounting Office)

PB là một chương trình hằng năm, cùng với ngân sách hằng năm chứng minh mối quan hệ giữa số tiền được cấp cho mỗi chương trình (từ các mục tiêu chiến lược) và kết quả thu được từ việc thực hiện chương trình đó.

PB là dự toán liên kết các quỹ được phân bổ với các kết quả có thể đo lường được Có ba loại PB :

-Dự toán ngân sách theo KQHĐ báo cáo (presentatitional performance budgeting)

-Dự toán ngân sách theo KQHĐ để thông báo (Performance-informed budgeting)

-Dự toán ngân sách theo KQHĐ trực tiếp (direct/formual performance budgeting)

“OBB là một quy trình đòi hỏi các cơ quan phải tập trung vào mối quan hệ giữa các đầu ra, các quỹ phù hợp và kết quả mong muốn của chính phủ Các nhà quản lý cơ quan phải xác định rõ ràng tính chất và số lượng của các đầu ra của cơ quan, chi phí cho đầu ra và nêu rõ sự kết nối giữa các kết quả đầu ra và kết quả mong muốn của chính phủ.”

“RBB là một quy trình chương trình ngân sách, trong đó: (a) xây dựng chương trình xoay quanh một tập hợp những mục tiêu đã được xác định trước và những kết quả dự kiến; (b) kết quả mong đợi biện minh cho các yêu cầu nguồn lực có nguồn gốc từ KQHĐ và liên kết với KQHĐ cần thiết để đạt được kết quả như vậy; và (c) KQHĐ thực tế trong việc đạt được kết quả được đo bằng các chỉ số hoạt động khách quan.”

Nguồn: Tác giả tự tổng hơp

Một số lý thuyết nền

Kế toán quản trị là một phần của HTTT kế toán cho nên các kỹ thuật của kế toán quản trị trong đó có kỹ thuật lập dự toán được xem là các thao tác để tạo ra HTTT kế toán và tài chính, và theo Chenhall (2012) cho rằng tập hợp những kỹ thuật kế toán quản trị được thực hiện để hỗ trợ các chức năng quản lý với mục tiêu tăng cường giá trị tổ chức Ngoài ra, các kỹ thuật kế toán quản trị (gồm kỹ thuật lập dự toán) bị ảnh hưởng bởi các tổ chức khác nhau, các yếu tố hành vi, các yếu tố kinh tế và xã hội Vì vậy theo Trần Ngọc Hùng (2016), rất nhiều nghiên cứu trên thế giới dựa trên các quan điểm lý thuyết khoa học khác nhau để diễn tả các mối liên hệ giữa những nhân tố tác động, có thể kể đến một vài lý thuyết tiêu biểu như: lý thuyết bất định của các tổ chức (Contingency theory of organizations của Burns và Stalker,

1961; Lawrence và Lorsch, 1967; Galbrith, 1973); Lý thuyết đại diện/Ủy nhiệm (agency theory của Marschak và Radner, 1972; Holmstrom, 1979); lý thuyết tâm lý xã hội (Social Psychology theory của Taylor và cộng sự, 2003), lý thuyết về tâm lý xã hội của các tổ chức (Social psychology of organization theory của MC Gregor, 1960; Likert, 1961; Vroom, 1964) Trong đó các lý thuyết xã hội học và lý thuyết tâm lý thường được áp dụng trong các nghiên cứu liên quan đến kế toán quản trị. Thông qua tìm hiểu tổng quan những nghiên cứu có liên quan đến PBB, phát hiện ra rằng phần lớn các nghiên cứu không có khuôn khổ lý thuyết rõ ràng, còn một số ít công trình thì vận dụng lựa chọn nhiều lý thuyết nền, trong đó những lý thuyết thường được dùng là: Lý thuyết thể chế mới, lý thuyết đại diện, lý thuyết đại diện kết hợp lý thuyết tổ chức và lý thuyết hành vi, lý thuyết tâm lý Vì vậy luận án này cũng dùng cách tiếp cận đa lý thuyết để bổ sung cho nhau (Falkman & Tagesson, 2006). Bên cạnh đó, mục tiêu luận án là xem xét những nhân tố tác động đến việc áp dụng mô hình PBB, trên quan điểm đơn vị phân tích là cá nhân – người lập dự toán, vì vậy cần một khung lý thuyết để giải thích hành vi của cá nhân người lập dự toán Ngoài ra việc áp dụng PBB là việc chuyển sang HTTT về tài chính, ngân sách mới tập trung vào KQHĐ, nên nghiên cứu này đã thông qua các tài liệu về chấp nhận đổi mới HTTT để kiểm tra hành vi chấp nhận của người thực hiện vì việc chấp nhận hệ thống mới sẽ dẫn đến hành vi áp dụng hệ thống đó, tuy nhiên chấp nhận nhưng không có nghĩa là không có sự phản kháng (Nah, Tan, & Teh, 2004) Trong trường hợp người thực hiện buộc phải chấp nhận dùng hệ thống mới (chấp nhận đổi mới) nhưng họ vẫn có thể phản kháng lại, làm cho việc áp dụng hệ thống mới (PBB) không hiệu quả (Joshi, 2005) Do đó cần một số cơ sở lý thuyết phổ biến để giải thích sự chấp nhận và phản kháng của người thực hiện (Ví dụ: Joshi, 2005; Martinko, Zmud, & Henry,

1996), gồm: lý thuyết hành vi dự định (TPB), lý thuyết khuếch tán đổi mới, lý thuyết thiên vị nguyên trạng, lý thuyết thể chế mới (NIS) -lý thuyết đẳng cấu thể chế, và mô hình thể chế khu vực công của Shah - mô hình này đã trở thành lý thuyết vì được dùng rộng rãi Trong đó TPB, lý thuyết thiên vị nguyên trạng đều tập trung vào hành vi cá nhân, còn lý thuyết khuếch tán đổi mới, lý thuyết xã hội học thể chế mới (NIS), lý thuyết đẳng cấu thể chế vận dụng cho cả đối tượng phân tích là tổ chức và cá nhân, tuy nhiên việc nghiên cứu hành vi tổ chức cũng là nghiên cứu giải thích và dự đoán hành vi con người trong bối cảnh tổ chức , do đó những lý thuyết này nhìn chung khá phù hợp để giải quyết vấn đề nghiên cứu.

2.3.1 Lý thuyết hành vi dự định (Theory of planned behavior-TPB) (Ajzen, 1991) TPB là một dạng của lý thuyết tâm lý học được phát triển bởi Ajzen (1991) từ thuyết hành động hợp lý-TRA (Theory of reasoned ation) do Ajzen và Fishbein xây dựng năm

1967 TPB của Ajzen (1991) là nền tảng toàn diện giải thích những tác động lớn đến hành vi chấp nhận (S Taylor & Todd, 1995) Trong khi đó, TRA là lý thuyết đầu tiên dùng nghiên cứu tâm lý xã hội Cả hai đều có điểm chung là chỉ ra hành vi thực tế của con người sẽ được quyết định bởi ý định thực hiện hành vi đó Tuy nhiên, Ajzen nhận ra thuyết TRA vẫn có những hạn chế nên Ajzen đã bổ sung nhân tố “kiểm soát hành vi nhận thức” (Perceived behavioural control) được xác định bởi việc có được những kỹ năng, nguồn lực và cơ hội, cũng như tầm quan trọng của nhận thức về những kỹ năng, nguồn lực và cơ hội đó để đạt được kết quả Kiểm soát hành vi nhận thức được xem là gần gũi với khái niệm niềm tin vào năng lực của bản thân của Bandura (1982), và Ajzen (1991) đã phản ánh vấn đề này trong TPB trên cơ sở 2 yếu tố có sẵn từ TRA (Thái độ và chuẩn chủ quan).

TPB gồm ba yếu tố tác động đến hành vi của con người (ví dụ: về hành vi áp dụngPBB) là: Thái độ (Attitude), chuẩn chủ quan (Subjective norms) và kiểm soát nhận thức Trong đó, thái độ được đo bằng niềm tin rằng việc thực hiện hành vi đó là có ích; Chuẩn chủ quan là nhận thức về những kỳ vọng chuẩn mực của người khác và động lực để tuân thủ những kỳ vọng này, tác động đến người thực hiện khiến người thực hiện nhận thức rằng cá nhân đó nên hay không thực hiện hành vi, có thể là lãnh đạo cấp cao lẫn lãnh đạo trực tiếp, hoặc đồng nghiệp của người thực hiện Cuối cùng, kiểm soát nhận thức là nhân tố nhằm phản ánh sự dễ dàng hay khó khăn trước việc thực hiện hành vi và sức mạnh nhận thức của các nhân tố cụ thể, gồm: các điều kiện năng lực bản thân, các điều kiện thuận lợi về nguồn lực và các điều kiện thuận lợi về công nghệ làm yếu tố quyết định kiểm soát hành vi nhận thức (Ajzen, 2002).

Chuẩn chủ quan Ý định Hành vi

Kiểm soát hành vi nhận thức

Tính phức tạp Ảnh hưởng quy chuẩn Chuẩn chủ quan Ý định Hành vi

Hiệu quả Điều kiện thuận lợi

Kiểm soát hành vi nhận thức

Hình 2.2 Lý thuyết hành vi dự định (Ajzen, 1991) Đồng thời S Taylor and Todd (1995) chỉ ra rằng dựa trên lý thuyết khuếch tán đổi mới, 3 đặc điểm của sự đổi mới tác động đến thái độ về việc áp dụng là: lợi thế tương đối, khả năng tương thích và tính phức tạp Vì vậy S Taylor and Todd (1995) cho ra mô hình phân rã TPB tốt hơn, có sức mạnh giải thích hơn TPB và TRA thuần túy.

Hình 2.3 Mô hình phân rã của lý thuyết hành vi dự định (S Taylor & Todd, 1995)

Tóm lại trong nghiên cứu này, TPB là một lý thuyết nền toàn diện giải thích được phần lớn những nhân tố tác động đã được phát hiện trong phần tổng quan đến hành vi chấp nhận áp dụng PBB, bao gồm nhân tố nhận thức về lợi thế tương đối của PBB, năng lực của bản thân đối với thay đổi, và sự hỗ trợ của tổ chức

2.3.2 Lý thuyết khuếch tán đổi mới (Theory of diffusion of innovation) (Rogers, 2003)

Lý thuyết khuếch tán đổi mới liên quan đến việc truyền thông (Communication) và áp dụng các ý tưởng và công nghệ mới Những nhà nghiên cứu về HTTT, cũng như những nhà nghiên cứu trong các ngành khác, đang dần dùng lý thuyết khuếch tán đổi mới để nghiên cứu hành vi áp dụng Mục tiêu chính của các nghiên cứu này là để điều tra liệu người thực hiện có nhận thức (perception) về một sự đổi mới có tác động đến việc chấp nhận nó hay không (Moore & Benbasat, 1991).

Lý thuyết này được dùng ở cả mức độ phân tích cá nhân (Ví dụ: Rogers) và tổ chức

(ví dụ, Zaltman, và cộng sự) Mục đích chính của lý thuyết là xem xét cách thức mà bất kỳ đổi mới công nghệ di chuyển từ giai đoạn phát minh đến sử dụng rộng rãi (hoặc không) Lý thuyết khuếch tán không chỉ áp dụng riêng cho công nghệ thông tin, mà còn cung cấp một khuôn khổ khái niệm để thảo luận về sự chấp nhận ở cấp độ toàn cầu Đồng thời lý thuyết khuếch tán đổi mới của Rogers (1995) đã được nhà nghiên cứu từ nhiều lĩnh vực khác nhau trích dẫn Trong đó sự đổi mới theo Rogers là một loại khái niệm cho rằng thủ tục hoặc thực hành có thể mới với những người tham gia và không nhất thiết phải là hoàn toàn "mới" Về vấn đề này,

Rogers so sánh thuật ngữ "đổi mới- innovation" với "công nghệ- technology" và kết luận rằng cả hai thuật ngữ đều có thể thay thế được trong cách sử dụng của chúng. Rogers (1995) định nghĩa sự khuếch tán của sự đổi mới là quá trình trong đó sự đổi mới, hoặc ý tưởng mới, được phổ biến thông qua các kênh cụ thể theo thời gian giữa các thành viên của thực thể Ngoài ra, Rogers (1995) cũng khẳng định quyết định đổi mới là một quá trình tìm kiếm và xử lý thông tin nhằm giảm thiểu sự mơ hồ của lợi ích và những hạn chế của ý tưởng mới Trong bối cảnh quyết định đổi mới, nhiều học giả đã đồng ý rằng các đặc tính hoặc tính chất của sự đổi mới tác động đến việc áp dụng sự đổi mới (Rao & Yamada, 1988; Rogers, 1983; Srivastava, Mahajan, Ramaswami, & Cherian, 1985) Việc chấp nhận đổi mới là quyết định áp dụng triệt để sự đổi mới, và quyết định ngược lại là từ chối nó. Đặc biệt, trong bối cảnh áp dụng đổi mới, Rogers (1983) phát hiện ra rằng tỷ lệ chấp nhận một sự đổi mới bị ảnh hưởng bởi năm biến, gồm: các nhận thức về những đặc điểm của sự đổi mới (perceived attributes of the innovation), kiểu quyết định đổi mới (type of innovation decision), các kênh truyền thông (Communication

Channel), bản chất của hệ thống xã hội (nature of social system) và mức độ tác động của tác nhân thay đổi (extent of change agents promotional).

