Các nhân tố tác động đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích hướng đến tính minh bạch thông tin kế toán tại các đơn vị hành chính sự nghiệp khu vực miền trung việt nam

Lýdolựachọnđềtài

Tại nhiều quốc gia trên thế giới, cải cách khu vực công đi kèm với cải cách kếtoán (Guthrie, 1998; Carlin, 2003; Connolly & Hyndman, 2006) Cải cách kế toánkhu vực công được coi là một phần của việc cải thiện quản lý tài chính công (Chan,2005);cácnhànghiêncứutrướcđâyđãxemcảicáchkếtoántheocơsởdồnt íchcủachínhphủlàmộttrongnhữngcôngcụquảnlýhiệusuấtcao(Deaconu,Nist orvà Filip, 2011), một công cụ để áp dụng kỷ luật tài chính ở cấp độ kinh tế vĩ môthông qua sự cân bằng ngân sách (McKinnon, 2003; Elwood và Newberry,

2007) vànhưmộtphươngtiện đểgiảm quymô vàsự thốngtrị củachính phủ đồngt h ờ i khuyếnk h í c h s ự p h á t t r i ể n c ủ a k h u v ự c c ô n g ( D e a c o n u , N i s t o r v à F i l i p , 2 0 1 1 ) Cùng với đó, mối quan tâm đến tính minh bạch của thông tin kế toán trong khu vựccông cũng đã được quan tâm nhiều trong các nghiên cứu trước đây, tính minh bạchtrởthànhmộtđặcđiểmchínhtrongquảntrịhiệnđại(Etzioni,2010;Keane,20 09)và được coi là một cách để tăng lòng tin vào chính phủ (Grimmelikhuijsen & Welch,2012; Porumbescu, 2015a), tính hợp pháp của nhà nước (De Fine Licht, 2011), sựthamgiacủangườidân(Porumbescu,2015b)vàgiảmthamnhũng(Bauhr& Grimes,201 4).Sựthayđổitừkếtoándựatrêncơ sởtiềnmặthoặc kếtoánngânsách sang kế toán theo cơ sở dồn tíchl à m ộ t y ế u t ố q u a n t r ọ n g t r o n g c ả i c á c h k h u vực công, có tác động đáng kể đến tính minh bạch của thông tin kế toán, một quátrình mà Gray & Laughlin (2012)đ ề x u ấ t l à x u h ư ớ n g k h á m ớ i t r o n g k ế t o á n k h u vựccông.Việcsửdụngkếtoántheocơsởdồntíchởcácnướcpháttriểnđãc hothấy nhiều lợi ích khác nhau như hỗ trợ quản lý hiệu quả hoạt động, tạo điều kiệnquản lý tài chính tốt hơn, nâng cao hiểu biết về chi phí, cải thiện thông tin phân bổnguồn lực, cải thiện báo cáo tài chính cũng như tạo điều kiện và cải thiện việc quảnlý tài sản của các tổ chức công(Van derVoet & cộngsự,2 0 1 5 ) D o đ ó , s ự r a đ ờ i của kế toán theo cơ sở dồn tích tạo điều kiện để thông tin được minh bạch hơn trongcác hoạt động của tổ chức khu vực công, tăng cường trách nhiệm giải trình và nângcaochấtlượngraquyếtđịnhcủachínhphủ(Suparman&cộngsự,2015).

Sự hội nhập kinh tế quốc tế đòi hỏi Việt Nam phải cung cấp được những thôngtin có tính chuẩn mực, có khả năng so sánh và được quốc tế thừa nhận; ngoài ra đòihỏi Việt Nam phải tuân thủ theo lộ trình đã thỏa thuận có cam kết về minh bạch hóathông tin kế toán, nhất là trong lĩnh vực kế toán công Hiện nay Việt Nam đã cónhững bước tiến đáng kể trong việc nghiên cứu xây dựng các quy định trong lĩnhvựckếtoáncôngtheohướnghòanhậpvớicácthônglệquốctế,trongđóbaogồmcả việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích được thực hiện ở khu vực công nóichung và các đơn vị hành chính sự nghiệp ở Việt Nam nói riêng Tuy nhiên, quátrình này còn bộc lộ nhiều hạn chế như hệ thống văn bản pháp lý chưa được thốngnhất giữa các lĩnh vực, năng lực kế toán còn hạn chế trong việc nắm bắt, thu thập vàxử lý thông tin, công nghệ thông tin chưa đủ để đáp ứng nhu cầu của đơn vị,…

