Lý do lựa chọn đề tài
Tại nhiều quốc gia trên thế giới, cải cách khu vực công đi kèm với cải cách kế toán (Guthrie, 1998; Carlin, 2003; Connolly & Hyndman, 2006) Cải cách kế toán khu vực công được coi là một phần của việc cải thiện quản lý tài chính công (Chan, 2005); các nhà nghiên cứu trước đây đã xem cải cách kế toán theo cơ sở dồn tích của chính phủ là một trong những công cụ quản lý hiệu suất cao (Deaconu, Nistor và Filip, 2011), một công cụ để áp dụng kỷ luật tài chính ở cấp độ kinh tế vĩ mô thông qua sự cân bằng ngân sách (McKinnon, 2003; Elwood và Newberry, 2007) và như một phương tiện để giảm quy mô và sự thống trị của chính phủ đồng thời khuyến khích sự phát triển của khu vực công (Deaconu, Nistor và Filip, 2011). Cùng với đó, mối quan tâm đến tính minh bạch của thông tin kế toán trong khu vực công cũng đã được quan tâm nhiều trong các nghiên cứu trước đây, tính minh bạch trở thành một đặc điểm chính trong quản trị hiện đại (Etzioni, 2010; Keane, 2009) và được coi là một cách để tăng lòng tin vào chính phủ (Grimmelikhuijsen & Welch, 2012; Porumbescu, 2015a), tính hợp pháp của nhà nước (De Fine Licht, 2011), sự tham gia của người dân (Porumbescu, 2015b) và giảm tham nhũng (Bauhr & Grimes, 2014) Sự thay đổi từ kế toán dựa trên cơ sở tiền mặt hoặc kế toán ngân sách sang kế toán theo cơ sở dồn tích là một yếu tố quan trọng trong cải cách khu vực công, có tác động đáng kể đến tính minh bạch của thông tin kế toán, một quá trình mà Gray & Laughlin (2012) đề xuất là xu hướng khá mới trong kế toán khu vực công Việc sử dụng kế toán theo cơ sở dồn tích ở các nước phát triển đã cho thấy nhiều lợi ích khác nhau như hỗ trợ quản lý hiệu quả hoạt động, tạo điều kiện quản lý tài chính tốt hơn, nâng cao hiểu biết về chi phí, cải thiện thông tin phân bổ nguồn lực, cải thiện báo cáo tài chính cũng như tạo điều kiện và cải thiện việc quản lý tài sản của các tổ chức công (Van der Voet & cộng sự, 2015) Do đó, sự ra đời của kế toán theo cơ sở dồn tích tạo điều kiện để thông tin được minh bạch hơn trong các hoạt động của tổ chức khu vực công, tăng cường trách nhiệm giải trình và nâng cao chất lượng ra quyết định của chính phủ (Suparman & cộng sự, 2015).
Sự hội nhập kinh tế quốc tế đòi hỏi Việt Nam phải cung cấp được những thông tin có tính chuẩn mực, có khả năng so sánh và được quốc tế thừa nhận; ngoài ra đòi hỏi Việt Nam phải tuân thủ theo lộ trình đã thỏa thuận có cam kết về minh bạch hóa thông tin kế toán, nhất là trong lĩnh vực kế toán công Hiện nay Việt Nam đã có những bước tiến đáng kể trong việc nghiên cứu xây dựng các quy định trong lĩnh vực kế toán công theo hướng hòa nhập với các thông lệ quốc tế, trong đó bao gồm cả việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích được thực hiện ở khu vực công nói chung và các đơn vị hành chính sự nghiệp ở Việt Nam nói riêng Tuy nhiên, quá trình này còn bộc lộ nhiều hạn chế như hệ thống văn bản pháp lý chưa được thống nhất giữa các lĩnh vực, năng lực kế toán còn hạn chế trong việc nắm bắt, thu thập và xử lý thông tin, công nghệ thông tin chưa đủ để đáp ứng nhu cầu của đơn vị,… (MaiThị Hoàng Minh, 2014; Nguyễn Thị Thu Hiền, 2015; Cao Thị Cẩm Vân, 2016);điều này dẫn đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích ở khu vực công ViệtNam so với các nước đang phát triển trên thế giới còn chậm, thông tin được cung cấp chưa thực sự chất lượng và minh bạch Những hạn chế này thấy rõ nhất là ở các đơn vị hành chính sự nghiệp khu vực miền Trung Việt Nam do điều kiện kinh tế xã hội, đặc điểm của các đơn vị cũng như điều kiện học tập, nâng cao năng lực của đội ngũ kế toán không cao như ở các thành phố lớn Ngoài ra, nhu cầu về minh bạch thông tin kế toán cũng đã được nhà nước quan tâm, chẳng hạn nhà nước đã bổ sungBáo cáo tài chính của đơn vị kế toán và Báo cáo tài chính Nhà nước nhằm cung các thông tin về nguồn lực, về kết quả hoạt động, về dòng tiền vào ra,… trong Luật kế toán 2015 nhằm phản ánh các thông tin tài chính theo cơ sở dồn tích, phục vụ cho công tác điều hành, quản lý, Tuy nhiên, đến nay báo cáo tài chính nhà nước vẫn chưa được công bố vì vẫn chưa được phản ánh một số thông tin trọng yếu như tài sản kết cấu hạ tầng, đất đai,…Mặc dù Bộ Tài chính đã ban hành 5 chuẩn mực kế toán công Việt Nam giúp cho các nguyên tắc kế toán được thống nhất, đồng bộ đảm bảo thông tin kế toán của các đơn vị chất lượng và minh bạch hơn nhưng để áp dụng các chuẩn mực này vào các đơn vị công ở Việt Nam chắc chắn cũng gặp không ít những khó khăn như sự khác biệt giữa cơ chế chính sách và chuẩn mực kế toán công, đội ngũ kế toán chưa đảm bảo chất lượng, các yếu tố về văn hóa, tư duy,
…Nhìn chung, để áp dụng thành công kế toán theo cơ sở dồn tích theo chuẩn mực kế toán công Việt Nam cần một quá trình dài và phải đối mặt với khá nhiều thách thức Với mục đích giúp các nhà nghiên cứu có cơ sở để hoàn thiện mô hình triển khai áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích và chuẩn mực kế toán công Việt Nam hướng đến tính minh bạch thông tin kế toán, giúp nhà quản lý các đơn vị công có thể dễ dàng kiểm soát được những yếu tố có tác động đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích, tác giả luận án lựa chọn đề tài “Các nhân tố tác động đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích hướng đến tính minh bạch thông tin kế toán tại các đơn vị hành chính sự nghiệp khu vực miền Trung Việt Nam” để làm luận án.
Mục tiêu nghiên cứu và câu hỏi nghiên cứu
Nghiên cứu được thực hiện nhằm xác định và đo lường mức độ tác động của các nhân tố tác động đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích; xác định và đo lường sự tác động của việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích đến tính minh bạch thông tin kế toán tại các đơn vị hành chính sự nghiệp ở miền Trung Việt Nam.
- Xác định và đo lường mức độ tác động của các nhân tố tác động đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích tại các đơn vị hành chính sự nghiệp khu vực miền Trung Việt Nam.
- Xác định và đo lường mức độ tác động cuả việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích đến tính minh bạch thông tin kế toán tại các đơn vị hành chính sự nghiệp khu vực miền Trung Việt Nam.
Câu hỏi nghiên cứu: Để giải quyết các mục tiêu cụ thể trên, luận án có các câu hỏi nghiên cứu như sau:
Câu hỏi 1 - Các nhân tố nào có tác động đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích tại các đơn vị hành chính sự nghiệp ở khu vực miền Trung Việt Nam?
Câu hỏi 2 - Mức độ tác động của các nhân tố đến áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích tại các đơn vị hành chính sự nghiệp ở khu vực miền Trung Việt Nam như thế nào?
Câu hỏi 3 - Việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích có tác động đến tính minh bạch của thông tin kế toán tại các đơn vị hành chính sự nghiệp ở khu vực miền Trung Việt Nam không?
Câu hỏi 4 - Mức độ tác động của việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích đến tính minh bạch của thông tin kế toán tại các đơn vị hành chính sự nghiệp ở khu vực miền Trung Việt Nam như thế nào?
Phương pháp nghiên cứu
Với mục đích giải quyết các vấn đề đã đặt ra của luận án, tác giả luận án đã lựa chọn phương pháp hỗn hợp khám phá phục vụ cho nghiên cứu của mình, cụ thể
“phương pháp định tính được sử dụng để xây dựng các giả thuyết nghiên cứu, sau đó dùng phương pháp định lượng để kiểm định chúng” (Nguyễn Đình Thọ, 2014). Nghiên cứu định tính:
Nghiên cứu định tính bao gồm nhiều phương pháp và công cụ khác nhau và rất khó để có thể phân loại chúng một cách hoàn chỉnh (Marshall & Rossman, 1999). Một cách tổng quát, có thể chia chúng ra thành hai nhóm đó là nhóm phương pháp (bao gồm phương pháp GT và phương pháp tình huống) và ba công cụ chính là thảo luận nhóm, thảo luận tay đôi và quan sát (Nguyễn Đình Thọ, 2014) Trong luận án này, phương pháp GT được sử dụng để tổng hợp các nghiên cứu trước về các nhân tố tác động đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích cũng như sự tác động của việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích đến tính minh bạch thông tin kế toán trong khu vực công, từ đó xây dựng các giả thuyết và mô hình nghiên cứu Bên cạnh đó,tác giả luận án lựa chọn công cụ thảo luận tay đôi với các chuyên gia để xác định tính khả thi của mô hình nghiên cứu đề xuất và củng cố, điều chỉnh thang đo của các khái niệm nghiên cứu cho phù hợp với với bối cảnh khu vực công ở miền TrungViệt Nam.
Nghiên cứu định lượng được dùng để khám phá quy luật của hiện tượng khoa học cần nghiên cứu với mục đích là thu thập dữ liệu để kiểm định lý thuyết khoa học được suy diễn từ các lý thuyết đã có, nghiên cứu định lượng bao gồm hai phương pháp chính là phương pháp khảo sát (survey method) và phương pháp thử nghiệm (experimentation) (Nguyễn Đình Thọ, 2014) Để có được những kết quả phân tích từ thực nghiệm thì nghiên cứu định lượng giúp cho tác giả luận án thu thập dữ liệu phục vụ cho luận án thông qua phương pháp khảo sát với công cụ là bảng câu hỏi Kết quả cuối cùng của luận án được tạo ra bằng các công cụ xử lý dữ liệu (phần mềm SPSS, AMOS) để phân tích nhân tố khám phá EFA, phân tích nhân tố khẳng định CFA, mô hình cấu trúc tuyến tính SEM.
Những đóng góp mới của luận án
Thứ nhất, luận án đã bổ sung và hoàn thiện một số lý luận cơ bản về kế toán theo cơ sở dồn tích nói riêng và cải cách kế toán nói chung cũng như là minh bạch thông tin trong bối cảnh cụ thể ở khu vực miền Trung Việt Nam Thứ hai, luận án đã làm rõ hơn về thang đo của các khái niệm kế toán theo cơ sở dồn tích, tính minh bạch thông tin kế toán, thể chế chính trị, hệ thống pháp lý, năng lực nhân viên kế toán, năng lực công nghệ thông tin và vai trò lãnh đạo của nhà quản lý trên cơ sở kế thừa từ các nghiên cứu trước và trong bối cảnh cụ thể khu vực miền Trung Việt Nam Thứ ba, hầu hết các đơn vị hành chính sự nghiệp ở Việt Nam đã và đang áp dụng chế độ kế toán theo Thông tư 107/2017/TT-BTC của Bộ Tài chính và công tác hạch toán kế toán được áp dụng trên cơ sở dồn tích Mặc dù Thông tư 107 đã tiếp cận được với thông lệ quốc tế nhưng vẫn còn những khác biệt khá lớn trong một số lĩnh vực Hơn nữa, giữa các loại hình đơn vị áp dụng Thông tư 107 hiện nay chưa có sự đồng bộ với nhau, điều này làm cho thông tin kế toán chưa thực sự đồng nhất, chính xác và minh bạch, lòng tin của các nhà đầu tư, các tổ chức kinh tế trong và ngoài nước chưa được nâng cao Từ đó, Chuẩn mực kế toán công Việt Nam ra đời nhằm tạo ra các quy định và nguyên tắc thống nhất, đồng bộ; làm cơ sở nghiên cứu các cơ chế tài chính và chế độ kế toán có liên quan trong khu vực công Kết quả nghiên cứu của luận án góp phần cung cấp các bằng chứng thực nghiệm về sự tác động của các nhân tố đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích và sự tác động của kế toán theo cơ sở dồn tích đến tính minh bạch thông tin kế toán, bên cạnh việc ủng hộ các nền tảng lý luận từ các nghiên cứu trước đây cũng là tài liệu tham khảo hữu ích cho các nghiên cứu sau này về mô hình các nhân tố tác động đến áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích hướng đến tính minh bạch thông tin kế toán trên cơ sở vận dụng chuẩn mực kế toán công Việt Nam trong thời gian sắp tới, đảm bảo thông tin của các đơn vị công chính xác, minh bạch, phù hợp với thông lệ chung của quốc tế hơn; đặc biệt là những khu vực có đặc thù về kinh tế xã hội như khu vực miền Trung nói riêng và cho toàn Việt Nam nói chung.
Thứ nhất, nghiên cứu là căn cứ có giá trị để nhà quản lý của các đơn vị công có sự nhận diện về sự tác động của các nhân tố như thể chế chính trị, hệ thống pháp lý, năng lực nhân viên kế toán, năng lực công nghệ thông tin và vai trò lãnh đạo của nhà quản lý đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích; từ đó đánh giá quá trình thực hiện kế toán theo cơ sở dồn tích tại đơn vị mình và có những phương án kiểm soát các nhân tố này nhằm tạo ra dòng thông tin kế toán minh bạch và có trách nhiệm giải trình cao hơn Thứ hai, việc phân tích các nhân tố tác động đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích và bàn luận về mặt hạn chế của các nhân tố này giúp các đơn vị thấy rõ về những hạn chế trong việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích, từ đó có các phương án điều tiết và kiểm soát các nhân tố đó giúp cho quá trình áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích hướng đến tính minh bạch thông tin kế toán diễn ra thuận lợi và hiệu quả Thứ ba, việc chứng minh sự tác động của áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích đối với tính minh bạch thông tin kế toán giúp cho những người làm kế toán cũng như các lãnh đạo hiểu hơn về lý do tại sao phải áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích và nó có ý nghĩa như thế nào trong nâng cao tính minh bạch của thông tin kế toán trong giai đoạn đổi mới này Từ đó, các đơn vị sẽ có động lực để nâng cao hiệu quả hoạt động cũng như tăng sự tự chủ của đơn vị Ngoài ra, kết quả nghiên cứu của luận án còn là cơ sở khoa học giúp cho cơ quan quản lý Nhà nước bên cạnh việc ban hành các chính sách kế toán thì ban hành các hướng dẫn cụ thể cùng với những giải pháp phù hợp về vấn đề áp dụng chuẩn mực kế toán công ViệtNam trên cơ sở dồn tích, giúp các đơn vị có thể dễ dàng hơn trong việc áp dụng chuẩn mực kế toán công Việt Nam nhằm tạo ra dòng thông tin kế toán chất lượng và thực sự minh bạch.
Kết cấu của luận án
Chương 1 - Tổng quan về các nghiên cứu trước: Tổng hợp các nghiên cứu trước đây trên thế giới và ở Việt Nam về các nhân tố tác động đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích và sự tác động của kế toán theo cơ sở dồn tích đến tính minh bạch của thông tin kế toán; từ đó tác giả luận án đánh giá, phân tích, tổng hợp để xác định khe hổng nghiên cứu.
Chương 2 - Cơ sở lý thuyết: Trình bày một số nội dung cơ bản về kế toán theo cơ sở dồn tích, tính minh bạch thông tin kế toán trong khu vực công,…và các lý thuyết nền như lý thuyết mô hình dự phòng, lý thuyế quản lý công mới, lý thuyết thể chế,…Dựa trên cơ sở lý thuyết này và tổng quan các nghiên cứu trước, tác giả luận án đề xuất mô hình nghiên cứu cho luận án cũng như xác định thang đo cho các khái niệm nghiên cứu.
Chương 3 - Phương pháp nghiên cứu: Chương này trình bày các căn cứ khoa học về phương pháp hỗn hợp khám phá được sử dụng trong luận án Cụ thể, trong chương này tác giả luận án trình bày chi tiết về nghiên cứu định tính (phương pháp
GT, công cụ thảo luận tay đôi) và nghiên cứu định lượng với hai giai đoạn nghiên cứu định lượng sơ bộ và chính thức (phương pháp khảo sát, các công cụ xử lý dữ liệu).
Chương 4 - Kết quả nghiên cứu và bàn luận: Chương này được tác giả luận án trình bày cụ thể các kết quả nghiên cứu định tính, định lượng của luận án và bàn luận về các kết quả nghiên cứu này.
Chương 5 – Kết luận và các hàm ý: Tác giả luận án nêu kết luận chung về các kết quả nghiên cứu; từ đó đưa ra các hàm ý nhằm nâng cao hiệu quả thực hiện kế toán theo cơ sở dồn tích hướng đến tính minh bạch thông tin kế toán tại các đơn vị hành chính sự nghiệp khu vực miền Trung Việt Nam Ngoài ra, các hạn chế của luận án và đề xuất một số hướng nghiên cứu tiếp theo cũng được tác giả luận án đề cập trong chương này.
TỔNG QUAN VỀ CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC
Giới thiệu
Chương này trình bày tổng quan tình hình nghiên cứu trước đây trên thế giới và ở Việt Nam về các nội dung có liên quan đến các vấn đề của luận án Mục tiêu của chương một nhằm thu thập các luận giải quan trọng và tạo nền tảng để đề tài có thể kế thừa về cơ sở lý luận cũng như kết quả của các nghiên cứu trước đây Từ đó, tác giả luận án nhận xét và tìm ra khe hổng nghiên cứu nhằm định hướng cho luận án. Tác giả luận án tiếp cận với các nghiên cứu nước ngoài thuộc danh mục Scopus, Web of Science (ISI) và các luận án tiến sĩ cùng lĩnh vực thông qua các công cụ như Google Scholar, Science Direct, Emerald,… Để có được các tài liệu này, công cụ tìm kiếm Google Scholar được sử dụng để tìm từ khóa, sau đó vào các trang web của Scopus (https://www.scimagojr.com), ISI (http://mjl.clarivate.com) để kiểm tra các tạp chí mà bài báo được đăng có thuộc danh mục Scopus, ISI hayABDC không và lựa chọn các bài nghiên cứu phù hợp hợp đưa vào phần tổng quan.Đối với các nghiên cứu trong nước, tác giả luận án cũng sử dụng công cụ GoogleScholar để tìm kiếm các từ khóa có liên quan đến nội dung luận án Sau đó lựa chọn các luận án, các bài báo hoặc các bài hội thảo trên các tạp chí và Hội thảo uy tín để đọc, tìm hiểu và đưa vào phần tổng quan.
Tổng quan các nghiên cứu trên thế giới
1.2.1 Nghiên cứu các nhân tố tác động đến áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích trong khu vực công
Mô hình ban đầu về thay đổi kế toán ở khu vực công dựa trên lý thuyết dự phòng của Lũder (1992) được chỉnh sửa, bổ sung và hoàn thiện thông qua các nghiên cứu thực nghiệm bởi Lũder (1994, 2002) Đây là một trong những mô hình tốt nhất về cải cách kế toán khu vực công, mô hình giải thích quá trình đổi mới kế toán về các biến theo ngữ cảnh sẽ ảnh hưởng đến thái độ và hành vi của người sử dụng khi khai báo các thông tin tài chính của chính phủ Một sự kết hợp của các điều kiện thuận lợi theo ngữ cảnh và thái độ/hành vi sẽ tạo điều kiện cho một sự thay đổi thành công.
Mô hình này đã được các nhà nghiên cứu khác kế thừa để thực hiện so sánh giữa các quốc gia có cùng bối cảnh với nhau để xác định các động lực chính để các quốc gia này thực hiện đổi mới Hầu hết các nghiên cứu về tình hình cải cách kế toán theo cơ sở dồn tích trong khu vực công đều tập trung đề xuất một mô hình để giải thích sự đổi mới trong công tác kế toán nhằm tạo ra một hệ thống thông tin chất lượng và đáng tin cậy hơn thông qua mô hình dự phòng của Lũder Kế thừa nghiên cứu của Lũder (1992 và 1994) và thông qua phương pháp nghiên cứu định tính thì các dòng nghiên cứu sau đây lần lượt phát hiện ra các nhân tố làm hạn chế quá trình áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích ở các quốc gia trên thế giới Thứ nhất, nghiên cứu của Jaruga và Nowak (1996) không chỉ xem xét về hành vi và thái độ của các tác nhân chính trong quá trình đổi mới mà nó còn xem xét cả một quá trình thực hiện kế toán chính phủ theo cở dồn tích Nghiên cứu đã đề cập đến sáu rào cản trong quá trình chuyển đổi trong đó có 2 yếu tố là kế thừa trong mô hình của Lũder (1992) là hệ thống pháp lý và quyền tài phán, ngoài ra thì nghiên cứu này còn có bốn yếu tố khác là hệ thống các giá trị, phương thức tư duy, nội dung trách nhiệm và hệ thống giáo dục Thứ hai, trong mô hình dự phòng khuếch tán của Godfrey và cộng sự (2001) đã tuyên bố các rào cản tương tự như Jaruga và Nowak (1996) và bổ sung thêm một yếu tố là sự biến dạng của viện trợ Thứ ba,
Christensen (2001) đã coi việc thiếu kỹ năng kế toán trong khu vực công và tình trạng hồ sơ tài sản không đầy đủ là rào cản thực hiện được tác giả tìm ra trong quá trình nghiên cứu về các rào cản trong quá trình chuyển đổi kế toán Tuy nhiên, không có nghiên cứu nào trong số này nghiên cứu các rào cản chuyển đổi của kế toán theo cơ sở dồn tích trong khu vực công một cách chi tiết dù về mặt lý thuyết hay thực nghiệm Tuy nhiên, các nghiên cứu này đều gặp những hạn chế đó là không có những bằng chứng thực nghiệm để minh chứng dẫn đến độ tin cậy của nghiên cứu không cao (Broadbent và Guthrie, 2008).
Từ những hạn chế đã nêu và để tăng tính tin cậy, các nghiên cứu sau này hầu như đều theo hướng thực nghiệm, trong đó bao gồm các nghiên cứu phân tích một số yếu tố tác động tích cực và tiêu cực đến quá trình áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích ở các nước phát triển và đang phát triển Mở màn cho dòng nghiên cứu này, các nghiên cứu của Ouda (2003, 2004, 2005b và 2008) đã xây dựng nên mô hình các nhân tố tác động đến sự thành công của việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích trong khu vực công ở các nước phát triển và các nước đang phát triển trong Ouda
(2004), đồng thời tác giả cũng mở rộng nghiên cứu về các rào cản trong quá trình chuyển tiếp sang kế toán dồn tích nhằm phát triển những hiểu biết tốt hơn về cách thức áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích (Ouda, 2003 và 2005b) và chỉ ra các yếu tố làm cản trở sự thành công trong việc đổi mới ở các nước phát triển và các nước đang phát triển (Ouda, 2008) Cụ thể, bằng cách đo lường hiệu suất, hiệu quả và giá trị của đồng tiền cũng như sự hài lòng của người sử dụng ở các nước New Zealand, Anh và Úc qua phương pháp định tính, Ouda (2004) cho thấy rằng các yếu tố như quản lý sự thay đổi, chiến lược tuyên truyền, sự hỗ trợ về mặt chính trị của các cơ quan hành pháp, lập pháp cũng như mặt học thuật của các hiệp hội trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán, ngoài ra các tổ chức có sự sẵn sàng trong việc đổi mới, tư vấn và phối hợp cùng với các cơ quan chính quyền địa phương và trung ương,…là các nhân tố có ảnh hưởng trực tiếp trong thực hiện đổi mới kế toán nói chung và sang cơ sở dồn tích nói riêng Hai nghiên cứu của Ouda (2003) và Ouda (2005b) cùng sử dụng phương pháp nghiên cứu thống kê, mô tả đã chỉ ra những rào cản trong quá trình chuyển tiếp sang cơ sở dồn tích ở các nước phát triển và đang phát triển được chia thành các rào cản thực tế (bao gồm rào cản về pháp lý, chi phí thiết kế và lắp đặt hệ thống kế toán mới, thiếu chuẩn mực kế toán chính phủ, thiếu nhân viên kế toán có trình độ, chống lại sự thay đổi và sự vắng mặt của một hệ thống khuyến khích đúng đắn, văn hóa quản lý quan liêu, thiếu thống nhất nội bộ, thiếu áp lực bên ngoài, thiếu cam kết chính trị, thiếu thông tin về quá trình cải cách, thiếu năng lực công nghệ thông tin và thiếu hụt nguồn tài chính) và các rào cản khái niệm (bao gồm thiếu động cơ lợi nhuận, tăng tỷ lệ lạm phát gây khó khăn trong việc định giá tài sản và nợ của chính phủ, sự mơ hồ về một số nguyên tắc và quy định kế toán theo cơ sở dồn tích,…) Ngoài ra, kế thừa hàng loạt các nghiên cứu của Lũder (1992,
1994), Pallot (1996), Ball (1994, 2000), Jaruga và Nowak (1996), Guthrie (1998),Godfrey và cộng sự (2001), Christensen (2001) và Ouda (2003, 2005), Ouda (2008) thực hiện phỏng vấn có cấu trúc dựa trên các câu hỏi mở đối với các cơ quan, ban ngành như Bộ tài chính, tổ chức kiểm toán trung ương,…sau đó tác giả áp dụng kỹ thuật thống kê, thực hiện khảo sát với 300 người bao gồm kế toán viên, quản lý tài chính, kiểm toán viên, giám đốc điều hành, học giả,…Nghiên cứu đã chỉ ra các yếu tố làm cản trở quá trình thực hiện cải cách kế toán, cụ thể là việc chuyển đổi sang kế toán theo cơ sở dồn tích ở Hà Lan (đại diện cho các nước đã phát triển) chính là đặc điểm nhân sự, yếu tố chính trị, rào cản giao tiếp, rào cản pháp lý và văn hóa quản lý quan liêu Ngoài ra, nghiên cứu đã chỉ ra trở ngại của việc chuyển đổi này có liên quan đến quản lý văn hóa quan liêu hơn là thiếu động cơ lợi nhuận Đối với Ai Cập (đại diện cho các nước đang phát triển), rào cản chính là các nguyên tắc kế toán theo cơ sở dồn tích, thiếu chuẩn mực kế toán, yếu tố chính trị, nguồn lực tài chính, đặc điểm tổ chức, vấn đề kế toán cụ thể và đặc điểm nhân sự Tóm lại, các nghiên cứu của Ouda (2003, 2004, 2005b và 2008) đều nghiên cứu theo hướng định lượng để có cái nhìn rõ hơn về các yếu tố tác động đến sự thành công, các rào cản trong quá trình chuyển tiếp và quá trình thực hiện kế toán theo cơ sở dồn tích ở các nước phát triển và đang phát triển nên các nghiên cứu này đều có độ tin cậy khá cao.
Có thể nói rằng, xu hướng nghiên cứu về kế toán theo cơ sở dồn tích hầu hết đều được các nhà nghiên cứu thực hiện tại các nước đang phát triển Chan (2005) đã cho rằng để đạt được các mục tiêu kinh tế xã hội, các nước đang phát triển cần phải cải cách kế toán của chính phủ, giá trị xã hội của cải cách kế toán của chính phủ nằm ở sự đóng góp của chúng vào các mục tiêu phát triển, bao gồm cả xóa đói giảm nghèo Bằng phương pháp thống kê, mô tả, Chan (2005) đã nhấn mạnh vào việc để đảm bảo tính toàn vẹn tài chính thì các nước này nên áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích, điều này có thể làm cho IPSAS hữu ích hơn trong cải cách kế toán của chính phủ Tuy nhiên, các vấn đề còn tồn tại ở các nước đang phát triển như gian lận, tham nhũng, hệ thống chính trị phi dân chủ phần nào hạn chế các đổi mới của đất nước Hơn nữa, các yếu tố như nhân sự có trình độ chuyên môn, công nghệ thông tin ở các nước này vẫn còn những hạn chế nhất định; nhà quản lý của các tổ chức vẫn chưa sẵn lòng cho những thay đổi của hệ thống kế toán sang cơ sở dồn tích để cung cấp thông tin minh bạch, nâng cao trách nhiệm giải trình; nguồn tài chính hạn hẹp để có thể tổ chức một hệ thống kế toán mới phù hợp với sự thay đổi kế toán, những điều này có ảnh hưởng trực tiếp đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích ở các nước đang phát triển và không tạo nên áp lực để chính phủ cải cách việc cung cấp thông tin kế toán khu vực công (Ouda, 2004) Mặc dù vậy nhưng với tầm quan trọng của kế toán theo cơ sở dồn tích hướng đến việc tuân thủ IPSAS, tác giả vẫn ủng hộ các nước đang phát triển thực hiện đổi mới kế toán theo hướng này nhằm tạo ra nhiều giá trị về mặt xã hội và lợi ích kinh tế Bên cạnh đó, Chan (2005) cũng khuyến nghị các tổ chức chức quốc tế, Liên hiệp quốc chỉ nên tài trợ cho các nước đang phát triển đã đáp ứng các điều kiện cơ bản, sẵn sàng thực hiện đổi mới như hệ thống kế toán đã tuân thủ IPSAS và không có tham nhũng.