Hình 2.4 Mô hình khuếch tán đổi mới (Rogers, 1983)

Lý thuyết khuếch tán đã được kiểm định và ứng dụng trong kế toán thông qua nghiên cứu về các cải cách kế toán của Comiskey and Groves (1971) Các phát hiện chỉ ra rằng “nhận thức về những đặc điểm của sự đổi mới” tác động đến việc áp dụng một sự đổi mới trong kế toán Rogers (1983) cho rằng ba đặc điểm trong năm đặc điểm có ảnh hưởng lớn đến việc áp dụng là: lợi thế tương đối, tính tương thích (là mức độ mà một sự đổi mới được nhận thức là phù hợp với văn hóa, các giá trị hiện tại, kinh nghiệm quá khứ và nhu cầu của những người dự định áp dụng) và tính phức tạp (là nhận thức về mức độ dễ sử dụng hoặc học tập) Tuy nhiên, trong phạm vi nghiên cứu của luận án, tác giả sử dụng lý thuyết khuếch tán để xem xét tác động của “nhận thức về lợi thế tương đối của PBB” đến hành vi áp dụng mô hình PBB còn tính phức tạp và tính tương thích được lý giải thêm thông qua các lý thuyết khác Do đó tác giả vận dụng lý thuyết này để lý giải cho mối quan hệ tác động trực tiếp giữa nhân tố nhận thức về lợi thế tương đối của PBB đến việc áp dụng mô hình PBB

2.3.3 Lý thuyết thiên vị nguyên trạng (Status Quo Bias Theory – SQB theory) (Samuelson & Richard, 1988)

Sự phản kháng của người dùng liên quan đến HTTT được khái niệm hóa như một phản ứng bất lợi (Hirschheim & Newman, 1988) hoặc sự phản đối của người dùng với sự thay đổi liên quan đến việc triển khai HTTT mới (Markus, 1983) Lapointe and Rivard (2005) thấy 4 nghiên cứu giải thích lý thuyết về sức phản kháng của

Nhận thức về sự đổi mới

Lợi thế tương đối Khả năng tương thích Khả năng thử nghiệm Khả năng quan sát

Mức độ tác động của tác nhân thay đổi

Bản chất của hệ thống xã hội

Loại quyết định đổi mới

Tùy chọn Tập thể Ủy quyền Áp dụng đổi mới người dùng: Markus (1983); Joshi (1991); Martinko et al (1996); Marakas and Hornik (1996) Trong đó Marakas and Hornik (1996) giải thích hành vi phản kháng là một phản ứng của cá nhân đối với các mối đe dọa liên quan với một hệ thống mới Nguyên nhân cơ bản của tính phản kháng đối với thay đổi là rất nhiều và đa dạng Tuy nhiên, trong các mô hình của 4 tác giả trên về sự phản kháng đều nêu bật khái niệm mất mát hoặc đe dọa là chìa khóa đối với sự phản kháng của người dùng, nhưng vẫn chưa thể hiện được có một sự rõ ràng về sự mất mát hoặc mối đe dọa Đồng thời dựa vào đánh giá tổng quan nghiên cứu trong chương 1, tác giả phát hiện một giả định rằng: có một nhân tố cản trở việc áp dụng PBB là do người dùng thích duy trì hiện trạng cũ Do đó lý thuyết thiên vị nguyên trạng được dùng để lý giải cho nhóm nhân tố rào cản dẫn đến sự phản kháng hoặc việc không áp dụng đổi mới

“Thiên vị nguyên trạng” lần đầu được dùng bởi William Samuelson và Richard Zeckhauser trong bài báo năm 1988 - “thiên vị nguyên trạng trong việc ra quyết định” Trong đó, Samuelson và Zeckhauser mô tả một số thí nghiệm về việc ra quyết định minh chứng cho sự tồn tại của sự thiên vị Sau đó “sự thiên vị nguyên trạng” được các nhà tâm lý học giải thích thông qua một số quan điểm khác nhau, gồm nhận thức sai lầm và các cam kết tâm lý Các giải thích này sau trở nên phổ biến Nhìn chung lại thuyết thiên vị nguyên trạng nhằm giải thích cho sở thích của mọi người về việc duy trì tình trạng hiện tại của họ mà không chấp nhận sự đổi mới Samuelson and Richard (1988) mô tả các giải thích thiên vị nguyên trạng theo ba quan điểm: ra quyết định hợp lý, nhận thức sai lầm và sức mạnh ràng buộc trong tâm lý.

Các khái niệm nghiên cứu

Mục tiêu của nghiên cứu là tìm hiểu mối quan hệ tác động của sáu nhân tố gồm nhận thức về lợi thế tương đối của PBB và rào cản, năng lực của bản thân đối với thay đổi, sự hỗ trợ của tổ chức, thẩm quyền áp dụng và khả năng áp dụng của thể chế đến việc áp dụng mô hình PBB của người lập dự toán Do đó, trước khi đi vào phần phát triển các giả thuyết, tác giả giới thiệu bảy khái niệm trên.

(1) Việc áp dụng mô hình PBB

Khái niệm đầu tiên cần làm rõ là “việc áp dụng mô hình PBB”, trong đó PBB theo định nghĩa là một HTTT kế toán mới, nghĩa là nghiên cứu về vấn đề: chấp nhận một sự đổi mới trong thao tác lập dự toán từ mô hình lập truyền thống tập trung vào thông tin đầu vào sang mô hình lập dự toán tập trung vào thông tin theo KQHĐ Đồng thời theo lý thuyết khuếch tán đổi mới, Roger đã xem khái niệm “công nghệ” trong nhiều trường hợp nghiên cứu, có thể tướng ứng như là khái niệm “sự đổi mới”, cho nên để định nghĩa về “chấp nhận sự đổi mới” nghiên cứu này xem xét thông qua định nghĩa trong các nghiên cứu về “chấp nhận công nghệ” mới hoặc “chấp nhận HTTT” mới.

- Trong mô hình HTTT thành công của DeLone and McLean (2016), chấp nhận sử dụng HTTT là hành vi người dùng thực hiện các thao tác với HTTT trong quá trình tác nghiệp ở một mức độ thường xuyên, lặp lại và dự kiến tiếp tục trong tương lai.

- Trong nghiên cứu về công nghệ thông tin hoặc HTTT, khái niệm sự chấp nhận (acceptance) được định nghĩa là chứng minh sự sẵn sàng trong một nhóm người dùng về việc dùng công nghệ thông tin để hỗ trợ cho các nhiệm vụ Thiếu sự chấp nhận của người dùng là trở ngại đáng kể cho sự thành công của bất kỳ dự án HTTT mới (như áp dụng mô hình PBB) (Gould, Boies, & Lewis, 1991; Nickerson, 1981) Do đó, sự chấp nhận của người thực hiện là yếu tố then chốt xác định sự thành công hay thất bại của bất kỳ dự án đổi mới HTTT nào (Davis, 1993) Vậy có thể thấy rằng sự chấp nhận được khái niệm hóa như một biến kết quả trong một quá trình tâm lý mà người dùng trải qua trong việc ra quyết định về việc áp dụng sự đổi mới

- Theo lý thuyết phản kháng của người dùng: khi một HTTT mới được triển khai, người dùng có thể quyết định: “áp dụng” hoặc “chống lại” dựa trên đánh giá việc thay đổi liên kết với hệ thống (Joshi, 2005), nghĩa là người dùng sẽ không chấp nhận và phản kháng lại khi người dùng gặp khó khăn trong thực hiện một hệ thống mới (Ahmad, 2016; Kim & Kankanhalli, 2009) Hoặc khi người dùng cảm thấy bị đe dọa bởi hệ thống sẽ được thực hiện hoặc bởi các hiệu ứng của nó trên môi trường làm việc của họ (Lapointe & Rivard, 2005).

- Ngoài ra, từ quan điểm thái độ của người dùng, Garcia, Bardhi, and Friedrich

(2007) cho rằng phản ứng đối với đổi mới được chia thành 2 loại: chấp nhận ý tưởng mới (tiếp nhận) hoặc chống lại ý tưởng mới (phản kháng) Những đổi mới có thể được người dùng chấp nhận khi họ không cần thay đổi trong cấu trúc niềm tin, thái độ, truyền thống hoặc thói quen hàng ngày Trường hợp, người dùng vẫn cảm thấy thoải mái như trước khi thay đổi thì những người dùng thực sự chấp nhận sự đổi mới.Tóm lại, kế thừa quan điểm của lý thuyết phản kháng của người dùng và các lý thuyết nghiên cứu HTTT, “việc áp dụng mô hình PBB” được định nghĩa là kết quả của quá trình tâm lý của người thực hiện cảm thấy thoải mái trong việc ra quyết định thực hiện các thao tác lập dự toán mới theo mô hình tập trung dựa vào thông tin KQHĐ phục vụ cho việc quản lý ngân sách ở một mức độ thường xuyên, lập lại và dự kiến tiếp tục trong tương lai.

(2) Nhận thức về lợi thế tương đối của PBB (Perceived relative advantage)

-Theo TPB, thái độ đối với một hành vi là mức độ mà việc thực hiện hành vi được đánh giá tích cực hoặc tiêu cực (Ajzen, 2002) Thái độ tích cực nếu hành vi được nhận thức là cung cấp lợi thế tương đối hoặc mang lại giá trị lớn hơn so với tình hình hiện tại của cá nhân Qua đó, thái độ tích cực được thể hiện bằng nhận thức về lợi thế tương đối của PBB trong nghiên cứu này.

-Đồng thời theo lý thuyết SQB, nhận thức đánh giá các lợi ích thu được có xứng đáng với chi phí phát sinh khi thay đổi từ hiện trạng sang tình huống mới hay không (nghĩa là, việc triển khai lập dự toán theo PBB), trong đó lợi ích chuyển đổi đề cập đến nhận thức tiện ích mà người dùng sẽ được hưởng khi chuyển từ hiện trạng cũ sang thực hiện các thao tác kỹ thuật lập dự toán theo PBB) Việc chuyển sang PBB có thể mang lại lợi ích dưới dạng tăng cường KQHĐ trong một nhiệm vụ riêng lẻ. Nếu nhận thức về lợi ích nhỏ hơn chi phí của thay đổi, người thực hiện có khả năng chống lại thay đổi (Samuelson & Richard, 1988) Ngược lại, nếu nhận thức về lợi ích cao, người thực hiện có khả năng áp dụng thao tác lập dự toán mới (PBB) Trong bối cảnh nghiên cứu này khái niệm lợi ích chuyển đổi được xem như khái niệm nhận thức về lợi thế tương đối của PBB của người lập dự toán trong mô hình nghiên cứu. -Trong lý thuyết khuếch tán của Rogers, nhận thức về lợi thế tương đối là mức độ mà các ý tưởng mới/mô hình PBB được cho là tương đối tốt hơn so với những ý tưởng hiện tại/ mô hình truyền thống (Rogers, 1995) Nói cách khác, nhận thức về lợi thế tương đối của sự đổi mới lớn hơn đối với các lựa chọn thay thế có sẵn, dẫn đến khả năng sự đổi mới được chấp nhận sẽ cao hơn (Robey & Zmud, 1992). Moore and Benbasat (1991, tr 192) đã xác định lợi thế thực sự là “việc sử dụng sự đổi mới” được nhận thức “là tốt hơn so với việc sử dụng tiền thân của nó”.

Như vậy, khái niệm “nhận thức về lợi thế tương đối” xuất phát từ lý thuyết khuếch tán đổi mới của Rogers (1995) và được phát biểu là mức độ mà mô hình PBB được cho là tương đối tốt hơn so với mô hình lập dự toán hiện tại (lập dự toán truyền thống).

Con người phản kháng lại thay đổi do nhiều lý do, vì thế trước khi thực hiện sự thay đổi các nhà quản trị cần hiểu tại sao con người có xu hướng phản kháng.

- Sự phản kháng của người dùng trong những nghiên cứu liên quan đến HTTT đã được khái niệm hóa như một phản ứng bất lợi (Hirschheim & Newman, 1988) hoặc sự phản đối của người dùng với sự thay đổi liên quan đến việc triển khai một HTTT mới (Markus, 1983) Tác giả đã xem xét các tài liệu trước về sự phản kháng đối với triển khai HTTT mới với mục đích phát hiện ra lý thuyết về sự phản kháng của người dùng Theo nghiên cứu của Lapointe and Rivard (2005) đã tìm thấy bốn nghiên cứu (Joshi, 1991; Marakas & Hornik, 1996; Markus, 1983; Martinko et al.,

1996) giải thích về lý thuyết phản kháng của người dùng Trong số các giải thích lý thuyết phản kháng của 4 nghiên cứu trên, Marakas and Hornik (1996) đã giải thích về hành vi phản kháng như là một phản ứng của cá nhân đối với các mối đe dọa liên quan với một hệ thống mới Tóm lại, các mô hình của bốn tác giả trên nổi bật lên khái niệm mất mát hoặc mối đe dọa là chìa khóa đối với sức phản kháng của người dùng, nhưng vẫn chưa thật rõ ràng về sự mất mát hoặc mối đe doạ do một hệ thống mới được đánh giá bởi người dùng Sau khi nghiên cứu tổng quan, tác giả nhận thấy một rào cản nổi bật trong nhận thức của người lập dự toán về việc thích duy trì mô hình cũ, do đó để định nghĩa khái niệm “rào cản”, tác giả nghiên cứu dựa trên lý thuyết SQB của Samuelson and Richard (1988) để xem xét các giải thích dựa trên lý thuyết về chi phí hoặc các mối đe dọa lên quan đến HTTT mới.

- Theo lý thuyết SQB của Samuelson and Richard (1988), từ nguyên tắc ác cảm mất mát, chi phí chuyển đổi tương ứng với khái niệm các rào cản đề cập đến sự bất đồng nhận thức, phản ánh thái độ tiêu cực mà người dùng sẽ phải chịu khi chuyển từ hiện trạng(mô hình truyền thống) sang hệ thống thông tin mới (mô hình PBB).

- Ngoài ra theo quan điểm thái độ của người dùng, theo Ram and Sheth (1989) việc từ chối đổi mới thực sự là một điều bình thường và tự nhiên của người sử dùng, bởi vì khi áp dụng đổi mới, người dùng phải đối mặt với hai rào cản, đó là rào cản chức năng và rào cản tâm lý Rào cản chức năng đề cập đến nhận thức tiêu cực về những thay đổi xảy ra do kết quả của việc sử dụng đổi mới Rào cản tâm lý đề cập đến nhận thức về xung đột trong niềm tin phát sinh từ việc áp dụng đổi mới.

Tóm lại, nghiên cứu này kế thừa quan điểm lý thuyết SQB của Samuelson and Richard (1988) xem xét khái niệm rào cản trong nhận thức của người lập dự toán như chi phí chuyển đổi đề cập đến nhận thức bất đồng, phản ánh thái độ tiêu cực trong công việc từ việc sang áp dụng PBB Trong đó rào cản chuyển đổi gồm những yêu tố gây khó khăn cho người dùng (gồm cả yếu tố tính phức tạp của đổi mới) để thay đổi gồm chi phí chuyển đổi, chi phí không chắc chắn và chi phí chìm.

PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU

Giới thiệu

Chương này giới thiệu các phương pháp nghiên cứu được dùng trong luận án, nêu lập luận lý giải về việc chọn các phương pháp và dùng như thế nào, đồng thời phát triển giả thuyết nghiên cứu và xây dựng thang đo Với kết cấu, 6 phần: 1-Giới thiệu, 2-Khung nghiên cứu và quy trình nghiên cứu, 3-Phát triển giả thuyết nghiên cứu và mô hình nghiên cứu, 4-Xây dựng thang đo các khái niệm nghiên cứu, 5-Phương pháp nghiên cứu, 6-Mẫu, phương pháp thu thập và phương pháp xử lý dữ liệu.

Khung nghiên cứu và quy trình nghiên cứu

Dựa trên những lý thuyết nền đã giới thiệu trong chương 2, liên quan đến phân tích những nhân tố tác động thúc đẩy việc áp dụng đổi mới - trong trường hợp áp dụng PBB Nhận thức của người dùng là rất quan trọng trong việc chấp nhận bất kỳ một sự đổi mới nào, điều này có thể dẫn đến thành công của việc đổi mới Nghiên cứu này sử dụng TPB, làm khung lý thuyết quan trọng trong nghiên cứu chấp nhận công nghệ, đồng thời tích hợp thêm vào các khái niệm có liên quan từ các lý thuyết khác để giải thích việc áp dụng của người lập dự toán trong việc triển khai PBB Bằng cách này, giúp mở rộng nghiên cứu liên quan đến sự chấp nhận và sức phản kháng của người dùng, đồng thời nâng cao hiểu biết về sự thay đổi liên quan đến PBB.