2 0 1 6 ) ; điềun à y d ẫ n đ ế n v iệc áp d ụ n g k ế t o á n t h e o c ơ s ở d ồ n t í c h ở khuv ự c c ô n g V i ệ t Nam so với các nước đang phát triển trên thế giới còn chậm, thông tin được cungcấp chưa thực sự chất lượng và minh bạch Những hạn chế này thấy rõ nhất là ở cácđơn vị hành chính sự nghiệp khu vực miền Trung Việt Nam do điều kiện kinh tế xãhội, đặc điểm của các đơn vị cũng như điều kiện học tập, nâng cao năng lực của độingũ kế toán không cao như ở các thành phố lớn Ngoài ra, nhu cầu về minh bạchthông tin kế toán cũng đã được nhà nước quan tâm, chẳng hạn nhà nước đã bổ sungBáo cáo tài chính của đơn vị kế toán và Báo cáo tài chính Nhà nước nhằm cung cácthông tin về nguồn lực, về kết quả hoạt động, về dòng tiền vào ra,… trong Luật kếtoán 2015 nhằm phản ánh các thông tin tài chính theo cơ sở dồn tích, phục vụ chocông tác điều hành, quản lý, Tuy nhiên, đến nay báo cáo tài chính nhà nước vẫnchưa được công bố vì vẫn chưa được phản ánh một số thông tin trọng yếu như tàisản kết cấu hạ tầng, đất đai,… Mặc dù Bộ Tài chính đã ban hành 5 chuẩn mực kếtoán công Việt Nam giúp cho các nguyên tắc kế toán được thống nhất, đồng bộ đảmbảot h ô n g t i n k ế t o á n c ủ a c á c đ ơ n v ị c h ấ t l ư ợ n g v à m i n h b ạ c h h ơ n n h ư n g đ ể á p dụngc á c c h u ẩ n m ự c n à y v à o c á c đ ơ n v ị c ô n g ở V i ệ t N a m c h ắ c c h ắ n c ũ n g g ặ p khôngítnhữngkhókhănnhưsựkhácbiệtgiữacơchếchínhsáchvàchuẩnmựckế toán công, đội ngũ kế toán chưa đảm bảo chất lượng, các yếu tố về văn hóa, tưduy,

…Nhìn chung, để áp dụng thành công kế toán theo cơ sở dồn tích theo chuẩnmực kế toán công Việt Nam cần một quá trình dài và phải đối mặt với khá nhiềuthách thức Với mục đích giúp các nhà nghiên cứu có cơ sở để hoàn thiện mô hìnhtriển khai áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích và chuẩn mực kế toán công Việt Namhướngđếntínhminhbạchthôngtinkếtoán,giúpnhàquảnlýcácđơnvịcôngcó thể dễ dàng kiểm soát được những yếu tố có tác động đến việc áp dụng kế toán theocơ sở dồn tích, tác giả luận án lựa chọn đề tài“Các nhân tố tác động đến việc ápdụng kế toán theo cơ sở dồn tích hướng đến tính minh bạch thông tin kế toán tạicácđơnvịhànhchínhsựnghiệpkhuvựcmiềnTrungViệtNam”để làmluậnán.

Mụctiêunghiêncứuvàcâuhỏinghiêncứu

Nghiên cứu được thực hiện nhằm xác định và đo lường mức độ tác động củacác nhân tố tác động đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích; xác định và đolường sự tác động của việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích đến tính minh bạchthôngtinkếtoántạicácđơnvịhànhchínhsự nghiệpởmiềnTrungViệtNam.

- Xác định và đo lường mức độ tác động của các nhân tố tác động đến việc ápdụng kế toán theo cơ sở dồn tích tại các đơn vị hành chính sự nghiệp khu vực miềnTrungViệtNam.

- Xác định và đo lường mức độ tác động cuả việc áp dụng kế toán theo cơ sởdồn tích đến tính minh bạch thông tin kế toán tại các đơn vị hành chính sự nghiệpkhuvựcmiềnTrungViệtNam.