Thêm vào đó, có nhiều nghiên cứu về các nhân tố tác động đến đổi mới kế toán ở các lĩnh vực khác nhau như giáo dục, y tế cũng được thực hiện Chẳng hạn, thông qua phương pháp phân tích, tổng hợp và so sánh, mô hình lý thuyết của Phetphrairin Upping và Judy Olive (2011) đã kết hợp tất cả các yếu tố tiềm tàng là động lực, rào cản và người thúc đẩy trong mô hình dự phòng về thay đổi kế toán được phát triển bởi Lũder (1992) đối với khu vực công và Innes & Mitchell (1990) đối với khu vực tư nhân để tìm hiểu nguyên nhân, động cơ, động lực và các rào cản đối với sự thay đổi của kế toán trong các trường đại học công lập của Thái Lan Kết quả nghiên cứu ủng hộ quan điểm lý thuyết của lý thuyết dự phòng rằng các yếu tố môi trường khác nhau ảnh hưởng đến sự thay đổi kế toán trong các tổ chức khác nhau Trong đó, yếu tố động lực, chất xúc tác (bao gồm các hoạt động hỗ trợ những người chịu trách nhiệm thực hiện sự thay đổi, các nhà truyền thông của sự thay đổi) và nhóm kích thích đổi mới (bao gồm áp lực tài chính, bê bối tài chính, thị trường vốn, cơ quan ban hành chuẩn mực) là những sự kiện xảy ra ở giai đoạn thay đổi ban đầu Những người tạo ra thông tin, sử dụng thông tin và những người lãnh đạo là nhóm các yếu tố hỗ trợ trong việc thúc đẩy quá trình thay đổi Những người thúc đẩy sự thay đổi và các rào cản đối với sự thay đổi (bao gồm văn hóa, chính trị, pháp luật, giáo dục, sự biến dạng các hình thức tài trợ,…) giúp tạo ra sự thành công của quá trình đổi mới Như vậy, nghiên cứu của Phetphrairin Upping và Judy Olive
(2011) cho thấy các áp lực bên trong và bên ngoài đối với một tổ chức có thể tác động tích cực đến việc tạo ra thay đổi nhưng các thay đổi chỉ có thể trở nên hiệu quả khi tồn tại trong điều kiện thích hợp Ngoài ra, mô hình này cũng phù hợp trong việc cung cấp một khuôn khổ tích hợp khái niệm của các yếu tố bên trong và bên ngoài ảnh hưởng đến thay đổi kế toán, các yếu tố có thể là rào cản và tạo điều kiện cho những thay đổi này ở các nước đang phát triển.
Nghiên cứu của N Eriotis và cộng sự (2011) về quá trình áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích trong khuôn khổ thể chế đã chỉ ra các yếu tố dẫn đến tiến độ thực hiện cải cách kế toán theo cơ sở dồn tích bị chậm lại bao gồm áp lực cưỡng chế chính thức của trung ương không đi theo hình thức hạn chế về tài chính; các bệnh viện tập trung vào các hoạt động trên cơ sở tiền và không có một quy định pháp lý nào tồn tại để kiểm soát về kiểm toán tài chính hoặc về sự phù hợp với hệ thống kế toán mới, cụ thể hầu hết các bệnh viện công đều đánh giá và kiểm soát các báo cáo dựa trên cơ sở tiền (ngân sách hàng năm và số tiền thu chi thực tế hàng năm) và không có cơ chế kiểm soát thích hợp về kế toán cơ sở dồn tích; thiếu các hàm ý chính trị (sự hỗ trợ về chính trị) và sự quan tâm của các cấp chính quyền trung ương; thiếu một cơ chế thực thi hiệu quả cho quá trình thực hiện việc cắt giảm ngân sách, phát hiện này là phù hợp với nghiên cứu của Berry và Jacobs (1981) (trích trong Cohen et al., 2007), rằng việc thiếu một hệ thống thực thi có hiệu quả là một lý do hàng đầu của việc không tuân thủ; thiếu một mô hình hạch toán chi phí (như cấu trúc trung tâm chi phí, biểu đồ tài khoản, ) của từng đơn vị công lập; và đa số những người được phỏng vấn đều cho rằng việc thực hiện kế toán cơ sở dồn tích và hệ thống kế toán chi phí trong tổ chức là một việc khó khăn và tốn nhiều thời gian thực hiện và họ cho rằng họ không có năng lực tổ chức cần thiết trong việc quản lý các thay đổi Các bằng chứng thực nghiệm trong nghiên cứu của N Eriotis và F.Stamatiadas (2012) được khảo sát bằng bảng câu hỏi ở 132 bệnh viện công lập ở HyLạp và được phân tích bằng phương pháp kết hợp giữa định tính và định lượng một lần nữa chứng minh được các yếu tố đã đề cập trong nghiên cứu N Eriotis và F.Stamatiadas (2011) đã làm cho mức độ thực hiện kế toán theo cơ sở dồn tích và đặc biệt là việc áp dụng kế toán chi phí tại các bệnh viện công lập ở Hy Lạp chỉ được thực hiện ở mức độ hạn chế Ngoài ra, nghiên cứu còn cho thấy các yếu tố về khả năng tổ chức như thiếu các nhân viên của phòng kế toán được huấn luyện, đào tạo đầy đủ, sự vắng mặt của cán bộ tài chính và kế toán được đào tạo để hỗ trợ, hiểu được giá trị của cải cách và bắt đầu thực hiện cải cách kế toán; sự kém hiệu quả của các hệ thống thông tin hiện có để cung cấp số liệu kịp thời, tin cậy và có giá trị trong một định dạng dễ tiếp cận; và thiếu sự hỗ trợ chuyên nghiệp từ chuyên gia tư vấn chuyên nghiệp tất cả làm cản trở đáng kể quá trình thực hiện kế toán theo cơ sở dồn tích Mặt khác, quy mô bệnh viện, kiến thức hành chính của các nhà quản lý bệnh viện, sự hỗ trợ từ các đối tác chính của các tổ chức, và các cuộc xung đột giữa người quản lý là bác sĩ dường như không thể hiện bất kỳ vai trò là cho phép hay phủ nhận ý nghĩa thống kê trong việc thực hiện và quá trình áp dụng kế toán theo cơ sở dôn tích theo trường hợp Hy Lạp.
Harun Harun & Haryono Kamase (2012) đã vận dụng lý thuyết thể chế chính trị và phương pháp nghiên cứu tình huống để nghiên cứu về sự thay đổi kế toán công ở Indonesia Tác giả thực hiện thu thập dữ liệu từ các nguồn thông tin như tài liệu; phỏng vấn chuyên sâu và bảng câu hỏi nhằm xem xét sự thay đổi hệ thống báo cáo của một chính quyền thuộc tỉnh của Indonesia, đưa ra lý thuyết về cách mà hệ thống kế toán được chính quyền áp dụng Kết quả nghiên cứu cho thấy phải có sự tách biệt giữa những người làm chính trị và người làm quản lý trong tổ chức khi thực hiện chính sách quản lý tài chính công mới (trong nghiên cứu của nhóm nghiên cứu gọi là quan điểm kinh tế) và phải tuân thủ theo các nguyên tắc kế toán do chính quyền trung ương ban hành (quan điểm về thể chế); chính sự khác nhau của hai quan điểm này sẽ làm cho việc thực hiện cải cách kế toán bị thất bại ở Indonesia. Như vậy, có thể nói nền tảng lịch sử và thể chế khác nhau của mỗi quốc gia có thể ảnh hưởng đến hình thức và nội dung của cải cách hành chính (N Hyndman & cộng sự, 2014) Ngoài ra, nghiên cứu này cũng đã chỉ ra một số nguyên nhân dẫn đến sự thất bại này đó là đất nước này chưa trang bị đầy đủ nhân lực thể chế về thiếu hụt nhân lực và sự hiện diện của một số rào cản khi thực hiện.
Trong lĩnh vực giáo dục, nghiên cứu của Azmi và Mohamed (2014) được thiết kế theo phương pháp định tính bao gồm khảo sát bảng câu hỏi, quan sát người tham gia và phỏng vấn có cấu trúc để xem xét một hiện tượng trong bối cảnh thực tế của nó với các đối tượng khảo sát là các nhân viên kế toán làm việc tại Bộ Giáo dục (MOE) của Malaysia Kết quả của nghiên cứu này cho thấy rằng mặc dù các nhân viên kế toán đã sẵn sàng thay đổi tư duy và thực hiện đổi mới kế toán theo cơ sở dồn tích vì họ tin rằng việc thực hiện kế toán dồn tích là một cách để làm cho kế toán của chính phủ minh bạch và hiệu quả hơn Đồng thời, nghiên cứu này cũng cho thấy những trở ngại không nhỏ khi chuyển sang kế toán dồn tích, cụ thể trình độ và kỹ năng xử lý kế toán của các nhân viên kế toán còn hạn chế, không có đầy đủ các khóa đào tạo liên tục và phương pháp tiếp cận theo lộ trình thực hiện kế toán dồn tích cụ thể Hơn nữa, việc phụ thuộc quá nhiều vào chuyên gia tư vấn bên ngoài cũng sẽ trở thành mối lo ngại lớn trong việc hướng tới kế toán dồn tích vì chi phí lập cao,…Như vậy, nghiên cứu đã chỉ rõ sự sẵn sàng thực hiện đổi mới kế toán là cần thiết những chưa đủ để áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích thành công, các nước đang phát triển cần phải vượt qua những thách thức sẽ cản trở quá trình như thiếu đào tạo, thiếu kiến thức, khó khăn trong việc thu thập số liệu tài sản, khả năng hệ thống hiện tại hòa nhập với hệ thống mới, thiếu hỗ trợ từ quản lý cao nhất và không đủ khung thời gian Đây mới là những vấn đề cần được quan tâm để việc thực hiện cải cách được tốt hơn. Để làm rõ hơn vấn đề này, Ross & Harun (2014) đã mô tả và phân tích những thách thức gặp phải trong quá trình thực hiện kế toán công theo cơ sở dồn tích đầy đủ ở Indonesia bằng các phương pháp như xem xét về luật pháp, các quy định của chính phủ và của Bộ về báo cáo tài chính của các đơn vị, các báo cáo kiểm toán và nhiều thông tin công khai khác; phỏng vấn các nhà hoạch định chính sách của chính phủ trung ương liên quan đến việc xây dựng các quy định kế toán khu vực công bao gồm các quan chức cấp cao của Bộ Tài chính và Bộ nội vụ Các tác giả đã đưa ra nhận định rằng, việc đổi mới kế toán công ở Indonesia bị cản trở nghiêm trọng do thiếu nhân viên có kỹ năng kế toán đầy đủ - đây là một vấn đề khó khăn lớn nhất trong việc chuyển từ các báo cáo dựa trên cơ sở tiền mặt sang các báo cáo dực trên cơ sở dồn tích Nghiên cứu cũng cho thấy tầm quan trọng của việc đảm bảo rằng các điều kiện cần thiết phải được đảm bảo trước khi thực hiện cải cách và quan trọng hơn chính là bổ sung các phương thức quản lý nguồn nhân lực hiện có để có thể hỗ trợ tốt hơn cho quá trình cải cách kế toán Dựa trên khung lý thuyết của Ouda (2008), nhóm nghiên cứu của Suparman & cộng sự (2015) một lần nữa khẳng định việc đào tạo không đủ ở Indonesia sẽ ảnh hưởng đến khả năng kỹ thuật của cán bộ công chức để hiểu và thực hiện đổi mới kế toán Hơn nữa, các kỹ năng kỹ thuật và năng lực của các quan chức khu vực công còn thiếu, đặc biệt là ở cấp chính quyền địa phương do thiếu kế toán chuyên nghiệp Ngoài ra, trở ngại lớn nhất chính là từ những người không sẵn sàng thay đổi thói quen và tập quán cũ của họ Do đó, thay đổi kế toán ở Indonesia nói riêng và các nước đang phát triển nói chung đòi hỏi sự hỗ trợ từ chính trị mạnh mẽ và quyết tâm của lãnh đạo, cải thiện các chiến lược truyền thông, các khóa đào tạo về kế toán theo cơ sở dồn tích; bên cạnh đó, cần đảm bảo hệ thống công nghệ thống tin tích hợp, khả năng cải thiện quy trình kiểm soát nội bộ và tích hợp ngân sách và hệ thống kế toán tài chính.
Một nghiên cứu của Mehrolhassani và cộng sự (2015) áp dụng phương pháp định lượng thông qua bảng câu hỏi với thang đo Likert khảo sát tại 32 đơn vị trực thuộc Đại học Khoa học Y tế Kerman ở Iran bao gồm mạng lưới các trung tâm y tế, bệnh viện và các phòng khám trực thuộc, dịch vụ y tế, trụ sở chính và các khoa trực thuộc trường đại học Kết quả nghiên cứu cho thấy việc thiết lập hệ thống kế toán dồn tích phải đối mặt với những thách thức bao gồm quản lý và lãnh đạo, các thành phần về cơ sở hạ tầng công nghệ, người kế thừa (followers), cơ cấu tổ chức, nhân lực (manpower), quy trình làm việc và kiến thức của nhân viên kế toán Trong đó, vị trí quản lý và lãnh đạo là thấp nhất so với tất cả các thành phần khác bởi vì họ có sự quan tâm, nhận thức và cam kết thấp hơn đối với việc thực hiện chế độ kế toán dồn tích tại đơn vị mình và không hợp tác trong việc thu thập các báo cáo dồn tích của hệ thống và không ủng hộ việc thực hiện thay đổi; do đó, việc phát triển các biện pháp hiệu quả để khắc phục những trở ngại trong thực hiện cần hướng tới thành phần này. Điều này có nghĩa là việc hướng tới kế toán dồn tích phải dựa trên cách tiếp cận thay đổi dần dần, để có những thay đổi cơ bản trong hệ thống báo cáo và kế toán tài chính có thể đáp ứng các điều kiện chung và cần thiết cần phải thay đổi thái độ của các nhà chức trách đối với văn hóa trách nhiệm giải trình và niềm tin chắc chắn của họ vào trách nhiệm giải trình đối với những người sử dụng thông tin (Babakhani, 2006).
Nghiên cứu của các tác giả Suparman & cộng sự (2015) dựa trên khuôn khổ được chính phủ New Zealand đã được thông qua (Ouda, 2008) để phân tích mức độ sẵn sàng của khu vực công ở Indonesia trong kế toán dồn tích thông qua việc xem xét các luật, hướng dẫn và quy định có liên quan Kiểm tra số liệu và thông tin thứ cấp cũng như đánh giá chiến lược của kế toán dồn tích thông qua tại Indonesia Các phát hiện cho thấy một số sáng kiến đã được thực hiện để hỗ trợ việc áp dụng hệ thống mới, cụ thể là ban hành các quy định và luật mới, việc sử dụng nhiều loại kênh liên lạc để giải thích hệ thống (chiến lược truyền thông) và lấy ý kiến từ cộng đồng kế toán chuyên nghiệp và học thuật Tuy nhiên, rõ ràng việc áp dụng kế toán dồn tích tiếp tục gặp phải những thách thức và bất cập lớn bao gồm đào tạo không đầy đủ, thiếu cán bộ kế toán khu vực công chuyên nghiệp, đặc biệt là ở cấp chính quyền địa phương, tiếp tục thực hiện ngân sách dựa trên tiền mặt cùng với việc không tích hợp công nghệ thông tin và các hệ thống khác nhau.
Mnif Sellami và Gafsi (2017) đã nghiên cứu các nhân tố về kinh tế và thể chế một cách cụ thể của 110 quốc gia, cả nước phát triển và đang phát triển trên toàn thế giới Qua dữ liệu khảo sát được và sau khi tiến hành phân tích, tác giả nhận thấy việc chấp nhận IPSAS theo hướng áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích sẽ dễ dàng hơn đối với các quốc gia có nền kinh tế chịu áp lực hợp tác bên ngoài lớn, có chính sách mở cửa hội nhập và xem trọng vai trò của tổ chức khu vực công Ở các nước đang phát triển như Indonesia để đo lường sẵn sàng của khu vực công hướng tới việc thông qua kế toán theo cơ sở dồn tích phải chịu sự ảnh hưởng của các nhân tố thay đổi văn hóa quản lý, sự hỗ trợ chính trị và chế độ từ các cơ quan lập pháp và hành pháp, hỗ trợ đào tạo chuyên nghiệp và học thuật, chiến lược truyền thông, sẵn sàng thay đổi, tư vấn và điều phối, thông qua dự toán ngân sách chi phí, các vấn đề kế toán cụ thể, năng lực công nghệ thông tin hoặc hệ thống thông tin quản lý tài chính, hỗ trợ tài chính quốc tế Qua nghiên cứu này có thể thấy việc áp dụng hệ thống kế toán theo cơ sở dồn tích của các cơ quan chính phủ được hỗ trợ thông qua việc ban hành các luật và quy định để cải thiện chất lượng thông tin báo cáo tài chính và tăng cường trách nhiệm giải trình và tính minh bạch; các kênh truyền thông khác nhau đã được sử dụng để giải thích các hệ thống và các chi tiết của việc thực hiện; thu thập đầu vào từ cộng đồng kế toán chuyên nghiệp và học thuật và đặc biệt là trong việc thiết lập các tiêu chuẩn kế toán của chính phủ (GAS) (Suparman
Tổng quan các nghiên cứu ở Việt Nam
1.3.1 Nghiên cứu các nhân tố tác động đến áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích trong khu vực công
Liên quan đến việc vận dụng IPSAS theo cơ sở dồn tích để trình bày BCTC nhà nước theo mô hình tổng kế toán nhà nước, Mai Thị Hoàng Minh (2014) đã chỉ ra thời điểm này Việt Nam vẫn đang trong quá trình áp dụng IPSAS; tuy nhiên, chế độ kế toán hành chính sự nghiệp Việt Nam quy định việc thực hiện công tác kế toán trên cơ sở dồn tích có điều chỉnh Hơn nữa, ở Việt Nam, việc áp dụng cơ sở kế toán không giống nhau giữa các đơn vị dẫn đến thông tin kế toán giữa các đơn vị khó có thể so sánh được Do đó, hầu hết các nghiên cứu sau này ở Việt Nam đều đề cập đến việc áp dụng IPSAS nói chung, phân tích hạn chế của hệ thống kế toán công Việt Nam cũng như sự cần thiết phải áp dụng IPSAS theo hướng cơ sở dồn tích đầy đủ Các nghiên cứu này chiếm ưu thế hơn hẳn nghiên cứu về các nhân tố tác động (cả tích cực và tiêu cực) đến quá trình đổi mới kế toán, có chăng cũng là sự lồng ghép các nhân tố này để biện luận cho nội dung chính của nghiên cứu Chẳng hạn, Nguyễn Thị Thu Hiền (2015) đã chỉ ra một số nhân tố có tác động đến việc cải cách kế toán theo cơ sở dồn tích nhưng đặt trong mục tiêu là hoàn thiện BCTC của khu vực công ở Việt Nam Cụ thể đó là các yếu tố thuộc về môi trường chính trị (sự hỗ trợ chính trị của cơ quan hành pháp và lập pháp, sự dân chủ và sự cạnh tranh của chính trị), môi trường pháp lý (quy định công bố công khai thông tin BCTC khu vực công,, ), môi trường giáo dục (trình độ văn hóa giáo dục của người dân, trình độ chuyên môn của nhân viên, ), môi trường quốc tế (sự hỗ trợ chuyên môn của các chuyên gia quốc tế, áp lực hội nhập, ), môi trường kinh tế (các áp lực về tài chính khu vực công, các vụ bê bối tài chính trong khu vực công, ), môi trường văn hóa(sự nghiêm túc chấp hành các quy định, chuẩn mực đạo đức và chuẩn mực nghề nghiệp của người làm kế toán, chủ nghĩa cá nhân và sự tham nhũng, ) nhằm tạo điều kiện cho việc lập và trình bày BCTC phù hợp với thông lệ kế toán quốc tế và tăng cường tính hữu ích của thông tin trên BCTC.
Gần đây nhất, Phuong & cộng sự (2020) thực hiện nghiên cứu nhằm xác định các nhân tố và ảnh hưởng của chúng đến thực hiện kế toán theo cơ sở dồn tích tại các đơn vị công ở Việt Nam Kết quả dựa trên sự kết hợp của nghiên cứu định tính và định lượng và phân tích, xử lý số liệu từ việc khảo sát thực nghiệp 268 kế toán, kiểm soát viên, kiểm toán viên đang làm việc trong các cơ quan nhà nước như Sở Tài chính, Kho bạc nhà nước và các cơ quan nhận nguồn thu từ NSNN năm 2019. Các yếu tố như môi trường pháp lý, nhân viên kế toán - trình độ học vấn, năng lực và kinh nghiệm làm việc, đào tạo, các chuyên gia tư vấn, trình độ ứng dụng công nghệ thông tin, tài trợ và hỗ trợ từ các tổ chức quốc tế và chi phí thực hiện có ảnh hưởng đáng kể đến quá trình áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích, trong đó môi trường pháp lý là yếu tố quyết định lớn nhất Hay nghiên cứu của Yến & Tuấn
(2020) thực hiện bằng phương pháp nghiên cứu hỗn hợp với 300 đơn vị hành chính sự nghiệp đã khẳng định năng lực nhân viên kế toán, thể chế chính trị và nhà quản lý là các nhân tố có tác động đáng kể đến việc áp dụng kế toán dồn tích ở Việt Nam để đạt được tính minh bạch thông tin kế toán.
Tóm lại, trong hầu hết các nghiên cứu được thực hiện ở Việt Nam về kế toán theo cơ sở dồn tích đều cho rằng cần thiết phải vận dụng IPSAS theo cơ sở dồn tích đầy đủ và xây dựng một chuẩn mực kế toán công quốc gia để thông tin kế toán đạt được tính minh bạch và trách nhiệm giải trình Hơn nữa, việc chuyển đổi này phải được thực hiện một cách đồng bộ với sự chuyển đổi cơ sở kế toán NSNN và cơ sở lập dự toán (Mai Thị Hoàng Minh và Phan Thị Thúy Quỳnh, 2017) Với những hạn chế còn tồn tại như chưa đồng bộ về dữ liệu kế toán giữa các tổ chức, công tác tổ chức thực hiện các chính sách chưa được phát huy đầy đủ các chức năng, nguồn lực tài chính còn hạn chế, sự chậm trễ trong lộ trình thực hiện cải cách hành chính nhà nước,…(Mai Thị Hoàng Minh, 2014) thì để đạt được hiệu quả trong việc nâng cao tính minh bạch thông tin kế toán bằng cách áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích đầy đủ thì khu vực công nói chung và các đơn vị hành chính sự nghiệp nói riêng cần một khoảng thời gian khá dài để thực hiện và đánh giá Mặc dù vậy, Việt Nam không phải là không có những thuận lợi để thực hiện đổi mới kế toán như có được sự viện trợ của Ngân hàng Thế giới, đã có sự chuẩn bị khi tích lũy đầy đủ các điều kiện về kinh tế, xã hội, pháp luật, văn hóa, chính trị,…cho việc vận dụng IPSAS nói chung và chuẩn mực kế toán công Việt Nam nói riêng (Mai Thị Hoàng Minh & Trương Thị Anh Đào, 2020).
1.3.2 Nghiên cứu sự tác động của việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích đến tính minh bạch thông tin kế toán trong khu vực công
Sau khi tìm hiểu, khảo sát thực tế các đề tài nghiên cứu tại Việt Nam cho thấy có rất ít đề tài nghiên cứu ở Việt Nam đề cập đến mức độ ảnh hưởng của kế toán theo cơ sở dồn tích đến tính minh bạch thông tin kế toán như thế nào, điều này được giải thích rằng việc vận dụng kế toán theo cơ sở dồn tích trong khu vực công đều hướng đến mục đích tạo ra thông tin minh bạch hơn, việc đánh giá được đầy đủ và rõ ràng thông tin tài chính của đơn vị giúp đánh giá chính xác về các hoạt động của đơn vị; đồng thời tăng khả năng so sánh giữa Việt Nam và các quốc gia khác cũng như nhận được sự thừa nhận của quốc tế (Đỗ Đăng Bình, 2017) Để làm rõ hơn về sự ảnh hưởng này, gần đây có nghiên cứu của nghiên cứu của Phuong & cộng sự
(2020) đã dựa trên thực nghiệm để chứng minh rằng cải cách kế toán theo cơ sở dồn tích từ kế toán dựa trên cơ sở dồn tích sẽ cải thiện được tính minh bạch cũng như trách nhiệm kế toán và hiệu quả hoạt động chung trong khu vực công Hay Yến &Tuấn (2020) cũng đã chứng minh rằng chính việc tạo ra các báo cáo tài chính toàn diện và độ tin cậy cao thông qua việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích trong khu vực công Việt Nam có tác động tích cực và không nhỏ đến tính minh bạch của thông tin kế toán.
Khe hổng nghiên cứu
Qua việc tổng kết các nghiên cứu trước trên thế giới cho thấy trong hơn 30 năm qua, những cải cách về Quản lý công, đặc biệt là áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích đã tạo nên những đặc điểm riêng cho từng quốc gia Các nghiên cứu đều khẳng định rằng để thực hiện cải cách kế toán công thành công và hiệu quả thì vận dụng
IPSAS theo cơ sở dồn tích là cần thiết và quan trọng nhằm đảm bảo thông tin hữu ích, trung thực, đáp ứng nhu cầu cung cấp thông tin cho việc ra quyết định của các bên liên quan Các nghiên cứu thực nghiệm về việc chuyển đổi kế toán sang cơ sở dồn tích chịu cho thấy có sự tác động của nhiều yếu tố khác nhau ở các nước phát triển và các nước đang phát triển Cụ thể, sự hỗ trợ của các cơ quan lập pháp và hành pháp (Ouda Hassan, 2004; Phetphrairin Upping và Judy Olive, 2011; Mnif Sellami và Gafsi, 2017), sự hỗ trợ của các tổ chức chuyên nghiệp (Ouda Hassan, 2004; N. Eriotis,
F Stamatiadis and D Vasiliou, 2012), sự phối hợp của chính quyền địa phương (Ouda Hassan, 2004), chi phí thực hiện (Ouda Hassan, 2004) hay khả năng công nghệ thông tin (Ouda Hassan, 2004; N Eriotis, F Stamatiadis and D Vasiliou, 2012; Mnif Sellami và Gafsi, 2017), Một số yếu tố làm cản trở quá trình áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích ở hầu hết các nước đang phát triển như gian lận, tham nhũng, các yếu tố về chính trị (Chan, 2005; Phetphrairin Upping và Judy Olive, 2011; Cristina và cộng sự, 2013), các nhân tố về văn hóa (Phetphrairin Upping và Judy Olive, 2011), thiếu nhân sự có trình độ chuyên môn (Chan, 2005; Phetphrairin Upping và Judy Olive, 2011; N Eriotis, F Stamatiadis and D Vasiliou, 2012), thiếu khả năng thiết lập các chuẩn mực kế toán (Chan, 2005),…Bàn về sự tác động của kế toán theo cơ sở dồn tích đến tính minh bạch thông tin kế toán, hầu hết các nghiên cứu đều khẳng định rằng muốn thông tin được minh bạch hơn, các nước cần phải thực hiện cải cách kế toán một cách tích cực qua việc tuân thủ theo IPSAS, cụ thể là áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích (IFAC, 2014; Rogosic & cộng sự, 2017) Các nghiên cứu của Shakirat (2013), Khalil Abushamsieh (2014) cũng đã chứng minh mối quan hệ cùng chiều của kế toán theo cơ sở dồn tích đến trách nhiệm giải trình và tính minh bạch thông tin kế toán. Ở Việt Nam, kế toán khu vực công đang trở thành một vấn đề đáng quan tâm trong cả lý thuyết lẫn thực hành, ngôn ngữ và hành động của các nước trong bối cảnh cụ thể trong nước cũng như quốc tế (Trần Văn Thảo, 2014) Tương tự với các nghiên cứu trên thế giới, hầu hết các nghiên cứu ở Việt Nam đều khẳng định sự cần thiết của việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích để nâng cao chất lượng, trách nhiệm giải trình và tính minh bạch thông tin (Phạm Quang Huy, 2014; Mai Thị Hoàng Minh, 2014; Nguyễn Thị Thu Hiền, 2015;…) Tuy nhiên, sau khi Bộ Tài chính Thông tư 107/2017/TT-BTC hướng đẫn việc áp dụng kế toán the cơ sở dồn tích đầy đủ thì mới có những nghiên cứu phân tích về các nhân tố tác động đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích thay vì tác động đến đến việc áp dụng IPSAS như trước đây như nghiên cứu của Phuong & cộng sự (2020) và Yến & Tuấn (2020) Tuy nhiên, các nghiên cứu này chỉ dừng ở việc đánh giá mức độ tác động mà chưa đi sâu vào phân tích các yếu tố này gắn với thực trạng áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích trong khu vực công ở Việt Nam hiện nay Ngoài ra, nội dung về sự tác động của kế toán theo cơ sở dồn tích đến tính minh bạch thông tin kế toán, hầu như các nghiên cứu đều cho rằng các đơn vị công áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích thì mặc nhiên thông tin sẽ được minh bạch nên trong các nghiên cứu ở Việt Nam, chưa có nghiên cứu nào đề cập chuyên sâu về vấn đề này cũng như là sự tác động của các yếu tố đến việc thực hiện kế toán theo cơ sở dồn tích hướng đến tính minh bạch thông tin kế toán.