Thứ nhất: theo TPB, thái độ đối với một hành vi là mức độ mà việc thực hiện hành vi được đánh giá tích cực hoặc tiêu cực (Ajzen, 2002) Thái độ sẽ tích cực nếu hành vi được nhận thức là cung cấp lợi thế tương đối hoặc giá trị lớn hơn so với tình hình hiện tại của cá nhân Theo đó, thái độ được thể hiện bằng nhận thức về lợi thế tương đối của PBB trong nghiên cứu này, đồng thời tương ứng với nhận thức về lợi thế tương đối của PBB trong lý thuyết khuếch tán sự đổi mới, và tương ứng với những lợi ích thuần trong việc ra quyết định hợp lý giải thích về thiên vị nguyên trạng.

Trong nghiên cứu này, giá trị nhận thức về lợi ích và chi phí được xem là nhận thức về lợi thế tương đối của PBB và các rào cản Trong đó, lợi thế tương đối ngụ ý là những tiện ích liên quan đến việc chuyển sang một lựa chọn mới, thì rào cản đề cập đến sự bất đồng liên quan đến chuyển đổi (Chen & Hitt, 2002). Đồng thời “rào cản” trong nhận thức của người dùng thể hiện nhận thức về tính phức tạp của đổi mới trong lý thuyết khuếch tán và tương ứng với chi phí chuyển đổi trong lý thuyết SQB gồm chi phí chuyển đổi, chi phí không chắc chắn và chi phí chìm.

Thứ hai: Kiểm soát hành vi nhận thức của TPB (tương ứng với quan điểm kiểm soát của SQB) xem xét cả kiểm soát nội bộ và bên ngoài Trong đó, năng lực của bản thân và hỗ trợ tổ chức đối với thay đổi tương ứng cho những phương tiện nội bộ và bên ngoài để đạt được sự kiểm soát đối với tình huống đã thay đổi (Ajzen, 2002).

Thứ ba: vấn đề nghiên cứu liên quan đến khu vực công cho nên sẽ chịu sự chi phối của thể chế, nghĩa là sự khác biệt về điều kiện, môi trường trong việc áp dụng PBB giữa các đơn vị công tại Việt Nam, và khác biệt thể chế giữa các quốc gia, do vậy khi xét về những nhân tố tác động đến việc áp dụng PBB tại các đơn vị sự nghiệp công lập ở Việt Nam cần xét đến các yếu tố thể chế để thấy sự tương thích của đổi mới, gồm: pháp luật, thẩm quyền, nền tảng năng lực, văn hóa Đặc biệt, Việt Nam hiện đã có nhiều bước thay đổi đáng kể trong cải cách hành chính, như thay đổi luật ngân sách, luật quản lý công sản, luật đầu tư công…, những nỗ lực đáng chú ý này đã ủng hộ và tạo điều kiện đổi mới HTTT thuận lợi cho việc áp dụng PBB cụ thể:

- Sự ra đời của Luật NSNN 2015 và một số Luật mới như nghị định 151/2017, luật quản lý công sản, thông tư 144…về cơ bản đã khắc phục được những hạn chế trong phân cấp quản lý ngân sách của Luật NSNN trước đó, đảm bảo sự đồng bộ với một số luật khác như: luật tổ chức Chính phủ, luật tổ chức chính quyền địa phương, luật đầu tư công (Nguyễn Đăng Huy, 2008).

- Việc chuyển sang PBB là chủ trường, ý chí chính trị của Đảng và Nhà nước, thể hiện thông qua việc thay đổi luật NSNN số 83, nghị định 163, nghị định 16 và nghị định 130, thể hiện việc dần trao quyền tự chủ cho các đơn vị hành chính sự nghiệp.

- Hệ thống kế toán khu vực công của Việt Nam được cải cách và có một số nội dung khá tương đồng với thông lệ quốc tế (IPSAS)/ theo định hướng cơ sở dồn tích,thông qua việc thay đổi sang thông tư 107 là bước chuyển đổi trong chế độ kế toán của các đơn vị khối hành chính sự nghiệp, tiến dần đến thống nhất với chế độ kế toán của doanh nghiệp phù hợp với IPSAS Đồng thời Việt Nam đang trong lộ trình soạn thảo chuẩn mực kế toán công theo định hướng vận dụng IPSAS, giai đoạn 2 (2019-2024) (theo đề án về lộ trình ban hành hệ thống chuẩn mực kế toán công)

- Thành tựu từ Dự án cải cách tài chính công theo Quyết định 432/2003/QĐ-TTg

“phê duyệt báo cáo khả thi dự án cải cách quản lý tài chính công” đã tạo khả năng tích hợp thông tin cho toàn bộ khu vực công.

Các thay đổi trên cho thấy việc chuyển đổi mô hình dự toán là thích hợp nhưng những thay đổi này đã đủ để tác động đến hành vi của người lậy dự toán hay chưa?

Vì vậy, nghiên cứu này đã bổ sung nhân tố “khả năng áp dụng của thể chế” và

“thẩm quyền áp dụng” vào mô hình nghiên cứu dựa trên quan điểm tác động của lý thuyết NIS – đẳng cấu thể chế, và quan điểm của mô hình thể chế, để xem xét cùng với các nhân tố về kiểm soát hành vi nhận thức của TPB.

Nhận thức sai lầm Ác cảm mất mát

Sự cam kết tâm lý

Phương pháp đánh giá Sự tương ứng giữa các khái niệm

Nhận thức về LTTĐ của PBB

Chuẩn chủ quan Kiểm soát hành vi

Nhận thức đặc điểm của đổi mới

Lợi thế tương đối Tính tương thích Tính khả thi

Sự phức tạp Khả năng quan sát

LT NIS – Đẳng cấu thể chế

MH thể chế khu vực công Shah Đẳng cấu cưỡng chế Đẳng cấu mô phỏng Đẳng cấu chuẩn tắc

Hình 3.1 Khung lý thuyết nghiên cứu

Nguồn: tác giả tự tổng hợp

Rào cản (CP chuyển đổi)

Năng lực bản thân đối với thay đổi

Sự hỗ trợ của tổ chức

Khả năng áp dụngThẩm quyền áp dụng

Phương pháp dùng trong luận án này là phương pháp hỗn hợp , quy trình thực hiện dựa vào quy trình của Churchill Jr (1979) Tuy nhiên quy trình này có nhược điểm là phải tiến hành nhiều nghiên cứu với các phương pháp khác nhau, dẫn đến sẽ tốn nhiều thời gian và chi phí Vì vậy với sự phát triển của mô hình SEM hiện nay (Hair

Jr, Hult, Ringle, & Sarstedt, 2016), trong trường hợp này có thể kiểm định giá trị của thang đo chỉ dựa vào một nghiên cứu (Nguyễn Đình Thọ, 2013)

Mô hình SEM là mô hình mở rộng của mô hình tuyến tính tổng quát, kiểm định một tập hợp phương trình hồi quy cùng một lúc, gồm dùng các phương pháp thống kê, và phân tích nhiều biến đại diện cho các phép đo liên quan đến cá nhân, công ty, hoạt động, sự kiện,… SEM được dùng để khám phá hoặc xác nhận lý thuyết Có 2 loại SEM- một dựa trên hiệp phương sai (CB-SEM) và một dựa trên bình phương nhỏ nhất (PLS-SEM) CB-SEM được dùng để xác nhận (hoặc từ chối) các lý thuyết. PLS-SEM được dùng cho nghiên cứu khám phá thăm dò và phát triển các lý thuyết (Hair Jr et al., 2016) Mục tiêu của nghiên cứu này là nghiên cứu khám phá những nhân tố được phát hiện từ các nghiên cứu trước và các lý thuyết nền có liên quan, có thực sự tác động đến việc áp dụng mô hình PBB tại các đơn vị sự nghiệp công ở Việt Nam hay không Do đó nghiên cứu này dựa vào quy trình của Churchill Jr (1979) và kết hợp dùng PLS–SEM (Hair Jr et al., 2016) để thực hiện nghiên cứu, gồm 5 bước:

Bước 1: Nghiên cứu tổng quát tài liệu: liên quan đến vấn đề lập dự toán theo mô hình PBB, xác định khoảng trống trong nghiên cứu trước Sau đó tiến hành tổng hợp lại những nghiên cứu liên quan, và từ những lý thuyết nền đề xuất mô hình đường dẫn để thể hiện mối quan hệ tác động giữa những khái niệm, đồng thời giúp tổng hợp tài liệu để xây dựng thang đo nháp.

Bước 2: Xây dựng thang đo nháp lần đầu: thang đo nháp được xây dựng dựa vào lý thuyết nền cùng với tổng hợp nghiên cứu trước.

Bước 3: Nghiên cứu sơ bộ: gồm nghiên cứu định tính và định lượng sơ bộ

Nghiên cứu định tính sơ bộ : bằng cách thảo luận với các chuyên gia để khẳng định các nhân tố tác động và đánh giá thang đo đã được các nghiên cứu trước kiểm định,đồng thời điều chỉnh cho phù hợp với môi trường nghiên cứu ở Việt Nam. Đánh giá HT đa cộng tuyến, tính phù hợp của MH Đánh giá R2, f2, Q2 và q2

Kết quả NC và kết luận

NCCT định lượng MH đo lường

Nghiên cứu định lượng sơ bộ: thực hiện thông qua khảo sát với cỡ mẫu n để đánh giá tính đơn hướng, độ tin cậy và giá trị (gồm giá trị hội tụ và giá trị phân biệt) của thang đo nháp, bằng kỹ thuật phân tích -Cronbach’s Alpha và phân tích nhân tố khám phá-EFA Sau khi đánh giá định lượng sơ bộ loại bỏ các biến không đạt yêu cầu thì hình thành thang đo chính thức và hình thành mô hình nghiên cứu.

Phát triển giả thuyết nghiên cứu và mô hình nghiên cứu

3.3.1 Phát triển giả thuyết nghiên cứu

Tổng quan nghiên Khoảng trống nghiên

X ây dự ng bi ến Đ án h gi á sơ Đ án h gi á ch ín h

Dựa vào các lý thuyết nền trong chương 2, phần này phát triển các giả thuyết liên quan đến mô hình cấu trúc (xem hình 3.3) Những giả thiết này bắt nguồn từ các biến đã được xác định khi xem xét tổng quan nghiên cứu trước, và tổng quan các lý thuyết nền và mô hình lý thuyết Đó là những nhân tố: nhận thức về lợi thế tương đối của PBB; rào cản trong nhận thức; năng lực của bản thân đối với thay đổi; sự hỗ trợ của tổ chức; thẩm quyền áp dụng và khả năng áp dụng của thể chế.

(1) Giả thuyết: Nhận thức về lợi thế tương đối của PBB tác động đến việc áp dụng mô hình PBB

Theo lý thuyết khuếch tán của Rogers (1983), năm đặc điểm của đổi mới tác động đến sự khuếch tán đối mới là: lợi thế tương đối, tính tương thích, sự phức tạp, khả năng quan sát và khả năng thử nghiệm Mỗi đặc điểm này không đủ để dự đoán mức độ hoặc tốc độ khuếch tán, nhưng các tài liệu khuếch tán đổi mới phát hiện ra ba trong năm đặc điểm trên có tác động lớn nhất trực tiếp đến việc áp dụng là: tính tương thích và lợi thế tương đối có tác động tích cực đến việc áp dụng đổi mớ i, trong khi tính phức tạp có tác động tiêu cực đến việc áp dụng ở mức đáng kể (Tornatzky & Klein, 1982) Trong đó tính tương thích (mức độ mà sự đổi mới được nhận thức là phù hợp với văn hóa, các giá trị hiện tại, kinh nghiệm quá khứ và nhu cầu của những người dự định áp dụng) và tính phức tạp (nhận thức về mức độ dễ sử dụng hoặc học tập) sẽ được lý giải thêm thông qua lý thuyết thể chế và lý thuyết SQB để giải thích cho sự tác động của sự phù hợp với thể chể của PBB và nhân tố rào rản trong nhận thức của người áp dụng Do dó trong giả thuyết này, tác giả dùng lý thuyết khuếch tán để lý giải cho tác động trực tiếp của nhận thức về lợi thế tương đối của PBB đến hành vi áp dụng mô hình PBB Bởi vì khi có ý định đổi mới thì người dùng sẽ tìm kiếm lý do để thúc đẩy quyết định thực hiện hành vi đổi mới, đó là quá trình tìm kiếm và xử lý thông tin để giảm sự mơ hồ của lợi ích và những hạn chế của ý định đổi mới Cho nên đặc điểm lợi thế tương đối của sự đổi mới sẽ tác động tích cực đến việc chấp nhận vì theo TPB giải thích khi người thực hiện nhận thức được về lợi thế tương đối của PBB, người thực hiện sẽ có một thái độ tích cực về PBB dẫn đến gia tăng ý định áp dụng và việc áp dụng mô hình PBB.

Vì vậy, nhận thức về lợi thế tương đối của PBB của người lập dự toán là một trong những động lực tốt nhất để thực hiện hành vi áp dụng (Rogers, 1995), những nghiên cứu gần đây như Heintze and Bretschneider (2000); Nedovic-Budic and Godschalk (1996); Tung and Rieck (2005) đã xác nhận tác động của lợi thế tương đối vào sự khuếch tán sự đổi mới Các nghiên cứu nói trên hỗ trợ thêm cho mô hình khuếch tán đổi mới của lý thuyết khuếch tán đổi mới được phát triển bởi Rogers (1983).

Theo tổng hợp các nghiên cứu trước, và dựa vào 3 lý thuyết gồm TPB, lý thuyết khuếch tán đổi mới và lý thuyết SQB, nghiên cứu này phát triển giả thuyết H1 Đồng thời một số nghiên cứu ủng hộ giả thuyết H1 như: Tornatzky and Klein (1982); Nedovic-Budic and Godschalk (1996); T S H Teo et al (1997); Kluvers (1999); Premkumar and Roberts (1999); Heintze and Bretschneider (2000); Adler et al (2000); Carlin and Guthrie (2001); Julnes and Holzer (2001); I Brown et al. (2003); Tung and Rieck (2005); Vatjanapukka (2005); Kim and Kankanhalli (2009); Lee and Wang (2009); Ehsein (2014); Barati and Gelard (2016); Erkutlu et al (2017); Aliabadi et al (2019) Các nghiên cứu trên đã chứng minh rằng nhân tố nhận thức về lợi thế tương đối có tác động đến việc áp dụng sự đổi mới Cho nên kết luận này được chứng minh liên tục và nhất quán thông qua các nghiên cứu, bắt đầu từ Tornatzky and Klein (1982), người đã tìm ra lợi thế tương đối là yếu tố quan trọng trong việc xác định các cải tiến mới Đặc biệt Ehsein (2014) đã chứng minh được nhận thức về lợi thế tương đối của PBB có tác động tích cực đến sự sẵn sàng áp dụng PBB trong những đơn vị giáo dục đại học Điều này càng ủng hộ mạnh mẽ cho giả thuyết H1 trong trường hợp nghiên cứu tại Việt Nam Do đó giả định rằng:

H1: Nhận thức về lợi thế tương đối PBB tác động tích cực đến việc áp dụng mô hình PBB

(2) Giả thuyết: Rào cản tác động tiêu cực đến việc áp dụng mô hình PBB.