V i ệ cá p d ụ n g kế t o á n t he o c ơ sởd ồn t í c h có t á c đ ộ n g đ ế n t í n h minhbạchcủathôn gtin kế toán tạicácđơnvị hành chínhs ự n g h i ệ p ở k h u v ự c miềnTrungViệtNamkhông?

Câu hỏi 4 -Mức độ tác động của việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích đếntính minh bạch của thông tin kế toán tại các đơn vị hành chính sự nghiệp ở khu vựcmiềnTrungViệtNamnhưthế nào?

Đốitượngnghiêncứu

Đối tượng nghiên cứu:Luận án tập trung hướng đến đối tượng nghiên cứu làcác nhân tố tác động đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích hướng đến tínhminh bạch thông tin kế toán tại các đơn vị hành chính sự nghiệp khu vực miềnTrungViệtNam. Đối tượng khảo sát:Để trả lời được các câu hỏi nghiên cứu và giải quyết đượccác mục tiêu đã đề ra, tác giả luận án lựa chọn đối tượng trả lời bảng hỏi khảo sát lànhữngngườiđanglàmviệctạicácđơnvịcôngởViệtNam,cóthamgiatrựctiếpvàoápdụngkếtoá ntheocơsởdồntíchtạicácđơnvịhànhchínhsựnghiệpkhuvựcmiềnTrungViệtNamnhưcácnhàquả nlý,kếtoántrưởng,cácnhânviênkếtoán,…

Phạmvinghiêncứu

Phạmvi vền ội dungn g h i ê n cứu:L u ậ nán nghiên c ứ u các nhântốtácđộn gđến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích hướng đến tính minh bạch thông tin kếtoán tại các đơn vị hành chính sự nghiệp khu vực miền Trung Việt Nam Ngoài ra,với mục tiêu chung là giúp cho các nhà nghiên cứu hoàn thiện các mô hình về triểnkhai thực hiện kế toán theo cơ sở dồn tích hướng đến tính minh bạch thông tin kếtoán cũng như giúp cho nhà quản lý các đơn vị nhận diện, kiểm soát các yếu tố tácđộng nhằm tạo ra dòng thông tin minh bạch dựa trên kế toán theo cơ sở dồn tích, tácgiả luận án còn bàn luận về mặt hạn chế của các nhân tố để làm rõ hơn thực trạng vềsự tác động của các nhân tố này đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích hướngđến tính minh bạch thông tin kế toán tại các đơn vị hành chính sự nghiệp khu vựcmiềnTrungViệtNam.

Phạmvivềkhônggian:DođặcthùcủakhuvựccôngViệtNamcónhiềungànhnghề,lĩnhv ực;đặcđiểmhoạtđộngcủacácđơnvịcôngởcácđịaphươnglàkhácnhau;cùngvớiđóvàgiớihạ nvềthờigianvàkinhphínênphạmvinghiêncứucủaluậnántậptrungvàocácđơnvịhànhchínhsựng hiệptạikhuvựcmiềnTrungViệtNam.Đâylàkhuvực có những đặc thù về kinh tế xã hội, nguồn nhân lực, điều kiện tiếp cận với cácchươngtrìnhđàotạo,tậphuấnkhókhănhơnsovớicácthànhphốlớn,…

Phạm vi về thời gian:Luận án được thực hiện từ tháng 08 năm 2018 đến tháng11 năm 2021 Dữ liệu nghiên cứu được thu thập qua các giai đoạn khảo sát sơ bộ từtháng 03 đến tháng 06 năm

2019 và khảo sát chính thức từ tháng 10 năm 2019 đếntháng12năm2020.

Phươngphápnghiêncứu

Với mục đích giải quyết các vấn đề đã đặt ra của luận án, tác giả luận án đã lựachọn phương pháp hỗn hợp khám phá phục vụ cho nghiên cứu của mình, cụ thể“phương pháp định tính được sử dụng để xây dựng các giả thuyết nghiên cứu, sauđódùngphươngphápđịnhlượngđểkiểmđịnhchúng”(NguyễnĐìnhThọ,2014).