Từ những đánh giá về các nghiên cứu trước, một số khe hổng nghiên cứu được tác giả luận án xác định như sau:
Thứ nhất, kế toán khu vực công được các nhà nghiên cứu trên thế giới và ở Việt Nam quan tâm, cụ thể các nghiên cứu chỉ tập trung vào đánh giá các nhân tố tác động đến áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích và các nhân tố tác động đến tính minh bạch của thông tin kế toán mà chưa có sự gắn kết hai yếu tố này trong cùng một nghiên cứu Riêng khu vực công ở Việt Nam, chưa có nghiên cứu nào phân tích mức độ ảnh hưởng của kế toán theo cơ sở dồn tích đến tính minh bạch thông tin kế toán cũng như biện luận về các yếu tố tác động gắn với thực trạng áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích Vì vậy, tác giả luận án sẽ xem xét thêm về mối quan hệ giữa hai yếu tố này ở Việt Nam bằng phương pháp định lượng và thực trạng kế toán công ở Việt Nam nhằm củng cố cho các nghiên cứu trước đó.
Thứ hai, khu vực công ở Việt Nam bao gồm các thành phần như Quốc hội,Hội đồng nhân dân các cấp, cơ quan nhà nước thực thi quyền hành pháp, cơ quan hành chính địa phương,…; các đơn vị sự nghiệp trực thuộc các cơ quan nhà nước; các tổ chức chính trị - xã hội, tổ chức chính trị xã hội – nghề nghiệp, tổ chức xã hội, tổ chức xã hội - nghề nghiệp;…(Quốc hội, 2013) Mặc dù các đề tài nghiên cứu hiện nay đều có phạm vi nghiên cứu là toàn bộ khu vực công ở Việt Nam nhưng kết quả nghiên cứu lại chỉ tập trung tại một số loại hình như đơn vị hành chính sự nghiệp, các tổ chức xã hội - nghề nghiệp,…; điều này dẫn đến các kết quả nghiên cứu còn mang tính chung chung và chưa đại diện cho toàn bộ khu vực công ở Việt Nam Do đó, để đạt được sự tập trung cho vấn đề nghiên cứu cũng như chú trọng vào việc phân tích sâu các yếu tố, tác giả luận án giới hạn ngay từ đầu phạm vi nghiên cứu của luận án là các đơn vị hành chính sự nghiệp trên địa bàn miền Trung Việt Nam - bởi vì các đơn vị công thuộc khu vực này có một số đặc điểm đặc trưng như thiếu nhân lực có trình độ, năng lực công nghệ thông tin chưa đáp ứng được nhu cầu về thu thập, xử lý và cung cấp thông tin như ở các thành phố lớn,…vấn đề này ít nhiều có ảnh hưởng đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn của các đơn vị.
Thứ ba, việc nâng cao chất lượng và tính minh bạch thông tin kế toán thực sự rất cần thiết trong thời điểm hiện nay - thời điểm mà khu vực công ở Việt Nam đang từng bước thực hiện công tác kế toán theo xu hướng hội nhập quốc tế Cùng với đó,vấn đề áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích đầy đủ trong khu vực công Việt Nam nói chung và các đơn vị hành chính sự nghiệp khu vực miền Trung nói riêng vẫn còn trong giai đoạn đầu thực hiện với nhiều thách thức và hạn chế Do đó, luận án này thực hiện phân tích sâu hơn về các yếu tố tác động để có thể đưa các hàm ý chính sách gần với thực tế nhất giúp cho các đơn vị thực hiện kế toán theo cơ sở dồn tích hiệu quả hơn hướng đến thông tin kế toán đạt chất lượng và minh bạch, điều mà ở các nghiên cứu trước chưa làm được.
Kết luận chương 1
Các nghiên cứu trước ở nước ngoài và Việt Nam đã chứng minh rằng có nhiều các nhân tố tạo nên sự thành công như sự hỗ trợ chính trị, chiến lược truyền thông,sẵn sàng để thay đổi, ngân sách và các chi phí,… và cũng không ít các yếu tố cản trở quá trình đổi mới kế toán, làm cho quá trình này bị chậm lại, thậm chí là thất bại như là thể chế chính trị, trình độ nhân viên yếu kém hay chi phí không đủ để thực hiện cải cách,…Ngoài ra, để nhấn mạnh thêm cho nội dung nghiên cứu của luận án, trong chương này tác giả luận án còn tổng hợp các nghiên cứu trước đây về mối quan hệ giữa áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích và tính minh bạch thông tin kế toán để thấy được sự cần thiết của việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích tại các đơn vị hành chính sự nghiệp khu vực miền Trung hiện nay Qua đó, tác giả luận án tổng kết, nhận xét về các nghiên cứu trước, đồng thời phát hiện các khe hổng để thực hiện nghiên cứu và đưa ra các kết luận và hàm ý chính sách phù hợp.
CƠ SỞ LÝ THUYẾT
Giới thiệu
CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ THUYẾT
Trong chương này, luận án trình bày những vấn đề cơ bản của các khái niệm trong nghiên cứu như định nghĩa, vai trò,…và một số lý thuyết nền như lý thuyết quản lý công mới, lý thuyết ủy nhiệm, lý thuyết thể chế, lý thuyết bất cân xứng thông tin được nghiên cứu đề cập dùng để biện giải cho một sô nội dung của luận án.Bên cạnh đó, cơ sở lý thuyết còn hướng đến thể hiện luận điểm về mối quan hệ bản chất giữa các nhân tố với việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích, tạo tiền đề giúp tác giả luận án xây dựng mô hình nghiên cứu và phát triển các giải thuyết nghiên cứu cho luận án.
Tổng quan về kế toán theo cơ sở dồn tích trong khu vực công
2.2.1 Khái niệm kế toán theo cơ sở dồn tích trong khu vực công
Theo Ủy ban khu vực công FEE (2007), kế toán theo cơ sở dồn tích là hệ thống kế toán tiêu chuẩn được chấp nhận rộng rãi trong các doanh nghiệp tư nhân, trong khi kế toán tiền mặt chủ yếu được thực hiện trong các doanh nghiệp nhỏ và khu vực công Sau một khoảng thời gian, kế toán dồn tích trong khu vực công đã có vị thế nhất định vì đây là yếu tố quan trọng của một khái niệm rộng hơn về Quản lý công mới, nhằm mục đích tăng tính minh bạch, hiệu quả và trách nhiệm giải trình của khu vực công đối với công chúng Việc áp dụng các tiêu chuẩn của kế toán dồn tích doanh nghiệp tư nhân trong khu vực công sớm nhất là từ những năm 1850 khi nhiều thành phố tự trị lớn của Anh (FEE, 2007) Trong thế kỷ 20, một số bang Thụy Sĩ là những người đầu tiên đưa ra chuẩn mực kế toán theo cơ sở dồn tích trong những năm 1940 và Chile là quốc gia đầu tiên áp dụng vào đầu những năm 70, tiếp theo làNew Zealand vào năm 1990 Tuy nhiên, không giống như New Zealand, nơi có sự cải cách toàn diện, các quốc gia khác như Hoa Kỳ và Úc đã từng bước thay đổi vào năm 1997 nhưng chủ yếu là trong quản lý của chính quyền trung ương và chỉ được chấp nhận bởi một số tiểu bang (Carpenter và Feroz, 2001); Canada đã tiếp quản hệ thống này vào năm 2001-2002; Vương quốc Anh cũng đã áp dụng ở cấp đại lý và đang tìm cách lập báo cáo tài chính hợp nhất tổng hợp cho năm 2006 theo mô hình của New
Zealand (Bourn, 1993) Tuy nhiên, có thể nói rằng sự ra đời của kế toán theo cơ sở dồn tích trong khu vực công được thúc đẩy mạnh mẽ từ những năm 2000, IFAC đã thành lập một số Hội đồng và Ủy ban để phát triển các tiêu chuẩn và các hướng dẫn mang tính quốc tế IPSASB - trước đây là Ủy ban khu vực công thuộc IFAC được thành lập vào tháng 5 năm 1996 đã công bố IPSAS kêu gọi việc tạo ra các báo cáo kế toán cuối năm với thông tin kế toán công được cung cấp có chất lượng cao (Christiaens & cộng sự, 2010) Cơ sở dồn tích được hiểu là cơ sở của kế toán mà theo đó các giao dịch hoặc các sự kiện được ghi nhận tại thời điểm phát sinh (không căn cứ vào thời điểm thực thu và thực chi tiền hoặc các khoản tương đương tiền) (IPSAS, 2020, trang 2631) Như vậy, kế toán theo cơ sở dồn tích trong khu vực công được FEE (2007) định nghĩa là một phương pháp ghi chép các giao dịch tài chính, trong đó tất cả các giao dịch được ghi lại tại thời điểm mà chúng phát sinh, các ý kiến tương tự cũng được Khan (2009), Connolly (2006) và Weygandt (2012) đưa ra Kế toán theo cơ sở dồn tích cung cấp một cái nhìn tốt hơn về hiệu quả hoạt động của khu vực công vì nó là công cụ quan trọng để đánh giá tính linh hoạt tài chính và lập kế hoạch tốt hơn và tạo điều kiện thuận lợi cho việc ra quyết định cho cấp quản lý (Zimmerman, 2008) Các báo cáo được lập theo cơ sở dồn tích dồn tích trong khu vực công nhằm nâng cao sự minh bạch và trách nhiệm giải trình cho người sử dụng bao gồm thông tin về tài sản, nợ, toàn bộ chi phí, chi phí, thu nhập và dòng tiền (Rkein, 2005; Bolos và cộng sự, 2004).
Theo các khái niệm này, kế toán theo cơ sở dồn tích trong khu vực công chính là việc ghi nhận các giao dịch và các sự kiện khác khi chúng xảy ra bất kể việc đã thanh toán tiền mặt hay chưa; đồng thời, tất cả tài sản và nợ phải trả đáp ứng các định nghĩa và tiêu chí ghi nhận đều được ghi nhận trong báo cáo tài chính Như vậy, khái niệm này có hai đặc điểm chính (1) các sự kiện kinh tế về doanh thu, chi phí được ghi nhận tại thời điểm chúng xảy ra, bất kể thời điểm các khoản thu và chi tiền mặt liên quan diễn ra và (2) tài sản và các khoản nợ phải trả được ghi nhận trong bảng cân đối kế toán, chúng bao gồm tài sản phi tài chính cũng như tài sản tài chính và tất cả các khoản nợ phải trả (IFAC, 2020) Trên thực tế, khi đề cập đến kế toán theo cơ sở dồn tích trong khu vực công thì các nhà nghiên cứu trước thường hướng đến vận dụng IPSAS (Kartiko & cộng sự, 2017) bởi vì những thuận lợi của nó như mục tiêu rõ ràng đã được đặt ra khi IASPSB xây dựng IPSAS đó là thúc đẩy trách nhiệm giải trình thông qua tính minh bạch cao hơn (Chan, 2006), hơn nữa họ cũng đã tuyên bố rằng IPSAS sẽ nâng cao khả năng so sánh quốc tế của thông tin tài chính (Christiaens & cộng sự, 2010) và có tính linh hoạt cao (Benito & cộng sự, 2007).
2.2.2 Vai trò của kế toán theo cơ sở dồn tích trong khu vực công
Các chính phủ áp dụng kế toán dồn tích được nhiều người cho là kết quả của những cải cách mới về quản lý công (NPM) vào cuối những năm 1980 và 1990 (Guthrie et al., 1999; Caperchione, 2006) Những cải cách trong thế kỷ 20 này đã đi một chặng đường dài hướng tới việc hạch toán dồn tích đầy đủ trong khu vực công. Trong những thập kỷ qua, phong trào cải cách quản lý tài chính khu vực công mới càng thúc đẩy việc áp dụng kế toán theo sơ sở dồn tích như một thành phần quan trọng (Olsson et al., 1998).
Một số nghiên cứu cho rằng kế toán dồn tích thường được sử dụng hoặc chỉ phù hợp trong khu vực tư nhân, rất hiếm trong khu vực công (Land & Rocher,
2011) Điều này đã được SAFA (2006) giải thích rằng mặc dù có bối cảnh khác nhau nhưng trên báo cáo tài chính của khu vực tư và khu vực công có các chỉ tiêu cơ bản là giống nhau, sự có mặt của một hệ thống BCTC hiệu quả và minh bạch đã trở nên cực kỳ quan trọng đối với chính phủ, đặc biệt trong quan điểm nâng cao nhận thức về sử dụng quỹ công của chính phủ và có thể rất hữu ích cho các nước trong việc cải thiện độ tin cậy của tài chính thông tin, sự tin tưởng của người dân và thu hút đầu tư từ nước ngoài, do đó chuẩn mực kế toán quốc tế (IASs) chính là nền tảng để phát triển IPSASs Hoque & Hopper (1994) cho rằng chỉ có những hệ thống kế toán không có mối liên hệ với truyền thống, văn hóa, các yếu tố kinh tế và chính trị của một quốc gia mới không đủ để phản ánh đúng hệ thống quản lý của quốc gia đó Ý tưởng này cũng được ủng hộ bởi Blondal (2003), người thừa nhận tầm quan trọng của đổi mới kế toán trong khu vực công để cải thiện việc ra quyết định trong chính phủ Thông qua các kỹ thuật kế toán đo lường hiệu quả hoạt động, hệ thống kế toán hiện diện trong các tổ chức công được hiển thị bởi hai hình thức đó là kế toán tiền và kế toán theo cơ sở dồn tích, trong đó cấu trúc của kế toán dồn tích được thể hiện ở hai cấp độ, cấp độ thứ nhất là đề cập đến việc tăng cường năng lực cung cấp thông tin chính xác và đầy đủ về các nguồn lực, các khoản nợ phải trả và doanh thu để cải thiện đáng kể mối quan hệ với các bên liên quan, chẳng hạn như lãnh đạo cộng đồng và công chúng (Wong, 1998; Tat Kei Ho & Ya Ni, 2005) Cấp độ thứ hai liên quan đến việc ghi nhận một cách toàn diện thông tin về chi phí các hoạt động, cung cấp một bức tranh đẩy đủ hơn về tình hình tài chính để cải thiện việc lập kế hoạch tổ chức, kiểm soát và trách nhiệm giải trình (Chan, 2003) Về mặt lý thuyết, kế toán theo cơ sở dồn tích có vai trò quan trọng trong việc giúp tăng sự tập trung các nhà quản lý trong lập ngân sách và phân bổ nguồn lực tài chính, quyết định thuê ngoài, đánh giá chi phí dịch vụ và trách nhiệm giải trình nội bộ (Ball, 2004; Likierman, 2000) và đo lường hiệu quả hoạt động của một tổ chức kinh tế cốt lõi và khái niệm lợi nhuận, không thích hợp trong lĩnh vực công nơi các mục tiêu xã hội được đặt lên hàng đầu (Carnegie & West, 2003) Một số tác giả đã chứng minh điều này thông qua việc đánh giá, phân tích nội dung của báo cáo tài chính, liên quan đến chi phí và hiệu quả, và cũng đề cập đến lợi ích của người sử dụng thông tin như Berman & Wang (2000), Poister & Streib (1999),… Hơn nữa, kế toán theo cơ sở dồn tích còn làm tăng tính minh bạch, tính nhất quán và khả năng so sánh của thông tin kế toán (Deaconu, 2009) Christina (2010) tuyên bố ủng hộ rằng cơ sở dồn tích là sự thừa nhận các giao dịch có thể được chấp nhận theo các nguyên tắc chung. Danescu (2013) sử dụng thuật ngữ hợp lý cho các giao dịch trên cơ sở áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích, cụ thể các khoản thu nhập và chi phí được ghi nhận khi chúng xảy ra chứ không phải khi thu, chi tiền mặt DioGuardi (2014) cũng có nguyên tắc tương tự khi nhấn mạnh vào khu vực chính phủ Chính vì lẽ đó, việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích trong khu vực công ngày càng được thực hiện nhiều hơn. Ở một góc nhìn ngược lại thì vẫn có một số nghiên cứu còn nghi ngờ rằng việc đổi mới kế toán có liên quan đến một số khó khăn và chi phí thực hiện (Jones, 1992;
Christiaens & Van Peteghem, 2007), khả năng nhận biết và định giá chính xác tài sản (Lapsley, 1986; Pallot, 1992) hoặc trách nhiệm giải trình Tuy nhiên, những nghiên cứu này chỉ chiếm số ít và hầu như được thực hiện chủ yếu ở Hoa Kỳ và các nước Tây Âu (Tiron Tudor & Blidisel, 2007), do đó những phát hiện này không phải lúc nào cũng đại diện cho các nước có đặc trưng về lịch sử, kinh tế, chính trị như các nước ở Đông Nam Á.
Tổng quan về tính minh bạch thông tin kế toán trong khu vực công
2.3.1 Khái niệm minh bạch thông tin kế toán trong khu vực công
Thông tin kế toán đóng một vai trò quan trọng đối với người sử dụng, đặc biệt là trong việc ra quyết định; do đó, một trong những yêu cầu đầu tiên về thông tin được cung cấp chính là sự minh bạch Ở các cách tiếp cận khác nhau sẽ có những khái niệm khác nhau về tính minh bạch thông tin, chẳng hạn ở góc độ thuyết minh báo cáo tài chính, tính minh bạch được định nghĩa là mức độ mà thông tin tài chính của đơn vị có thể nhìn thấy và dễ hiểu đối với các nhà đầu tư và những người sủ dụng thông tin khác khác (Bushman, Piotroski, & Smith, 2004; Herdman, 2001); hay cách tiếp cận liên quan đến khái niệm về mối quan hệ giữa các tổ chức, Lamming & cộng sự (2004) xác định đó là hành động trao đổi thông tin nhạy cảm và kiến thức ngầm trong các mối quan hệ cung ứng Mặc dù cả hai định nghĩa này đều được nghiên cứu ở cấp độ tổ chức.
Cách tiếp cận được các nhà nghiên cứu sử dụng nhiều nhất kể cả trong khu vực tư nhân và khu vực công là dựa trên góc độ thông tin thể hiện trên báo cáo tài chính, Florini (2007) định nghĩa tính minh bạch là mức độ thông tin có sẵn cho những người sử dụng, cho phép họ đưa ra quyết định hoặc đánh giá quyết định của người trong cuộc chính xác và dễ dàng hơn Không những thế, tính minh bạch liên quan đến chất lượng thông tin được công bố sao cho thông tin cần thiết phải được đối tượng sử dụng dễ hiểu, hiểu đúng về thực tế của đơn vị và được trình bày dưới dạng tính năng thúc đẩy việc áp dụng các hành vi mong muốn (O'Malley và Thompson,
2009) Một định nghĩa khác trong nghiên cứu của Bushman et al (2004) về tính minh bạch đó là sự cởi mở mang tính chất công khai trong mọi lĩnh vực, thông tin được công bố một cách rõ ràng, chi tiết cho những người sử dụng thông tin bên ngoài Một số tác giả đã đề cập đến tính minh bạch thông tin theo nghĩa của từ transparency là “sự trong suốt” (Hodge, Kennedy và Maines, 2004), “sự rõ ràng”
Hopkins (1998) hay “sự nổi bật” (Elliott, 2006) của thông tin kế toán Tuy nhiên, cho dù thông tin đó có trong suốt, rõ ràng hay nổi bất đến đâu thì đều có “điểm mờ” trong việc thu thập và cung cấp thông tin (Bhattacharya, Daouk và Welker, 2003) do bị các tác nhân khác chi phối như thời gian bị giới hạn, khả năng không hoàn hảo của con người khi tiếp nhận thông tin Taylor & Van Every (2000) cho thấy rằng sự mơ hồ vẫn luôn tồn tại cho dù con người cố gắng làm cho rõ ràng như thế nào Như vậy, có thể hiểu về tính minh bạch thông tin kế toán trong khu vực công hướng đến ba khía cạnh có liên quan với nhau đó là vấn đề công bố thông tin, sự chính xác và sự rõ ràng; thông tin kế toán do bộ máy kế toán các đơn vị công cung cấp hội tụ đủ
3 nguyên tắc này được coi là có tính minh bạch khá cao (Schnackenberg, 2009). Ở Việt Nam hiện nay, tính minh bạch thông tin kế toán vẫn chưa được quy định thống nhất trong bất kỳ văn bản nào, tuy nhiên xu hướng tiếp cận chung trên thế giới cũng như ở Việt Nam là dựa trên các yêu cầu của thông tin kế toán trên báo cáo tài chính (Đậu Thị Kim Thoa, 2019) Theo quan điểm của tác giả luận án, khu vực công nói chung và các đơn vị hành chính sự nghiệp nói riêng ở Việt Nam hiện nay đang từng bước tiếp cận với chuẩn mực kế toán công quốc tế, cụ thể là Bộ Tài chính đã ban hành chuẩn mực kế toán công Việt Nam và điều này bắt nguồn từ những đòi hỏi về nhu cầu thông tin trên báo cáo tài chính của đất nước phải đầy đủ, chính xác và minh bạch Do đó, trong phạm vi luận án, tác giả luận án đưa ra định nghĩa về tính minh bạch thông tin kế toán theo quan điểm của Schnackenberg (2009) với ba nội dung liên quan đó là mức độ công bố, sự chính xác và sự rõ ràng của thông tin kế toán trên báo cáo tài chính.
2.3.2 Vai trò của minh bạch thông tin kế toán trong khu vực công
Trong bối cảnh thông tin bất cân xứng giữa chính phủ và các tổ chức trong khu vực công (Bendor, Taylor & Gaalen, 1985), BCTC của chính phủ công là công cụ được người dùng bên ngoài (công dân) sử dụng để thông báo cho chính họ về hành động của các nhà hoạch định chính sách và quản lý công (Mack & Ryan, 2006; Peters, 2007) Như vậy, việc công bố thông tin không chỉ giới hạn ở thông tin tài chính trong báo cáo tài chính mà còn công bố những thông tin phi tài chính để phục vụ cho việc ra quyết định (Mahammadi, 2015) và thông tin được công bố một cách tự nguyện sẽ tạo ra được sự minh bạch của chính nó (Madhani, 2009) bởi vì trên thực tế, chất lượng và số lượng thông tin mà các tổ chức chuẩn bị và công bố với các các thông tin mà những người sử dụng cần đang có một khoảng cách rất lớn (Madhani, 2009), giúp cho các đơn vị tạo ra một lợi thế cạnh tranh nhất là tronng quá trình dần tiến đến tự chủ của các đơn vị (Bushman & cộng sự, 2001) Hơn nữa, với sự gia tăng về minh bạch thông tin sẽ giúp giảm bớt sự sai số về số liệu giữa các thời điểm trước và sau khi kiểm toán (Tara Vishwanath và Daniel Kaufmann, 1999) giúp nâng cao độ tin cậy của đơn vị, trách nhiệm giải trình và tối thiểu hóa một số rủi ro cho các nhà đầu tư (PWC, 2002) Đồng thời, sự minh bạch của thông tin giảm rủi ro cho các đơn vị về tranh chấp cũng như kiện tụng về mặt pháp lý và thuế (Fied và cộng sự, 2004), gia tăng về giá trị thông tin của kế toán (Hwei & cộng sự, 2004) và bảo vệ quyền lợi của cổ đông và các bên liên quan vì cơ chế này làm giảm tính bất cân xứng của thông tin và khả năng phát sinh gian lận (Becks & Brown, 2005). Ngoài ra, sự minh bạch thông tin làm tăng lòng tin và nhận thức của các nhà đầu tư về tổ chức, họ có thể nhìn thấy được những lợi ích của mình, giảm chi phí và nâng cao giá trị các khoản đầu tư vào đơn vị (Berglof & Pajuste, 2005).
Tuy nhiên, Kaufman (1999) cho rằng các hiện tượng có mối quan hệ với các yếu tố bên ngoài không được tiết lộ trong các báo cáo của họ; một mặt vì việc thu thập, phân loại và công bố thông tin đòi hỏi phải có sự nỗ lực, thời gian và nguồn lực tài chính; mặt khác, do chi phí và lợi ích của các yếu tố khó đo lường một cách chính xác và khách quan nên hầu hết các tổ chức chỉ đang tiến tới chứ chưa thực hiện việc công bố thông tin đầy đủ; chính những điều này làm cho thông tin được công bố chưa đầy đủ và minh bạch Việc tạo ra và duy trì một hệ thống công khai tài chính phức tạp không hề rẻ, vì sự kết hợp của một số khoản mục tài chính và phi tài chính thường không dễ để lộ ra bên ngoài Do đó, dựa trên cấu trúc thị trường ở mỗi quốc gia được ấn định một bộ quy tắc về kế toán và công bố thông tin mà các công ty bắt buộc phải tuân theo (Bushman và Smith, 2003).
Tổng quan về các đơn vị hành chính sự nghiệp ở Việt Nam
2.4.1 Khái niệm đơn vị hành chính sự nghiệp
Theo Hiến pháp năm 2013, khu vực công ở Việt Nam gồm có (1) các cơ quan lập pháp như Quốc hội, Hội đồng nhân dân các cấp; cơ quan nhà nước thực thi quyền hành pháp như cơ quan hành chính trung ương (Chính phủ, các Bộ và cơ quan ngang Bộ) và cơ quan hành chính địa phương (Ủy ban nhân dân các cấp và các cơ quan trực thuộc), cơ quan nhà nước thực thi quyền tư pháp (cơ quan tư pháp) gồm Tòa án, Viện Kiểm sát nhân dân các cấp; (2) các đơn vị sự nghiệp trực thuộc các cơ quan nhà nước; (3) các tổ chức chính trị - xã hội, tổ chức chính trị xã hội – nghề nghiệp, tổ chức xã hội, tổ chức xã hội - nghề nghiệp, tổ chức khác được thành lập theo quy định của pháp luật về hội như: Công đoàn Việt Nam, Đoàn thanh niên cộng sản Hồ Chí Minh, Hội Cựu chiến binh Việt Nam, Hội Nông dân Việt Nam, Hội Liên hiệp phụ nữ Việt Nam,…Như vậy, khu vực công ở Việt Nam có thể hiểu là khu vực nhà nước bao gồm các cơ quan nhà nước; các đơn vị sự nghiệp công lập; tổ chức, đơn vị sử dụng NSNN; ban quản lý dự án có tư cách pháp nhân do cơ quan nhà nước, đơn vị sự nghiệp công lập thành lập; cơ quan, tổ chức quản lý quỹ tài chính nhà nước ngoài NSNN và các tổ chức được nhà nước cấp vốn để tổ chức hoạt động theo mục tiêu chính trị, xã hội cụ thể (Bộ tài chính, 2018a) Cụm từ “đơn vị hành chính sự nghiệp” được hiểu là từ gọi tắt cho các cơ quan hành chính, đơn vị sự nghiệp, các đoàn thể, hội quần chúng, như vậy các đơn vị hành chính sự nghiệp được đề cập trong luận án chỉ là một thành phần trong khu vực công Việt Nam.Trong đó, cơ quan hành chính có chức năng lập quy và chức năng hành chính; cung cấp dịch vụ hành chính công cho xã hội theo chức năng, nhiệm vụ của cấp có thẩm quyền quyết định; bao gồm Hội đồng nhân dân, Ủy ban nhân dân; các cơ quan chuyên môn thuộc ủy ban nhân dân các tỉnh, thành phố trực thuộc Trung ương,quận, huyện, thành phố, thị xã thuộc tỉnh, thành phố trực thuộc Trung ương Các đơn vị sự nghiệp công lập là tổ chức do cơ quan có thẩm quyền của Nhà nước, tổ chức chính trị, tổ chức chính trị - xã hội thành lập theo quy định của pháp luật, có tư cách pháp nhân, cung cấp dịch vụ sự nghiệp công, phục vụ quản lý nhà nước Đơn vị sự nghiệp công lập cung cấp các dịch vụ sự nghiệp cho xã hội rất đa dạng, như sự nghiệp y tế, văn hóa, giáo dục, công nghệ, thông tin, khảo sát, thiết kế, dịch vụ tư vấn sự nghiệp, hoạt động sản xuất kinh doanh, thương mại dịch vụ,
Từ các khái niệm trên có thể thấy được một số đặc trưng của các đơn vị hành chính sự nghiệp ở Việt Nam nói chung và khu vực miền Trung nói riêng, cụ thể: (1) đơn vị hành chính sự nghiệp là đơn vị thụ hưởng nguồn kinh phí từ NSNN trên cơ sở các quy định của pháp luật và theo nguyên tắc không bồi hoàn trực tiếp; (2) các đơn vị có sử dụng nguồn kinh phí cho các mục đích được hoạch định trước, điều này có nghĩa là kinh phí sẽ được cấp dựa trên dự toán chi cho từng nội dung, mục tiêu cụ thể và được duyệt quyết toán hàng năm và (3) ngoài các đơn vị sự nghiệp công lập có thu thì hoạt động của các đơn vị hành chính sự nghiệp đều được thực hiện không phải vì mục đích lợi nhuận.