Người dùng chấp nhận nhưng không nhất thiết là không có sự kháng cự đối với mộtHTTT bắt buộc (Nah et al., 2004) Một sự thay đổi to lớn trong các đơn vị sẽ dẫn đến một khả năng thực tế là nhiều công việc sẽ bị loại trừ và nhiều người sẽ bị giảm biên chế (mất việc, nghỉ việc) Những lo sợ này có thể đe dọa người lao động và cản trở sự thay đổi, mặc dù các nhà quản trị đã nỗ lực bảo đảm với người lao động rằng họ sẽ không bị mất việc Vì vậy khi người dùng buộc phải áp dụng sự đổi mới nhưng họ vẫn có thể chống lại nó và có thể gây nguy hiểm cho việc thực hiện.

Hơn nữa, một thực tế cho thấy rằng việc kế toán viên duy trì áp dụng mô hình lập dự toán theo khoản mục truyền thống, vì họ muốn giữ sự quen thuộc với nền tảng truyền thống Đồng thời việc thực hiện các thực hành tương tự, một cách thường xuyên có thể tạo ra thói quen, và trở thành yếu tố chính cho sức phản kháng trong nhận thức của người dùng, làm giảm sự sẵn sàng để áp dụng một hệ thống mới (Aladwani, 2001) Do đó lý do mà nhân viên không áp dụng PBB, gồm: thứ nhất, sự đổi mới có thể làm thay đổi hoạt động hàng ngày và phá vỡ các thói quen đã được thiết lập của nhân viên (Kluvers, 1999); thứ 2, đổi mới có thể mâu thuẫn với cấu trúc niềm tin trước đây của nhân viên.

Bên cạnh đó, theo quan điểm SQB, chi phí chuyển đổi đề cập đến những bất đồng trong nhận thức mà người thực hiện sẽ phải gánh chịu khi chuyển sang một sự đổi mới, gồm chi phí tạm thời và tổn thất vĩnh viễn liên quan đến thay đổi Khi chi phí và tổn thất tăng lên, mọi người có nhiều khả năng miễn cưỡng thay đổi (không áp dụng), với mong muốn để giảm thiệt hại hơn (Kahneman & Tversky, 1979) Đồng thời cũng có xu hướng ác cảm với sự không chắc chắn trong việc ra quyết định và dẫn đến hành vi phản kháng vì cảm giác về việc không đủ năng lực trong tình huống không chắc chắn (S A Brown & Venkatesh, 2005) Do đó, sự không chắc chắn gây ra phản ứng tâm lý tiêu cực (Inder & O'Brien, 2003), khiến người dùng thiên vị hiện trạng cũ hơn (Samuelson & Richard, 1988) Ngoài ra, chi phí chìm cũng có thể dẫn đến sự phản kháng của người dùng (Whitten & Wakefield, 2006) vì không muốn từ bỏ khoản đầu tư trước đây của họ trong hiện trạng cũ (Samuelson & Richard, 1988) Một số nhà nghiên cứu đã cho rằng các lo lắng trên là một trở ngại đối với việc thay đổi chuyển sang áp dụng PBB như Adler et al (2000); Andrews and Hill (2003); I.Brown et al (2003); Kim and Kankanhalli (2009); Ehsein (2014); Bawono (2015);Barati and Gelard (2016), và cần phải loại bỏ để thực hiện mô hình PBB thành công.

Vì vậy, rào cản do bất đồng trong nhận thức của người lập dự toán có thể tác động trực tiếp đến việc áp dụng PBB, và từ những lập luận theo quan điểm SQB, trong bối cảnh của nghiên cứu này giả định rằng rào cản phát sinh do chính bất đồng nhận thức của người lập dự toán tác động tiêu cực đến việc áp dụng mô hình PBB tại các đơn vị sự nghiệp công lập ở Việt Nam.

H2: Rào cản tác động tiêu cực đến việc áp dụng mô hình PBB

(3) Giả thuyết: Năng lực của bản thân đối với thay đổi tác động tích cực với việc áp dụng mô hình PBB.

Theo phân tích lý thuyết hành vi dự định (Decomposed Theory of Planned Behaviour) của S Taylor and Todd (1995), S Taylor and Todd (1995) cho rằng các điều kiện về “năng lực của bản thân”, điều kiện thuận lợi về nguồn lực và điều kiện thuận lợi về công nghệ làm yếu tố quyết định kiểm soát hành vi nhận thức.

Trong bối cảnh của nghiên cứu này, thì các nhân tố kiểm soát hành vi nhận thức trong TPB phù hợp với các nhân tố kiểm soát trong lý thuyết SQB bao gồm cả kiểm soát bên ngoài và kiểm soát nội bộ Trong đó năng lực của bản thân đối với thay đổi và hỗ trợ tổ chức đối với thay đổi tương ứng cho các phương thức nội bộ và bên ngoài để đạt được kiểm soát tình hình thay đổi (Ajzen, 2002) Vì vậy trong nghiên cứu này, năng lực của bản thân để thay đổi được coi là một yếu tố nội bộ có thể tăng cường cảm giác kiểm soát Năng lực của bản thân đối với sự thay đổi, là sự tự tin của từng cá nhân về khả năng thích ứng với tình huống mới (ví dụ, các thao tác với mô hình PBB) (Bandura, 1995) Những khó khăn phải đối mặt trong quá trình thay đổi liên quan đến việc thực hiện HTTT/PBB sẽ được coi là những thách thức cần được làm chủ hoặc các mối đe dọa cần tránh tùy thuộc vào năng lực của bản thân cá nhân (Bandura, 1995) Người dùng có mức độ năng lực của bản thân cao, tự tin đối mặt với sự thay đổi, họ sẽ tự đẩy mình tham gia tích cực với thông tin mới, các tính năng công nghệ mới và chiến lược kỹ năng của hệ thống mới (Islam, Khan, Ramayah, & Hossain, 2011), thì mức độ sẵn sàng áp dụng càng tăng Do đó năng lực của bản thân, tin tưởng cá nhân có thể tác động đến nhận thức của người dùng và cách suy nghĩ và động viên họ để thành công (Ahmad, 2016; Gist,

1989) Vậy năng lực bản thân để thay đổi có thể tác động đến việc áp dụng PBB Với những lập luận từ TPB và thuyết SQB có thể phát biểu giả thuyết H3 như sau:

H3: Năng lực của bản thân đối với thay đổi tác động tích cực với việc áp dụng mô hình PBB

Ngoài ra “năng lực của bản thân” đối với thay đổi cũng có thể tác động gián tiếp đến việc áp dụng của người dùng thông qua tác động đến các rào cản Nếu người dùng có năng lực bản thân cao đối với thay đổi, thì sẽ ít gặp phải lo lắng và sự không chắc chắn trong việc thay đổi (Bandura, 1995; Compeau, Higgins, & Huff, 1999) Thay vào đó, họ có thể cảm thấy tự tin khi thực hiện hành vi (nghĩa là sẽ thích nghi và học cách thực hiện các thao tác lập dự toán mới) Vì vậy, năng lực bản thân để thay đổi cao, hàm ý nhận thức về chi phí không chắc chắn và chi phí chuyển đổi thấp Do đó, năng lực bản thân để thay đổi có thể làm giảm nhận thức về rào cản.

H7: Năng lực của bản thân đối với thay đổi có tác động tiêu cực đến rào cản

(4) Giả thuyết: sự hỗ trợ của tổ chức có tác động tích cực với việc áp dụng mô hình PBB.

Dựa trên định nghĩa thì sự hỗ trợ của tổ chức bao gồm các nội dung hỗ trợ của nhà quan lý, đào tạo và hệ thống hỗ trợ không chính thức đều được nghiên cứu để nắm bắt về nhận thức của cá nhân về sự hỗ trợ của tổ chức.

Theo TPB, ngoài những nỗ lực nội bộ (năng lực của bản thân) để giành quyền kiểm soát một tình huống mới, còn có những nỗ lực bên ngoài dưới hình thức hỗ trợ của tổ chức để thay đổi Trong bối cảnh của nghiên cứu này, hỗ trợ của tổ chức để thay đổi được định nghĩa là những thuận lợi được cung cấp bởi tổ chức để giúp người dùng thích nghi với thay đổi liên quan đến việc thực hiện kỹ thuật PBB dễ dàng hơn. Theo các nhà nghiên cứu từ nhiều quan điểm khác nhau đã phát hiện ra rằng nhân viên trong các tổ chức bị ảnh hưởng bởi cách họ nhận thức được những hỗ trợ từ tổ chức đối với sự đổi mới, sáng tạo, mạo hiểm và thử những điều sáng tạo (Campion et al., 1993; Rynes & Rosen, 1995; S G Scott & Bruce, 1994).

Các nghiên cứu cũng cho rằng mối quan hệ đối ứng phát triển giữa một cá nhân trong tổ chức và cách nhận thức của tổ chức, và cá nhân trong tổ chức sẽ phát triển

Xây dựng thang đo các khái niệm nghiên cứu

Nghiên cứu này xây dựng một mô hình nghiên cứu ban đầu với 6 nhóm nhân tố tác động đến việc áp dụng mô hình PBB tại các đơn vị sự nghiệp công lập ở Việt Nam như sau: nhận thức về lợi thế tương đối của PBB, rào cản, năng lực của bản thân đối với thay đổi, sự hỗ trợ của tổ chức, thẩm quyền áp dụng và khả năng áp dụng của thể chế Đồng thời tất cả các khái niệm sử dụng thang đo định lượng Likert 7 mức độ, là dạng thang đo tối ưu về độ tin cậy (Symonds, 1924) vì dạng Likert

(Likert, 1932) là loại thang đo phổ biến nhất trong đo lường những khái niệm nghiên cứu trong ngành kinh doanh (Nguyễn Đình Thọ, 2013).

Theo Nguyễn Đình Thọ (2013) trong khoa học hành vi có 3 cách để xây dựng: thứ nhất dùng thang đo đã có từ các nghiên cứu trước, thứ hai dùng thang đo từ các nghiên cứu trước điều chỉnh cho phù hợp với bối cảnh nghiên cứu của mình và thứ ba là xây dựng thang đo mới Trong nghiên cứu này dùng cách xây dựng thang đo thứ hai Với mô hình nghiên cứu có 7 khái niệm đều là những khái niệm trừu tượng: một số thang đo đã được nghiên cứu trước thử nghiệm, đồng thời một số thang đo khác được phát triển và điều chỉnh phù hợp với bối cảnh nghiên cứu PBB.

Việc áp dụng mô hình PBB

Mục tiêu chính của nghiên cứu là tìm kiếm nhân tố tác động đến hành vi áp dụng mô hình PBB vì vậy nên để chính người lập dự toán thực hiện đánh giá về hành vi áp dụng mô hình này.

Từ quan điểm thái độ của người dùng, Garcia et al (2007) tuyên bố phản ứng đối với đổi mới được phân thành hai loại: chấp nhận ý tưởng mới ( tiếp nhận ) hoặc chống lại ý tưởng mới ( phản kháng ), do đó người lập dự toán có mức độ phản kháng càng thấp thì càng chứng tỏ người lập dự toán càng chấp nhận áp dụng PBB Người lập dự toán có thể quyết định áp dụng hoặc chống đối lại việc áp dụng mô hình PBB dựa trên đánh giá thang đo liên quan đến PBB Bên cạnh đó, khi người lập dự toán cảm nhận được lợi ích của PBB, người lập dự toán có thể có động lực để áp dụng các thao tác lập dự toán mới tập trung vào thông tin KQHĐ (PBB).

Vì vậy trong bối cảnh nghiên cứu của luận án về việc chấp nhận áp dụng PBB theo định hướng đổi mới của Nhà nước, nghiên cứu này đo lường về sự chấp nhận áp dụng của người lập dự toán thông qua việc phát triển thang đo ngược dạng kết quả dựa trên khung hành vi phản kháng của Bovey and Hede (2001) Sự phản kháng được phân biệt giữa kháng chủ động, kháng bí mật, kháng trong hoạt động, và kháng thụ động Mức độ phản kháng tăng từ thụ động ngấm ngầm (ví dụ: phớt lờ hoặc thờ ơ) đến các hành vi chủ động (ví dụ, cản trở) Theo khuôn khổ đó, nghiên cứu này đã phát triển các thang đo đại diện cho hành vi phản kháng tương ứng với một loại khung: Không thực hiện/tuân thủ phạm vi (thụ động và bí mật), không hợp tác với nhau (tích cực và bí mật), không đồng ý với nhau (bị động và bị lật tẩy), và phản đối (hoạt động và công khai) Và tất cả các thang đo được xây dựng liên quan đến mô hình PBB đang nghiên cứu Ngoài ra thang đo gốc đã được xem xét bởi cả các nhà nghiên cứu và nghiên cứu sinh trong lĩnh vực HTTT Qua đó nếu kết quả đánh giá phản ứng phản kháng với đổi mới mô hình PBB hiển thị theo cách càng tiêu cực thì kết quả này thể hiện người lập dự toán càng chấp nhận triển khai mô hình dự toán mới Do đó có thể hiểu nếu họ không chống đối nghĩa là họ sẽ chấp nhận. Như vậy khái niệm “việc áp dụng của người dùng” sử dụng thang đo ngược, được đo lường xuất phát từ lý thuyết phản kháng của người dùng trong môi trường đổi mới HTTT của Kim and Kankanhalli (2009) (đã phát triển từ Bovey and Hede (2001)), đồng thời là thang đo khái niệm bậc 1 dạng kết quả với 4 biến quan sát.

Bảng: 3.1: Thang đo khái niệm việc áp dụng mô hình PBB (Kim & Kankanhalli, 2009)

RD 1 Tôi sẽ không thực hiện chuyển đổi việc lập dự toán theo mô hình PBB.

RD 2 Tôi sẽ không hợp tác để chuyển đổi sang lập dự toán theo mô hình PBB.

RD 3 Tôi không đồng ý với việc chuyển đổi thực hiện lập dự toán theo mô hình PBB.

RD 4 Tôi phản đối việc chuyển đổi thực hiện lập dự toán theo mô hình PBB.

Nguồn: tác giả tự tổng hợp

(1) Nhận thức về lợi thế tương đối của PBB (Perceived Relative advantage)

Nội dung này nhằm lý giải các thang đo thích hợp cho khái niệm “nhận thức về lợi thế tương của mô hình PBB”.

- Trước tiên có thể thấy, thang đó khái niệm nhận thức về lợi thế tương đối của PBB xuất phát từ thuyết khuếch tán đổi mới với mô hình khuếch tán đổi mới của Rogers

(1983), theo Rogers (1983) thuộc tính đặc điểm của đổi mới có tác động trực tiếp đến việc chấp nhận đổi mới gồm: nhận thức về tính tương thích, tính phức tạp và lợi thế tương đối Trong đó nhận thức về lợi thế tương đối của sự đổi mới (ở đây làPBB) thể hiện về sự đổi mới được nhận thức là tốt hơn, có lợi hơn, tiện ích hơn so với quy trình hiện tại (mô hình dự toán truyền thống theo khoản mục) Vì vậy trong bối cảnh này, nhận thức về lợi thế tương đối được đo lường bằng nhận thức của những người thực hiện về sự đổi mới này là có lợi hơn so với mô hình hiện tại.Hơn nữa như khái niệm về lợi thế tương đối thì môi trường kinh tế và xã hội…sẽ xác định loại lợi thế tương đối nào quan trọng với người dùng Trong bối cảnh kế toán khu vục công Việt nam, xét về các yếu tố giá trị kinh tế là hình ảnh đại diện cho thấy lợi thế tương đối (hoặc có lợi ích hơn) của sự đổi mới (PBB) gồm các giá trị như 1) trong việc khắc phục vấn đề đang tồn tại của hệ thống lập dự toán theo khoản mục, 2) tác động đến mức độ nhận thức về giá trị của sự đổi mới (PBB) tốt hơn hệ thống lập dự toán theo khoản mục hiện nay và 3) cải thiện tình trạng nhận thức của xã hội Việt Nam, điều này thể hiện sự đang cố gắng cải thiện hình ảnh Việt Nam cho cộng đồng quốc tế và các nhà đầu tư thông qua quá trình cải cách (Rogers, 1983).