Nghiên cứu định tính bao gồm nhiều phương pháp và công cụ khác nhau và rấtkhó để có thể phân loại chúng một cách hoàn chỉnh (Marshall & Rossman, 1999).Một cách tổng quát, có thể chia chúng ra thành hai nhóm đó là nhóm phương pháp(bao gồm phương pháp GT và phương pháp tình huống) và ba công cụ chính là thảoluận nhóm, thảo luận tay đôi và quan sát (Nguyễn Đình Thọ, 2014) Trong luận ánnày,phươngphápGTđượcsửdụngđểtổnghợpcácnghiêncứutrướcvềcácnhântốtácđộngđến việcápdụngkếtoántheocơsởdồntíchcũngnhưsựtácđộngcủaviệcáp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích đến tính minh bạch thông tin kế toán trong khuvựccông,từđóxâydựngcácgiảthuyếtvàmôhìnhnghiêncứu.Bêncạnhđó,tácgiảluậnánlựac họncôngcụthảoluậntayđôivớicácchuyêngiađểxácđịnhtínhkhảthicủa mô hình nghiên cứu đề xuất và củng cố, điều chỉnh thang đo của các khái niệmnghiêncứuchophùhợpvớivớibốicảnhkhuvựccôngởmiềnTrungViệtNam.

Nghiên cứu địnhlượngđược dùngđểkhám pháquyl u ậ t c ủ a h i ệ n t ư ợ n g khoa học cần nghiên cứu với mục đích là thu thập dữ liệu để kiểm định lý thuyếtkhoa học được suy diễn từ các lý thuyết đã có, nghiên cứu định lượng bao gồm haiphương pháp chính là phương pháp khảo sát (survey method) và phương pháp thửnghiệm (experimentation) (Nguyễn Đình Thọ,

2014) Để có được những kết quảphân tíchtừ thực nghiệm thì nghiêncứu địnhlượnggiúp chot á c g i ả l u ậ n á n t h u thập dữ liệu phục vụ cho luận án thông qua phương pháp khảo sát với công cụ làbảngcâuhỏi.Kế tquảcuốicùngcủa luậnánđượctạorabằngcáccôngcụxửlý dữ liệu (phần mềm SPSS, AMOS) để phân tích nhân tố khám phá EFA, phân tíchnhântốkhẳngđịnhCFA,môhìnhcấutrúctuyếntínhSEM.

Nhữngđónggópmớicủaluậnán

Thứ nhất,luận án đã bổ sung và hoàn thiện một số lý luận cơ bản về kế toántheo cơ sở dồn tích nói riêng và cải cách kế toán nói chung cũng như là minh bạchthông tin trong bối cảnh cụ thể ở khu vực miền Trung Việt Nam.Thứ hai,luận án đãlàmrõhơnvềthangđocủacáckháiniệmkếtoántheocơsởdồntích,tínhminhbạchthông tin kế toán, thể chế chính trị, hệ thống pháp lý, năng lực nhân viên kế toán,nănglựccôngnghệthôngtinvàvaitròlãnhđạocủanhàquảnlýtrêncơsởkếthừatừcácnghiên cứutrướcvàtrongbốicảnhcụthểkhuvựcmiềnTrungViệtNam.Thứba,hầu hết các đơn vị hành chính sự nghiệp ở Việt Nam đã và đang áp dụng chế độ kếtoán theo Thông tư 107/2017/TT-BTC của Bộ Tài chính và công tác hạch toán kếtoán được áp dụng trên cơ sở dồn tích Mặc dù Thông tư 107 đã tiếp cận được vớithông lệ quốc tế nhưng vẫn còn những khác biệt khá lớn trong một số lĩnh vực.