2.4.2 Phân loại các đơn vị hành chính sự nghiệp
Tùy thuộc vào các quan điểm mà các đơn vị hành chính sự nghiệp ở Việt Nam được phân loại theo các tiêu thức khác nhau Cụ thể:
Phân loại theo cấp quản lý tài chính của một ngành, Luật Ngân sách nhà nước
(2015) quy định các đơn vị hành chính sự nghiệp được chia thành đơn vị dự toán cấp I là đơn vị được Thủ tướng Chính phủ hoặc Ủy ban nhân dân giao dự toán ngân sách, sau đó đơn vị thực hiện phân bổ ngân sách và giao kế hoạch dự toán cho các đơn vị cấp dưới thuộc do mình quản lý; đơn vị dự toán cấp II là đơn vị thuộc sự quản lý cũng là là đơn vị trung gian nhận dự toán từ đơn vị dự toán cấp I, sau đó phân bổ lại cho các đơn vị dự toán cấp dưới; đơn vị dự toán cấp III là đơn vị trực tiếp sử dụng ngân sách nhà nước, trực tiếp chi tiêu kinh phí cho các hoạt động đã được giao Các đơn vị ở các cấp dự toán khác nhau thì các yêu cầu thông tin ở các mức độ khác nhau Phân loại theo khả năng tự đảm bảo kinh phí của các đơn vị hành chính sự nghiệp bao gồm cơ quan hành chính và đơn vị sự nghiệp công lập. Trong đó, các cơ quan hành chính là các cơ quan thuộc bộ máy nhà nước (thực hiện chức năng quản lý nhà nước) Đơn vị sự nghiệp công lập cung cấp các dịch vụ cho xã hội, theo Nghị định 60/2021/NĐ-CP các đơn vị hành chính sự nghiệp được chia thành 4 loại: các đơn vị tự đảm bảo chi thường xuyên và chi dầu tư (đơn vị nhóm 1), các đơn vị tự đảm bảo chi thường xuyên (đơn vị nhóm 2), đây là hai nhóm đơn vị được tự chủ hoàn toàn các khoản chi thường xuyên từ các nguồn thu sự nghiệp của đơn vị như thu từ hoạt động dịch vụ sự nghiệp công, thu từ hoạt động sản xuất, kinh doanh; hoạt động liên doanh, liên kết, từ cho thuê tài sản công, nguồn thu phí, lệ phí được để lại; riêng vốn đầu tư xây dựng cơ bản phải được cấp có thẩm quyền phê duyệt theo luật đầu tư công (nếu có); các đơn vị tự đảm bảo một phần chi thường xuyên
(đơn vị nhóm 3) là nhóm các đơn vị mặc dù đã sử dụng nguồn thu sự nghiệp và nguồn thu phí được để lại chi để thực hiện nhiệm vụ, cung ứng dịch vụ sự nghiệp công nhưng chưa bảo đảm chi thường xuyên, đơn vị sẽ được Nhà nước hỗ trợ thêm cho khoản chi này; và các đơn vị do ngân sách nhà nước đảm bảo chi thường xuyên
(đơn vị nhóm 4), đây là nhóm đơn vị được nhà nước cấp hoàn toàn kinh phí cho các khoản chi thường xuyên và vốn đầu tư trên cơ sở nhiệm vụ được giao Chính sự khác biệt về mức độ tự chủ tài chính này có thể làm ảnh hưởng đến các yếu tố có tác động đến kế toán theo cơ sở kế toán theo cơ sở dồn tích tại các đơn vị hành chính sự nghiệp như năng lực công nghệ thông tin (Guillamón và cộng sự, 2011), năng lực nhân viên kế toán (Oulasvirta & Turala, 2005),
Phân loại theo cấp ngân sách gồm có các đơn vị cấp Trung ương (sử dụng nguồn ngân sách từ Trung ương); đơn vị cấp tỉnh (sử dụng nguồn ngân sách từ tỉnh); đơn vị cấp huyện (sử dụng ngân sách từ huyện).
2.4.3 Đặc điểm hoạt động của các đơn vị hành chính sự nghiệp
Các đơn vị hành chính sự nghiệp là một bộ phận trong hệ thống các đơn vị của bộ máy quản lý nhà nước Thông qua đó Nhà nước cung cấp các dịch vụ, sản phẩm mang tính định hướng cho chiến lược phát triển của quốc gia, thúc đẩy phát triển kinh tế xã hội, nâng cao đời sống tinh thần, vật chất của người dân; do đó đơn vị này phần nào đó còn chịu sự điều tiết và sự chi phối của Nhà nước thông qua các công cụ quản lý, đặc biệt là quản lý tài chính. Đối với các cơ quan hành chính thực hiện các hoạt động chức năng về quản lý hành chính nhà nước, chỉ giới hạn trong phạm vi hoạt động chấp hành - điều hành (là những hoạt động được tiến hành trên cơ sở Luật và để thi hành Luật) và cơ chế tài chính của cơ quan hành chính được thực hiện theo Nghị định 130/2005/NĐ-CP, tuy nhiên hiện nay Thủ tướng chính phủ đã ban hành Chỉ thị số 21/CT-TTg ngày 5/8/2021 về nâng cao hiệu quả thực hiện và đổi mới cơ chế quản lý tài chính, thu nhập gắn với đặc thù cơ quan quản lý hành chính nhà nước Đối với các đơn vị sự nghiệp công lập, Nghị định 60/2021/NĐ-CP quy định các hoạt động cơ bản tại các đơn vị sự nghiệp công lập bao gồm:
- Hoạt động dịch vụ sự nghiệp công sử dụng NSNN chủ yếu cung cấp các hoạt động cơ bản theo quy định của pháp luật chuyên ngành và NSNN như giáo dục, y tế, nghiên cứu khoa học cơ bản; văn hóa, nghệ thuật; và các hoạt động thu phí, lệ phí theo quy định của pháp luật về phí, lệ phí; hoạt động đặt hàng của Nhà nước,…
- Hoạt động dịch vụ sự nghiệp công không sử dụng NSNN bao gồm các hoạt động sản xuất kinh doanh, liên doanh liên kết phù hợp với lĩnh vực chuyên môn của đơn vị để đáp ứng nhu cầu của xã hội theo quy định của pháp luật có liên quan Với các hoạt động này, đơn vị sự nghiệp công được tự chủ trong việc sử dụng các nguồn lực và quyết định các khoản chi tại đơn vị để cung cấp dịch vụ phù hợp với lĩnh vực chuyên môn nhằm đảm bảo tính hợp lý, hợp lệ và phải quy định trong quy chế chi tiêu nội bộ của đơn vị.
Các lý thuyết nền
Đề tài luận án kế thừa mô hình dự phòng của Lũder để giải thích những lý do cần phải thực hiện cải cách khu vực công ở Việt Nam và kế thừa một số yếu tố rào cản trong mô hình này Bên cạnh đó, để làm rõ hơn về nền tảng cho các nội dung trong luận án, tác giả luận án còn sử dụng một số cơ sở nền để luận giải cho các yếu tố trong mô hình nghiên cứu đề xuất.
2.5.1 Lý thuyết về mô hình dự phòng
Mô hình dự phòng của Lũder giải thích cho những cải cách trong hệ thống quản lý tài chính dựa vào một số yếu tố là điều kiện bối cảnh của những cải cách này.
Nguồn gốc của lý thuyết dự phòng
Các nghiên cứu về tổ chức bắt đầu vào khoảng những năm 1960 như nghiên cứu của Burns & Stalker (1961), Thompson (1967), Lawrence & Lorsch (1967), Tiessen & Waterhouse (1983) là những nghiên cứu đi đầu về lý thuyết dự phòng, trong đó các nhà nghiên cứu ủng hộ lý thuyết dự phòng cũng đã tìm thấy khung khái niệm của họ Cách tiếp cận này lần đầu tiên được sử dụng để phân loại kế toán giữa các quốc gia theo một loạt các tiêu chí nhằm cung cấp các lý do cho sự khác biệt này, từ đó thực hiện mô tả và so sánh hệ thống kế toán giữa các quốc gia.
Cách tiếp cận thứ hai được sử dụng là cách tiếp cận suy diễn, cách này giúp các nhà nghiên cứu xác định sự phát triển kế toán và mối liên hệ giữa kế toán với kinh tế, môi trường, Bản chất của mô hình dự phòng là một phân tích so sánh quốc tế (Lũder, 1989) nhằm phân loại hệ thống kế toán chính phủ của một số nước theo các tiêu chí bên trong (hoạt động của đơn vị, khái niệm đo lường kế toán, đơn vị báo cáo, BCTC, phương pháp hợp nhất,…) và các tiêu chí bên ngoài là các biến ngữ cảnh (sự phân bổ quyền lực chính trị, hệ thống pháp luật, sự ảnh hưởng của nghề nghiệp,…) Nhóm tác giả của Lũder đã thực hiện các cuộc phỏng vấn sâu cá nhân với các quan chức chính phủ ở các quốc gia, thảo luận bổ sung với các chuyên gia kế toán độc lập và phân tích các tài liệu kế toán (Lũder, 1989) Kết quả thực nghiệm cho thấy sự khác biệt giữa các quốc gia chủ yếu là trong bối cảnh chính trị, hành chính quốc gia; định hướng người dùng thông tin và báo cáo của chính phủ; tuy nhiên đây là mối quan hệ dẫn truyền từ bối cảnh đến thực hiện đổi mới, không phải mối quan hệ nhân quả.
Mô hình dự phòng đầu tiên (Lũder, 1992)
Phiên bản đầu tiên của mô hình dự phòng “về cơ bản là một mô hình kinh tế, nó tạo ra thị trường thông tin cho người dùng và người sản xuất thông tin tài chính của chính phủ Thái độ và hành vi của người dùng và người sản xuất thông tin được định hình bởi môi trường của họ, nếu các điều kiện chín muồi (chẳng hạn như khủng hoảng tài chính) thì sự tương tác giữa cung và cầu có thể khơi mào cho các đổi mới kế toán” (Chan và cộng sự, 1996) Mô hình dự phòng đầu tiên do Lũder
(1989) xây dựng với hai mục đích là làm khuôn khổ cho các cuộc điều tra thực nghiệm trong cải cách kế toán chính phủ, làm cơ sở so sánh giữa nhà nghiên cứu và giải thích mối quan hệ của bối cảnh và cải cách, từ đó kích hoạt nghiên cứu về việc xác nhận hoặc bác bỏ các đổi mới kế toán Để đạt được mục đích thứ hai, mô hình dự phòng chỉ rõ môi trường xã hội, chính trị và hành chính ở các quốc gia và sự tác động của nó đối với cải cách kế toán công; bằng cách này sẽ góp phần giải thích cho sự chuyển dịch từ hệ thống kế toán chính phủ truyền thống sang một hệ thống nhiều thông tin hơn và tại sao những đổi mới đó lại diễn ra ở một số quốc gia chứ không phải ở những quốc gia khác Các quốc gia ban đầu được nghiên cứu là Hoa Kỳ, Canada, nhóm các nước Châu Âu (Đức, Thụy Điển, Pháp, Đan Mạch và Anh); các quốc gia này được lựa chọn theo ba tiêu chí là hệ thống luật pháp, tổ chức chính phủ dựa trên hiến pháp, tình trạng báo cáo và kế toán của chính phủ Có bốn mô-đun trong phiên bản mô hình dự phòng đầu tiên bao gồm:
- Kích thích quá trình cải cách: các sự kiện xảy ra ở giai đoạn đầu của quá trình đổi mới và tạo ra nhu cầu cải thiện thông tin về phía người sử dụng thông tin kế toán và tăng sự sẵn sàng của nhà sản xuất những thông tin đó.
- Cấu trúc xã hội của một quốc gia: các biến cấu trúc bên ngoài chính phủ
(thị trường vốn, các tiêu chuẩn bên ngoài,…) có những ảnh hưởng nhất định đến hành vi và tư duy của người có nhu cầu về thông tin, có thể thay đổi được sự kỳ vọng của họ đối với hệ thống kế toán chính phủ.
- Đặc điểm của hệ thống chính trị cộng đồng: đặc điểm này liên quan đến biến cấu trúc nội bộ (việc đào tạo và tuyển dụng nhân viên, văn hóa hành chính, đặc điểm tổ chức, thể chế chính trị,…) có mối quan hệ với những thái độ cơ bản của người tạo ra thông tin (cụ thể là mức độ sẵn sàng đổi mới) và hành vi của họ cũng bị ảnh hưởng bởi kỳ vọng thay đổi của người sử dụng thông tin.
- Biến rào cản thực hiện (Implementation Barrier): các điều kiện môi trường được đề cập đến như hệ thống pháp lý, khả năng chuyên môn của các nguồn lực kế toán viên, mức độ tác động của các cơ quan có thẩm quyền
Mô hình dự phòng sửa đổi (Lũder, 1994)
Mô hình dự phòng được sửa đổi bởi Lũder (1994), việc sửa đổi này là kết quả tự nhiên của phiên bản đầu tiên sau khi thảo luận và thêm các bằng chứng thực nghiệm bổ sung Một số khác biệt của mô hình sửa đổi so với mô hình ban đầu như sau:
- Các biến hành vi ở phạm vi rộng hơn so với mô hình ban đầu được giới thiệu Trong mô hình sửa đổi này, tất cả các cụm được định vị theo chiều dọc, trong đó có đề cập đến những yếu tố trực tiếp chi phối hiệu quả thực hiện quá trình đổi mới (Jaruga và Nowak 1996).
- Các biến số theo ngữ cảnh cũng được làm rõ, xem xét cả chế độ ảnh hưởng đến quá trình đổi mới và sự ổn định theo thời gian.
- Phân biệt về vai trò của các tác nhân chính trị và hành chính, cụ thể các biến cấu trúc của chính quyền hành chính có 2 loại: biến cấu trúc chính trị và biến cấu trúc hành chính Trong đó, tầm quan trọng của thể chế chính trị được xem xét trong việc khởi xướng cũng như duy trì quá trình đổi mới.
- Một số thành phần mô-đun được phân loại lại như thị trường vốn từ biến kích thích thành cấu trúc xã hội, thiết lập các tiêu chuẩn bên ngoài từ biến kích thích thành một phần nội tại của cấu trúc hành chính, áp lực hội nhập được chuyển đổi từ các nhóm áp lực có tổ chức thành một tác nhân kích thích bên ngoài để trở thành một phần của cấu trúc xã hội, đặc điểm của tổ chức từ rào cản thực hiện chuyển thành một phần của cấu trúc thành chính và một số thành phần bị loại bỏ. Ngoài ra, thành phần sự tồn tại của một học thuyết thống trị được thêm vào biến kích thích.
Mô hình cải cách quản lý tài chính (The Financial Management ReformProcess Model – FMR) là một phiên bản sửa đổi hoàn toàn so với mô hình dự phòng sửa đổi (Lũder, 1994) Lũder (2002) giải thích rằng mô hình này được phát triển không chỉ sửa đổi, mở rộng mô hình trước đây mà còn bổ sung các ý tưởng mới được đưa ra bởi các cuộc thảo luận và các nhà phê bình khác nhau Bên cạnh đó, xu hướng của mô hình được rút ra từ các nghiên cứu điển hình, những đóng góp mới từ chuyến thăm nghiên cứu tại Úc đã được xem xét đến (Lũder, 2002).
So với mô hình dự phòng sửa đổi năm 1994, mô hình FMR có những khác biệt sau:
Các giả thuyết và mô hình nghiên cứu
2.6.1 Xây dựng các giải thuyết nghiên cứu
Bắt đầu từ năm 1986, Việt Nam đã bắt đầu cải cách và đổi mới cơ chế quản lý, qua 35 năm thực hiện đã có sự thay đổi rất lớn trong toàn bộ thể chế kinh tế và tài chính Từ năm 1989, Việt Nam cũng chuyển sang nền kinh tế thị trường và hội nhập với nền kinh tế quốc tế nên đòi hỏi thông tin kế toán cần được cung cấp đầy đủ, công khai, minh bạch và hài hòa với thông lệ quốc tế Sự ra đời của Thông tư 107/2017/TT-BTC đã cải cách mạnh mẽ công tác kế toán của đơn vị hành chính sự nghiệp theo Luật kế toán 2015; quản lý chặt chẽ, an toàn nguồn lực của nhà nước như tiền, tài sản công tại đơn vị, phản ánh chính xác, minh bạch nghiệp vụ kinh tế phát sinh tại các đơn vị với mục tiêu nâng cao trách nhiệm giải trình của đơn vị và cung cấp số liệu cho việc lập báo cáo tài chính nhà nước theo quy định của Luật Kế toán Tuy nhiên, việc chuyển đổi từ kế toán theo cơ sở tiền mặt sang kế toán theo cơ sở dồn tích tại các đơn vị công ở Việt Nam còn nhiều trở ngại và thách thức Từ việc tổng hợp các nghiên cứu trước và lý thuyết nền, tác giả luận án đã nhận diện một số yếu tố nổi trội tác động đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích hướng đến tính minh bạch thông tin kế toán tại các đơn vị hành chính sự nghiệp khu vực miền Trung Việt Nam Cụ thể như sau:
Sự tác động của thể chế chính trị đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích
Theo SitiNabiha & Scapens (2007), các mệnh lệnh và thông lệ được thể chế hóa ảnh hưởng đến cách áp dụng một thực tiễn mới Cùng quan điểm đó, Lũder (1992) cũng lập luận rằng trong khu vực công ở các nước, bản chất của các hệ thống pháp lý và chính trị là một trong số nhiều các yếu tố chi phối quá trình đổi mới kế toán.Thật vậy, một trong các yếu tố cản trở sự cố gắng của chính phủ liên quan đến đổi mới kế toán công chính là thể chế chính trị và các vấn đề về kỹ thuật, trong đó thể chế chính trị là trở ngại lớn nhất (Samaratunge & Bennington, 2002) Tiếp theo đó,hàng loạt các nghiên cứu cũng đã đề cập đến vấn đề này, chẳng hạn ở Indonesia, các chính sách về vấn đề áp dụng hệ thống kế toán mới chủ yếu được áp đặt bởi chính phủ ở cấp trung ương bất kể khả năng thể chế của chính quyền địa phương và các chi phí liên quan phát sinh làm khoảng cách giữa lời nói là cải cách kế toán để cải thiện hiệu quả mâu thuẫn với kết quả của việc thực hiện cải cách (Harun & Haryono, 2012) trong khi ở các nước phát triển như New South Wales và Australia lại coi trọng vai trò các nhà tư vấn kế toán và chính quyền địa phương (Christensen,
2002) Với một quan điểm khác, Ouda (2004) lại nhận thấy rằng để thực hiện kế toán theo cơ sở dồn tích sự hỗ trợ từ Trung ương là cần thiết, thiếu sự lãnh đạo của tổ chức cấp trên, thiếu cam kết chính trị cũng như các cơ quan cấp trên quan liêu, ngại thay đổi cũng làm cho việc đổi mới kế toán không thành công Ngoài ra, Covaleski và Dirsmith (1995) cũng cho rằng quá trình thể chế hóa các kỹ thuật tính toán như hệ thống kế toán trong khu vực công là một quá trình chính trị và thường bị ảnh hưởng bởi quyền lực tương đối của các thành phần tổ chức Phát hiện này cũng nhấn mạnh quan điểm việc xây dựng hệ thống báo cáo không phải là một quá trình trung lập mà bị chi phối bởi các lợi ích thể chế của một Chính phủ quyền lực hơn (Chang 2009, tr149) Từ những nghiên cứu trên, giả thuyết được đặt ra như sau:
H1: Thể chế chính trị có tác động cùng chiều đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích.
Sự tác động của hệ thống pháp lý đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích
Các nhà nghiên cứu tiên phong trong việc phát hiện các nhân tố môi trường (trong đó có môi trường pháp lý) có tác động đến kế toán như nghiên cứu của Radebaugh (1975), Gray (2006),…, hệ thống pháp luật của một quốc gia có tác động không nhỏ và trực tiếp đến kế toán và là nguồn gốc hình thành các quy tắc kế toán của quốc gia đó Cụ thể, lý thuyết bất định chỉ rõ hiệu quả hoạt động của hệ thống kế toán trong một tổ chức tùy thuộc vào cấu trúc của tổ chức đó, trong đó các nội dung được quy định bằng các văn bản pháp luật, văn bản điều hành của chính phủ, do đó hệ thống pháp lý có tác động đến kết quả thực hiện hệ thống kế toán của tổ chức Lũder (1992) cũng lập luận rằng bản chất của các hệ thống pháp lý không đơn thuần là nhân tố có ảnh hưởng và chi phối quá trình đổi mới mà còn có tác động trực tiếp đến mức độ linh hoạt của hệ thống kế toán khu vực công.
Thêm vào đó, ở các nước đang phát triển thì IPSAS chính là trung tâm của nghề kế toán nên việc đổi mới kế toán cần phải có những nỗ lực áp dụng IPSAS (Sutcliffe, 2003) Theo WHO (2007), IPSAS tạo thành một loạt các hướng dẫn chất lượng cao liên quan đến kế toán và các báo cáo tài chính trong khu vực công ở các nước nhằm cải thiện trách nhiệm giải trình và tính minh bạch thông tin kế toán ở các nước đang phát triển (Glynn & Perkins, 1997) Tuy nhiên, việc vận dụng IPSAS ở các nước này bị chi phối bởi trách nhiệm thể chế và lợi ích không rõ ràng của chính phủ dẫn đến quá trình đổi mới kế toán trên nền tảng áp dụng là IPSAS bị chậm trễ hoặc không hiệu quả (Chan, 2005) Chính vì lẽ đó, các cơ quan quản lý nhà nước cần tạo ra chuẩn mực kế toán công riêng biệt cho từng quốc gia sẽ giới thiệu những chuẩn mực, nguyên tắc kế toán phù hợp hơn nhằm tạo ra một dòng thông tin một cách trung thực và công khai, từ đó kích thích sự đổi mới kế toán khu vực công (Lũder Klaus, 1992), việc thiếu chuẩn mực kế toán công quốc gia chính là một rào cản lớn dẫn đến sự thất bại của cải cách (Ouda Hassan, 2004).
Có thể dễ dàng nhận thấy rằng, hệ thống pháp lý ở Việt Nam được quy định bởi nhiều các văn bản từ Luật, Nghị định, Thông tư,…từ đó hạn chế về tính tập trung, thống nhất, thậm chí mâu thuẫn giữa các văn bản với nhau; điều này chi phối hiệu quả thực hiện thay đổi trong kế toán và chất lượng thông tin được công bố Hơn nữa, với 5 chuẩn mực kế toán công Việt Nam đầu tiên được công bố từ tháng 9 năm
2021 (Bộ Tài chính, 2021) chỉ là bước khởi đầu cho sự đổi mới kế toán công và vấn đề áp dụng chuẩn mực này có thực sự hiệu quả hay không còn phải đợi thời gian trả lời Thực tế hiện nay cho thấy việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích tại các đơn vị hành chính sự nghiệp ở Việt Nam nói chung và khu vực miền Trung nói riêng vẫn chưa thực sự hiệu quả (Yến & Tuấn, 2020), điều này sẽ được tác giả luận án bàn luận cụ thể trong chương 4.
H2: Hệ thống pháp lý có tác động cùng chiều đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích.
Sự tác động của năng lực nhân viên kế toán đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích
Như đề cập ở trên, trong nghiên cứu của Christensen (2010), Lũder (1992), Jones và Puglisi (1997); nguồn nhân lực sẵn có yếu tố quan trọng quyết định mức độ năng lực thể chế của tổ chức có thể triển khai thành công hệ thống kế toán mới trong đơn vị Một trong những thách thức trong việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích là thiếu nguồn lực (Hladika & cộng sự, 2012), kiến thức và chuyên môn để thực hiện các hoạt động (Stamadiasis, 2009) Việc quản lý BCTC khu vực công thường xảy ra trong giai đoạn tự chủ dựa trên hệ thống ngân sách và trách nhiệm giải trình (Kourtis & cộng sự, 2019) và nguyên nhân mà các quốc gia đang phát triển khó thành công khi thực hiện kế toán theo cơ sở dồn tích chính là không đủ các nguồn lực có kiến thức về những vấn đề này (Ouda, 2004), điều này là rào cản rất lớn không thể khắc phục được trong thời gian ngắn làm cho mọi nỗ lực truyền bá, áp dụng hệ thống kế toán mới trở nên vô nghĩa (Lũder, 1992) Do đó, trừ khi vấn đề về đào tạo nhân viên kế toán chuyên nghiệp, nguồn nhân lực được giải quyết thì việc áp dụng hệ thống kế toán mới có thể thành công (Suparman & cộng sự, 2015) bởi vì khi năng lực của người làm kế toán đạt ở mức cao hơn, họ sẽ có khả năng đánh giá về tính hữu dụng việc thực hiện cải cách và có thể thích ứng và sử dụng các kỹ thuật mới một cách nhanh chóng (OECD, 2003) Do đó, để việc thực hiện kế toán theo cơ sở dồn tích đạt hiệu quả như mong đợi thì điều kiện cốt lõi cần có chính là nguồn lực kế toán có chuyên môn và có kỹ năng (Anessi-Pessina và cộng sự, 2008) Giả thuyết được đặt ra là:
H3: Năng lực nhân viên kế toán có tác động cùng chiều đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích.
Sự tác động của năng lực công nghệ thông tin đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích
Lý thuyết kỳ vọng của Vroom (1964)-Ảnh hưởng công nghệ thông tin và cải cách kế toán được sử dụng trong việc thực hiện thành công của một hệ thống mới.
Kỳ vọng là niềm tin rằng sự nỗ lực sẽ tạo ra một mức độ hiệu suất tốt, giả định rằng tổ chức đó (1) có đủ nguồn lực, (2) có các kỹ năng hỗ trợ công việc và (3) có đủ nguồn lực để hỗ trợ trong công việc thực hiện mục tiêu mà đơn vị mong muốn Một trong những sự hỗ trợ đó là năng lực về công nghệ thông tin (Ferry, 2018), các tuyên bố tương tự đã được đưa ra bởi Hladika & cộng sự (2012) trong đó nói rằng một trong những việc thực hiện thành công kế toán chính phủ theo cơ sở dồn tích liên quan đến sự tích hợp của tất cả những người hành nghề trong mọi lĩnh vực, đặc biệt là công nghệ thông tin Hay nói cách khác, đơn vị có công nghệ thông tin kém dẫn đến hạn chế về dữ liệu và đây cũng chính là trở ngại cho thực hiện kế toán quản lý của tổ chức (Krumwiede, 1998; McGowan và Klammer, 1997) Các nghiên cứu trước trong khu vực công đã chứng minh rằng năng lực công nghệ thông tin có tác động không nhỏ đến việc áp dụng IPSAS và các quy định của kế toán theo cơ sở dồn tích (Hamisi, 2010), một hệ thống thông tin chất lượng cao là điều kiện tiên quyết cho việc thực hiện thành công các sáng kiến quản lý công mới (Ouda Hassan,
2004) Có thể nói công nghệ thông tin là một công cụ hiệu quả được sử dụng trong các tổ chức chuyên nghiệp nhằm quản lý các nguồn lực của tổ chức (Grembergen & Haes, 2009) nên ảnh hưởng của công nghệ thông tin đối với việc thực hiện công tác kế toán là không nhỏ (Mehrolhassani và cộng sự, 2015) Vì vậy, để thành công quá trình cải cách kế toán thì phải tích hợp tất cả các nhân tố, đặc biệt là về con người và công nghệ thông tin Từ các lập luận trên cho thấy rằng sự thất bại trong giải quyết các vấn đề kế toán cụ thể do thiếu công nghệ, thiếu phần mềm hoặc sử dụng công nghệ thông tin chưa hiệu quả làm ảnh hưởng đến việc áp dụng IPSAS của khu vực công (Hamisi, 2012) và gây nên sự chậm trễ trong công cuộc đổi mới kế toán (Tickell, 2010) Ngoài ra, Ferry (2018) cho rằng việc triển khai hệ thống kế toán theo cơ sở dồn tích chưa đầy đủ ở các tổ chức một phần là do nhân viên chưa nhận thức đầy đủ, công nghệ chưa hoàn toàn dựa vào ý nghĩa của việc cung cấp thông tin đầu ra chính xác và kịp thời phản ánh kết quả của các giao dịch Do đó, các quy tắc kế toán, các công cụ công nghệ thông tin mới, quy trình làm việc mới cũng như đào tạo nguồn nhân lực là các yêu cầu được đặt ra cho các quốc gia để thực hiện thành công kế toán dựa trên cơ sở dồn tích (Ferry, 2018).