- Ngoài ra các thang đo trong những nghiên cứu trước đây được xây dựng trong điều kiện quốc gia khác và có thể đã áp dụng PBB, cho nên thang đo trong bối cảnh nghiên cứu ở Việt Nam đã phát triển dựa trên tài liệu trước đó Đặc biệt Kluvers

(1999) đã nghiên cứu nhận thức về lợi ích của PBB có lợi hơn so với LIB thông qua các tính năng của PBB được liệt kê bởi Bellamy and Kluvers (1995), gồm: mục tiêu rõ ràng hơn, kiểm soát đầu ra và đầu vào hiệu quả hơn, việc báo cáo tốt hơn, ra quyết định ngân sách tập trung hơn, hỗ trợ mạnh cho chính quyền Do đó trong bối cảnh của nghiên cứu này, đã kế thừa thang đo trong nghiên cứu của Kluvers (1999) để đo lường các lợi ích của PBB (từ biến quan sát RL1 đến RL7).

- Hơn nữa thang đo khái niệm nhận thức về lợi thế tương đối của PBB còn được phát triển từ một phần thang đo “lợi ích chuyển đổi” (switch benefit) trong nghiên cứu của Kim and Kankanhalli (2009) (gồm RL8, RL9) Qua đó, khái niệm nhận thức về lợi thế tương đối của PBB trong nghiên cứu này được đo lường gồm những nhận thức về lợi ích của PBB và những nhận thức về lợi ích liên quan đến sự thay đổi , trong đó thang đo cho khái niệm “lợi ích chuyển đổi” đã được Kim and Kankanhalli

(2009) phát triển từ thang đo nhận thức về lợi thế tương đối của Moore and Benbasat

(1991) đã phát triển từ lý thuyết khuếch tán đổi mới của Rogers (1983).

Như vậy nghiên cứu này dùng thang đo khái niệm bậc 1 dạng kết quả xuất phát từ thuyết khuếch tán đổi mới để đo lường “Nhận thức về lợi thế tương đối của PBB” so với mô hình truyền thống thông qua các tính năng của PBB (RL1->RL7) được kế thừa từ Kluvers (1999) cùng với nhận thức về lợi ích liên quan đến sự thay đổi (RL8,

RL9) từ Kim and Kankanhalli (2009) và phát triển phù hợp với điều kiện Việt Nam.

Bảng 3.2: Thang đo khái niệm nhận thức về lợi thế tương đối của PBB (Kim & Kankanhalli, 2009; Kluvers, 1999)

RL1 PBB giúp kiểm soát nguồn lực tài chính tốt hơn.

RL2 PBB giúp kiểm soát đầu vào hiệu quả hơn.

RL3 PBB giúp kiểm soát đầu ra hiệu quả hơn.

RL4 PBB giúp các quyết định dự toán được tập trung hơn.

RL5 PBB giúp việc báo cáo tốt hơn việc lập theo mô hình dự toán truyền thống. RL6 PBB giúp đặt ra mục tiêu sử dụng ngân sách rõ ràng hơn.

RL7 PBB là phương pháp hữu ích để so sánh chi phí và lợi ích của mỗi kế hoạch hoạt động dự kiến thực hiện.

RL8 PBB giúp việc sử dụng ngân sách hiệu quả hơn mô hình dự toán truyền thống. RL9 PBB giúp cải thiện chất lượng công việc lập dự toán của đơn vị.

Nguồn: tác giả tự tổng hợp

(2) Rào cản trong nhận thức (Perceived Barriers -PB)

Theo lý thuyết SQB (Samuelson & Richard, 1988), rào cản định nghĩa ban đầu thể hiện chi phí chuyển đổi (switching cost), đề cập đến nhận thức bất đồng, phản ánh thái độ tiêu cực trong công việc từ việc chuyển sang áp dụng PBB của người lập dự toán được biểu hiện thông qua những yếu tố gây ra những khó khăn cho người dùng để chuyển đổi gồm: chi phí chuyển đổi, chi phí không chắc chắn, và chi phí chìm Vì vậy nghiên cứu này đã phát triển các thang đo dựa vào định nghĩa trên và kế thừa thang đo về chi phí chuyển đổi (switching cost) từ nghiên cứu của Kim and Kankanhalli (2009) đã được Kim and Kankanhalli (2009) kế thừa từ Jones, Mothersbaugh, and Beatty (2000) nghiên cứu về những rào cản chuyển đổi và ý định mua hàng cho môi trường nghiên cứu liên quan đến đổi mới HTTT Đồng thời trong Kim and Kankanhalli (2009) khái niệm chi phí chuyển đổi tác động đến biến phụ thuộc thông qua biến trung gian là giá trị nhận thức (Perceived value), tuy nhiên trong nghiên cứu này khái niệm rào cản thể hiện chi phí chuyển đổi (switching cost) theo lý thuyết khuếch tán đổi mới và lý thuyết SQB có thể tác động trực tiếp đến việc áp dụng PBB nên nghiên cứu này chỉ phát triển và kế thừa thang đo về chi phí chuyển đổi (switching cost) gồm 4 biến quan sát của Kim and Kankanhalli (2009) liên quan đến đổi mới HTTT.

Tóm lại, rào cản được khái niệm hóa và đo lường bởi thang đo dạng kết quả, được kế thừa từ thang đo chi phí chuyển đổi với 4 biến quan sát trong nghiên cứu của Kim and Kankanhalli (2009) phản ánh chi phí chuyển đổi (PB1 và PB2), chi phí không chắc chắn (PB4) và chi phí chìm (PB3) (nội dung các chi phí này đã được trình bày cụ thể trong phần khái niệm của rào cản mục 2.4)

Bảng 3.3: Thang đo khái niệm rào cản (Kim & Kankanhalli, 2009)

PB1 Tôi mất nhiều thời gian và công sức để học tập phục vụ cho việc chuyển sang lập dự toán theo mô hình PBB.

Phương pháp nghiên cứu

Mục tiêu chính của luận án này là xác định và kiểm định các nhân tố tác động, do đó phương pháp dùng trong nghiên cứu này tập trung vào nghiên cứu định lượng.

Theo Mauro et al (2017) các nghiên cứu liên quan đến PBB từ năm 1999-2014 dùng những phương pháp nghiên cứu tập trung vào 3 phương pháp: dạng tổng hợp(review), hoặc định tính (casestudy), hoặc định lượng dạng khảo sát và rất ít công trình dùng các phương pháp hỗn hợp Đồng thời theo Mauro et al (2017) các nhà nghiên cứu ở các khu vực ngoài Châu Âu ưa chuộng phương pháp định lượng, trong khi đó các nhà nghiên cứu Châu Âu có khuynh hướng dùng phương pháp định tính.

Bên cạnh đó, các nghiên cứu trực tiếp về xác định các nhân tố tác động về vấn đề đang nghiên cứu chưa nhiều và tại Việt Nam cũng chưa phát hiện được nghiên cứu nào Hơn nữa, theo mục đích của nghiên cứu này không có ý định xây dựng một lý thuyết mới từ việc quan sát mà chỉ nhằm mục đích phát triển lý thuyết hiện tại Cho nên phương pháp nghiên cứu chính tập trung vào nghiên cứu định lượng vì nghiên cứu định tính chỉ thích hợp để sử dụng trong trường hợp xây dựng lý thuyết mới. Hơn nữa với các khó khăn trong việc tiếp cận các cuộc họp thảo luận về ngân sách của cơ quan nhà nước để có thể vận dụng phương pháp quan sát, cũng như khó khăn trong việc thực hiện thảo luận nhóm, hoặc cân nhắc về yếu tố thời gian và ngân sách trong việc thực hiện phương pháp điều tra qua điện thoại Vì vậy nghiên cứu này vận dụng phương pháp hỗn hợp gắn kết (embedded design) trong đó nghiên cứu định lượng là chính và định tính là phụ đóng vai trò hỗ trợ thêm dữ liệu cho nghiên cứu định lượng (Nguyễn Đình Thọ, 2013), nhằm khám phá và kiểm định các giả thuyết nghiên cứu Việc kết hợp các phương pháp nhằm làm giảm hạn chế và làm tăng độ tin cậy của dữ liệu nghiên cứu (Sekaran, 2003).

3.5.1 Phương pháp nghiên cứu định tính

Nghiên cứu định tính gồm nhiều phương pháp (ví dụ phương pháp GT, phương pháp tình huống…) và công cụ (ví dụ thảo luận tay đôi, thảo luận nhóm, và quan sát ) khác nhau và rất khó để có thể phân loại chúng một cách hoàn chỉnh (Marshall

& Rossman, 1999) Tuy nhiên cũng có công cụ đôi khi được xem như là phương pháp (ví dụ thảo luận nhóm; ví dụ: Kitzinger, 1994) và có phương pháp được xem như là công cụ (ví dụ phương pháp tình huống) Trong nghiên cứu này nghiên cứu định tính được thực hiện gồm 2 giai đoạn:

- Giai đoạn đầu, tác giả dùng quy trình suy diễn để nhận diện các nhân tố tác động ban đầu , bắt đầu từ nghiên cứu kinh nghiệm của một số quốc gia để khám phá xác định ra các nhân tố , thông qua thu thập dữ liệu từ các tài liệu nghiên cứu về một số tình huống thực hiện PBB ở các quốc gia Ngoài ra dùng phương pháp phân tích, so sánh bối cảnh chính trị, đặc điểm quốc gia, những điểm giống và khác với ViệtNam để khám phá các nhân tố phù hợp với nền chính trị, hệ thống quản lý ngân sách và hệ thống chế độ kế toán hành chính sự nghiệp của Việt Nam Đồng thời kết hợp các lý thuyết nền để giải thích, gồm lý thuyết: hành vi dự định, khuếch tán sự đổi mới, thiên vị nguyên trạng, thể chế xã hội mới, đẳng cấu thể chế.

- Giai đoạn 2: do văn hóa và mức độ phát triển kinh tế của các quốc gia khác nhau nên những thang đo chưa phù hợp với môi trường nghiên cứu ở Việt Nam, vì vậy tiến hành nghiên cứu định tính sơ bộ với kỹ thuật thảo luận tay đôi với các chuyên gia để khẳng định các nhân tố, đồng thời điều chỉnh, bổ sung thang đo các khái niệm phù hợp với điều kiện và bối cảnh nghiên cứu tại đơn vị sự nghiệp công ở Việt Nam Các bước cụ thể trình bày ở mục 3.6 phần mẫu, phương pháp thu thập dữ liệu và phương pháp xử lý dữ liệu.

3.5.2 Phương pháp nghiên cứu định lượng

Nghiên cứu định lượng thực hiện qua 2 giai đoạn: Giai đoạn 1: Đánh giá định lượng sơ bộ: trên cơ sở thang đo nháp sau khi thực hiện đánh giá định tính, định lượng sơ bộ tiến hành qua khảo sát trực tiếp để đánh giá sơ bộ thang đo nháp của các khái niệm trước khi làm nghiên cứu chính thức, với mẫu khảo sát là

80, bằng phân tích dữ liệu Cronbach’s alpha với phương pháp phân tích nhân tố khám phá EFA Giai đoạn 2: tiến hành nghiên cứu định lượng chính thức dùng mô hình cấu trúc tuyến tính (SEM) để tìm đáp án cho câu hỏi nghiên cứu.

Mẫu, phương pháp thu thập và phương pháp xử lý dữ liệu

Như trình bày trong phần phương pháp nghiên cứu, luận án này dùng phương pháp nghiên cứu hỗn hợp gắn kết với nghiên cứu định lượng là chính, định tính là phụ hỗ trợ thêm dữ liệu cho nghiên cứu định lượng Qua đó phương pháp định lượng dạng khảo sát (survey method) được dùng trong cả 2 giai đoạn của quy trình Churchill Jr

(1979), gồm: giai đoạn nghiên cứu sơ bộ và giai đoạn nghiên cứu chính thức.

3.6.1 Đối với nghiên cứu sơ bộ

(1) Mục tiêu của nghiên cứu định tính : thông qua phương pháp thảo luận tay đôi với các chuyên gia để khẳng định những nhân tố, đồng thời điều chỉnh, bổ sung thang đo cho những khái niệm phù hợp với điều kiện và bối cảnh nghiên cứu tại đơn vị sự nghiệp công lập ở Việt Nam.

Một số luận điểm được rút ra từ quá trình nghiên cứu định tính giai đoạn đầu:

- Kế toán quản trị là một HTTT kế toán, đồng thời với mục tiêu của luận án là nghiên cứu trong trường hợp đổi mới sang mô hình lập dự toán dựa vào thông tin KQHĐ, cho nên hoàn toàn có thể kế thừa mô hình đo lường các nhân tố tác động từ các nghiên cứu về việc đổi mới HTTT.

- Việc đổi mới HTTT theo định hướng KQHĐ phục vụ cho lập dự toán tác động đến cả đơn vị và từng cá nhân Vì vậy hành vi áp dụng PBB cần được đo lường dựa trên quan điểm hành vi của chính người lập dự toán, gồm nhận thức về lợi thế tương đối của PBB, rào cản, năng lực của bản thân đối với thay đổi, sự hỗ trợ của tổ chức, thẩm quyền áp dụng và khả năng áp dụng của thể chế Trong đó các thang đo được lý giải dựa trên các lý thuyết và những nghiên cứu trước đây, vì thế nghiên cứu này thực hiện bước nghiên cứu định tính sơ bộ với các chuyên gia để bổ sung và điều chỉnh thang đo cho phù hợp với đặc điểm kế toán khu vực công tại Việt nam.