Hơnnữa,giữacácloạihìnhđơnvịápdụngThôngtư107hiệnnaychưacósựđồngbộv ới nhau, điều này làm cho thông tin kế toán chưa thực sự đồng nhất, chính xác vàminhb ạ c h , l ò n g t i n c ủ a c ác n h à đ ầ u t ư , cá c tổ ch ứ c k i n h t ế t r o n g v à ng oài n ư ớ c chưa được nâng cao Từ đó, Chuẩn mực kế toán công Việt Nam ra đời nhằm tạo racácquyđịnhvànguyêntắcthốngnhất,đồngbộ;làmcơsởnghiêncứucáccơchế tài chính và chếđộ kế toáncóliên quantrongkhu vực công.K ế t q u ả n g h i ê n c ứ u của luận án góp phần cung cấp các bằng chứng thực nghiệm về sự tác động của cácnhântốđếnviệcápdụngkế toántheocơsởdồntích vàsựtácđộngcủa kếtoán theo cơ sở dồn tích đến tính minh bạch thông tin kế toán, bên cạnh việc ủng hộ cácnền tảng lý luận từ các nghiên cứu trước đây cũng là tài liệu tham khảo hữu ích chocácnghiêncứusaunàyvềmôhìnhcácnhântốtácđộngđếnápdụngkếtoántheocơ sở dồn tích hướng đến tính minh bạch thông tin kế toán trên cơ sở vận dụngchuẩn mực kế toán công Việt Nam trongthời gians ắ p t ớ i , đ ả m b ả o t h ô n g t i n c ủ a các đơn vị công chính xác, minh bạch, phù hợp với thông lệ chung của quốc tế hơn;đặc biệt là những khu vực có đặc thù về kinh tế xã hội như khu vực miền Trung nóiriêngvà chotoànViệtNamnóichung.

Thứnhất,nghiêncứulàcăncứcógiátrịđểnhàquảnlýcủacácđơnvịcôngcósựnhậndiệnvềs ựtácđộngcủacácnhântốnhưthểchếchínhtrị,hệthốngpháplý,nănglựcnhânviênkếtoán,nănglực côngnghệthôngtinvàvaitròlãnhđạocủanhàquảnlýđếnviệcápdụngkếtoántheocơsởdồntíc h;từđóđánhgiáquátrìnhthựchiệnkếtoántheocơsởdồntíchtạiđơnvịmìnhvàcónhữngphươngá nkiểmsoátcácnhântốnàynhằmtạoradòngthôngtinkếtoánminhbạchvàcótráchnhiệmgiảitrì nhcaohơn.Thứhai,việcphântíchcácnhântốtácđộngđếnviệcápdụngkếtoántheocơsởdồntíc hvàbànluậnvềmặthạnchếcủacácnhântốnàygiúpcácđơnvịthấyrõvềnhữnghạnchếtrongviệcápd ụngkếtoántheocơsởdồntích,từđócócácphươngánđiềutiếtvàkiểmsoátcácnhântốđógiúpcho quátrìnhápdụngkếtoántheocơsởdồntíchhướngđếntínhminhbạchthôngtinkếtoándiễnrathu ậnlợivàhiệuquả.Thứba,việcchứngminhsựtácđộngcủaápdụngkếtoántheocơsởdồntíchđối vớitínhminhbạchthôngtinkếtoángiúpchonhữngngườilàmkếtoáncũngnhưcáclãnhđạohiể uhơnvềlýdotạisaophảiápdụngkếtoántheocơsởdồntíchvànócóýnghĩanhưthếnàotrongnâng caotínhminhbạchcủathôngtinkếtoántronggiaiđoạnđổimớinày.Từđó,cácđơnvịsẽcóđộnglự cđểnângcaohiệuquảhoạtđộngcũngnhưtăngsựtựchủcủađơnvị.Ngoàira,kếtquảnghiêncứu của luậnáncòn làcơsởkhoa họcgiúpchocơquanquảnlý Nhà nướcbêncạnhviệcbanhànhcácchínhsáchkếtoánthìbanhànhcáchướngdẫncụthểcùng với những giải pháp phù hợp về vấn đề áp dụng chuẩn mực kế toán công ViệtNamtrêncơsởdồntích,giúpcácđơnvịcóthểdễdànghơntrongviệcápdụngchuẩnmựckếtoáncôn gViệtNamnhằmtạoradòngthôngtinkếtoánchất lượngvàthựcsựminhbạch.

Kếtcấucủaluậnán

Giớithiệu

ChươngnàytrìnhbàytổngquantìnhhìnhnghiêncứutrướcđâytrênthếgiớivàởViệt Nam về các nội dung có liên quan đến các vấn đề của luận án Mục tiêu củachươngmộtnhằmthuthậpcácluậngiảiquantrọngvàtạonềntảngđểđềtàicóthểkếthừa về cơ sở lý luận cũng như kết quả của các nghiên cứu trước đây Từ đó, tác giảluậnánnhậnxétvàtìmrakhehổngnghiêncứunhằmđịnhhướngcholuậnán.