H4: Năng lực công nghệ thông tin có tác động cùng chiều đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích.
Sự tác động của vai trò lãnh đạo của nhà quản lý đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích
Ngày nay, hầu hết các nghiên cứu đều cho rằng sự lãnh đạo hiệu quả là một trong những yếu tố đóng góp quan trọng nhất vào sự thay đổi và hiệu suất tổng thể của tổ chức Các nhà lãnh đạo thông minh là những người có kỹ năng và kiến thức thu được từ kinh nghiệp cho phép họ quản lý hiệu quả công việc (Wasim & Imran,
2010) bởi vì họ là người trực tiếp đối mặt và kiểm soát những thay đổi của đơn vị. Lãnh đạo hiệu quả luôn luôn được yêu cầu để mang lại những thay đổi hiệu quả (Kennedy, 2012) Hơn nữa, các bằng chứng thực nghiệm trong nghiên cứu của Suparman & cộng sự (2015) đã chứng minh rằng trở ngại đáng kể nhất đối với hệ thống kế toán dựa trên dồn tích là sự phản kháng từ những người không muốn thay đổi thói quen và tập quán cũ của họ; do đó muốn thay đổi đòi hỏi phải có sự quyết tâm của lãnh đạo Về cơ bản, có các phong cách lãnh đạo như phong cách chỉ huy, phong cách chỉ đạo logic, lãnh đạo truyền cảm hứng và phong cách lãnh đạo hỗ trợ nhưng cả bốn phong cách lãnh đạo này đều có một mối quan hệ chặt chẽ với sự phát triển của sự thay đổi (Bennis, 1985) Hơn nữa, nội dung của lý thuyết bất định cũng chỉ rõ bối cảnh của tổ chức (trong đó có đặc điểm cấu trúc của tổ chức) là yếu tố chi phối việc thực hiện cải cách kế toán Cấu trúc của một tổ chức bao gồm cả hiệu quả của quá trình quản lý bên trong tổ chức (Tiessen & Waterhouse, 1983); do đó, nhà quản lý có một vai trò rất lớn trong các việc duy trì đơn vị (Van der Voet & cộng sự,
2015) Lý thuyết bất cân xứng thông tin còn nêu rõ nhiệm vụ của người quản lý là sử dụng các nguồn lực để duy trì các mối quan hệ thông qua sự phân bổ lợi ích tránh sự bất cân xứng về thông tin và một trong những rào cản lớn nhất trong quá trình thay đổi của tổ chức đó là văn hóa quản lý khu vực công quan liêu (Ouda,
2008) Như vậy có thể thấy rằng, vai trò lãnh đạo có mối liên hệ chặt chẽ với sự thành công và thay đổi của tổ chức, trong đó có áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích(Gruban, 2003).
H5: Vai trò lãnh đạo của nhà quản lý có tác động cùng chiều đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích.
Sự tác động của việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích đến tính minh bạch thông tin kế toán
Kết luận chương 2
Chương này cung cấp một số vấn đề cơ bản như khái niệm, vai trò của kế toán theo cơ sở dồn tích, tính minh bạch thông tin kế toán Từ mô hình lý thuyết dự phòng của Lũder (1992, 1994, 2002) và một số lý thuyết nền như lý thuyết quản lý công mới, lý thuyết thể chế, lý thuyết ủy nhiệm, lý thuyết bất cân xứng thông tin,tác giả đã phát triển thành 6 giả thuyết nghiên cứu cho luận án với 5 mối quan hệ giữa các yếu tố như thể chế chính trị, hệ thống pháp lý, năng lực nhân viên kế toán,năng lực công nghệ thông tin, vai trò lãnh đạo của nhà quản lý với áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích và 1 mối quan hệ giữa thực hiện kế toán dồn tích và tính minh bạch của thông tin kế toán Từ đó, mô hình nghiên cứu của luận án được xây dựng như hình 2.1.
PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU
Giới thiệu
Với các nội dung đã được trình bày ở chương 1 và 2, tác giả luận án đã có đủ những lý luận cơ bản để xây dựng mô hình nghiên cứu và thiết kế thang đo cho các khái niệm Đồng thời, quy trình, phương pháp nghiên cứu, công cụ thu thập và xử lý số liệu của luận án cũng được nhắc đến một cách cụ thể và rõ ràng Đây là bước để tạo ra các kết quả của luận án làm cơ sở bàn luận và đề xuất các giải pháp, kiến nghị trong chương 4 và 5.
Thiết kế và quy trình nghiên cứu
Trong lĩnh vực khoa học, có hai phương pháp thường được sử dụng đó là nghiên cứu định tính và nghiên cứu định lượng (Creswell, 2003) Nghiên cứu định tính sẽ “tập trung vào đa phương pháp, liên quan đến cách tiếp cận tự nhiên, diễn giải đối với vấn đề của nó” (Denzin & Lincoln, 1994, tr 2) hay nó là “một thuật ngữ bao trùm một loạt các kỹ thuật diễn giải nhằm mô tả, giải mã, dịch thuật và các phương pháp khác” (Van Maanen, 1979, tr 520) Do đó, nghiên cứu định tính phù hợp với những đề tài cần sự khám phá nhằm tiếp cận những nội dung chưa được tìm hiểu và mô tả chúng thông qua việc trả lời cho các câu hỏi “cái gì”, “như thế nào”,
“tại sao” (Qian & nhóm nghiên cứu, 2011) Với nghiên cứu định lượng, Bryman
(2012, tr 35) đã định nghĩa nó là “một chiến lược nghiên cứu nhấn mạnh đến việc định lượng trong việc thu thập và phân tích dữ liệu” Phương pháp này cố gắng điều tra câu trả lời cho các câu hỏi bắt đầu với số lượng bao nhiêu và ở mức độ nào (Rasinger, 2013), nó thường tìm kiếm các quy luật và các mối liên hệ có thể được khám phá bằng logic suy diễn và bằng các kỹ thuật thống kê và được truy cập thông qua các kích thích do nhà nghiên cứu giới thiệu và đo lường có hệ thống (Payne,
2004, tr 180) Do vậy, nghiên cứu định lượng phù hợp với việc kiểm tra lý thuyết và có tính chất khái quát cho tổng thể (Newman và Benz, 1998) Một nghiên cứu khoa học đáng tin cậy là một nghiên cứu có nội dung vừa phù hợp với lý thuyết, vừa phù hợp với thực tế nên việc kết hợp hai phương pháp này trong một nghiên cứu là cần thiết để nâng cao độ tin cậy và tính khả thi cho các kết quả nghiên cứu. Creswell & Clark (2007) đã chia các thiết kế hỗn hợp thành bốn nhóm chính, đó là thiết kế (1) hỗn hợp đa phương pháp (triangulation design), (2) hỗn hợp gắn kết (embedded design), (3) hỗn hợp giải thích (explanatory design) và (4) hỗn hợp khám phá (exploratory design) Với thực tế hiện nay, Việt Nam đang từng bước thực hiện đổi mới kế toán để phù hợp với thông lệ quốc tế cho nên việc gặp những thách thức hay những rào cản là không tránh khỏi nên cần thiết phải có sự minh chứng cả về mặt lý thuyết lẫn thực tiễn cho vấn đề này Với mục đích tăng độ tin cậy cho luận án, tác giả luận án đã lựa chọn thiết kế nghiên cứu hỗn hợp gắn kết (embedded design), trong đó phương pháp định lượng là chính và phương pháp định tính được gắn kết vào để hỗ trợ thêm dữ liệu cho phương pháp định lượng và kết quả cuối cùng của luận án sẽ dựa trên kết quả của phân tích định lượng Cụ thể, phương pháp định tính được sử dụng để nhận diện, sàng lọc các nhân tố tác động cũng như nhận diện sự ảnh hưởng của kế toán theo cơ sở dồn tích đến minh bạch của thông tin, đồng thời xác định mối liên hệ giữa các khái niệm Sau đó, dựa vào các lý thuyết nền xây dựng, bổ sung các biến quan sát để giải thích cho các khái niệm và gợi ý các hướng điều chỉnh khung lý thuyết sao cho tương ứng với bối cảnh ở Việt Nam Ngoài ra, những yếu tố đặc điểm, văn hóa của mỗi quốc gia cũng như quá trình dịch thuật theo kiến thức và sự hiểu biết của tác giả luận án cũng ảnh hưởng ít nhiều đến thang đo của các khái niệm Do đó, phương pháp này còn được thực hiện điều chỉnh văn phong của các thang đo nhằm đảm bảo được chúng giải thích đày đủ cho các khái niệm và làm cơ sở để xây dựng một bảng câu hỏi rõ ràng, dễ hiểu cho người trả lời Phương pháp định lượng sẽ được thực hiện qua hai bước là (1) khảo sát sơ bộ với mục đích kiểm tra độ tin cậy, mức độ hội tụ và phân biệt của các thang đo và (2) khảo sát chính thức với các thang đo đạt yêu cầu với số lượng mẫu lớn hơn Bộ dữ liệu sau khi khảo sát sẽ được sàng lọc, làm sạch và được xử lý bằng các công cụ kỹ thuật tạo ra các kết quả sau cùng cho luận án.
Quy trình nghiên cứu có 4 bước được tác giả luận án xây dựng dựa trên hai phương pháp là nghiên cứu định tính (bao gồm bước 1 và bước 2) và nghiên cứu định lượng (bao gồm bước 3 và bước 4), cụ thể như sau:
Bước 1: Nghiên cứu lý thuyết
Mục đích của bước này để xác định khe hổng, nhận diện các nhân tố làm cơ sở đề xuất mô hình lý thuyết của luận án và tổng hợp thang đo của các khái niệm Việc nghiên cứu lý thuyết được tác giả luận án thông qua nghiên cứu tài liệu, hay còn gọi là phương pháp GT Phương pháp này được phát triển bởi (Glaser & Strauss, 1967) và được định nghĩa là xây dựng lý thuyết khoa học dựa trên dữ liệu thông qua việc thu thập, so sánh dữ liệu để nhận dạng, xây dựng và kết nối các khái niệm với nhau tạo thành lý thuyết khoa học (Strauss & Corbin, 1998) Hay nói cách khác, phương pháp GT có liên quan đến một cách tiếp cận có hệ thống, quy nạp và so sánh để thực hiện một cuộc điều tra với mục đích xây dựng lý thuyết, nhận dạng cũng như kết nối các khái niệm với nhau (Bryant & Charmaz, 2010).
Bước 2: Thảo luận tay đôi
Thứ nhất, do có những đặc thù riêng về văn hóa, chính trị, kinh tế,…, có nhiều các yếu tố (kể cả các yếu tố chủ quan và khách quan) chi phối đến hoạt động các tổ chức công ở Việt Nam nên để xác định tính khả thi và hiểu rõ thêm về sự tồn tại giữa các mối liên hệ giữa các yếu tố với nhau nên tác giả luận án thực hiện thảo luận tay đôi với các chuyên gia để tham khảo thêm về mô hình đề xuất và các thang đo mà tác giả tổng hợp được Thứ hai, hầu hết các thang đo của các khái niệm đều được tác giả luận án kế thừa và phiên dịch từ tiếng anh sang tiếng việt theo sự hiểu biết và kiến thức chuyên môn của bản thân nên sự nhầm lẫn, sai sót trong dịch thuật là không thể tránh khỏi cũng như một số thang đo chưa thực sự phù hợp với ViệtNam Kết thúc bước 2, một bảng câu hỏi được thiết lập để phục vụ cho nghiên cứu định lượng sơ bộ.
Bước 3: Nghiên cứu sơ bộ
Sau khi có bảng câu hỏi khảo sát và trước khi đi vào nghiên cứu chính thức, tác giả luận án kiểm tra về tính chặt chẽ của tập dữ liệu để đảm bảo tính chính xác cũng như tính đại diện của thông tin thông qua kiểm tra độ tin cậy của các thang đo (thông qua hệ số tương quan biến tổng và Cronbach’s alpha), mức độ hội tụ và mức độ phân biệt (phân tích nhân tố khám phá - EFA) nhằm hướng đến sự toàn vẹn của thông tin để phục vụ cho các bước tiếp theo cũng như làm cho kết quả nghiên cứu có tính khả thi hơn Theo đó, các biến đo lường có tương quan biến tổng lớn hơn 0.3 sẽ được giữ lại và các thang đo có hệ số Cronbach’s alpha lớn hơn 0.6 là những thang đo có thể chấp nhận nên được giữ lại trong mô hình nghiên cứu (Nunnally & Bernstein, 1994) Trong phân tích EFA, các biến có hệ số tải nhân tố lớn hơn 0.5 sẽ được tác giả luận án giữ lại để thực hiện các bước tiếp theo (Nguyễn Đình Thọ,
2014) Các thang đo được thông qua sau khi phân tích EFA là những thang đo tốt và những thang đo này sẽ được đưa vào bảng câu hỏi chính thức để thực hiện khảo sát với một số lượng các đối tượng khảo sát lớn hơn.
Bước 4: Nghiên cứu chính thức Đây là bước nghiên cứu chính thức của luận án, với bước này tác giả luận án phát bảng câu hỏi cho 400 đối tượng thông qua các phương pháp như phát trực tiếp,gửi email hoặc qua ứng dụng của Google Drive Dữ liệu sau khi được thu thập sẽ được tác giả luận án sàng lọc và làm sạch trước khi xử lý thông qua các công cụ kỹ thuật Một lần nữa, để đảm bảo tính chặt chẽ, tính chính xác cũng như tính đại diện của của tập dữ liệu, tác giả luận án thực hiện kiểm tra độ tin cậy của các thang đo cũng như mức độ hội tụ và phân biệt của tập dữ liệu này và tiếp tục loại bỏ các thang đo có các chỉ tiêu không phù hợp Các thang đo được giữ lại sau bước này sẽ được đưa vào phân tích tiếp trên phần mềm AMOS 23.0, thực hiện kiểm định CFA nhằm khẳng định sự phù hợp của mô hình và kiểm định các giải thuyết nghiên cứu.Như vậy, sơ đồ 3.1 là sơ đồ khái quát hóa quy trình nghiên cứu của luận án:
Tổng kết các nghiên cứu trước và các lý thuyết nền
Mô hình đề xuất và thang đo dự kiến ĐỊNH TÍNH
Thảo luận tay đôi Thảo luận tay đôi với chuyên gia
Bảng câu hỏi khảo sát sơ bộ
Khảo sát sơ bộ Nghiên cứu sơ bộ
Bảng câu hỏi khảo sát chính thức ĐỊNH LƯỢNG
Nghiên cứu chính thức Phân tích dữ liệu
Kiểm định mô hình và giả thuyết nghiên cứu
Nguồn: Tác giả luận án xây dựng
Tổng hợp thang đo của các khái niệm nghiên cứu
Thang đo của các biến trong mô hình nghiên cứu được tác giả kế thừa và tổng hợp từ các nghiên cứu trước Để thuận tiện cho việc phỏng vấn tay đôi và khảo sát, tác giả đã diễn giải lại thang đo gốc một cách cụ thể và dễ hiểu, phù hợp với văn phong của người Việt Nam.
3.3.1 Thang đo của khái niệm “ Kế toán theo cơ sở dồn tích”
Như đã trình bày mở mục 2.3, khái niệm về kế toán theo cơ sở dồn tích của
IPSAS (2020) được sử dụng để nghiên cứu trong luận án, việc các giao dịch được ghi nhận tại thời điểm phát sinh mà không phụ thuộc vào thời điểm thu tiền và chi tiền, điều này có nghĩa là các sự kiện này đều được phản ánh và ghi nhận trong sổ sách kế toán và trên báo cáo tài chính trong kỳ mà nó phát sinh (Fery, 2018; IFAC,
2020) Nội dung thứ hai trong khái niệm của IPSAS (2020) là tất cả tài sản và nợ phải trả phải đều được ghi nhận trong báo cáo tài chính Trong đó, tài sản bao gồm các tài sản bằng tiền (như tiền mặt, tiền gửi,…) và các tài sản không bằng tiền (các khoản phải thu, các khoản đầu tư, nhà máy, thiết bị, ); nợ phải trả bao gồm các khoản nợ phải trả cho nhà cung cấp (nợ chiếm dụng) và các khoản nợ từ đi vay (nợ tín dụng) Từ khái niệm của kế toán theo cơ sở dồn tích theo khung IPSAS, Kartiko
& cộng sự (2017) đã phát triển các thang đo đo lường kế toán theo cơ sở dồn tích qua hai khía cạnh đó là xác định có hay không việc lập báo cáo tài chính dựa trên kế toán theo cơ sở dồn tích (với 4 thước đo bao gồm báo cáo tình hình tài chính, báo cáo kết quả hoạt động, báo cáo lưu chuyển tiền tệ, thuyết minh báo cáo tài chính); tuy nhiên, khó có thể phân biệt được thông tin được trình bày trên báo cáo tài chính giữa cơ sở dồn tích có điều chỉnh và cơ sở dồn tích đầy đủ; do đó, nhóm tác giả nghiên cứu thêm khía cạnh thứ hai là mức độ thực hiện các chính sách kế toán một cách thống nhất với IPSAS Cụ thể, các chính sách được đo lường bởi 8 thước đo bao gồm (1) ghi nhận doanh thu từ các giao dịch không mang tính chất trao đổi (tức là doanh thu từ thuế, doanh thu chuyển nhượng) phản ánh tổng giá trị hợp lý (IPSAS 23, trang 48); (2) ghi nhận doanh thu từ các giao dịch mang tính chất trao đổi (doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, tiền lãi và cổ tức) được đo lường theo giá trị hợp lý thuần (IPSAS 9, trang 14); (3) ghi nhận các khoản liên doanh, liên kết theo phương pháp giá gốc hoặc vốn chủ sở hữu (IPSAS 7, trang 12); (4) các chính sách về ghi nhận và quản lý hàng tồn kho, vòng đời của hàng tồn kho trong báo cáo kế toán ghi nhận hàng tồn kho đã mua một cách kịp thời với các khoản phải trả (IPSAS 12, trang 15) và quá trình định giá thành phẩm, hàng hóa và chuyển giao cho người mua (IPSAS 12, trang 15); (5) tài sản cố định (bao gồm nhà máy, thiết bị,
…), theo nguyên tắc dồn tích, việc mua sắm tài sản cố định ban đầu được xác định theo nguyên giá, bao gồm mọi chi phí giao dịch, thời gian sử dụng hữu ích và giá trị còn lại cho mục đích khấu hao (IPSAS 17, trang 26-30); (6) việc ghi nhận và đo lường lợi ích của nhân viên cần có các khía cạnh kỹ thuật cụ thể nếu chúng được trình bày chính xác trong thuyết minh báo cáo tài chính, các tổ chức đánh giá, tính toán xác định số tiền phải trả về lợi ích của nhân viên ở mức ước tính tốt nhất (IPSAS 25, trang 13); (7) ghi nhận các khoản nợ phải trả, kế toán theo cơ sở dồn tích liên quan đến việc đo lường ước tính tốt nhất (bao gồm cả rủi ro và sự không chắc chắn) giá trị hiện tại của khoản nợ phải trả cần thiết cho một thời điểm hoặc số tiền không chắc chắn, và các cam kết có thể xảy ra hoặc không thể đo lường một cách đáng tin cậy (IPSAS 19, trang 50-62); (8) ghi nhận đầy đủ các khoản phải trả nợ vay như khấu hao, vốn hóa và tỷ lệ giá trị trên mỗi kỳ hạn của khoản nợ công chiết khấu cho mục đích công bố thông tin (IPSASB, 2016) Tóm lại, trong luận án này sử dụng hai thang đo của Kartiko & cộng sự (2017) để đo lường mức độ áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích đó là lập các báo cáo tài chính (được đo lường bởi
4 biến quan sát) và mức độ thực hiện các chính sách kế toán (được đo lường bởi 8 biến quan sát), cụ thể thang đo của khái niệm “kế toán theo cơ sở dồn tích” được tổng hợp theo bảng dưới đây.
Nội dung Thang đo Căn cứ lý thuyết
Xác định có hay không việc lập báo cáo tài chính dựa trên kế toán theo cơ sở dồn tích
Báo cáo tình hình tài chính Kartiko & cộng sự
Báo cáo kết quả hoạt động Báo cáo lưu chuyển tiền tệ Thuyết minh BCTC
Mức độ thực hiện các chính sách kế toán Doanh thu không trao đổi Kartiko & cộng sự
Doanh thu trao đổi Liên doanh, liên kết Hàng tồn kho Tài sản cố định Lợi ích của nhân viên Các khoản nợ phải trả Các khoản phải trả nợ vay
3.3.2 Thang đo của khái niệm “ Tính minh bạch thông tin kế toán”
Thuật ngữ minh bạch thông tin thường được sử dụng theo những cách khác nhau bởi những người khác nhau (Meijer, 2009) Tuy nhiên, như đã trình bày ở nội dung 2.4.1, trong phạm vi luận án tác giả luận án tiếp cận tính minh bạch thông tin kế toán theo quan điểm của Schnackenberg (2009) với ba khía cạnh đó là mức độ công bố được đo lường bởi số lượng thông tin được trình bày và sự sẵn có của thông tin được trình bày trên BCTC; độ chính xác được đo lường bởi nội dung liên quan đến việc đảm bảo rằng các thông tin trọng yếu được đưa ra một cách trung thực, khách quan và phản ánh đúng tình hình thực tế của tổ chức; khía cạnh thứ ba, sự rõ ràng của thông tin là khía cạnh khó xác định nhất bởi vì đây là nguyên tắc được xác định dự trên nhận thức của người sử dụng thông tin, các thang đo dùng để đo lường khái niệm này bao gồm tính nhạy cảm của thông tin tùy thuộc vào ngữ cảnh cụ thể, sự mạch lạc về ngôn ngữ và cách trình bày và mức độ dễ hiểu của thông tin được cung cấp và mức độ lựa chọn phương tiện truyền thông để công bố thông tin Dựa trên quan điểm này, nhiều nghiên cứu đã đưa ra một số luận điểm để phân tích về tính minh bạch thông tin kế toán; chẳng hạn, liên quan đến khía cạnh công bố thông tin, Adiputra & cộng sự (2018) cho rằng một trong những vấn đề ảnh hưởng đến cộng đồng là thiếu khả năng tiếp cận thông tin do chính phủ nắm giữ, cụ thể là việc thiếu thông tin cũng như mức độ sẵn có của thông tin để đáp ứng nhu cầu sử dụng thông tin chưa đủ Do mối tương quan giữa trách nhiệm và các vấn đề đạo đức, tham nhũng, quan liêu, nghĩa vụ, một trong những khía cạnh quan trọng của quản trị tốt trong việc đảm bảo được quyền truy cập cho tất cả mọi người, bao gồm quản lý chi tiêu công, thông tin về quản trị (Purnomo & cộng sự, 2019) Liên quan đến khía cạnh tính chinh xác của thông tin, OECD (2004) cho rằng trong khuôn khổ quản trị tổ chức, phải đảm bảo việc công bố thông tin kịp thời và chính xác về mọi vấn đề trọng yếu bao gồm tình hình tài chính, tình hình hoạt động, sở hữu và quản trị tổ chức Ngoài ra, tính minh bạch thông tin kế toán bị chi phối bởi 3 yếu tố là khả năng đọc được, hiểu được và chia sẻ được của thông tin (Jaeger và Bertot, 2010) nhằm phục vụ cho những người sử dụng thông tin bên trong và bên ngoài đơn vị (Benjamin Fung, 2014); đây chính là kết quả dựa trên khía cạnh thứ ba của khái niệm này Như vậy, trong phạm vi nghiên cứu của luận án, khái niệm “tính minh bạch thông tin kế toán” được tác giả luận án tiếp cận theo quan điểm củaSchnackenberg (2009) với 3 khía cạnh và 8 biến quan sát, cụ thể công bố thông tin
(2 biến quan sát), sự chính xác (2 biến quan sát) và sự rõ ràng của thông tin (4 biến quan sát), cụ thể như sau:
Nội dung Thang đo Căn cứ lý thuyết
Mức độ công bố thông tin Số lượng thông tin được trình bày Schnackenberg
Sự sẵn có của thông tin được trình bày trên
Sự chính xác BCTC của thông tin Các thông tin trọng yếu được đưa ra một cách trung thực và khách quan Schnackenberg
(2009) Thông tin phản ánh đúng tình hình thực tế của đơn vị
Sự rõ ràng của thông tin Tính nhạy cảm của thông tin tùy thuộc vào ngữ cảnh Schnackenberg
(2009) Mức độ dễ hiểu của thông tin được cung cấp
Sự mạch lạc về ngôn ngữ và cách trình bày Mức độ lựa chọn phương tiện truyền thông để công bố thông tin
Nguồn: Tác giả tổng hợp
3.3.3 Thang đo của khái niệm “ Thể chế chính trị”
Luder (1992) cho rằng bản chất của các hệ thống chính trị là định hình khuôn khổ thực hành các báo cáo của chính phủ Ở hầu hết các nước trên thế giới, trong đó có các nước đang phát triển, chính quyền trung ương thường có thẩm quyền ban hành các chuẩn mực ứng xử và chỉ đạo hành vi của các cấp địa phương và hệ thống báo cáo của một tổ chức bị chi phối bởi các lợi ích thể chế của Chính phủ quyền lực hơn (Chang, 2009), điều này tương tự quan điểm của Covaleski và Dirsmith (1995) trước đó khi đã có những bằng chứng chỉ ra rằng việc thể chế hóa các kỹ thuật tính toán trong tổ chức là một quá trình chính trị và thường bị ảnh hưởng tương đối bởi một số yếu tố của tổ chức Cụ thể trong hầu hết các nghiên cứu về kế toán công trên thế giới đều có sự hiện diện của thể chế chính trị như Fitrani, Bert & Kai (2005) khi nghiên cứu ở Indonesia cho thấy việc ra quyết định của hệ thống hành chính ở Indonesia đều được xác định ở cấp trung ương Một đất nước có bản chất chính trị đề cao vai trò quan trọng của chính quyền trung ương trong việc giám sát chính quyền địa phương đã dễ dàng biến kế toán là “một công cụ chính trị” để kiểm soát chính quyền địa phương sẽ làm suy yếu vai trò của nó trong việc cải thiện hiệu quả hoạt động (Harun Harun và Haryono Kamase, 2012) Ouda (2004 và 2008) đã nhấn mạnh trong vấn đề đổi mới kế toán ở các quốc gia, thể chế chính trị được đề cập thông qua các khía cạnh cụ thể gồm sự hỗ trợ chính trị, cam kết chính trị và vai trò lãnh đạo của các cơ quan lập pháp và hành pháp Trên thực tế, cả cơ quan lập pháp và hành pháp đều đóng vai trò cơ bản trong bất kỳ quá trình chuyển đổi nào, chính xác hơn là chúng bổ sung cho nhau trong việc thực hiện và ban hành các luật định cần thiết (Ouda, 2008) Cụ thể, cơ quan hành pháp chịu trách nhiệm đưa ra các quyết định quản lý để thực hiện các hoạt động một cách liên tục của chính phủ và báo cáo các cơ quan lập pháp về các vấn đề tài chính; cơ quan lập pháp kiểm soát hoạt động tài chính của cơ quan hành pháp và các đơn vị trực thuộc do cơ quan hành pháp quản lý, đồng thời có trách nhiệm ban hành các hành vi mới và thay đổi hoặc điều chỉnh các hành vi hiện tại (Ouda, 2004) Hay nói cách khác, chính quyền trung ương thường có quyền lực và thẩm quyền để xác định các chuẩn mực và tiêu chuẩn ứng xử cho hành vi trực tiếp của các đơn vị địa phương (Chang, 2009, trang
149) và vai trò của các cơ quan hành pháp là cần thiết vì họ là cơ quan chính thức duy nhất có thể đưa ra các quyết định để bắt đầu và hoàn thành quá trình thay đổi. Như vậy, 2 khía cạnh được xem xét của biến thể chế chính trị trong luận án này là sự hỗ trợ chính trị và cam kết chính trị của các cơ quan lập pháp và hành pháp.