(2) Đối tượng phỏng vấn: Theo Glaser and Strauss (1967) cuộc phỏng vấn trong nghiên cứu định tính phải được tiến hành với một nhóm đối tượng đặc biệt liên quan đến chủ đề nghiên cứu như giám đốc tài chính, hoặc giám đốc điều hành cao nhất chịu trách nhiệm về lĩnh vực kế toán, các đối tượng học thuật hoặc chuyên nghiệp ở vị trí cấp quản lý của một bộ phận, giảng viên Do đó đối tượng chuyên gia trong nghiên cứu này là các trưởng/phó phòng kế toán của đơn vị sự nghiệp công liên quan đến việc lập dự toán có kinh nghiệm lâu năm (7 chuyên gia), các giảng viên chuyên gia trong lĩnh vực kế toán khu vực công (3 chuyên gia)

(3) Phương pháp thảo luận với chuyên gia : Do vấn đề nghiên cứu mang tính riêng tư liên quan đến vấn đề ngân sách trong đơn vị, và các đối tượng nghiên cứu rất khó tiếp xúc- là trưởng/phó phòng kế toán của đơn vị công đồng thời các đơn vị công lại rất đa dạng thuộc nhiều lĩnh vực khác nhau, nên thảo luận tay đôi là kỹ thuật phù hợp, đặc biệt sử dụng phổ biến trong nghiên cứu hàn lâm (Nguyễn Đình Thọ, 2013).Thông qua bảng phỏng vấn bán cấu trúc (dựa trên danh mục câu hỏi có sẵn) và phỏng vấn chuyên sâu với từng chuyên gia lĩnh vực kế toán, tài chính khu vực công, mà có am hiểu về các phương pháp lập dự toán tại đơn vị sự nghiệp công để phục vụ cho việc thu thập các đánh giá nhận định của chuyên gia về những nhân tố có tác động đến việc chuyển sang kỹ thuật lập dự toán mới tại các đơn vị sự nghiệp công ở Việt Nam hiện nay, đồng thời giúp khẳng định về ý nghĩa, sự phù hợp và tính đầy đủ về nội dung của những khái niệm đã rút ra từ quá trình suy diễn.

Tiến hành nghiên cứu định tính với nhóm nhỏ các đối tượng nghiên cứu, vì vậy mẫu thường được chọn thỏa mãn một số đặc tính của tổng thể nghiên cứu Kỹ thuật chọn mẫu là dựa vào điểm bảo hòa (Glaser & Strauss, 1967).

Kích thước mẫu: Đối với nghiên cứu hiện tượng học, trong nghiên cứu định tính

Creswell (1998) đề xuất 5 - 25 cuộc phỏng vấn và Morse (1994) đề xuất ít nhất 6. Những khuyến nghị này giúp nhà nghiên cứu ước tính số lượng người tham gia, nhưng cuối cùng số lượng người tham gia cần thiết là đến khi các nhận định đạt được độ bão hòa Trong nghiên cứu này xác định mẫu theo phương pháp thuận tiện trên cơ sở sự quen biết, giới thiệu và hỗ trợ của chuyên gia, với độ bảo hòa tại 10 chuyên gia, không phát hiện thêm nhân tố mới nào liên quan đến vấn đề nghiên cứu.

Công cụ xử lý: sau khi phỏng vấn chuyên gia, tiếp theo phân tích những dữ liệu thu thập được từ các cuộc phỏng vấn để xác định những nhân tố tác động Công cụ hỗ trợ phân tích cho giai đoạn nghiên cứu định tính sơ bộ là phần mềm NVivo 10 được sử dụng phục vụ cho việc tổng hợp, mã hóa và xác định các nhân tố.

3.6.1.2 Nghiên cứu định lượng sơ bộ

(1) Mục tiêu nghiên cứu: định lượng sơ bộ là đánh giá sơ bộ về thang đo của những khái niệm gồm việc đánh giá độ tin cậy và các giá trị của thang đo trước khi nghiên cứu chính thức, với thang đo của những khái niệm: việc áp dụng mô hình PBB, nhận thức về lợi thế tương đối của PBB, rào cản, năng lực của bản thân đối với thay đổi, sự hỗ trợ của tổ chức, thẩm quyền áp dụng và khả năng áp dụng của thể chế.

(2) Công cụ thu thập dữ liệu

Giai đoạn nghiên cứu sơ bộ, thang đo được đánh giá định tính trước để khẳng định nhân tố và nội dung ý nghĩa của thang đo, sau đó thang đo nháp này được sử dụng trong nghiên cứu định lượng sơ bộ với số liệu được thu thập thông qua hình thức khảo sát vì “phương pháp khảo sát là một trong những phương pháp phổ biến nhất được sử dụng trong khoa học xã hội, để nghiên cứu thực nghiệm các đặc điểm và mối tương quan giữa các biến số xã hội và tâm lý học” (E S Roberts, 1999, tr 53)

Sau kết quả điều chỉnh từ đánh giá định tính với các chuyên gia (mục 4.2.1), việc thu thập dữ liệu được thực hiện bằng công cụ-bảng câu hỏi phỏng vấn khảo sát Tuy nhiên, hiện có nhiều phương pháp thu thập dữ liệu thông qua các hình thức phỏng vấn (gồm: trực tiếp, bằng cách gửi thư, qua điện thoại, và qua mạng internet) Việc lựa chọn phương pháp nào để khảo sát phụ thuộc vào khả năng tiếp cận của các mẫu, kích thước mẫu mong muốn, mục tiêu nghiên cứu và ngân sách (Vitalari

&Venkatesh, 1991) Trong đó phỏng vấn bằng cách gửi thư là một phương pháp thường được dùng nhất để thu thập dữ liệu trong nghiên cứu (Nguyễn Đình Thọ,

2013) Với bối cảnh nghiên cứu của luận án, việc khảo sát bằng bảng câu hỏi sẽ được gửi qua thư (mail) hoặc thư điện tử (email) hoặc phát trực tiếp.

Vậy quá trình thu thập dữ liệu được tiến hành bằng cách phỏng vấn thông qua cách gửi thư cho người lập dự toán trong các đơn vị sự nghiệp công lập, cùng với kết hợp thêm phỏng vấn thông qua mạng Internet (thư điện tử e-mail).

(3) Phương pháp thu thập dữ liệu

 Đối tượng thu thập dữ liệu Đơn vị phân tích: Xác định đơn vị phân tích hoặc đơn vị mà kết luận được rút ra là một phần quan trọng trong thiết kế nghiên cứu (Benbasat, Goldstein, & Mead, 1987;Yin, 1994) Đơn vị phân tích phải được quyết định trước khi thực hiện lựa chọn các trường hợp còn lại và phải đủ để trả lời các câu hỏi nghiên cứu Qua đó đơn vị phân tích có thể là cá nhân, một nhóm, toàn bộ tổ chức, một sự kiện hoặc hiện tượng,hoặc một dự án hoặc quyết định cụ thể (Darke, Shanks, & Broadbent, 1998) Trong bối cảnh của nghiên cứu này, sau khi xem xét lý thuyết được đề xuất thì thu thập và phân tích dữ liệu được tiến hành ở cấp độ cá nhân, cụ thể là người lập dự toán tại các đơn vị sự nghiệp công ở Việt Nam

KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ BÀN LUẬN

Giới thiệu

Chương này trình bày kết quả nghiên cứu của quá trình nghiên cứu định tính, nghiên cứu định lượng sơ bộ và nghiên cứu chính thức của luận án Nội dung chính gồm: Kết quả nghiên cứu sơ bộ, kết quả nghiên cứu chính thức và một số bàn luận về kết quả nghiên cứu.

Kết quả nghiên cứu sơ bộ

4.2.1 Kết quả nghiên cứu định tính

Trong giai đoạn đầu, tác giả tổng hợp các lý thuyết từ những nghiên cứu ở nước ngoài, cơ sở dữ liệu được thu thập với các từ khóa “Performance-based budgeting”,

“PBB”, “budgeting”, “output-based budgeting”, “outcome-based budgeting”, … và từ các nghiên cứu về những vấn đề liên quan đến các mô hình lập dự toán cho đến hiện tại Sau khi phân tích dữ liệu thứ cấp để hiểu và phát hiện các nhân tố tác động ban đầu, tác giả dùng dàn bài thảo luận để thực hiện các cuộc phỏng vấn chuyên gia (phụ lục 9 và phụ lục 10), sau đó tổng hợp ý kiến của chuyên gia (phụ lục 11) và mã hóa dữ liệu thu thập được và phân tích Bản chất của nghiên cứu định tính là khám phá đối tượng nghiên cứu nghĩ gì và cảm xúc của họ thế nào? Là quá trình tìm ý nghĩa của dữ liệu, chứ không phải là việc dùng các con số ghi lại thái độ và hành vi của họ (Nguyễn Đình Thọ, 2013) Do đó tác giả dùng phần mềm NVivo 10 để hỗ trợ cho việc mã hóa dữ liệu thu thập từ các cuộc phỏng vấn vào các khái niệm đã được phát hiện trong các nghiên cứu trước Kết quả trong giai đoạn đính tính sơ bộ, thấy rằng hầu hết các chuyên gia đều đồng ý về sự phù hợp của mô hình xem phụ lục 12.

4.2.1.1 Kết quả đánh giá sự phù hợp của mô hình

Sau khi thực hiện các cuộc phỏng vấn đến khi đạt điểm bảo hòa, thì qua 10 cuộc phỏng vấn với các chuyên gia về những nhân tố tác động đến việc áp dụng mô hình PBB và khẳng định lại thang đo của các khái niệm (xem phụ lục 10), kết quả gồm: nhận thức về lợi thế tương đối của PBB, rào cản, năng lực của bản thân đối với thay đổi, sự hỗ trợ của tổ chức, khả năng áp dụng của thể chế và thẩm quyền áp dụng.

Các chuyên gia đều cho thấy rằng có mối quan hệ tác động giữa các khái niệm trong mô hình nghiên cứu (theo chương 2) với việc áp dụng mô hình PBB, cụ thể như sau:

Mối quan hệ giữa nhận thức về lợi thế tương đối của PBB và việc áp dụng mô hình PBB: Các chuyên gia đều thừa nhận nhận thức về lợi thế tương đối của PBB có tác động tích cực đến việc áp dụng PBB Đồng thời các chuyên gia cũng thừa nhận các lợi thế của PBB theo các nghiên trước có liên quan gồm: Kiểm soát nguồn lực tài chính tốt hơn, kiểm soát đầu ra hiệu quả hơn, giúp các quyết định dự toán ngân sách được tập trung hơn, giúp việc lập báo cáo tốt hơn, đặt ra mục tiêu dùng ngân sách rõ ràng hơn, là phương pháp hữu ích để so sánh chi phí và lợi ích của mỗi kế hoạch hoạt động dự kiến thực hiện, giúp việc sử dụng ngân sách hiệu quả hơn, và cải thiện chất lượng của công việc lập dự toán Tuy nhiên các chuyên gia là kế toán trưởng các đơn vị sự nghiệp công cũng cho rằng truyền thông về việc áp dụng PBB chưa được đẩy mạnh nên việc nhận thức về lợi thế của PBB chưa được rộng rãi.

Mối quan hệ giữa các rào cản và việc áp dụng mô hình PBB: Các chuyên gia đều thừa nhận 1 số rào cản có tác động tiêu cực đến việc áp dụng PBB như các nghiên cứu trước, gồm: tốn nhiều thời gian và công sức để học tập phục vụ cho việc chuyển sang lập dự toán theo PBB, có thể thực hiện nhiều đầu việc phục vụ cho quy trình lập dự toán, và đã trải qua nhiều năm để quen thuộc với mô hình cũ Cụ thể: PBB cần nhiều kỹ thuật tính toán, hạn chế trong trình độ chuyên môn và ngại đổi mới

Mối quan hệ giữa năng lực của bản thân đối với thay đổi và việc áp dụng mô hình PBB: Các chuyên gia hầu hết đều thừa nhận rằng có thể năng lực của bản thân có tác động theo hướng tích cực đến việc áp dụng PBB Tuy nhiên đa số các chuyên gia đều cho rằng nhân tố này có tác động không nhiều (9/10 chuyên gia), riêng chuyên gia 2 nhận định: nhân tố này có thể không tác động đến việc áp dụng PBB

Mối quan hệ giữa sự hỗ trợ của tổ chức và việc áp dụng mô hình PBB: Các chuyên gia đều nhận định rằng sự hỗ trợ của tổ chức có tác động tích cực đến việc áp dụng PBB, đặc biệt các chuyên gia nhấn mạnh đến vai trò và nhận thức của trưởng đơn vị Đồng thời các chuyên gia cũng đồng ý với các nghiên cứu trước về sự hỗ trợ của tổ chức, gồm hỗ trợ của nhà quản lý (về việc hỗ trợ và cung cấp nguồn lực cần thiết, khuyến khích việc áp dụng, mua sắm phần mềm và công cụ khác có liên quan), những hỗ trợ trong đào tạo, và những hỗ trợ không chính thức (như cung cấp hướng dẫn, thường xuyên khen thưởng, và sự hỗ trợ trao đổi thông tin, chia sẽ thông tin lẫn nhau giữa các phòng ban, đặc biệt trưởng đơn vị phải hỗ trợ thông qua việc cung cấp thông tin dữ liệu quá khứ, đầu ra, kế hoạch…, các phòng ban trong đơn vị cung cấp thông tin liên quan đến lập dự toán, và chia sẽ lẫn nhau). Mối quan hệ giữa khả năng áp dụng của thể chế và việc áp dụng mô hình PBB:

Các chuyên gia đều cho rằng khả năng áp dụng của thể chế có tác động đến việc áp dụng PBB Trong đó thể chế cần đạt được khả năng áp dụng PBB gồm: về dữ liệu

“kết quả hoạt động” đo lường đáng tin cậy và chính xác; công chức phải có đủ kinh nghiệm, được trang bị kỹ năng liên quan, có khả năng xác định và đo lường KQHĐ, và dùng dữ liệu KQHĐ để ra quyết định phục vụ quản lý ngân sách; đủ nguồn nhân lực lập dự toán theo PBB; chế độ kế toán phải trên cơ sở dồn tích để tạo ra thông tin KQHĐ Tuy nhiên đa phần các chuyên gia (7/10 chuyên gia) đều nhận định khả năng áp dụng của thể chế Việt Nam hiện chưa phù hợp với điều kiện áp dụng PBB (kết quả đầu ra của mỗi ngành khác nhau và khác nhau ở mỗi loại hình đơn vị và mức độ khó khăn cũng khác nhau, kế toán sửa đổi trên cơ sở dồn tích chưa đầy đủ, chưa ban hành chuẩn mực kế toán công; chưa đủ năng lực, kinh nghiệm, và không đủ người; chưa có phần mềm tích hợp, chưa có văn bản pháp luật hướng dẫn rõ…) Mối quan hệ giữa thẩm quyền áp dụng và việc áp dụng mô hình PBB: Các chuyên gia hầu hết đều nhận định rằng thẩm quyền áp dụng có tác động tích cực đến việc áp dụng PBB Trong đó các chuyên gia đồng ý với các nghiên cứu trước rằng: các thẩm quyền áp dụng như ban hành thông tư hướng dẫn, các thông thư hướng dẫn lập kế hoạch ngân sách trung hạn và dài hạn nên tập trung vào KQHĐ của các ngành, Luật NSNN hướng đến việc lập dự toán theo PBB đối với các đơn vị hành chính sự nghiệp, và các văn bản pháp lý liên quan khác cũng nên có những hướng dẫn tập trung vào KQHĐ (như: khung pháp lý phải rõ ràng; ảnh hưởng văn hóa tuân thủ…).