TácgiảluậnántiếpcậnvớicácnghiêncứunướcngoàithuộcdanhmụcScopus,Web of Science (ISI) và các luận án tiến sĩ cùng lĩnh vực thông qua các công cụ nhưGoogleScholar,ScienceDirect,Emerald,

….Đểcóđượccáctàiliệunày,côngcụtìmkiếm Google Scholar được sử dụng để tìm từ khóa, sau đó vào các trang web củaScopus (https://www.scimagojr.com), ISI (http://mjl.clarivate.com) để kiểm tra cáctạp chí mà bài báo được đăng có thuộc danh mục Scopus, ISI hay ABDC không vàlựa chọn các bài nghiên cứu phù hợp hợp đưa vào phần tổng quan Đối với cácnghiên cứu trong nước, tác giả luận án cũng sử dụng công cụ Google Scholar để tìmkiếmcáctừkhóacóliênquanđếnnộidungluậnán.Sauđólựachọncácluậnán,cácbài báo hoặc các bài hội thảo trên các tạp chí và Hội thảo uy tín để đọc, tìm hiểu vàđưavàophầntổngquan.

Tổngquancácnghiêncứutrênthếgiới

1.2.1 Nghiên cứu các nhân tố tác động đến áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tíchtrongkhuvực công

MôhìnhbanđầuvềthayđổikếtoánởkhuvựccôngdựatrênlýthuyếtdựphòngcủaLũder(199 2)đượcchỉnhsửa,bổsungvàhoànthiệnthôngquacácnghiêncứuthựcnghiệmbởiLũder(1994 ,2002).Đâylàmộttrongnhữngmôhìnhtốtnhấtvềcảicáchkếtoánkhuvựccông,môhìnhgiảithíc hquátrìnhđổimớikếtoánvềcácbiếntheongữcảnhsẽảnhhưởngđếntháiđộvàhànhvicủangườ isửdụngkhikhaibáocácthôngtintàichínhcủachínhphủ.Mộtsựkếthợpcủacácđiềukiệnthuậnlợi theongữcảnhvàtháiđộ/ hànhvisẽtạođiềukiệnchomộtsựthayđổithànhcông.Môhìnhnàyđãđượccácnhànghiêncứukhác kếthừađểthựchiệnsosánhgiữacácquốcgiacócùngbốicảnhvới nhauđểxácđịnhcácđộnglựcchínhđểcácquốcgianàythựchiệnđổimới.Hầuhếtcácnghiêncứu vềtìnhhìnhcảicáchkếtoántheocơsởdồntíchtrongkhuvựccôngđềutậptrungđềxuấtmộtmôhìn hđểgiảithíchsựđổimớitrongcôngtáckếtoánnhằmtạoramộthệthốngthôngtinchấtlượngvàđán gtincậyhơnthôngquamôhìnhdựphòngcủaLũder.Kế thừa nghiên cứu của Lũder (1992 và

1994) và thông qua phương pháp nghiêncứuđịnhtínhthìcácdòngnghiêncứusauđâylầnlượtpháthiệnracácnhântốlàmhạnchế quátrìnhápdụngkếtoántheocơsởdồntíchởcácquốcgiatrênthếgiới.Thứnhất,nghiêncứucủa JarugavàNowak(1996)khôngchỉxemxétvềhànhvivàtháiđộcủacáctácnhânchínhtrongquát rìnhđổimớimànócònxemxétcảmộtquátrìnhthựchiệnkếtoánchínhphủtheocởdồntích.Nghiên cứuđãđềcậpđếnsáuràocảntrongquátrìnhchuyểnđổitrongđócó2yếutốlàkếthừatrongmôhìnhcủ aLũder(1992)làhệthốngpháp lý và quyền tài phán, ngoài ra thì nghiên cứu này còn có bốn yếu tố khác là hệthốngcácgiátrị,phươngthứctưduy,nộidungtráchnhiệmvàhệthốnggiáodục.Thứhai,trongmô hìnhdựphòngkhuếchtáncủaGodfreyvàcộngsự(2001)đãtuyênbốcácràocảntươngtựnhưJar ugavàNowak(1996)vàbổsungthêmmộtyếutốlàsựbiếndạngcủaviệntrợ.Thứba,Christensen( 2001)đãcoiviệcthiếukỹnăngkếtoántrongkhuvựccôngvàtìnhtrạnghồsơtàisảnkhôngđầyđủl àràocảnthựchiệnđượctácgiảtìmratrongquátrìnhnghiêncứuvềcácràocảntrongquátrìnhchu yểnđổikếtoán.Tuynhiên,khôngcónghiêncứunàotrongsốnàynghiêncứucácràocảnchuyển đổicủakếtoántheocơsởdồntíchtrongkhuvựccôngmộtcáchchitiếtdùvềmặtlýthuyếthaythực nghiệm Tuy nhiên, các nghiên cứu này đều gặp những hạn chế đó là không cónhững bằng chứng thực nghiệm để minh chứng dẫn đến độ tin cậy của nghiên cứu khôngcao(BroadbentvàGuthrie,2008).