Ouda (2004) cho rằng sự hỗ trợ chính trị là cần thiết với sự ra đời của kế toán theo cơ sở dồn tích đối với các đơn vị công, nó cần được hỗ trợ bởi các quy định pháp luật đầy đủ cũng như kỹ thuật và phương thức thực hiện trong suốt quá trình đổi mới diễn ra, trong đó bao gồm cả việc ban hành chuẩn mực kế toán công quốc gia của Bộ Tài chính vì đây là những nguyên tắc cơ bản nhất làm nền tảng cho việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích thành công và hiệu quả (Ouda, 2004) Tuy nhiên, sự hỗ trợ về mặt chính trị không phải là điều kiện đủ bởi vì các đơn vị cần phải có những cam kết chính trị bền vững của cơ quan hành chính đối với những thay đổi về kế toán, Ouda (2008) cho rằng các cam kết được thể hiện qua (1) văn hóa quản lý hệ thống chính trị - hầu như các chính trị gia và bộ máy nhà nước đã quen với hệ thống cũ và nó tồn tại dưới niềm tin rằng những gì đã hoạt động trước đây sẽ tiếp tục hiệu quả trong tương lai; (2) văn hóa chỉ đạo không thông qua chính sách chiến lược tập trung
- nghĩa là các Bộ trưởng phải chịu trách nhiệm về chất lượng của nền hành chính công và quản lý công trong lĩnh vực chính sách của mình và họ có thể giải quyết cách thức tổ chức và thực hiện công việc trong nội bộ ngành của mình; (3) áp lực pháp lý đối với cơ quan hành pháp - điều này có nghĩa là với hệ thống pháp luật thiếu cơ sở pháp lý để thực hiện có thể làm cho việc đổi mới kế toán của đơn vị cũng trở nên khó khăn hơn; (4) rào cản về giao tiếp - có thể nói tài chính công là một lĩnh vực đòi hỏi kỹ thuật cao và cực kỳ phức tạp nên rất khó để đưa những người không chuyên (không trực tiếp thực hiện) hiểu được mối liên hệ giữa hiện đại hóa dịch vụ công và cải cách kỹ thuật như áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích, phân loại ngân sách, do đó việc thiếu sự giao tiếp giữa chính trị gia và những người làm việc trong tổ chức công dẫn đến khó khăn trong việc tiếp cận, hỗ trợ cũng như khắc phục các tình huống xảy ra trong quá trình thực hiện kế toán theo cơ sở dồn tích. Tóm lại, với biến thể chế chính trị được thể hiện qua 2 khía cạnh và 7 biến quan sát của Ouda (2004 và 2008) là sự hỗ trợ chính trị (được đo lường bởi 3 biến quan sát) và cam kết chính trị (được đo lường bởi 4 biến quan sát), cụ thể:
Nội dung Thang đo Căn cứ lý thuyết
Sự hỗ trợ chính trị Hỗ trợ bằng các quy định pháp luật đầy đủ Ouda (2004)
Hỗ trợ về mặt kỹ thuật và phương thức thực hiện Vai trò lãnh đạo của BTC trong việc ban hành VPSAS
Các cam kết chính trị Văn hóa quản lý hệ thống chính trị Ouda (2004)
Văn hóa chỉ đạo không thông qua chính sách chiến lược tập trung Áp lực pháp lý Rào cản về giao tiếp
Nguồn: Tác giả tổng hợp
3.3.4 Thang đo của khái niệm “Hệ thống pháp lý”
Hệ thống pháp lý là các nguyên tắc và các quy định trong một lĩnh vực cụ thể,giá trị pháp lý của các chuẩn mực và các quy tắc kế toán phụ thuộc vào hệ thống pháp luật của mỗi quốc gia (Caperchione, 1999, trang 79) Theo định nghĩa của
Lũder (1992), hệ thống pháp luật có thể được phân loại chung thành hệ thống luật dân sự và thông luật - các hệ thống pháp luật khác nhau có thể được liên kết với các loại hình quản trị khác nhau Cụ thể, các quốc gia áp dụng hệ thống luật dân sự (từ các quy tắc trừu tượng áp dụng vào các công việc cụ thể) vào hệ thống pháp luật của mình như Pháp và Đức, hệ thống pháp luật của họ là hệ thống các quy định toàn diện và chi tiết nên các nguyên tắc và thủ tục kế toán khu vực công được quy định chi tiết theo luật; trong khi các quốc gia áp dụng hệ thống thông luật (đề ra các quy tắc trừu tượng từ các vụ việc cụ thể) như Anh, Hoa Kỳ, Canada,…thì hệ thống pháp lý về kế toán công bị hạn chế về số lượng và chủ yếu thuộc loại thông luật nghĩa là chỉ có các quy định chung về việc lưu giữ các tài khoản của khu vực công (Lũder,
1992) Do đó, hệ thống pháp luật của một quốc gia có ảnh hưởng đến tính linh hoạt của hệ thống kế toán công, xu hướng của các nước luật dân sự thường kém linh hoạt và cản trở những thay đổi của hệ thống kế toán công hơn so với các nước có hệ thống pháp luật thông luật (Jorge, 2003) Ở Việt Nam, hệ thống pháp luật rất quan trọng trong việc hướng dẫn các hành vi hành chính (tương tự như các quốc gia luật dân sự) Tuy nhiên, điều này cũng không thể nói là hoàn toàn bất lợi trong đổi mới kế toán chính phủ bởi vì hai lý do, một là tất cả những đổi mới đều do Trung ương xây dựng thông qua các Luật mới và được sửa đổi, bổ sung cho phù hợp với quá trình thực hiện; hai là Luật NSNN khá linh hoạt, chỉ xác định các thủ tục cơ bản đối với ngân sách và kế toán, đồng thời ban hành các thông tư, văn bản hướng dẫn chi tiết để các đơn vị hành chính sự nghiệp (Nguyễn Thị Thu Hiền, 2015; Cao Thị Cẩm Vân, 2016) Tóm lại, hệ thống pháp lý được hiểu là một hệ thống diễn giải và thực thi luật pháp, các bộ luật, các quy tắc, quy định tạo nên khung pháp chế để thi hành. Bên cạnh đó, hệ thống pháp luật cũng như hệ thống pháp lý của một quốc gia vừa phức tạp, vừa thường xuyên thay đổi và hai hệ thống này có liên hệ chặt chẽ, phụ thuộc lẫn nhau. Để đánh giá mức độ ảnh hưởng của hệ thống pháp lý đối với đổi mới kế toán, theo Goddard & Mzenzi (2013), hệ thống pháp lý được đo lưởng bởi các 3 khía cạnh gồm (1) hệ thống văn bản chi tiết được ban hành phù hợp và hỗ trợ hệ thống kế toán mới, (2) hệ thống pháp lý linh hoạt và (3) hệ thống pháp lý hài hòa với thông lệ quốc tế Trong đó, khía cạnh thứ hai hệ thống pháp lý linh hoạt được Borker (2016) giải thích là các nghiệp vụ kế toán phát sinh kế toán có thể tự điều chỉnh trong việc ghi nhận, tính toán, trình bày và thuyết minh chúng; hơn nữa, mặc dù các văn bản về kế toán theo cơ sở dồn tích có thể được ban hành nhưng việc thực hiện nó là tự nguyện của kế toán viên Trong thực tế khu vực công, IPSAS đã trở thành chuẩn mực quốc tế thực tế để đánh giá các hoạt động kế toán của Chính phủ trên toàn thế giới (Chan, 2008) IPSAS giới thiệu, cung cấp thông tin chính xác hơn về hoạt động của Chính phủ (Pina & Torres, 2003; Christiaens & cộng sự, 2013); do đó, nhiều quốc gia đã và đang tiến tới việc áp dụng IPSAS thể tăng tính minh bạch và trách nhiệm giải trình trong hệ hống kế toán chính phủ hướng đến việc hài hòa với các quốc gia khác trên thế giới (Ouda, 2004) IPSASB phát triển IPSAS dựa trên tiền mặt với mục đích làm bước đệm để các đơn vị trong khu vực công hướng tới việc áp dụng IPSAS dựa trên cơ sở dồn tích và đã có khuyến cáo rằng các báo cáo tài chính được lập theo cơ sở kế toán tiền mặt có thể không đáp ứng đầy đủ nhu cầu của người sử dụng Tuy nhiên, báo cáo dựa trên tiền mặt vẫn được nhiều quốc gia sử dụng, điều này dẫn đến chất lượng thông tin cung cấp chưa đảm bảo tính minh bạch và trách nhiệm giải trình như mục đích của IPSAS (Shtuler Irina, 2013; Ahmad Bello, 2013; Jensen, 2016) Cũng theo Jensen (2016), không có yêu cầu pháp lý nào ở cấp độ quốc tế đối với các tổ chức khu vực công riêng lẻ về việc áp dụng IPSAS, khi chính phủ quyết định lựa chọn vận dụng IPSAS thì các quyết định liên quan sẽ được chính phủ quốc gia đó ban hành thông qua luật hoặc các quy định dựa trên các tiêu chuẩn của IPSAS, các quốc gia hầu như đều hướng tới IPSAS theo cơ sơ dồn tích đầy đủ, điều này giải thích cho khía cạnh thứ ba trong các yếu tố đo lường hệ thống pháp lý của Goddard & Mzenzi (2013), hệ thống pháp lý hài hòa với thông lệ quốc tế được đo lường bởi 2 biến quan sát là ban hành một hệ thống chuẩn mực kế toán công quốc gia dựa trên IPSAS và cơ sở kế toán được áp dụng phù hợp với IPSAS Tóm lại, biến hệ thống pháp lý được giải thích với 3 khía cạnh và 5 biến quan sát, cụ thể hệ thống văn bản chi tiết được ban hành để hỗ trợ và phù hợp với hệ thống kế toán theo cơ sở dồn tích (1 biến quan sát), hệ thống pháp lý linh hoạt (2 biến quan sát) và hệ thống pháp lý hài hòa với thông lệ quốc tế (2 biến quan sát).
Nội dung Thang đo Căn cứ lý thuyết
Phương pháp nghiên cứu định tính
Tác giả luận án sử dụng phương pháp GT để nghiên cứu lý thuyết và công cụ thảo luận tay đôi để phỏng vấn chuyên gia về các vấn đề nghiên cứu như khái niệm, thang đo,…
Nghiên cứu tài liệu khá phổ biến trong nghiên cứu định tính để xây dựng nên lý thuyết khoa học Trong luận án này, tác giả sử dụng phương pháp GT thông qua việc tổng hợp các nghiên cứu trước đây nhằm nhận diện và phân tích các nhân tố trong điều kiện về kinh tế, chính trị, xã hội và văn hóa ở Việt Nam Cụ thể:
Với các nghiên cứu trên thế giới, tác giả luận án sử dụng công cụ Google Scholar, Science Direct, Emerald,…để tìm kiếm các nghiên cứu nước ngoài, cụ thể là các luận án tiến sĩ, các bài viết có liên quan đến nội dung nghiên cứu thông qua các từ khóa như: accounting reform, accounting of public sector, accural accounting, factors infuence accounting reform, transparency thông qua các nguồn tìm kiếm như Sau khi tổng hợp các nghiên cứu đã tìm được, tác giả chọn lọc những bài viết trên các tạp chí thuộc ISI, Scopus,…để đọc phần tóm tắt (Abstract) và phần giới thiệu chung (Introduction) của từng bài viết để chắc chắn mục tiêu nghiên cứu của các bài viết này phù hợp với vấn đề nghiên cứu của luận án Tiếp theo, với những bài viết phù hợp, tác giả luận án đọc tất cả nội dung của bài viết để có cái nhìn tổng quan, trên cơ sở đó tổng hợp lại những nội dung quan trọng và cần thiết phục vụ cho luận án; trong quá trình đọc, tác giả cũng lướt qua một số nguồn trích dẫn để củng cố tài liệu tham khảo cho luận án nhằm giúp cho việc tổng kết các nghiên cứu trước được đầy đủ và chặt chẽ hơn.
Việc tổng hợp các đề tài trong nước, tác giả luận án cũng dùng công cụ GoogleScholar tìm kiếm các từ khóa có liên quan đến các nội dung nghiên cứu, sau đó chọn lọc các luận án tiến sĩ cũng như các bài báo phù hợp Ngoài ra, tác giả luận án còn vào các đường link thư viện của một số trường đại học ở Việt Nam và các tạp chí có uy tín trong nước như Tạp chí Kế toán Kiểm toán, Tạp chí khoa học củaTrường Đại học Mở TP HCM, Trường Đại học Kinh tế TP HCM, Trường Đại học
Tài chính - Kế toán,… Sau đó chọn lọc các bài báo, luận án phù hợp để làm tài liệu tham khảo Ngoài ra, bằng cách tham dự các Hội thảo được tổ chức ở TP HCM, Hà Nội,…tác giả luận án cũng thu thập được một số tài liệu phục vụ cho việc nghiên cứu luận án.
3.4.2 Phương pháp thảo luận tay đôi
Tác giả luận án lựa chọn hình thức thảo luận tay đôi với từng chuyên gia chứ không lựa chọn hình thức thảo luận nhóm bởi vì kỹ thuật thảo luận nhóm thường tốn kém chi phí và thời gian hơn là thảo luận tay đôi (Adams & Cox, 2008) Hơn nữa, những người được lựa chọn để thảo luận với chuyên gia là những người am hiểu và có thâm niên làm việc trong khu vực công, họ là những người có địa vị cao như giám đốc sở; trưởng, phó các phòng, ban nên việc tập trung họ thành một nhóm rất khó khăn (Krueger & Casey, 2000) Với mục đích giúp cho người thảo luận được thoải mái trong việc bày tỏ quan điểm của họ, cách tiếp cận bán cấu trúc được tác giả luận án lựa chọn thay vì cách tiếp cận cấu trúc vì hình thức này khá linh hoạt. Dàn ý thảo luận được tác giả luận án soạn sẵn bằng các câu hỏi tổng quát, người được phỏng vấn có thể linh hoạt thay đổi vị trí câu hỏi hay nội dung câu hỏi mà họ cho là hợp lý nhằm thu thập được những câu trả lời sâu hơn Ngôn ngữ chính được sử dụng trong bảng câu hỏi thảo luận là tiếng Việt Hầu hết các chuyên gia ít có thời gian rảnh và rất cẩn trong trong việc đưa ra ý kiến nên hầu hết các cuộc thảo luận đều được diễn ra ở những nơi an toàn và riêng tư, chỉ có tác giả luận án và người được phỏng vấn như ở nhà riêng, văn phòng hay quán café,…, cuộc thảo luận chỉ diễn ra từ 30 đến 45 phút, đồng thời nội dung dự kiến thảo luận sẽ được gửi trước cho các chuyên gia 2 đến 3 ngày để họ có thời gian chuẩn bị nhằm tiết kiệm thời gian giữa hai bên Nếu tác giả luận án không sắp xếp được cuộc gặp với các chuyên gia vì những lý do như chuyên gia quá bận hoặc vị trí hai bên quá xa thì nội dung thảo luận sẽ được gửi qua mail và người được phỏng vấn sẽ gửi lại cho tác giả luận án trong vòng một tuần, có vấn đề gì thắc mắc tác giả luận án gọi điện thoại trao đổi trực tiếp với chuyên gia Nội dung cuộc nói chuyện trong buổi thảo luận có thể được ghi âm hoặc tác giả chỉ ghi chú trên giấy vì một số chuyên gia yêu cầu không được phép ghi âm Vì lý do bảo mật thông tin cho những người được phỏng vấn nên thông tin cá nhân của những người này được tác giả mã hóa khi trình bày trong nội dung luận án Về nội dung, tác giả luận án trao đổi với các chuyên gia về các thuật ngữ sử dụng trong nghiên cứu, củng cố và bổ sung các biến độc lập, hoàn thiện mô hình lý thuyết đã đề xuất Tiếp theo đó, tác giả luận án tiếp tục thảo luận về sự phù hợp của thang đo; nếu đa số các chuyên gia không đồng ý với mô hình lý thuyết đề xuất hoặc thay đổi một trong các biến độc lập thì sau khi chỉnh sửa, tác giả luận án thực hiện thảo luận tay đôi lần 2 với chuyên gia để khẳng định một lần nữa Dựa trên các khái niệm và thang đo đã được các chuyên gia thông qua, tác giả luận án thiết lập một bảng hỏi phục vụ cho quá trình khảo sát để thu thập dữ liệu cho nghiên cứu định lượng Mặc dù phương pháp hướng đến việc tìm sự nhất trí chung giữa các chuyên gia nhưng trên thực tiễn, không tồn tại một tiêu chuẩn chung nào để đo lường việc này Vì vậy, trong luận án này, tác giả luận án sẽ tổng hợp các ý kiến chuyên gia và lọc ra những ý kiến chung nhất và phù hợp với các đối tượng mà nghiên cứu khảo sát.
Chọn mẫu thảo luận tay đôi
Các mẫu chuyên gia được tác giả luận án chọn lựa theo phương pháp lấy mẫu thuận tiện kết hợp với phán đoán Lấy mẫu thuận tiện là phương pháp được các nhà nghiên cứu áp dụng trong đó họ thu thập dữ liệu nghiên cứu thị trường từ một nhóm người có sẵn thuận tiện (Nguyễn Đình Thọ, 2014), tác giả luận án lựa chọn phương pháp này vì nó có ưu điểm là nhanh chóng, không phức tạp và tiết kiệm Lấy mẫu phán đoán hay còn gọi là lấy mẫu theo chủ đích, đây là phương pháp lấy mẫu trong đó nhà nghiên cứu lựa chọn các đối tượng dựa trên kiến thức hiện có của bản thân hoặc theo đánh giá chuyên môn của mình (Nguyễn Đình Thọ, 2014) Bởi vì tác giả luận án đang tham gia giảng dạy trong lĩnh vực kế toán công tại Trường Đại học Tài chính - Kế toán, ngoài việc tham gia giảng dạy các môn chuyên ngành ở trường, tác giả luận án còn có cơ hội tham gia giảng dạy các khóa học thực tế khác như lớp ngạch kế toán viên, các lớp "Bồi dưỡng kỹ năng chuyên sâu về xử lý nghiệp vụ kế toán hành chính sự nghiệp và lập báo cáo tài chính theo Thông tư 107/2017/TT-
BTC" ở các tỉnh miền Trung và Tây Nguyên Đây cũng là cơ hội tác giả luận án gặp gỡ, trao đổi trực tiếp với các đối tượng có liên quan Do đó, lựa chọn phương pháp thuận tiện và phán đoán để lựa chọn chuyên gia tham gia thảo luận là thích hợp và có tính đại diện tốt hơn so với các phương pháp khác Để tiết kiệm ngân sách và thời gian, tác giả luận án đã chọn 10 chuyên gia (gồm 4 giảng viên và 6 chuyên gia đang làm việc tại các đơn vị công) để thảo luận trong bước định tính Theo Guest, Bunce và Johnson (2006), cỡ mẫu phù hợp với các cuộc thảo luận tay đôi là 6 đến
12 người nên số lượng chuyên gia tác giả luận án lựa chọn là phù hợp.
Tác giả luận án lựa chọn các chuyên gia bao gồm (1) những người sử dụng thông tin kế toán và có tầm nhìn vĩ mô đối với vấn đề nghiên cứu và là người chỉ đạo trực tiếp cho kế toán thực hiện các công tác kế toán, (2) kế toán trưởng, nhân viên kế toán đang làm việc trong các đơn vị hành chính sự nghiệp khu vực miền Trung Việt Nam (những người đã tiếp xúc và có sự am hiểu về kế toán công tương đối sâu và bản thân họ sẽ nhận thấy rõ những khó khăn và thuận lợi mà họ đang gặp phải); (3) các giảng viên, chuyên viên tài chính,…(là những người có kinh nghiệm về nghiên cứu, tư vấn về kế toán trong lĩnh vực công) Ngoài ra, có một số tiêu chí dành cho chuyên gia như (1) trên 10 năm kinh nghiệm; (2) trình độ chuyên môn là cử nhân trở lên (với các đối tượng đang làm việc tại các đơn vị công) và tiến sĩ trở lên (với các chuyên gia là giảng viên); (3) có hiểu biết và kinh nghiệm nhất định về kế toán công và điều này thể hiện ở vị trí làm việc và (4) loại hình đơn vị mà các chuyên gia đang làm việc được xác định là các cơ quan hành chính, đơn vị sự nghiệp công lập, Việc lựa chọn các tiêu chí này giúp cho thông tin thu thập được phong phú hơn và nội dung nghiên cứu của luận án phù hợp với nhiều loại hình đơn vị Danh sách các chuyên gia tham gia thảo luận tay đôi được trình bày chi tiết ở Phụ lục 4.
Công cụ thu thập dữ liệu
Một bảng câu hỏi bán cấu trúc đã được thiết lập ở mục 3.4.2 để phục vụ cho buổi thảo luận tay đôi Trước tiên, tác giả luận án giới thiệu về nội dung nghiên cứu và bản thân của tác giả luận án để các chuyên gia biết được tác giả luận án là ai và cần nghiên cứu về vấn đề gì; sau đó là bày tỏ lòng biết ơn của nghiên sinh đối với các chuyên gia đã đồng ý tham gia vào buổi thảo luận Ngoài ra, tác giả luận án cũng cam kết với các chuyên gia sẽ bảo mật một số thông tin như họ tên, số điện thoại, email,… của người tham gia thảo luận và những nội dung trong buổi thảo luận chỉ được sử dụng cho mục đích nghiên cứu của tác giả luận án và không nhằm một mục đích nào khác Trước khi đi vào các câu hỏi thảo luận, tác giả luận án giới thiệu sơ lược về vấn đề nghiên cứu để chuyên gia có thể hiểu được hướng nghiên cứu của luận án giúp cho câu trả lời của chuyên gia đi sâu vào trọng tâm của vấn đề nhằm tăng tính hiệu suất của cuộc thảo luận.
Nội dung của phiếu trao đổi chuyên gia bao gồm 3 nội dung chính: Phần A-
Thông tin chung , phần này tác giả luận án thu thập thông tin như họ tên, chức vụ, loại hình của đơn vị, số năm kinh nghiệm,…của chuyên gia Một số các nghiên cứu đã đề cập đến mục đích chính của việc chuyển đổi kế toán sang cơ sở dồn tích chính là hướng đến một hệ thống kế toán với thông tin minh bạch và hiệu quả hơn (Nasi
& Steccolini, 2008; Christiaens và cộng sự, 2010); tuy nhiên, nội dung của Chương
2 đã làm rõ có nhiều khái niệm về “minh bạch thông tin” phụ thuộc vào từng ngữ cảnh nên tác giả luận án muốn làm rõ thêm về định nghĩa này thông qua quan điểm của các chuyên gia về “cải cách kế toán theo cơ sở dồn tích hướng đến tính minh bạch thông tin kế toán” như thế nào bởi vì họ là những người có thâm niên trong công tác cũng như nghiên cứu về lĩnh vực công ở Việt Nam nên cách hiểu của họ sẽ gắn liền với đặc điểm và ngữ cảnh của Việt Nam Vì vậy, nội dung đầu tiên (từ câu hỏi số 1 đến câu hỏi số 3) trong Phần B - Bàn luận về các mối quan hệ trong mô hình nghiên cứu , tác giả luận án tìm hiểu ý kiến của các chuyên gia về khái niệm của "minh bạch thông tin kế toán", "cải cách kế toán theo cơ sở dồn tích hướng đến tính minh bạch thông tin kế toán", từ đó tác giả luận án có cái nhìn rõ hơn về mối liên hệ giữa hai nội dung này và thông qua những kết quả hoạt động từ thực tế của đơn vị đối với chuyên gia là người đang làm việc tại các đơn vị cũng như quá trình nghiên cứu của các chuyên gia là giảng viên, họ có những nhận diện tiêng về những hạn chế mà đơn vị đang phải đối mặt trong quá trình thực hiện, từ đó các chuyên gia sẽ có những đánh giá và giải thích rõ hơn về mối liên hệ giữa các khái niệm nghiên cứu mà tác giả luận án trình bày trong bảng câu hỏi thảo luận (cụ thể là từ câu 4 đến câu 10) Cuối cùng là Phần C - Bàn luận về thang đo , phần này các chuyên gia sẽ bàn luận và nhận xét về thang đo của các biến trong mô hình, xem xét sự phù hợp của các thang đo này trong điều kiện cụ thể ở Việt Nam Để việc thảo luận diễn ra suôn sẻ và nhanh chóng, tác giả đã diễn giải các thang đo gốc thành các thang đo cụ thể, dễ hiểu (Phụ lục 3.1), phiếu trao đổi với chuyên gia được xây dựng dựa trên các thang đo sau khi được diễn giải (Phụ lục 5).
Bước này được thực hiện sau bước thảo luận tay đôi, tác giả luận án lựa chọn ra 10 đối tượng nằm trong nhóm các đối tượng khảo sát dự kiến ban đầu để thực hiện khảo sát thử Bước này được thực hiện là để một lần nữa kiểm tra lối hành văn mạch lạc, rõ ràng, dễ hiểu và phù hợp với các đối tượng được khảo sát Điều này giúp cho quá trình khảo sát trong các bước tiếp theo dễ dàng và thuận lợi hơn.
Chọn mẫu khảo sát thử
Việc thực hiện khảo sát thử cũng là bước tác giả luận án thí điểm bảng câu hỏi giúp xác định những vấn đề như lỗi dịch thuật, thứ tự câu hỏi hay sự dễ hiểu của các câu hỏi,…và chỉnh sửa chúng trong phiên bản cuối cùng Mẫu nghiên cứu phục vụ khảo sát thử được tác giả luận án thực hiện lựa chọn theo phương pháp chọn mẫu thuận tiện bao gồm những đối tượng như nhà quản lý, kế toán viên tại các đơn vị công mà tác giả luận án có thể tiếp cận được trong quá trình giảng dạy, công tác của bản thân Cụ thể, tác giả luận án trực tiếp gặp, gửi bảng câu hỏi và yêu cầu họ đọc cũng như góp ý cho những câu hỏi khó hiểu hoặc nội dung chưa đảm bảo, mục đích cuối cùng của bước này chính là làm sao cho các câu hỏi trong bảng khảo sát được thể hiện dễ hiểu và rõ ràng nhất mà vẫn đảm bảo được nội dung cần nghiên cứu Ở bước này, một số đối tượng khảo sát thử đã điều chỉnh một số từ ngữ trong bảng câu hỏi nhưng không đáng kể Danh sách chi tiết các đối tượng khảo sát thử ở phụ lục 7.
Phương pháp nghiên cứu định lượng
Mục đích của phương pháp này là (1) kiểm tra giá trị và độ tin cậy của thang đo và (2) kiểm định các giả thuyết nghiên cứu của luận án “Nghiên cứu định lượng có hai phương pháp chính là phương pháp khảo sát (survey method) và phương pháp thử nghiệm (experimentation method)” (Nguyễn Đình Thọ, 2014) Phương pháp khảo sát được hiểu là việc thu thập thông tin từ một mẫu cá nhân thông qua việc trả lời các câu hỏi, mục đích chính của phương pháp này là thu thập thông tin mô tả đặc điểm của một nhóm lớn các cá nhân được quan tâm tương đối nhanh chóng (Check & Schutt, 2012) Phương pháp thử nghiệm là phương pháp chỉ nghiên cứu sự thay đổi của một biến để xác định các biến khác trong mô hình có thay đổi hay không (Ross & Gary, 2003) Như đã trình bày ở mục tiêu nghiên cứu, nội dung của luận án tập trung phân tích, đánh giá về sự tác động của các yếu tố đến vấn đề cải cách kế toán hướng đến tính minh bạch thông tin kế toán chứ không phải là một yếu tố riêng biệt nào nên tác giả luận án lựa chọn phương pháp khảo sát để dữ liệu thu thập được phục vụ tốt hơn và khái quát hơn cho luận án.
Công cụ thu thập dữ liệu trong nghiên cứu định lượng (được sử dụng cho cả nghiên cứu sơ bộ và chính thức) là một bảng với nhiều câu hỏi, vì vậy nó phải để người đọc có thể dễ dàng hiểu, diễn giải và hoàn thành nó, điều này sẽ làm tăng độ chính xác cho các câu trả lời Khi thiết kế bảng câu hỏi cần chú ý “độ tin cậy” và
“tính hợp lệ” và để đo lường hai yếu tố này, tác giả luận án sử dụng phân tích thống kê theo đề xuất của Ingraham & Aiken, 1996 Trong bảng câu hỏi, thứ tự các mục hỏi được bố trí tuần tự theo thứ tự vốn có của các thang đo có sẵn Bảng câu hỏi được xây dựng theo thang đo Likert 5 khoảng cách, từ 1 đến 5 tương ứng với mức độ đồng ý tăng dần (trong đó mức 1 là “Rất không đồng ý”), đây là thang đo được sử dụng khá phổ biến trong các nghiên cứu thực nghiệm.