4.2.1.2 Kết quả đánh giá sự phù hợp của thang đo

Thang đo được kế thừa từ những nghiên cứu trước (trình bày trong chương 3) sau đó được phỏng vấn lấy ý kiến của chuyên gia Phần lớn các chuyên gia đều đồng ý với thang đo điều chỉnh từ các nghiên cứu trước cho điều kiện môi trường nghiên cứu tại Việt Nam Tuy nhiên vẫn có một số ý kiến bổ sung, và tác giả đã thực hiện điều chỉnh cũng như bổ sung cho phù hợp, cụ thể:

Thang đo khái niệm nhận thức về lợi thế tương đối của PBB: được kế thừa dựa trên nghiên cứu của Kluvers (1999) và phát triển phù hợp với điều kiện Việt Nam, gồm 9 biến quan sát Tuy nhiên một số chuyên gia cho rằng “lợi thế tương đối của

PBB không phải tập trung vào việc giúp kiểm soát đầu vào hiệu quả hơn, mà mô hình này tập trung vào đầu ra nên thang đo chỉ nên tập trung vào lợi thế đó” và trùng lắp dễ nhằm lẫn với biến quan sát “PBB giúp kiểm soát đầu ra hiệu quả hơn”. Như vậy, thang đo này điều chỉnh loại bỏ 1 biến quan sát không cần thiết (PBB giúp kiểm soát đầu vào hiệu quả hơn), và kết quả còn lại 8 biến quan sát.

Thang đo khái niệm về rào cản: được kế thừa từ nghiên cứu của Kim and

Kankanhalli (2009) là thang đo khái niệm bậc 1 với 4 biến quan sát Sau khi phỏng vấn chuyên gia, kết quả hầu hết các chuyên gia đồng ý với các thang đo này, chỉ điều chỉnh về cách dùng từ ngữ phù hợp và dễ hiễu trong môi trường nghiên cứu tại Việt Nam

Thang đo khái niệm năng lực của bản thân đối với thay đổi: đã kế thừa từ nghiên cứu của Kim and Kankanhalli (2009), gồm 3 biến quan sát Kết quả các chuyên gia đồng ý với các biến quan sát này và điều chỉnh để thang đo phù hợp hơn Tuy nhiên vẫn có một số chuyên gia cho rằng “mô hình PBB rất dễ, rõ ràng nên không có yêu cầu về kỹ năng phức tạp nên những kiến thức và kỹ năng, khả năng của người lập dự toán có thể thay đổi dễ dàng, và có thể thay đổi một cách hợp lý, cũng như không cần sự hỗ trợ của đồng nghiệp cùng ngành” nên xem xét loại bớt biến quan sát “Tôi có thể thay đổi cách làm việc theo mô hình PBB mà không cần sự hỗ trợ của người khác” Nhưng do để đảm bảo việc đánh giá độ tin cậy thông qua kỹ thuật Cronbach’ Alpha trong nghiên cứu sơ bộ định lượng thì theo Nguyễn Đình Thọ (2013) cho rằng thang đo của khái niệm phải từ 3 biến quan sát trở lên Cho nên tác giả vẫn giữ 3 biến quan sát của khái niệm này.

Kết quả nghiên cứu chính thức

4.3.1 Kết quả thống kê mô tả

Nghiên cứu chính thức đã được tiến hành, với dữ liệu được thu thập thông qua quá trình khảo sát bằng bảng câu hỏi chính thức ( Phụ lục 30) gửi trực tiếp cho các đối tượng khảo sát là trưởng/phó phòng kế toán và kế toán viên làm về lập dự toán cho đơn vị và gửi qua email thông qua google drive Qua đó, trong tổng số 547 bảng khảo sát được gửi đi, đối với các đơn vị sự nghiệp công lập là các trường mầm non, tiểu học, trung học hoặc phổ thông thì chỉ có một kế toán viên nên thu về được

1 phiếu khảo sát, trong khi đó một số đơn vị sự nghiệp công lập như bệnh viện hoặc trường đại học có quy mô lớn, nhiều nhân viên kế toán trong đó người lập dự toán là có cả trưởng và phó phòng kế toán, nên tác giả thu được 2 hoặc 3 phiếu Tổng số phiếu thu về được 355 bảng khảo sát, sau khi một số bảng khảo sát bị loại bỏ do không trả lời đầy đủ, hoặc đối tượng có các câu trả lời cùng một giá trị, hoặc không nhận biết được câu hỏi nghịch, và các đối tượng khảo sát công tác tại cơ quan hành chính, thì còn 189 bảng khảo sát (từ 170 đơn vị sự nghiệp công lập) được dùng cho nghiên cứu chính thức Một số thông tin chi tiết về mẫu trong bảng 4.6 cùng với một số thống kê mô tả cho những khái niệm trong bảng 4.7.

Bảng 4.6 Tổng hợp thông tin về mẫu khảo sát trong nghiên cứu chính thức.

(n9) Số lượng (%) Thông tin khảo sát (n9) Số lượng (%) Giới tính Loại hình đơn vị sự nghiệp công lập

Nam 105 55,6 Tự đảm bảo toàn bộ chi TX 42 22,2

Nữ 84 44,4 Tự đảm bảo một phần chi TX 61 32,3

Tổng cộng 189 100 NSNN đảm bảo toàn bộ chi TX 86 45,5

>50 tuổi 29 15,3 Văn hóa thể thao và du lịch 2 1,1

Trình độ chuyên môn Tổng cộng 189 100

Thạc sĩ kế toán 20 10,6 Phạm vi nghiên cứu

Cử nhân kế toán 99 52,4 Tiền Giang 11 6

Cao đẳng/Trung cấp kế toán 55 29,1 Sóc Trăng 12 6

Số năm làm việc trong khu vực công Kiên Giang 21 11

Nguồn: tác giả tự tổng hợp Nhìn chung, qua số liệu trong bảng 4.6 cho thấy phần lớn các đối tượng khảo sát có trình độ chuyên môn bậc cử nhân kế toán chiếm 52,4% và số năm kinh nghiệm làm việc trong đơn vị công phần lớn là trên 10 năm chiếm 65,1% (gồm 41,8% và 23,3%) và hầu hết 158/189 đối tượng khảo sát đều đang làm nhiệm vụ lập dự toán cho đơn vị đủ khả năng để đưa ra những đánh giá phù hợp cho nên có thể thấy kết quả của nghiên cứu chính thức khá đáng tin cậy.

Bên cạnh đó, dữ liệu trong bảng 4.6 còn cho thấy mẫu nghiên cứu chính thức tương đối phù hợp có thể đại diện cho tổng thể vì mang tính khái quát cao, trong đó đối tượng khảo sát thuộc lĩnh vực giáo dục chiếm 64,6% và lĩnh vực y tế chiếm 25,9%, đây là 2 lĩnh vực chiếm đa số trong các cơ sở sự nghiệp công lập của Việt Nam. Ngoài ra phạm vi nghiên cứu khá rộng tại 12 tỉnh thành của cả nước, bao gồm: TP. HCM, Cà Mau, Kiên Giang, Bạc Liêu, Sóc Trăng, Bình Thuận, Tiền Giang, Trà Vinh, Vĩnh Long, Tây Ninh, Nha Trang, Nghệ An Trong đó TP HCM là tỉnh có số lượng đơn vị sự nghiệp tự bảo toàn bộ chi thường xuyên và đảm bảo một phần chi thường xuyên khá đông, còn các tỉnh còn lại tập trung ở khu vực đã từng được Nhà nước thí điểm thực hiện kế hoạch chi tiêu trung hạn của nhà nước.

Ngoài ra tổng hợp thông tin về mẫu, cho thấy được tình hình về việc áp dung mô hình PBB tại các đơn vị sự nghiệp công lập hiện nay, với tổng số 170 đơn vị được khảo sát trong đó 86 đơn vị (chiếm 51%) là đơn vị sự nghiệp công lập tự đảm toàn bộ chi thường xuyên và tự đảm bảo một phần chi thường xuyên đủ điều kiện để thực hiện mô hình PBB tuy nhiên chỉ có 37 đơn vị (chiếm 22%), 13 đơn vị (chiếm 8%) kết hợp cả hai mô hình còn lại 71% vẫn làm theo mô hình truyền thống chưa mạnh dạn thực hiện cải cách đổi mới cách quản lý theo KQHĐ.

Các số liệu thống kê mô tả về các giá trị nhỏ nhất, lớn nhất, trung bình và độ lệch chuẩn cho những khái niệm nhìn chung tương đồng với kết quả của nghiên cứu sơ bộ bao gồm việc áp dụng mô hình PBB (RD), nhận thức về lợi thế tương đối của PBB (RL), chi phí chuyển đổi trong việc áp dụng PBB (SC), năng lực của bản thân đối với thay đổi (SEC), sự hỗ trợ của tổ chức (OS), khả năng áp dụng PBB của thể chế (CA), thẩm quyền áp dụng (AU) Qua đó các khái niệm có giá trị trung bình ở mức (3,89; 5,42) và độ lệch chuẩn dao động xung quanh giá trị 1, trong đó năng lực đối với thay đổi của người lập dự toán cũng được đánh giá thấp hơn mức trung bình cho thấy rằng người lập dự toán cảm nhận năng lực đối với thay đổi là không cao, và độ lệch chuẩn cao bằng 1,433 tức là mức độ đánh giá về năng lực của bản thân đối với thay đổi có sự khác biệt đáng kể giữa những người lập dự toán.

Bảng 4.7 Tổng hợp dữ liệu thống kê mô tả của các khái niệm trong nghiên cứu chính thứcKhái niệm Số Giá trị Giá trị Trung Độ lệch lượng tối thiểu tối đa bình chuẩn

Việc áp dụng MH PBB (RD) 189 1 7 5.02 1.227

Nhận thức về lợi thế tương đối của PBB (RL) 189 2 7 5.42 1.077 Chi phí chuyển đổi cho việc áp dụng PBB (SC) 189 1 7 5.26 1.093 Năng lực bản thân đối với thay đổi (SEC) 189 1 7 3.89 1.433

Sự hỗ trợ của tổ chức (OS) 189 1 7 4.69 1.192

Khả năng áp dụng của thể chế (CA) 189 1 7 4.19 1.253

Thẩm quyền áp dụng PBB (AU) 189 1 7 4.96 1.130

Nguồn: tác giả tự tổng hợp từ SPSS

20 Qua bảng thống kê mô tả cho thấy rằng những người lập dự toán đều có hành vi chấp nhận áp dụng mô hình PBB (điểm trung bình 5,02/7) Trong đó, đa số những người lập dự toán đều nhận thức được lợi thế tương đối của mô hình PBB ở mức độ cao là 5,42 /7 , ngoài ra người lập dự toán còn cảm nhận được sự hỗ trợ của tổ chức và thẩm quyền cho việc áp dụng PBB mức độ trung bình khá lần lượt với mức điểm là 4.69/7 và 4,96/7, và những người lập dự toán đánh giá rằng khả năng áp dụng mô hình PBB của thể chế ở mức trung bình 4.19 điểm/7 Tuy nhiên việc chuyển đổi sang áp dụng mô hình PBB cũng bị phản khảng bởi chi phí chuyển đổi được đánh giá ở mức độ cao là 5,26 điểm/7 cho nên đây cũng có thể là lý do làm cho mức độ phân tán của việc áp dụng mô hình PBB có độ lệch chuẩn hơi cao (1,227 >1), bên cạnh đó những người lập dự toán nhận thức năng lực của bản thân đối với thay đổi khá thấp dưới mức trung bình 3,89 điểm/7.

4.3.2 Kiểm định sai lệch do phương pháp - CMV

Khi thực hiện nghiên cứu dạng khảo sát và sử dụng cùng một phương pháp đo lường các khái niệm sẽ gặp phải những sai lệch trong đo lường (Podsakoff,MacKenzie, Lee, & Podsakoff, 2003) Hơn nữa đối tượng thu thập dữ liệu là cá nhân nên có thể xuất hiện sai lệch do người phỏng vấn gây ra, do đối tượng phỏng vấn thường không muốn tách ra khỏi định hướng hiện tại của xã hội, như vậy rất khó đo lường được mối quan hệ giữa các khái niệm cần được nghiên cứu, đồng thời sai lệch cũng có thể xuất hiện khi thực hiện đo lường các khái niệm cùng một thời điểm, lúc đó người phỏng vấn có xu hướng đánh giá những biến đo lường các khái niệm ở mức đồng ý như nhau, khi đó sẽ làm tăng giả tạo độ tin cậy của thang đo và mối quan hệ giữa các khác niệm Cho nên cần kiểm định khả năng sai lệch do phương pháp thông qua các kỹ thuật thống kê trong quá trình xử lý dữ liệu.

Tuy nhiên để phòng ngừa hiện tượng sai lệch trong đo lường thì ngay giai đoạn thu thập dữ liệu tác giả đã dùng phương pháp biến nghịch trong thang đo “việc áp dụng mô hình PBB”, với các biến nghịch gồm RERD1, RERRD2, RERD3, RERD4. Đồng thời, sau khi thu thập, tác giả còn giúp ngăn ngừa vấn đề CMV trong nghiên cứu chính thức thông qua việc tiến hành bước nghiên cứu sơ bộ Bên cạnh đó, trong nghiên cứu chính thức tác giả cũng thực hiện thêm kiểm định vấn đề CMV thông qua các kỹ thuật như sau:

- Thử nghiệm nhân tố đơn lẻ của Harman: thông qua SPSS 20.0 với kết quả phân tích nhân tố duy nhất chỉ chiếm tỷ lệ khá nhỏ (31,786% < 50%) tổng phương sai trích ( Phụ lục 31 ), cho nên CMV không là vấn đề nghiêm trọng trong luận án này. (Podsakoff et al., 2003)

- Kỹ thuật biến đánh dấu: Kỹ thuật biến đánh dấu là công cụ thuận tiện, nhưng hiệu quả, để kiểm định CMV (Malhotra et al., 2006) Với biến đánh dấu là một biến quan sát không liên quan đến khái niệm, trong bối cảnh nghiên cứu vấn đề có liên quan đến kế toán quản trị, biến đánh dấu điển hình là mong muốn xã hội (Podsakoff et al.,

2003) đã được tác giả thêm vào đó là “Bạn rất thích đi du lịch” (Lindell & Whitney,

2001), phân tích tương quan giữa biến đánh dấu với các khái niệm trong mô hình, nếu có tương quan cao thì có thể xảy ra CMV Kết quả cho thấy tương quan giữa biến đánh dấu và các khái niệm trong mô hình rất thấp đều nhỏ hơn 1 cho nên giữa biến đánh dấu và các khái niệm không có mối tương quan với nhau, kết quả này cho thấy không có hiện tượng CMV (Lindell & Whitney, 2001) ( Phụ lục 32 )

4.3.3 Đánh giá mô hình đo lường

Thang đo các khái niệm trong mô hình đều là thang đo ở dạng kết quả cho nên khi ứng dụng PLS-SEM để đánh giá mô hình đo lường dạng kết thì theo Hair Jr et al.