Từ những hạn chế đã nêu và để tăng tính tin cậy, các nghiên cứu sau này hầunhưđềutheohướngthựcnghiệm,trongđóbaogồmcácnghiêncứuphântíchmột số yếu tố tác động tích cực và tiêu cực đến quá trình áp dụng kế toán theo cơ sở dồntích ở các nước phát triển và đang phát triển Mở màn cho dòng nghiên cứu này, cácnghiên cứu của Ouda (2003, 2004, 2005b và 2008) đã xây dựng nên mô hình cácnhântốtácđộngđếnsựthànhcôngcủaviệcápdụngkếtoántheocơsởdồntích trong khu vực công ở các nước phát triển và các nước đang phát triển trong Ouda(2004), đồng thời tác giả cũng mở rộng nghiên cứu về các rào cản trong quá trìnhchuyển tiếp sang kế toán dồn tích nhằm phát triển những hiểu biết tốt hơn về cáchthức áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích (Ouda, 2003 và 2005b) và chỉ ra các yếu tốlàmc ả n t r ở s ự t h à n h c ô n g t r o n g v i ệ c đ ổ i m ớ iở c á c n ư ớ c p há t t r i ể n và c á c n ư ớc đang phát triển (Ouda, 2008) Cụ thể, bằng cách đo lường hiệu suất, hiệu quả và giátrị của đồng tiền cũng như sự hài lòng của người sử dụng ở các nước New Zealand,Anh và Úc qua phương pháp định tính, Ouda (2004) cho thấy rằng các yếu tố nhưquản lý sự thay đổi, chiến lược tuyên truyền, sự hỗ trợ về mặt chính trị của các cơquan hành pháp, lập pháp cũng như mặt học thuật của các hiệp hội trong lĩnh vực kếtoán, kiểm toán, ngoài ra các tổ chức có sự sẵn sàng trong việc đổi mới, tư vấn vàphối hợpcùngvớicác cơ quanchínhquyền địaphươngv à t r u n g ư ơ n g , … l à c á c nhântốcóảnhhưởngtrựctiếptrongthựchiệnđổimớikếtoánnóichungvàsan gcơ sở dồn tích nói riêng Hai nghiên cứu của Ouda (2003) và Ouda (2005b) cùng sửdụng phương pháp nghiên cứu thống kê, mô tả đã chỉ ra những rào cản trong quátrình chuyển tiếp sang cơ sở dồn tích ở các nước phát triển và đang phát triển đượcchiathànhcácràocảnthựctế(baogồmràocảnvềpháplý,chiphíthiếtkếvàlắpđ ặt hệ thống kế toán mới, thiếu chuẩn mực kế toán chính phủ, thiếu nhân viênkếtoán có trình độ, chống lại sự thay đổi và sự vắng mặt của một hệ thống khuyếnkhích đúng đắn, văn hóa quản lý quan liêu, thiếu thống nhất nội bộ, thiếu áp lực bênngoài, thiếu cam kết chính trị, thiếu thông tin về quá trình cải cách, thiếu năng lựccôngng hệ thôngt i n và t h i ế u h ụ t n g u ồ n tà i c h í n h ) v à các r à o cảnkháin i ệ m ( b a o gồmthiếuđộngcơlợinhuận,tăngtỷlệlạmphátgâykhókhăntrongviệcđịnhgiát ài sảnvà nợcủa chính phủ, sựmơ hồ về một sốn g u y ê n t ắ c v à q u y đ ị n h k ế t o á n theo cơ sở dồn tích,…) Ngoài ra, kế thừa hàng loạt các nghiên cứu của Lũder