3.5.1 Nghiên cứu định lượng sơ bộ
3.5.1.1 Chọn mẫu khảo sát Đối với khảo sát sơ bộ, nhằm tối thiểu hóa chi phí, thời gian cũng như thu được kết quả nhanh chóng; phương pháp chọn mẫu thuận tiện được tác giả luận án lựa chọn vì sự thuận tiện của nó mặc dù nó chỉ đại diện cho đám đông Mỗi đơn vị được lựa chọn đại diện một người để trả lời bảng câu hỏi khảo sát như nhà quản lý, kế toán.Các đối tượng trong nghiên cứu sơ bộ được lựa chọn gần giống với các mẫu trong nghiên cứu chính thức để có thể phản ánh được những đặc điểm cơ bản của các mẫu trong nghiên cứu chính thức (J Hair, W Black, B Babin & R Anderson & Taham, 2006).
Việc lựa chọn cỡ mẫu phụ thuộc vào nhiều yếu tố như thiết kế nghiên cứu, mô hình nghiên cứu, đơn vị phân tích hay việc thực hiện phân tích số liệu (Mumtaz & cộng sự, 2020) Chẳng hạn, không thể thực hiện phân tích nhân tố khám phá nếu mẫu có ít hơn 50 quan sát, trong phân tích hồi quy đơn giản cần ít nhất 50 quan sát và thường là 100 mẫu cho hầu hết các tình huống (Hair & cộng sự, 2018) Do đó, trong bước nghiên cứu sơ bộ tác giả luận án lựa chọn cỡ mẫu tối thiểu là 100 và để đảm bảo số lượng mẫu thu về đạt được mức tối thiểu thì tác giả luận án đã phát ra
200 bảng khảo sát đến các đối tượng thông qua email, link bảng hỏi hoặc gửi trực tiếp từ tháng 03 đến tháng 06 năm 2019 tại Huế, Gia Lai, Đăk Nông, Quảng Nam, Quảng Ngãi, Bình Định và Khánh Hòa Kết quả thu thập được là 149 phản hồi (đạt 74,5%), trong đó có 102 phản hồi là trực tiếp và 47 phản hồi nhận qua email Sau khi loại trừ một số bảng khảo sát không hợp lệ như phiếu trắng, người khảo sát chỉ chọn ở một mức điểm cho tất cả các câu hỏi hay người khảo sát không trả lời hết tất cả các câu hỏi, kết quả có được 122 phản hồi hợp lệ.
Dữ liệu sau khi được sàng lọc và làm sạch, được thực hiện xử lý thông qua công cụ SPSS 23.0. Đánh gíá độ tin cậy thang đo Độ tin cậy được định nghĩa là tính nhất quán trong kết quả sau nhiều lần đo lường, tính nhất quán này được xác định bởi tính đồng nhất của các kết quả (Taylor,
1999) Do đó, cần phải đánh giá độ tin cậy của các thang đo để xác định tính đồng nhất của các thang đo này cũng như mối liên kết của chúng đối với các biến trong mô hình Như vậy, muốn dữ liệu nghiên cứu có độ tin cậy cao thì các câu hỏi được thiết kế trong bảng câu hỏi phải thực sự dễ hiểu đối với người trả lời, không hiểu một cách mơ hồ Một thang đo tốt là thang đo đảm bảo 0,8 ≤ Cronbach's Alpha ≤ 1(Nunnally và Bernstein, 1994) nhưng Peterson (1994) lại cho rằng hệ số này từ 0,7 đến 0,8 là sử dụng được “Hệ số Cronbach’s alpha chỉ đo lường độ tin cậy của thang đo (bao gồm từ ba biến quan sát trở lên) chứ không tính được độ tin cậy cho từng biến quan sát” (Nguyễn Đình Thọ, 2014, tr 355) và “một thang đo có độ tin cậy tốt khi nó biến thiên trong khoảng [0,75-0,95], nếu Cronbach’s alpha ≥ 0,6 là thang đo có thể chấp nhận được về mặt độ tin cậy” (Nguyễn Đình Thọ, 2014, tr.
365), các hệ số này gần giống với nghiên cứu của Nunnally và Bernstein (1994). Ngoài ra, để kiểm tra mối tương quan chặt chẽ giữa các biến đo lường cùng một khái niệm, sử dụng hệ số tương quan biến tổng (item – total correlation) và trong SPSS được thể hiện qua hệ số tương quan biến tổng hiệu chỉnh (corrected item – total correlation), hệ số này lấy tương quan của biến đo lường xem xét với tổng các biến còn lại của thang đo (không tính biến đang xem xét), theo Nunnally & Bernstein (1994) một biến đo lường đạt yêu cầu khi có tương quan biến tổng (sau khi hiệu chỉnh) không nhỏ hơn 0.3 Tuy nhiên, chỉ số ở trên chỉ thể hiện về mặt thống kê, vấn đề đặt ra là có nên loại biến này hay không còn phụ thuộc vào còn phụ thuộc vào việc xem xét về mặt giá trị nội dung của khái niệm,“nếu loại biến này mà không vi phạm giá trị nội dung của thang đo, nghĩa là các biến còn lại vẫn đo lường đầy đủ nội dung của khái niệm nghiên cứu thì nên loại bỏ” (Nguyễn Đình
Phân tích nhân tố khám phá EFA
Thang đo khái niệm trong mô hình sau khi kiểm tra độ tin cậy sẽ được dùng để phân tích EFA Nguyễn Đình Thọ (2014) chỉ ra rằng có ba thuộc tính quan trọng được xem xét khi đánh giá độ giá trị của thang đo là (1) số lượng nhân tố trích được,
(2) trọng số nhân tố và (3) tổng phương sau trích Trong đó, số lượng nhân tố trích được xem xét dựa trên chỉ tiêu Eigenvalue với Eigenvalue ≥ 1 Nếu kết quả trích có số nhân tố phù hợp số giả thuyết ban đầu về số nhân tố thì khái niệm nghiên cứu đạt được độ phân biệt Trọng số nhân tố đạt được mức ý nghĩa tối thiểu khi lớn hơn 0,3,được xem là quan trọng khi lớn hơn 0,4 và có ý nghĩa thực tiễn khi lớn hơn 0,5(Hair và cộng sự, 2010) Điều này có nghĩa trọng số nhân tố của một biến nếu < 0,5 thì ta có thể xóa bỏ biến quan sát này, tuy nhiên cần xem xét thêm biến đó có vai trò như thế nào trong giá trị nội dung của khái niệm, nếu quá nhỏ (nhỏ hơn 0,3) thì cũng phải loại bỏ, nếu ≥ 0,4 thì không nên loại bỏ biến này Tổng phương sai trích đạt yêu cầu khi lớn hơn hoặc bằng 50% Như vậy, một thang đo tốt khi có hệ số KMO nằm trong khoảng từ 0,5 đến 1, Eigenvalue ≥ 1 và tổng phương sai trích ≥ 50% (Nguyễn Đình Thọ, 2014) Ngoài ra, các nhà nghiên cứu thường chấp nhận chênh lệch về trọng số λiA - λiB ≥ 0,3 nên những thang đo đạt giá trị này cũng xem như là đạt yêu cầu của một thang đo tốt Sau bước này, tác giả luận án đã sàng lọc được các biến không phù hợp ra khỏi mô hình và có được các biến chính thức, từ đó, bảng hỏi cho nghhiên cứu chính thức cũng được hoàn thành.
3.5.2 Nghiên cứu định lượng chính thức
Trên cơ sở bảng thang đo tổng hợp được từ phương pháp định tính bao gồm các biến quan sát trực tiếp để đo lường khái niệm của các biến, bảng khảo sát chính thức được thiết kế trên cơ sở các thuật ngữ và trạng thái khẳng định tình trạng hiện có từ các chuyên gia trong bước thảo luận tay đôi cũng như khảo sát sơ bộ.
3.5.2.1 Chọn mẫu khảo sát Đối với khảo sát chính thức, ngoài lấy mẫu thuận tiện như nghiên cứu sơ bộ, tác giả luận án còn lấy mẫu theo định mức (quota sampling) Đây là một phương pháp mà trong đó các đối tượng trong mẫu được chọn trên cơ sở các đặc điểm được xác định trước (cụ thể trong luận án này là loại hình hoạt động của đơn vị) để tổng số mẫu sẽ có cùng phân bố các đặc điểm với số mẫu rộng hơn (Davis, 2005) Tuy nhiên, “nếu nhà nghiên cứu lựa chọn đúng thuộc tính kiểm soát (các thuộc tính có khả năng phân biệt đối tượng nghiên cứu cao) thì mặc dù về mặt lý thuyết không thể đại diện cho đám đông nghiên cứu nhưng trong thực tiễn có thể đại diện cho đám đông bởi vì khi phân đám đông nghiên cứu theo các thuộc tính kiểm soát thì các phần tử trong cùng một nhóm thường sẽ có tính đồng nhất cao” (Nguyễn Đình Thọ,
2014, tr 230), điều này tương đồng với Hair và cộng sự (2014) Trong luận án này,với số lượng mẫu dự kiến là 450 thì số lượng đơn vị theo loại hình hoạt động bao gồm các đơn vị hành chính (22,0%), đơn vị sự nghiệp công lập (55,4%) và loại hình khác (22,6%), tương ứng số lượng đơn vị là 99 cơ quan hành chính, 249 đơn vị sự nghiệp công lập và 102 đơn vị khác, số liệu này được tác giả luận án tổng hợp từ
Tổng Cục thống kê (2018) Đối tượng khảo sát được tác giả luận án lựa chọn là các nhân viên kế toán đang làm việc trong các loại hình đơn vị này Ngoài ra, một số tiêu chí quan trọng được tác giả luận án quan tâm đó là kinh nghiệm, loại hình đơn vị đang làm việc, lĩnh vực hoạt động, năng lực chuyên môn,…“Kích thước mẫu cần cho nghiên cứu phụ thuộc vào nhiều yếu tố như phương pháp xử lý (hồi qui, phân tích nhân tố khám phá EFA, mô hình cấu trúc tuyến tính SEM,…), độ tin cậy cần thiết,… Hiện nay, các nhà nghiên cứu xác định kích thước mẫu cần thiết thông qua các công thức kinh nghiệm cho từng phương pháp xử lý” (Nguyễn Đình Thọ, 2014, tr 219) Vì đề tài của tác giả luận án sử dụng phương pháp EFA thì cỡ mẫu tối thiểu là 100 quan sát trong các tình huống (Hair & cộng sự, 2018) và mô hình SEM thì cỡ mẫu lớn hơn hoặc bằng 250 là hợp lý; hơn nữa, để kết quả nghiên cứu có độ tin cậy cao khi thực hiện SEM thì cỡ mẫu càng lớn càng tốt (Hair & cộng sự, 2010) Do đó, tác giả luận án lựa chọn cỡ mẫu N = 450 để thực hiện khảo sát.
Kết luận chương 3
Chương này làm rõ thang đo các khái niệm của mô hình đề xuất, phương pháp và quy trình nghiên cứu của luận án để thu thập và công cụ để phân tích, xử lý dữ liệu Ngoài ra, tác giả luận án còn thể hiện các bước nghiên cứu cụ thể trong từng phương pháp như về chọn mẫu trong quá trình thực hiện nghiên cứu, các công cụ được sử dụng để thu thập dữ liệu,…nhằm làm rõ hơn về các nội dung nghiên cứu của luận án.
KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ BÀN LUẬN
Giới thiệu
Chương 4 sẽ trình bày các kết quả nghiên cứu, cụ thể là thống kê mô tả các mẫu khảo sát, kết quả của từng quá trình nghiên cứu như thảo luận tay đôi với chuyên gia, khảo sát thử, khảo sát sơ bộ và khảo sát chính thức Cuối cùng, dựa trên các kết quả của từng quá trình, tác giả luận án sẽ bàn luận, đánh giá về các kết quả này.
Kết quả nghiên cứu định tính
4.2.1 Thống kê mô tả mẫu thảo luận tay đôi
Với phương pháp thuận tiện cùng với phán đoán, tác giả luận án chọn mẫu thảo luận tay đôi là 10 chuyên gia với các tiêu chí đã được lựa chọn trước Cụ thể:
(1) trên 10 năm kinh nghiệm (10 người), (2) các chuyên gia làm việc tại các đơn vị công (6 người) có bằng cử nhân trở lên, các chuyên gia là giảng viên (4 người) có học vị tiến sĩ trở lên và (3) có hiểu biết chuyên sâu về vấn đề nghiên cứu (10 người).
Có hai hình thức tiếp cận các chuyên gia là gặp mặt thảo luận trực tiếp (6 chuyên gia), gửi email bảng câu hỏi sau khi gọi điện trao đổi trước nhờ chuyên gia trả lời (4 chuyên gia) Danh mục các chuyên gia tham gia thảo luận được trình bày chi tiết ở phụ lục 4 Một số thông tin cá nhân mang tính chất thống kê của nhóm chuyên gia được trình bày theo Bảng 4.1 dưới đây:
Bảng 4.1 Kết quả thống kê mô tả mẫu thảo luận tay đôi
Thông tin mẫu SL Tỷ lệ Thông tin mẫu SL Tỷ lệ
Vị trí công việc Bằng cấp
Giảng viên 4 40% Phó Giáo sư 1 10%
Nhà quản lý cấp cao 2 20% Tiến sĩ 3 30%
Kế toán trưởng 2 20% Thạc sĩ 5 50%
Trưởng/Phó phòng TC 2 20% Cử nhân 1 10%
Nguồn: Tác giả luận án tổng hợp
Theo bảng 4.1, phần lớn chuyên gia tham gia thảo luận tay đôi là những người đang công tác tại các đơn vị, bao gồm 2 chuyên gia là Phó Giám đốc Sở Tài chính
(chiếm tỷ lệ 20%) và 2 chuyên gia là kế toán trưởng (chiếm 20%) và 2 chuyên gia là trưởng/phó phòng phụ trách mảng tài chính, kế toán (tỷ lệ 20%) của các đơn vị; 4 chuyên gia còn lại là giảng viên nghiên cứu về lĩnh vực công, hiện đang công tác tại các trường Đại học ở Quảng Ngãi, Đà Nẵng và Bình Định, chiếm tỷ lệ 40% so với tổng số chuyên gia tham gia thảo luận Hầu hết các chuyên gia là nam (tỷ lệ 80%) và nằm trong độ tuổi từ 40 đến 45 tuổi (tỷ lệ 60%) tất cả các chuyên gia đều có kinh nghiệm làm việc trên 10 năm trong lĩnh vực công Về trình độ, đối với chuyên gia là giảng viên thì có 1 chuyên gia là Phó giáo sư (tỷ lệ 10%) và 3 chuyên gia còn lại đều có học vị Tiến sĩ (chiếm tỷ lệ 30%); đối với các chuyên gia đang làm việc trong các đơn vị hành chính sụ nghiệp thì đa số có trình độ Thạc sỹ (chiếm 50% trên tổng số chuyên gia) và chỉ có 1 chuyên gia là có trình độ Cử nhân (chiếm 10%) Ngoài những chuyên gia là giảng viên, các chuyên gia còn lại được tác giả luận án lựa chọn ở nhiều loại hình đơn vị khác nhau để ý kiến của các chuyên gia mang tính bao quát chung cho khu vực công, cụ thể là cơ quan hành chính (2 chuyên gia) và đơn vị sự nghiệp công lập (4 chuyên gia).
4.2.2 Kết quả thảo luận tay đôi
(1) Quan điểm của các chuyên gia về các khái niệm
Khi bàn luận cùng các chuyên gia về định nghĩa của tính minh bạch thông tin kế toán , hầu hết các chuyên gia đều đồng ý với việc khái niệm này được biết đến với nhiều nghĩa Tuy nhiên, với đặc thù của khu vực công ở Việt Nam thì 10/10 chuyên gia cho rằng sự minh bạch được thể hiện rõ ràng nhất thông qua chất lượng thông tin trên các báo cáo kế toán bao gồm mức độ công bố thông tin, sự chính xác và rõ ràng của thông tin; cụ thể, chuyên gia 1, 2, 3 và 9 cho rằng "tính minh bạch thông tin kế toán nghĩa là thông tin được công bố phải rõ ràng, đầy đủ và trung thực trên sổ sách kế toán", trong đó sự đầy đủ của thông tin được các chuyên gia giải thích là “số lượng thông tin công bố là đầy đủ cho nhu cầu sử dụng của những người sử dụng thông tin”, chuyên gia 2 bổ sung thêm “sự đầy đủ của thông tin còn thể hiện rằng người sử dụng thông tin có thể tìm thấy chúng bất cứ khi nào họ cần”, điều này có nghĩa là thông tin phải dễ dàng được tiếp cận Chuyên gia 3, chuyên gia
5, chuyên gia 6 và chuyên gia 7 thì cho rằng bên cạnh sự rõ ràng, đầy đủ thì "thông tin phải rõ ràng, dễ hiểu và được công bố công khai với các bên có liên quan" Cụ thể, sự rõ ràng của thông tin thể hiện qua cách thức và ngôn ngữ trình bày (chuyên gia 5, 6, 7) và mức độ sẵn sàng cung cấp thông tin cho những người sử dụng thông tin trong từng tình huống cụ thể (chuyên gia 4, 6) Cùng quan điểm đó, chuyên gia 8 lý giải rằng khi nói đến minh bạch thì phải gắn với trách nhiệm giải trình bởi vì thông tin thể hiện trên báo cáo tài chính của đơn vị chưa phải là tất cả và chưa chắc các bên liên quan đã hiểu rõ các thông tin đó 100%, chẳng hạn thông tin về chỉ tiêu
"Các khoản phải thu khác" hay "Nợ phải trả khác" trên Báo cáo tình hình tài chính của đơn vị, người sử dụng thông tin sẽ không biết đơn vị phải thu, phải trả những ai và những khoản nào; bởi vì nhiều kế toán không hiểu rõ bản chất của các chỉ tiêu trên báo cáo tình hình tài chính nên ghi nhận thông tin không đúng vào các chỉ tiêu liên quan; điều này buộc nhân viên kế toán phải giải trình cụ thể về các khoản này cho người sử dụng thông tin hiểu đúng Do đó, chuyên gia 8 bổ sung "thông tin kế toán được cho là minh bạch bên cạnh việc cung cấp thông tin kịp thời, trung thực, khách quan và chính xác thì việc sẵn sàng cung cấp thông tin cũng như giải trình thông tin để giúp những người sử dụng thông tin được hiểu rõ nhằm đưa ra các chính sách và các quyết định chính xác nhất cho hoạt động của đơn vị cũng là cách để giúp cho thông tin được minh bạch hơn" Ngoài ra, chuyên gia 10 cũng làm rõ thêm vấn đề “sự chính xác của thông tin là điều kiện cần để công bố thông tin minh bạch”, điều thể hiện thực sự của tính minh bạch thông tin chính là nằm ở sự đầy đủ, mức độ tiếp cận cũng như sự rõ ràng của thông tin Như vậy, theo ý kiến của các chuyên gia thì định nghĩa tính minh bạch thông tin kế toán hướng đến tính chính xác, trung thực, khách quan của thông tin (chuyên gia 8, 10); mức độ công bố thông tin đầy đủ, dễ tiếp cận (chuyên gia 1, 2, 3, 9) và sự rõ ràng của thông tin trong bản chất của thông tin được công bố và sự giải trình của đơn vị khi cần thiết (chuyên gia
4, 5, 6, 7, 8, 10) và định nghĩa được đưa ra bởi các chuyên gia phù hợp với ba khía cạnh mà Schnackenberg (2009) đã đề cập đến là mức độ công bố thông tin, sự chính xác và sự rõ ràng của thông tin.
Về khái niệm kế toán theo cơ sở dồn tích thì cả 10 chuyên gia đều đồng ý và hiểu rằng cơ sở dồn tích chính là việc các giao dịch được ghi nhận khi các nghiệp vụ kinh tế phát sinh mà không liên quan đến thu, chi tiền Tuy nhiên, việc ghi nhận này phải tuân thủ theo các nguyên tắc kế toán như việc ghi nhận hàng tồn kho, tài sản cố định của đơn vị áp dụng theo nguyên tắc giá gốc, nợ phải trả theo nguyên tắc thận trọng,…(chuyên gia 3, 6, 8) và vấn đề này còn thể hiện qua mức độ các đơn vị thực hiện các chính sách kế toán như thế nào mới là hiệu quả (chuyên gia 1, 2, 5, 6). Hiện nay, mặc dù đang áp dụng thông tư 107/2017/TT-BTC hướng đến kế toán dồn tích đầy đủ nhưng các đơn vị vẫn còn nhiều mơ hồ và chưa khai thác một cách hiệu quả những quy định (chuyên gia 10) Chuyên gia 4, 7, 8, 10 bổ sung thêm bên cạnh việc ghi nhận các nghiệp vụ khi nó xảy ra theo cơ sở dồn tích thì "các báo cáo của đơn vị cũng phải được lập theo cơ sở dồn tích, cụ thể là có báo cáo tình hình tài chính, báo cáo kết quả hoạt động của đơn vị,…" Một vấn đề được đặt ra khi tác giả luận án thảo luận với chuyên gia 4 (là nhà quản lý cấp cao của đơn vị), chuyên gia 1 và chuyên gia 2 (là kế toán trưởng của các đơn vị) cho rằng "bản thân họ hiểu được khái niệm kế toán theo cơ sở dồn tích là gì nên họ có thể giải thích được cho các nhân viên kế toán của đơn vị thực hiện đúng; tuy nhiên, ở một số đơn vị cấp dưới thì kế toán trưởng cũng như kế toán viên chỉ làm theo hướng dẫn mà chính họ cũng không biết rằng họ đang thực hiện kế toán theo cơ sở dồn tích; bên cạnh đó, năng lực của kế toán bị hạn chế dẫn đến họ làm sai chế độ kế toán, đặc biệt là các đơn vị trường học ở vùng sâu, vùng xa; chính vì vậy, tác giả luận án cần làm rõ bảng câu hỏi khảo sát một cách rõ ràng và dễ hiểu nhất thì kết quả thu được mới đạt độ tin cậy cao" Như vậy, các chuyên gia đã đưa ra các nhận định của mình về khái niệm kế toán theo cơ sở dồn tích, có thể tóm gọn ý kiến của các chuyên gia thông qua các nội dung đó là ghi nhận khi các nghiệp vụ kinh tế phát sinh mà không liên quan đến thu, chi tiền (cả 10 chuyên gia), mức độ áp dụng các chính sách kế toán phù hợp(chuyên gia 1, 2, 3, 5, 6, 8) và các báo cáo tài chính của đơn vị có được lập theo yêu cầu của kế toán theo cơ sở này hay không (như báo cáo tình hình tài chính, báo cáo kết quả hoạt đông,…) (ý kiến của chuyên gia 4, 7, 8, 10); IFAC (2020) cũng đưa ra định nghĩa tương tự.
Như vậy, không có chuyên gia nào phản bác các chuyên gia còn lại mà tất cả các ý kiến trên đều mang tính chất bổ sung cho nhau Ngoài đóng góp về 2 khái niệm trên, các chuyên gia 1, 2, 9 bổ sung thêm rằng "thông tin rõ ràng, đầy đủ và dễ hiểu chưa chắc là minh bạch bởi vì những yếu tố này chỉ chứng minh được chất lượng thông tin được đảm bảo, một thông tin minh bạch khi nó được công khai và các bên liên quan dễ dàng sử dụng thông tin này để ra các quyết định", như vậy kế toán theo cơ sở dồn tích và tính minh bạch thông tin phải luôn luôn đồng hành và hỗ trợ lẫn nhau Tuy nhiên, theo ý kiến của chuyên gia 8 và 10 thì "việc thực hiện kế toán theo cơ sở dồn tích cần kết hợp với trách nhiệm giải trình thì thông tin mới thực sự rõ ràng và minh bạch" Các nội dung này sẽ được tác giả luận án phân tích thêm trong phần bàn luận về kết quả nghiên cứu.
Khi đề cập đến những thuận lợi và khó khăn của việc áp dụng các chế độ kế toán mới thì 10/10 chuyên gia đều nhận định rằng sau khi thực hiện các văn bản hướng dẫn này thì các thông tin được cung bộ phản ánh khá đầy đủ về các nguồn lực của đơn vị và kết quả hoạt động của các đơn vị được nhìn thấy một cách rõ ràng, đầy đủ Tuy nhiên, thời gian áp dụng các văn bản này chưa lâu nên vẫn còn một số tồn tại như kế toán chưa hiểu hết về bản chất của các tài khoản kế toán nên hạch toán nhầm dẫn đến sai lệch số liệu trên Bảng cân đối kế toán và các báo cáo(chuyên gia 3, 4 và 9); một số nhân viên kế toán thiếu sự nhạy bén trong việc xử lý nên vẫn còn một số số liệu chính bản thân người làm kế toán cũng không thể giải thích được tại sao lại có những số liệu này (chuyên gia 1, 3, 4 và 5); một số văn bản hướng dẫn không rõ ràng, gây sự khó hiểu cho cả kế toán viên và kế toán trưởng của đơn vị (chuyên gia 1, 2, 7, 8 và 9); phần mềm kế toán vẫn chưa đáp ứng đủ trong việc xử lý dẫn đến một vài nghiệp vụ phát sinh kế toán vẫn phải làm trên excel hoặc ghi sổ bằng tay để theo dõi riêng (chuyên gia 6 và 9); việc vận dụngIPSAS không hiệu quả như tồn tại song song hai cơ sở kế toán như trước kia dẫn đến các đơn vị chắc chắn gặp khó khăn khi áp dụng văn bản mới (chuyên gia 7 và10),…Đây là cơ sở để tác giả luận án thực hiện phân tích thực trạng áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích trong các đơn vị hành chính sự nghiệp ở Việt Nam trong phần bàn luận kết quả nghiên cứu.
(2) Quan điểm của chuyên gia về mô hình đề xuất
Qua tổng kết các nghiên cứu trước đây và các lý thuyết nền, một mô hình với
6 giả thuyết tương ứng với 6 mối quan hệ giữa các khái niệm với (từ câu hỏi số 4 đến câu hỏi số 9 trong Phiếu trao đổi với chuyên gia - Phụ lục 5) Thông qua việc thảo luận với các chuyên gia, tác giả luận án ghi nhận ý kiến của 10/10 chuyên gia bàn luận về các mối quan hệ này Cụ thể như sau:
Mối quan hệ giữa thể chế chính trị và kế toán theo cơ sở dồn tích
Khi nói về thể chế chính trị thì các chuyên gia là giảng viên (bao gồm chuyên gia 6, 7, 8 và 10) đều khẳng định rằng thể chế chính trị là một yếu tố không thể thiếu trong bất kỳ các nghiên cứu nào liên quan đến sự đổi mới kế toán Ở Việt Nam, mọi hoạt động của các đơn vị đều bị chi phối bởi các Nghị quyết của Đảng, của các Luật,…Các chuyên gia 1, 2, 5 và 9 thì cho rằng bản thân họ cũng khó giải quyết một số tình huống về bất cân xứng thông tin giữa người tạo ra thông tin và người sử dụng thông tin; có một số thông tin cơ quan cấp trên cần minh bạch, rõ ràng nhưng nhà quản lý lại yêu cầu không công bố các thông tin trên dẫn đến một số thông tin bị cung cấp sai lệch hoặc chất lượng thông tin thấp Ngoài ra, chuyên gia 9 làm việc tại một đơn vị thuộc Sở có thêm một nhận định rằng "chính sự quan liêu của thể chế chính trị nói chung và của nhà quản lý nói riêng đã gây khó khăn trong việc thực hiện cải cách kế toán và tính minh bạch thông tin kế toán, chẳng hạn như trưởng phòng kế toán của một Sở yêu cầu nhân viên kế toán ở các đơn vị cấp dưới phải cung cấp thông tin về chi phí rõ ràng theo từng mục, tiểu mục thuộc Hệ thống NSNN như Quyết định 19/2006/QĐ-BTC cũ trong khi Thông tư 107/2017/TT-BTC thì không yêu cầu phải chi tiết nhưng chính sự quan liêu, không chịu thay đổi tư duy; cán bộ Sở đã gây khó khăn cho hầu hết các đơn vị cấp dưới của mình trong việc thực hiện công tác kế toán Vì để đáp ứng yêu cầu của cán bộ Sở nên các đơn vị phải làm bằng tay thay vì trên phần mềm tất cả các chi phí có liên quan theo mục và tiểu mục của Hệ thống mục lục NSNN dẫn đến nhiều thông tin bị cung cấp sai lệch và không minh bạch"; các chuyên gia 1, 2 và 5 cũng đồng tình với nhận định của chuyên gia 9 Đối với các chuyên gia mà nhà quản lý cấp cao như chuyên gia 3 và chuyên gia 4 thì cho rằng bản thân họ cũng làm theo các hướng dẫn của Bộ, thông tin đơn vị công bố cho các bên liên quan hoàn toàn là công khai và minh bạch Tuy nhiên, họ cũng nhận thấy rằng đôi khi các quy định của pháp luật còn mang tính áp đặt, không thống nhất nên bản thân họ không ít trở ngại trong việc ra quyết định Nhìn chung, cả 10 chuyên gia đều đồng ý với đề xuất của tác giả luận án về mối quan hệ giữa thể chế chính trị, cải cách kế toán và minh bạch thông tin.