(2016) cần đánh giá: tính đồng nhất (internal consistency), giá trị hội tụ và giá trị phân biệt bằng những hệ số sau: i Đánh giá về tính đồng nhất: được đánh giá bằng hệ số Cronbach’s Alpha cùng với hệ số độ tin cậy tổng hợp (Composite reliabilities –CR); ii Đánh giá về giá trị hội tụ: đánh giá thông qua hệ số tải (outer loading) của các biến quan sát và tính giá trị trung bình của phương sai/phương sai trích (average variance extracted – AVE); iii Đánh giá về giá trị phân biệt: đánh giá bằng chỉ số HTMT (heterotrait-monotrait ratio) hoặc tiêu chí Fornell-Larcker hoặc hệ số tải chéo (cross loading)

 Đánh giá về tính đồng nhất

Tổng hợp kết quả nghiên cứu

4.4.1 Kết quả đánh giá mô hình đo lường

Qua việc đánh giá mô hình đo lường cho thấy thang đo của những khái niệm nghiên cứu đều có độ tin cậy cao và đạt được các giá trị thang đo cần thiết Tuy nhiên thang đo nháp ban đầu với 42 biến quan sát sau khi tiến hành định lượng sơ bộ và đánh giá mô hình đo lường thì chính thức còn 36 biến quan sát Kết quả này chỉ làm giảm số lượng thang đo, nhưng vẫn giữ nguyên số lượng các khái niệm trong mô hình. Hơn nữa cũng cho thấy thang đo các khái niệm trong mô hình là có giá trị. Đối với khái niệm đa hướng: Sự hỗ trợ của tổ chức (OS) là khái niệm bậc 2, thang đo gốc gồm 3 thành phần bậc 2 (12 biến quan sát) sau khi kiểm tra định lượng sơ bộ loại bớt 1 thành phần bậc 2 và 3 biến quan sát (TMS1, TR1, TR2), được tổng hợp lại thành 2 thành phần bậc 2 (9 biến quan sát) và kết quả này vẫn được khẳng định trong đánh giá mô hình đo lường của nghiên cứu chính thức.

Bảng 4.16: Tổng hợp kết quả đánh giá thang đo của khái niệm sự hỗ trợ của tổ chức.

Thang đo gốc Định lượng sơ bộ Đánh giá mô hình đo lường

Thành phần bậc 2 Biến quan sát Biến quan sát Thành phần bậc 2 Biến quan sát Thành phần bậc 2

Sự hỗ trợ của nhà quản lý

Sự hỗ trợ của nhà quản lý

MS1 Sự hỗ trợ của nhà quản lý đo lường thông qua 6 biến.

TMS7 MS6 MS6 Đào tạo TR1 Loại

Sự hỗ trợ không chính thức

ISS1 ISS1 Nhân tố 2: sự hỗ trợ không chính thức

ISS1 Sự hỗ trợ không chính thức đo lường thông qua 3 biến

Nguồn: tác giả tự tổng hợp. Đối với các khái niệm đơn hướng: gồm nhận thức về lợi thế tương đối của PBB

(RL), chi phí chuyển đổi (SC), năng lực của bản thân đối với sự thay đổi (SEC), khả năng áp dụng của thể chế (CA), thẩm quyền áp dụng (AU) và việc áp dụng mô hình PBB tại các đơn vị sự nghiệp công lập (RD) giữ nguyên thang đo so với thang đo gốc, ngoại trừ năng lực của bản thân đối với thay đổi (SEC) loại bớt 1 biến quan sát, xét về mặt nội dung khái niệm này không bị ảnh hưởng vì nội dung thang đo SEC2 được hàm ý trong SEC3 Tóm lại nhận thức về lợi thế tương đối của PBB (RL) đo lường thông qua 8 biến quan sát, chi phí chuyển đổi (SC) thông qua 4 biến quan sát, năng lực bản thân đối với sự thay đổi (SEC) thông qua 2 biến quan sát, khả năng áp dụng của thể chế (CA) thông qua 5 biến quan sát, thẩm quyền áp dụng (AU) thông qua 4 biến quan sát và việc áp dụng mô hình PBB tại các đơn vị sự nghiệp công lập (RD) thông qua 4 biến.

4.4.2 Kết quả đánh giá mô hình cấu trúc

Kết quả đánh giá mô hình cấu trúc cho thấy rằng mô hình nghiên cứu với 8 giả thuyết thì chấp nhận 4 giả thuyết và bác bỏ 4 giả thuyết Ngoài ra, kết quả này cũng không bị ảnh hưởng bởi sai lệch do phương pháp.

Bảng 4.17 Tổng hợp kết quả đánh giá mô hình cấu trúc.

Nội dung đánh giá Kết quả Đánh giá về hiện tượng đa cộng tuyến Không vi phạm Đánh giá về tính phù hợp của các mối quan hệ

H1 Nhận thức về lợi thế tương đối của PBB tác động tích cực đến việc áp dụng mô hình PBB Chấp nhận

(0,397) H2 Chi phí chuyển đổi tác động tiêu cực đến việc áp dụng mô hình PBB Chấp nhận

(-0,257) H3 Năng lực bản thân đổi với thay đổi tác động tích cực đến việc áp dụng mô hình PBB Bác bỏ

H4 Sự hỗ trợ của tổ chức tác động tích cực đến việc áp dụng mô hình PBB Chấp nhận

(0,233) H5 Khả năng áp dụng của thể chế tác động tích cực đến việc áp dụng mô hình PBB Bác bỏ

H6 Thẩm quyền áp dụng tác động tích cực đến việc áp dụng mô hình PBB Chấp nhận

(0,315) H7 Năng lực bản thân đối với thay đổi tác động tiêu cực đến chi phí chuyển đổi Bác bỏ

H8 Sự hỗ trợ của tổ chức tác động tiêu cực đến chi phí chuyển đổi Bác bỏ Đánh giá khả năng dự báo của mô hình (R 2 )

Việc áp dụng mô hình PBB tại các đơn vị sự nghiệp công lập (RD) 44,4%

Chi phí chuyển đổi (SC) 2,4% Đánh giá năng lực dự báo liên quan của mô hình (Q 2 )

Việc áp dụng mô hình PBB tại các đơn vị sự nghiệp công lập (RD) 29,8%

Chi phí chuyển đổi (SC) 0,6%

Nguồn: tác giả tự tổng hợp Đối với các kết quả liên quan đến 2 mô hình con: tổng hợp kết quả đánh giá hệ số tác động của quy mô - f 2 và hệ số tác động của quy mô - q 2 trong Phụ lục 39.

Bàn luận

4.5.1 Bàn luận về kết quả nghiên cứu sơ bộ.

Theo kết quả của bước nghiên cứu sơ bộ thì các khái niệm: nhận thức về lợi thế tương đối của PBB (RL), chi phí chuyển đổi (SC), năng lực của bản thân đối với thay đổi (SEC), khả năng áp dụng của thể chế (CA), thẩm quyền áp dụng (AU) và việc áp dụng mô hình PBB tại các đơn vị sự nghiệp công lập (RD) không thay đổi các thang đo Cho nên tác giả không bàn luận về các khái niệm này.

Tuy nhiên điều đáng chú ý là khái niệm sự hỗ trợ của tổ chức (OS) có sự điều chỉnh về số lượng thành phần bậc hai Ban đầu sự hỗ trợ của tổ chức (OS) dựa vào thang đo của Campion et al (1993) là thang đo đa hướng gồm 3 thành phần bậc hai. Nhưng kết quả của giai đoạn đánh giá sơ bộ cho thấy tại Việt Nam, sự hỗ trợ của tổ chức là thang đo đa hướng bậc hai, gồm 2 thành phần bậc hai (9 biến quan sát) Hai thành phần bậc hai là sự hỗ trợ của nhà quản lý và sự hỗ trợ không chính thức Kết quả này phù hợp với kết quả nghiên cứu của House (1983) trong Leung et al (2008) cho rằng sự hỗ trợ của tổ chức cũng là thang đo đa hướng bậc hai gồm hai thành phần bậc hai là hỗ trợ chính thức và hỗ trợ không chính thức Tuy nhiên kết quả của nghiên cứu sơ bộ khác biệt với kết quả của House (1983) ở chỗ trong nội dung của thành phần hỗ trợ chính thức theo House (1983) bao gồm hỗ trợ cảm xúc, phát triển nghề nghiệp và hệ thống khen thưởng, thì theo kết quả của giai đoạn nghiên cứu sơ bộ đã loại bỏ phần phát triển nghề nghiệp Bởi lẽ theo cảm nhận của những người lập dự toán tại các đơn vị sự nghiệp công lập ở Việt Nam thì việc phát triển nghề nghiệp là điều hiển nhiên khi áp dụng bất kỳ một phương pháp mới trong khu vực công cho nên các nhân viên không cảm nhận được sự hỗ trợ về mặt đào tạo khi chuyển sang áp dụng PBB Qua đó các đơn vị cấp trên luôn yêu cầu nhân viên kế toán các đơn vị tham gia các khóa tập huấn bồi dưỡng định kỳ (theo ý kiến chuyên gia 4).

Cho nên sự hỗ trợ của tổ chức trong môi trường ở Việt nam có những điểm tương đồng so với những nghiên cứu có liên quan đến trên thế giới.

4.5.2 Bàn luận về kết quả nghiên cứu chính thức

Trong phần này tác giả tập trung bàn luận hai vấn đề đó là bàn luận về những giả thuyết được chấp nhận cũng như về những giả thuyết bị bác bỏ.

4.5.2.1 Bàn luận về giả thuyết được chấp nhập

Theo như kết quả đánh giá các giả thuyết nghiên cứu, 4 giả thuyết (H1, H2, H4 và H6) được chấp nhận với mức ý nghĩa 5%, và tại Bảng 4.18 trình bày tổng hợp lý thuyết nền cùng với các nghiên cứu ủng hộ các giả thuyết này.

Bảng 4.18 Tổng hợp các lý thuyết và nghiên cứu trước ủng hộ các giả thuyết

Giả thuyết Lý thuyết ủng hộ Các nghiên cứu trước

H1: Nhận thức -Lý thuyết hành Tornatzky and Klein (1982); Nedovic-Budic and về lợi thế tương vi dự định Godschalk (1996); T S H Teo et al (1997); Kluvers đối của PBB tác động tích cực đến việc áp dụng mô hình PBB

- Lý thuyết khuếch tán sự đổi mới

-Lý thuyết thiên vị nguyên trạng (SQB)

(1999); Premkumar and Roberts (1999); Heintze and Bretschneider (2000); Adler et al (2000); Carlin and Guthrie (2001); Julnes and Holzer (2001); I Brown et al (2003); Tung and Rieck (2005); Vatjanapukka (2005); Kim and Kankanhalli (2009); Lee and Wang (2009); Ehsein (2014); Barati and Gelard (2016); Erkutlu et al (2017); Aliabadi et al (2019).

H2: Chi phí - Lý thuyết thiên Kluvers (1999); Adler et al (2000); Andrews and chuyển đổi tác vị nguyên trạng Hill (2003); I Brown et al (2003); Kim and động tiêu cực đến việc áp dụng mô hình PBB

- LT khuếch tán sự đổi mới

Kankanhalli (2009); Ehsein (2014); Bawono (2015); Barati and Gelard (2016).

H4: Sự hỗ trợ - Lý thuyết hành Martinko et al (1996); T S H Teo et al (1997); của tổ chức tác vi dự định Kluvers (1999); Premkumar and Roberts (1999); động tích cực (TPB) Martins and Kellermanns (2004); Dixon (2005); J. đến việc áp - Lý thuyết thiên Roberts and Andrews (2005); Verheijen and dụng mô hình vị nguyên trạng Dobrolyubova (2007); Kim and Kankanhalli (2009); PBB (SQB) Moynihan and Pandey (2010); Trakarnvanich (2010);

Pakmaram et al (2012); Iratni et al (2012); Talebnia et al (2012); Ehsein (2014); Ahmad (2016); Barati and Gelard (2016); Erkutlu et al (2017).

H6: Thẩm -Lý thuyết NIS Wang (1999); Julnes and Holzer (2001); Grizzle and quyền áp dụng cụ thể là lý Pettijohn (2002); Andrews (2004); Syukri (2005); tác động tích thuyết đẳng Jordan and Hackbart (2005); Niu et al (2006); Y I. cực đến việc áp cấu thể chế Lu (2007); Talebnia et al (2012); Iratni et al (2012); dụng mô hình -Lý thuyết Saeidasefzadeh et al (2014); Bawono (2015); Naseri

PBB khuếch tán sự đổi mới et al (2014); Abdollahifar and Ooshaksaraie (2016);

Barati and Gelard (2016); Erkutlu et al (2017).

Nguồn: tác giả tự tổng hợp

(1) Nhận thức về lợi thế tương đối của PBB và việc áp dụng mô hình PBB

Theo quan điểm của TPB, lý thuyết khuếch tán của Rogers (1983) và lý thuyết SQB đã ủng hộ rằng nhận thức về lợi thế tương đối có tác động tích cực đến việc áp dụng mô hình PBB , và giả thuyết này đã được chứng minh liên tục, nhất quán thông qua những nghiên cứu trước Đặc biệt Ehsein (2014) cũng đã chứng minh rằng nhận thức về lợi thế tương đối của PBB có tác động tích cực đến việc áp dụng PBB trong các đơn vị giáo dục đại học tại Lybia Do đó tác giả đã đưa giả thuyết này vào nghiên cứu trong bối cảnh môi trường Việt Nam.

Dựa vào tổng hợp kết quả trong nội dung 4.4, đã chứng minh rằng quá trình đổi mới chuyển sang áp dụng PBB luôn cần có nhận thức về lợi thế tương đối của PBB.

Cụ thể từ kết quả đánh giá mô hình, nhận thức về lợi thế tương đối tác động trực tiếp 39,7% đến việc áp dụng PBB với quy mô tác động - f 2 = 14.1% Qua đó cho thấy rằng nhận thức về lợi thế tương đối của PBB có mức độ và quy mô tác động rất lớn đến việc áp dụng mô hình PBB tại các đơn vị sự nghiệp công lập Điều này chứng minh rằng theo quan điểm của người lập dự toán, nhận thức về lợi thế tương đối của PBB có tầm quan trọng trong việc thúc đẩy áp dụng mô hình PBB.

Ngoài ra với kết quả đo lường chi tiết thang đo thì những người lập dự toán đánh giá nhận thức về những lợi thế tương đối của PBB ở mức trung bình khá, trong đó những nhận thức cao về những lợi ích của PBB là: giúp đặt ra mục tiêu sử dụng ngân sách rõ ràng hơn; giúp việc sử dụng ngân sách hiệu quả hơn mô hình dự toán truyền thống và giúp cải thiện chất lượng công việc lập dự toán ngân sách của đơn vị (đạt mức điểm đánh giá cao lần lượt là 5,62; 5,47; 5,49) Tuy nhiên độ lệch chuẩn khá cao (>1), nghĩa là nhận thức về lợi thế tương đối của PBB của người lập dự toán không tương đồng với nhau, tức là các nhân viên lập dự toán chưa được truyền thông về việc lập dự toán theo PBB một cách rộng rãi Kết quả này khá phù hợp với thực trạng Việt Nam hiện nay, vì mô hình này chỉ mới được bộ tài chính thí điểm tại một số đơn vị, và chỉ mới được định hướng trong một số văn bản pháp luật, cụ thể chỉ quy định trong luật NSNN số 83 và chi tiết trong nghị định 163, và nghị định khung 16 năm 2015, chưa có nghị định quy định riêng cho từng lĩnh vực cụ thể (chỉ mới có ở 2 lĩnh vực là khoa học công nghệ; và sự nghiệp kinh tế và sự nghiệp khác). Đồng thời đây là mô hình tự nguyện áp dụng đối với các đơn vị sự nghiệp công đủ điều kiện và được tự chủ, trong khi đó số lượng đơn vị tự chủ toàn bộ chi hoạt động thường xuyên và chi hoạt động đầu tư theo điều tra tổng kinh tế 2017 khá nhỏ (