Mối quan hệ giữa hệ thống pháp lý và kế toán theo cơ sở dồn tích
Có 10/10 chuyên gia đã có sự nhận định rằng hệ thống pháp lý là cơ sở đề các đơn vị thực hiện công tác kế toán, trong khu vực công Việt Nam mặc dù được ban hành khá chi tiết cho từng lĩnh vực, tuy nhiên có quá nhiều các văn bản như Luật, Nghị định, Thông tư, Chế độ kế toán gây nên sự chồng chéo, thiếu tính thống nhất, thậm chí có những văn bản mâu thuẫn lẫn nhau,…điều này ảnh hưởng không nhỏ đến quá trình đổi mới kế toán Một số văn bản còn quy định chung chung, không rõ ràng làm cho những người làm kế toán gặp khó khăn trong việc xử lý, hạn chế tốc độ xử lý công việc và chất lượng thông tin đầu ra không đảm bảo (chuyên gia 1, 2 và 9); hoặc là thông tư hướng dẫn không kịp thời làm cho kế toán lúng túng không biết phải làm như thế nào cho đúng với Luật và Nghị định (chuyên gia 2, 3, 5 và 8); một số văn bản hướng dẫn còn bị mâu thuẫn lẫn nhau làm cho nhân viên kế toán gặp khó khăn trong vấn đề vận dụng (chuyên gia 1, 2 và 9) Điều này dẫn đến việc để thực hiện tốt văn bản quy định, các kế toán viên tự điều chỉnh trong việc ghi nhận, tính toán, trình bày thông tin kế toán cho phù hợp với đặc thù của đơn vị, tuy nhiên vẫn tồn tại một số kế toán chưa nắm rõ “tinh thần của văn bản” nên vô tình lại làm sai lệch thông tin kế toán của đơn vị - chuyên gia 1, 2 và 9 khẳng định Bởi vì hệ thống văn bản pháp lý còn nhiều bất cập nên việc ban hành hệ thống chuẩn mực chung cho khu vực công sẽ giúp cho các nguyên tắc, kỹ thuật kế toán được thống nhất, đồng bộ, đảm bảo thông tin của các đơn vị phù hợp hơn Có 7/10 chuyên gia (bao gồm các chuyên gia 1,
Kết quả nghiên cứu định lượng
4.3.1 Kết quả nghiên cứu sơ bộ
4.3.1.1 Thống kê mô tả mẫu
Bước này được thực hiện với 200 bảng câu hỏi được phát ra, kết quả thu về được 122 mẫu hợp lệ Tổng hợp các đặc điểm của mẫu khảo sát sơ bộ như bảng 4.2 đã trình bày.
Theo số liệu thống kê bảng 4.2, loại hình đơn vị mà tác giả luận án tiếp cận nhiều nhất trong khảo sát sơ bộ là đơn vị sự nghiệp công lập (chiếm 68,0%), tiếp đến là cơ quan hành chính (chiếm 26,2%) và cuối cùng là các tổ chức chính trị xã hội khác (chiếm 5,8%) Các lĩnh vực trong mẫu khảo sát sơ bộ bao gồm Ủy ban nhân dân các cấp (5,7%), giáo dục (29,5%), y tế (36,9%), các lĩnh vực kinh tế (9,8%) và lĩnh vực công khác (chiếm 18,1%) Ngoài ra, về mức độ tự chủ, chiếm tỷ lệ cao nhất là các đơn vị thuộc MĐTC3 nên tỷ lệ của các đơn vị này khi thực hiện khảo sát sơ bộ cũng là cao nhất với 52,5% (64 đơn vị), đứng thứ hai là các cơ quan hành chính (do Nhà nước đảm bảo hoàn toàn chi thường xuyên) là 32 đơn vị (tỷ lệ 26,2%), thứ ba là các đơn vị thuộc MĐTC2 15,6% (19 đơn vị) và MĐTC1 với tỷ lệ 5,7% (7 đơn vị).
Bảng 4.2 Kết quả tổng hợp mẫu khảo sát (n2)
Loại hình đơn vị (1) SL Tỷ lệ Mức độ tự chủ tài chính SL Tỷ lệ
Lĩnh vực hoạt động (2) SL Tỷ lệ Vị trí công tác hiện tại (3) SL Tỷ lệ
LV KHAC 22 18,1% Độ tuổi SL Tỷ lệ Trình độ chuyên môn SL Tỷ lệ
Giới tính SL Tỷ lệ Số năm kinh nghiệm SL Tỷ lệ
Nguồn: Tác giả luận án tổng hợp
Về đặc điểm của các đối tượng tham gia khảo sát sơ bộ, có 95 kế toán viên (chiếm 77,9%), 18 kế toán trưởng (chiếm tỷ lệ 14,8%), còn lại là 7 nhà quản lý cấp cao và 2 vị trí khác chiếm tỷ lệ lần lượt là 5,7% và 1,6%; số lượng nữ chiếm tỷ lệ 72,1% và nam là 27,9% và đa số những người được khảo sát nằm trọng độ tuổi từ
30 đến 50 tuổi (cụ thể độ tuổi 30 đến 40 chiếm tỷ lệ 45,9%, độ tuổi từ 40 đến 50 tuổi chiếm 36,9%), còn lại dưới 30 tuổi chiếm 9,8% và trên 50 tuổi chiếm tỷ lệ7,4% Đa số họ đều có trình độ Đại học trở lên như Đại học chiếm 71,3%, trình độThạc sỹ chiếm 22,1%, trình độ Tiến sỹ chiếm 2,5%, trình độ Cao đẳng chiếm tỷ lệ rất ít chỉ chiếm 4,1% so với tổng số đối tượng khảo sát là 122 mẫu và số năm kinh nghiệm đều từ 5 đến trên 10 năm (cụ thể 5 đến 10 năm chiếm 59,8%, trên 10 năm chiếm 30,4%), còn lại kinh nghiệm dưới 5 chỉ chiếm 9,8% so với tổng số mẫu khảo sát sơ bộ Danh sách 122 đối tượng khảo sát sơ bộ được trình bày trong Phụ lục 8.
4.3.1.2 Kết quả phân tích dữ liệu
Kết quả đánh giá độ tin cậy thang đo
Bảng 4.3 cho thấy rằng Cronbach's Alpha của các thang đo có giá trị từ 0,698 đến 0,903, như vậy 7 thang đo đều đáp ứng điều kiện Cronbach's Alpha ≥ 0,6 (Nunnally & Bernstein, 1994) Hầu hết tương quan biến tổng của các biến quan sát trong mỗi thang đo đều lớn hơn 0,3 chứng tỏ các biến quan sát có tương quan chặt chẽ với nhau Riêng thang đo minh bạch thông tin kế toán (MBTT) có biến quan sát MBTT8 có hệ số tương quan nhỏ hơn 0,3 và sau khi loại biến này thì Cronbach's Alpha của thang đo MBTT đạt 0,698 > 0,6 và tương quan biến tổng của các biến quan sát còn lại đạt từ 0,331 đến 0,527 Do đó, thang đo MBTT với 8 biến quan sát ban đầu, sau khi loại MBTT8 thì thang đo này có 7 biến Như vậy, các thang đo còn lại đều phù hợp để đưa vào phân tích EFA, chi tiết được trình bày trong Phụ lục 11.
Bảng 4.3 Kết quả tổng hợp độ tin cậy các thang đo
STT Thang đo Số biến Biến bị loại Cronbach's
Alpha Tương quan biến tổng
Nguồn: Tổng hợp kết quả xử lý dữ liệu Kết quả phân tích EFA
Các khái niệm nghiên cứu được đề xuất trong mô hình được tác giả thực hiện phân tích EFA cùng một lúc, sử dụng cách trích Pricipal Axis Factoring và phép quay Promax.
Kết quả EFA cho thấy hệ số KMO = 0,840 > 0,6 (với Sig = 0,000), có 7 nhân tố được trích với tổng phương sai trích là 67,179% (Phụ lục 11) Hầu hết các biến đều được nhóm vào đúng thang đo như giả định ban đầu, chứng tỏ các biến quan sát đã giải thích đầy đủ cho khái niệm cần đo lường Vì đây là giai đoạn nghiên cứu sơ bộ, chỉ xử lý dữ liệu với 122 mẫu nên hệ số tải tối thiểu mỗi biến quan sát phải đạt được là 0,5 mới có ý nghĩa (Hair và cộng sự, 2009) Tuy nhiên, các biến quan sát NLKT6, CNTT6 và CNTT5 đều có hệ số tải nhỏ hơn 0.5 nên có thể bị loại nhưng xét thấy các biến quan sát này đều có ý nghĩa quan trọng trong các thang đo mà nó giải thích nên tác giả luận án giữ lại để thực hiện tiếp tục kiểm định trong nghiên cứu chính thức, trường hợp nếu phần trích vẫn nhỏ hơn 0,5 sẽ chính thức loại các biến này.
Như vậy, sau khi thực hiện nghiên cứu sơ bộ với 122 mẫu thì chỉ có một biến bị loại bỏ là MBTT8 vì độ tin cậy không đảm bảo và là biến không quan trọng trong việc giải thích khái niệm nghiên cứu, các biến còn lại được đánh giá là có độ tin cậy cao và thích hợp nên được giữ lại để thực hiện các bước tiếp theo ( Phụ lục 11).
4.3.2 Kết quả nghiên cứu chính thức
4.3.2.1 Thống kê mô tả mẫu
Thời gian khảo sát chính thức được tác giả luận án tiến hành từ 10 năm 2019 đến 05 năm 2020 đa số là thông qua việc phát bảng hỏi trực tiếp, trong khoảng thời gian bị ảnh hưởng của dịch Covid 19 và giảng dạy online, tác giả luận án có gửi bảng hỏi qua mail hoặc link bảng hỏi trên công cụ Google Drive cho các đối tượng khảo sát Hầu như các đối tượng này đều được tác giả luận án tiếp cận thông qua các lớp hướng dẫn nghiệp vụ chuyên sâu và các lớp bồi dưỡng kế toán trưởng mà tác giả luận án tham gia giảng dạy ở các tỉnh như Huế, Quảng Nam, Đà Nẵng, Quảng Ngãi, Bình Định, Khánh Hòa, Đăk Nông, Gia Lai, Đăk Lăk,…; còn lại một số nơi không có lớp giảng dạy thì tác giả luận án nhờ vào sự hỗ trợ của người thân, bạn bè, đồng nghiệp để tiếp cận và gửi bảng hỏi Tác giả luận án phát ra 450 phiếu, nhận về 400 phiếu (chiếm tỷ lệ 88,9% số phiếu phát ra) và sau khi làm sạch và sàng lọc các phiếu không hợp lệ bao gồm 24 phiếu trống (chiếm tỷ lệ 6%), phiếu không trả lời hết các câu hỏi, chỉ chọn một mức điểm,…là 62 phiếu (chiếm 15,5% so với số phiếu thu về) và kết quả tác giả luận án thu được 314 phiếu câu hỏi hợp lệ và được dùng để chạy mô hình chính thức (đạt tỷ lệ 78,5% so với số phiếu thu về là
400 phiếu) Địa phương có tỷ lệ trả lời đông nhất là Khánh Hòa với 75 đơn vị(chiếm 23,9%) và Quảng Ngãi là 59 đơn vị (với tỷ lệ 18,8%) so với tổng số tỉnh,thành tham gia trả lời phiếu khảo sát vì đây là hai địa phương mà tác giả luận án tham gia giảng dạy nhiều nhất; ít nhất là Đăk Lăk và Huế với 11 phiếu hợp lệ (chiếm tỷ lệ 3,5%), đây là hai địa phương mà tác giả phải nhờ người thân và bạn bè giới thiệu để liên hệ với những đối tượng khảo sát.
Bảng 4.4 Kết quả tổng hợp về mẫu khảo sát (n14)
Giới tính SL Tỷ lệ Loại hình đơn vị SL Tỷ lệ
Mức độ tự chủ SL Tỷ lệ Lĩnh vực hoạt động SL Tỷ lệ
Vị trí công tác SL Tỷ lệ Trình độ chuyên môn SL Tỷ lệ
Số năm kinh nghiệm SL Tỷ lệ Độ tuổi SL Tỷ lệ
Nguồn: Tác giả tổng hợp
Do đặc thù về số lượng, loại hình và lĩnh vực hoạt động của các đơn vị nên các mẫu khảo sát mà tác giả luận án thu thập được trong nghiên cứu chính thức (với 314 mẫu) đa phần là các đơn vị sự nghiệp công lập (tỷ lệ 81,5%), cơ quan hành chính chiếm 13,4% và các tổ chức khác là 5,1% Trong các lĩnh vực hoạt động, tập trung chủ yếu vào các lĩnh vực y tế, giáo dục (cụ thể: y tế chiếm 35,4% và giáo dục chiếm 40,8%), các lĩnh vực khác như Ủy ban nhân dân các cấp với tỷ lệ 3,8%, kinh tế chiếm 7,6% và lĩnh vực khác chiếm 12,4% Về cơ chế tự chủ, xếp vị trí cao nhất là các đơn vị thuộc MĐTC3 (chiếm 47,1%) và thấp nhất là các đơn vị thuộc MĐTC1 (7,6%), còn lại các đơn vị MĐTC4 và các đơn vị thuộc MĐTC2 chiếm tỷ lệ lần lượt là 25,2% và 20,1%.
Về đặc điểm của các cá nhân khảo sát, do đặc thù của ngành kế toán nên số lượng khảo sát nữ nhiều hơn nam, cụ thể nữ chiếm tỷ lệ 71,3% và nam chiếm 28,7% so với tổng số lượng mẫu khảo sát (314 mẫu); số lượng kế toán viên tham gia khảo sát với tỷ lệ cao nhất là 223 người với tỷ lệ 71,0%, 69 kế toán trưởng (chiếm 22,0%) còn lại là nhà quản lý cấp cao chiếm 4,8% và các vị trí khác chiếm 2,2% Hầu hết những người được khảo sát nằm trong độ tuổi từ 30 đến 50 tuổi (cụ thể 32,2% từ 30 đến 40 tuổi và 34,1% nằm trong độ tuổi từ 40 đến 50 tuổi), độ tuổi chiếm tỷ lệ ít nhất là trên 50 tuổi (13,0%), còn lại là độ tuổi dưới 30 chiếm tỷ lệ 20,7%; số năm kinh nghiệm của các đối tượng khảo sát này hầu hết là từ 5 đến 10 năm (tỷ lệ 51,9%), còn lại trên 10 năm là 25,5% và dưới 5 năm là 22,6% Trình độ chuyên môn của các đối tượng khảo sát được đánh giá là đảm bảo khi trình độ Đại học chiếm 54,8%, Thạc sỹ 34,1%, Tiến sỹ chiếm 5,4% và trình độ Cao đẳng chiếm tỷ lệ như nhau là 5,7%.
4.3.2.2 Kết quả phân tích dữ liệu
Kết quả EFA Để đảm bảo kết quả phân tích EFA được đầy đủ và hợp lý khi chuyển từ một mẫu nhỏ (N1 = 122) trong phân tích EFA sơ bộ sang một mẫu lớn hơn (N2 = 314) ở nghiên cứu chính thức, trước khi phân tích EFA, tác giả tiến hành đánh giá lại 7 thang đo một lần nữa Cụ thể, hệ số Cronbach's Alpha đều từ 0,870 đến 0,942 (Phụ lục 12), tương quan biến tổng của hầu hết các biến quan sát đều lớn hơn 0,3 (Nunnally J., 1978) Chỉ riêng biến NLKT6, CNTT5 và NQL7 có tương quan biến tổng lần lượt là 0,103; 0,082 và 0,041 (Phụ lục 12) nên tác giả tiến hành loại các biến này và đánh giá lại độ tin cậy thang đo một lần nữa Kết quả cụ thể như sau: Cronbach's Alpha của các thang đo như NLKT tăng từ 0,842 lên 0,930; CNTT tăng từ 0,821 đến 0,942 và NQL từ 0,756 lên 0,880 và kết quả này cũng cho thấy đây là những thang đo có chất lượng tốt; do đó, các biến NLKT6, CNTT5 và NQL7 sẽ không đưa vào phân tích EFA Kết quả tổng hợp được thể hiện trong bảng 4.5.
Bảng 4.5 Tổng hợp kết quả kiểm định các thang đo (N14)
STT Thang đo Số biến quan sát Biến quan sát bị loại Cronbach's
1 KTDT 8 Không 0,896 Chất lượng tốt
2 MBTT 7 Không 0,908 Chất lượng tốt
3 TCCT 7 Không 0,938 Chất lượng tốt
4 HTPL 4 Không 0,870 Chất lượng tốt
5 NLKT 6 NLKT6 0,930 Chất lượng tốt
6 CNTT 8 CNTT5 0,942 Chất lượng tốt
7 NQL 7 NQL7 0,880 Chất lượng tốt
Nguồn: Tác giả tổng hợp Ở bước này, tác giả luận án tiến hành phân tích EFA với cách trích và các bước giống như nghiên cứu sơ bộ Kết quả cho thấy EFA lần 1 cho thấy biến KTDT6 có hệ số tải nhân tổ nhỏ hơn 0.5 nên tác giả loại biến này và thực EFA lần 2 cho kết quả phù hợp với tất cả các biến quan sát đều có hệ số tải nhân tố đảm bảo yêu cầu (lớn hơn 0.5) Kết quả EFA lần cuối (lần 2) cho thấy KMO = 0,879 với mức ý nghĩa Sig = 0,000, phương sai trích đạt 64,594% với 7 nhóm nhân tố được trích tương ứng với 7 khái niệm nghiên cứu và được nhóm vào các nhóm nhân tố như đề xuất ban đầu Đến bước này thì các hệ số đều đạt yêu cầu, không còn biến động và các thang đo đều đảm bảo tiêu chí kiểm định.
CFA thang đo các biến độc lập
Nguồn: Kết quả từ phân tích dữ liệu
Hình 4.1 Kết quả CFA các biến độc lập
Kết quả CFA (chuẩn hóa) như hình 4.1 cho thấy mô hình có 365 bậc tự do, các chỉ tiêu Chi-square = 1020,525 (đạt mức ý nghĩa p = 0,000); CMIN/df = 2,796 < 3; CFI và TLI lần lượt là 0,909 và 0,899; RSMEA = 0,076< 0,08 (thuộc mức chấp nhận được), các chỉ tiêu cho thấy mô hình phù hợp với dữ liệu thị trường mối tương quan giữa các nhân tố rào cản đều có ý nghĩa thống kê với p ≤ 0.05 Mô hình đo lường này phù hợp với dữ liệu thị trường và không có tương quan giữa các sai số đo lường nên nó đạt được tính đơn hướng (Kline, 2011) Kết quả thể hiện ở bảng4.6 cho thấy mối quan hệ giữa các cặp khái niệm đều có ý nghĩa với p < 0,05 và trọng số của các biến quan sát sau khi đã chuẩn hóa đều lớn hơn 0,5 (Phụ lục 13.1) nên các thang đo đạt được mức độ hội tụ và phân biệt như mong đợi.
Bảng 4.6 Kết quả kiểm định giá trị phân biệt thang đo các biến độc lập
Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu
Bàn luận về các kết quả nghiên cứu
4.4.1 Tổng hợp các kết quả nghiên cứu
Kết quả nghiên cứu định tính
Hầu hết các thang đo đều được tác giả luận án kế thừa từ các nghiên cứu trên thế giới nên phỏng vấn chuyên gia là phương pháp cần thiết để điều chỉnh thang đo các khái niệm và mô hình nghiên cứu đề xuất Tác giả luận án thực hiện 10 cuộc thảo luận tay đôi với 10 chuyên gia am hiểu và có thâm niên làm việc trong các đơn vị hành chính sự nghiệp và nghiên cứu về lĩnh vực kế toán công đều trên 10 năm như giảng viên (tỷ lệ 40%), kế toán trưởng/trưởng phòng kế toán (chiếm 30%), trưởng/phó phòng tài chính kế toán (10%) và nhà quản lý cấp cao (20%); trình độ của các chuyên gia bao gồm phó giáo sư (10%), tiến sĩ (30%), thạc sỹ (50%) và cử nhân (10%), mặc dù trình độ cử nhân nhưng chuyên gia này có kinh nghiệm làm việc trong đơn vị sự nghiệp công lập trên 20 năm… Mỗi cuộc thảo luận diễn ra từ
30 đến 45 phút với bảng câu hỏi bán cấu trúc được gửi trước 2 đến 3 ngày Kết quả thảo luận tay đôi cho thấy:
- Các khái niệm về tính minh bạch thông tin và kế toán theo cơ sở dồn tích đều được các chuyên gia đưa ra rõ ràng, cụ thể tính minh bạch thông tin kế toán được định nghĩa là những thông tin chính xác, trung thực, khách quan, số lượng thông tin được công bố đầy đủ, dễ tiếp cận, rõ ràng và nhận được sự giải trình khi cần thiết, quan điểm do các chuyên gia đưa ra phu hợp với quan điểm của Schnackenberg
(2009) Khái niệm kế toán theo cơ sở dồn tích là việc ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế phát sinh mà không liên quan đến thu, chi tiền, mức độ áp dụng các chính sách kế toán một cách phù hợp và các báo cao tài chính được lập theo yêu cầu của kế toán theo cơ sở dồn tích.
- Với 6 mối quan hệ trong mô hình được tác giả luận án đưa ra dựa trên các nghiên cứu trước, có 10/10 chuyên gia (đạt tỷ lệ 100%) đồng ý với sự tác động của thể chế chính trị, hệ thống pháp lý, năng lực nhân viên kế toán và năng lực công nghệ thông tin có tác động đến kế toán theo cơ sở dồn tích Với tỷ lệ 80%, có 8/10 chuyên gia đồng ý với mối quan hệ giữa vai trò lãnh đạo của nhà quản lý và kế toán theo cơ sở dồn tích, 2 chuyên gia còn lại không đồng ý với mối quan hệ này vì cho rằng nhà quản lý chỉ là dựa trên thông tin mà phòng/bộ phận kế toán cung cấp để đưa ra các quyết định, không tham gia trực tiếp vào công tác kế toán nên việc áp dụng kế toán the cơ sở dồn tích không chịu sự tác động của vào trò lãnh đạo của nhà quản lý Mối quan hệ giữa kế toán theo cơ sở dồn tích và tính minh bạch thông tin kế toán có 9/10 chuyên gia đồng ý (đạt 90%) và 1 chuyên gia không đồng ý (chiếm 10%) Như vậy, cả 6 mối quan hệ đều được đa số các chuyên gia (từ 80% đến 100%) đồng ý nên cả 6 mối quan hệ này đều được tác giả luận án giữ lại để thực hiện các bước tiếp theo.
- Về thang đo của các khái niệm, dựa trên các nghiên cứu trước đây 7 khái niệm nghiên cứu được giải thích bởi 56 biến quan sát, sau khi thực hiện thảo luận chuyên gia và loại bỏ một số biến vì không phù hợp với đặc điểm của các đơn vị hành chính sự nghiệp khu vực miền Trung Việt Nam, các biến bị trùng lắp và nhập biến thì số biến quan sát còn lại là 48 biến, cụ thể như sau:
Bảng 4.16 Tổng hợp số lượng biến quan sát sau khi thảo luận tay đôi
TT Khái niệm nghiên cứu Số lượng biến quan sát ban đầu Số lượng biến quan sát sau khi thảo luận
1 Kế toán theo cơ sở dồn tích 12 8
2 Tính minh bạch thông tin kế toán 8 8
5 Năng lực nhân viên kế toán 7 6
6 Năng lực công nghệ thông tin 9 8
7 Vai trò lãnh đạo của nhà quản lý 8 7
Nguồn: Tác giả luận án tổng hợp Kết quả nghiên cứu định lượng sơ bộ
Nghiên cứu định lượng sơ bộ được thực hiện với 122 mẫu được lựa chọn theo phương pháp thuận tiện với các đối tượng khảo sát là các nhà quản lý (5,7%), kế toán trưởng (14,8%), kế toán viên (77,9%) và ở các vị trí khác như chuyên viên tài chính,
…(1,6%) với kinh nghiệm làm việc đa số là từ 5 đến trên 10 năm (90,2%) và đang làm việc tại các đơn vị hành chính sự nghiệp ở khu vực miền trung Việt Nam như các cơ quan hành chính (Ủy ban nhân dân xã, phường, thị trấn; Phòng tài chính, Sở Tài chính,….) chiếm 26,2%, các đơn vị sự nghiệp công lập như các trường Đại học, trường Trung học phổ thông, các bệnh viện, đơn vị sự nghiệp kinh tế,…chiếm 68% và 5,8% là các đơn vị thuộc các lĩnh vực khác Kết quả đánh giá độ tin cậy thang đo cho thấy biến quan sát MBTT8 “Thông tin kế toán được công bố trên các phương tiện truyền thông như website của đơn vị” thuộc thang đo MBTT bị loại vì có hệ số tương quan nhỏ hơn 0,3 Kết quả EFA cho thấy các biến NLKT6, CNTT6 và CNTT5 (trong bước EFA các biến độc lập) có hệ số tải nhỏ hơn 0,5; tuy nhiên xét thấy các biến quan sát này có ý nghĩa quan trọng trong các thang đo mà nó giải thích nên được tác giả luận án giữ lại để thực hiện các bước nghiên cứu tiếp theo. Như vậy, sau bước nghiên cứu định lượng sơ bộ, có 1 biến quan sát bị loại là MBTT8, còn lại đều đảm bảo được độ tin cậy thang đo và được nhóm vào đúng thang đo như giả định ban đầu Kết quả nghiên cứu định lượng chính thức
450 bảng câu hỏi đã phát ra cho các đối tượng khảo sát tương tự như nghiên cứu sơ bộ, số phiếu khảo sát thu về là 400 (tỷ lệ 88,9%), trong đó có 314 phiếu trả lời hợp lệ (chiếm 78,5% so với số phiếu thu về) và 86 phiếu không hợp lệ vì là phiếu trống và các không trả lời hết các câu hỏi, chỉ chọn một mức điểm (chiếm21,5%) Các đối tượng khảo sát trong nghiên cứu chính thức bao gồm nhà quản lý(4,8%), kế toán trưởng (22%), kế toán viên (71%) và ở các vị trí khác (2,2%) có kinh nghiệm làm việc từ 5 đến 10 năm với tỷ lệ 77,4% Để đảm bảo độ tin cậy của thang đo, tác giả luận án đánh giá độ tin cậy thang đo và phân tích EFA một lần nữa, kết quả cho thấy có các biến quan sát NLKT6 “Nhận thức về tầm quan trọng của việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích trong đơn vị”, CNTT5 “Chủ động tìm những cách thức mới để nâng cao hiệu quả sử dụng CNTT”, NQL7 “Kế toán được khuyến khích duy trì và phát triển mối quan hệ với các đồng nghiệp khác ngoài tổ chức” bị loại vì có tương quan biến tổng nhỏ hơn 0,3 và biến KTDT6 “Các khoản liên doanh, liên kết được ghi nhận theo nguyên tắc giá gốc” có hệ số tải nhân tổ nhỏ hơn 0,5 nên tác giả luận án cũng loại biến này ở bước phân tích EFA.
Bảng 4.17 tổng hợp các biến quan sát còn lại sau khi thực hiện đánh độ tin cậy thang đo và phân tích EFA ở bước nghiên cứu định lượng sơ bộ và chính thức.
Bảng 4.17 Bảng tổng hợp biến quan sát sau nghiên cứu định lượng
TT Khái niệm nghiên cứu Số biến quan sát Biến quan sát bị loại sau nghiên cứu sơ bộ
Biến quan sát bị loại sau nghiên cứu chính thức
Số biến quan sát còn lại
1 Kế toán theo cơ sở dồn tích 8 Không KTDT6 7
2 Tính minh bạch thông tin kế toán 8 MBTT8 Không 7
3 Thể chế chính trị 7 Không Không 7
4 Hệ thống pháp lý 4 Không Không 4
5 Năng lực nhân viên kế toán 6 Không NLKT6 5
6 Năng lực công nghệ thông tin 8 Không CNTT5 7
7 Vai trò lãnh đạo của nhà quản lý 7 Không NQL7 6
Nguồn: Tác giả luận án tổng hợp
Các biến quan sát này được tác giả luận án đưa vào phân tích CFA, kết quả
CFA thang đo các biến độc lập, CFA thang đo đơn hướng và CFA mô hình đo lường tới hạn cho thấy mối quan hệ giữa các cặp khái niệm đều có ý nghĩa với p