Godfrey và cộng sự (2001), Christensen (2001) và Ouda (2003, 2005), Ouda(2008)thực hiện phỏng vấn có cấu trúc dựa trên các câu hỏi mở đối với các cơ quan, banngànhnhưBộtàichính,tổchứckiểmtoántrungương,… sauđótácgiảápdụngkỹ thuật thống kê, thực hiện khảo sát với 300 người bao gồm kế toán viên, quản lý tàichính, kiểm toán viên, giám đốc điều hành, học giả,…Nghiên cứu đã chỉ ra các yếutố làm cản trở quá trình thực hiện cải cách kế toán, cụ thể là việc chuyển đổi sang kếtoán theo cơ sở dồn tích ở Hà Lan (đại diện cho các nước đã phát triển) chính là đặcđiểm nhân sự, yếu tố chính trị, rào cản giao tiếp, rào cản pháp lý và văn hóa quản lýquan liêu Ngoài ra, nghiên cứu đã chỉ ra trở ngại của việc chuyển đổi này có liênquan đến quản lý văn hóa quan liêu hơn là thiếu động cơ lợi nhuận Đối với Ai Cập(đạid iệ nc h o c á c n ư ớ c đ a n g p h á t t ri ển ), r à o c ả n c h í n h l à c á c n gu yên t ắc k ế t o á n theo cơ sở dồn tích, thiếu chuẩn mực kế toán, yếu tố chính trị, nguồn lực tài chính,đặc điểm tổ chức, vấn đề kế toán cụ thể và đặc điểm nhân sự Tóm lại, các nghiêncứucủaOuda(2003,2004,2005bvà2008)đềunghiêncứutheohướngđịnhlượngđểcó cái nhìn rõ hơn về các yếu tố tác động đến sự thành công, các rào cản trong quátrình chuyển tiếp và quá trình thực hiện kế toán theo cơ sở dồn tích ở các nước pháttriểnvàđangpháttriểnnêncácnghiêncứunàyđềucóđộtincậykhácao.

Có thể nói rằng, xu hướng nghiên cứu về kế toán theo cơ sở dồn tích hầu hếtđều được các nhà nghiên cứu thực hiện tại các nước đang phát triển Chan

(2005) đãcho rằng để đạt được các mục tiêu kinh tế xã hội, các nước đang phát triển cần phảicảicáchkếtoáncủachínhphủ,giátrịxãhộicủacảicáchkếtoáncủachínhph ủnằm ở sự đóng góp của chúng vào các mục tiêu phát triển, bao gồm cả xóa đói giảmnghèo Bằng phương pháp thống kê, mô tả, Chan

(2005) đã nhấn mạnh vào việc đểđảmbảotínhtoànvẹntàichínhthìcácnướcnàynênápdụngkếtoántheocơsở dồn tích, điều này có thể làm cho IPSAS hữu ích hơn trong cải cách kế toán củachính phủ Tuy nhiên, các vấn đề còn tồn tại ở các nước đang phát triển như gianlận, tham nhũng, hệ thống chính trị phi dân chủ phần nào hạn chế các đổi mới củađất nước Hơn nữa, các yếu tố như nhân sự có trình độ chuyên môn, công nghệthông tin ở các nước này vẫn còn những hạn chế nhất định; nhà quản lý của các tổchứcvẫnchưasẵnlòngchonhữngthayđổicủahệthốngkếtoánsangcơsởdồ ntích để cung cấp thông tin minh bạch, nâng cao trách nhiệm giải trình; nguồn tàichínhhạnhẹpđểcóthểtổchứcmộthệthốngkếtoánmớiphùhợpvớisựthayđổi kế toán, những điều này có ảnh hưởng trực tiếp đến việc áp dụng kế toán theo cơ sởdồn tích ở các nước đang phát triển và không tạo nên áp lực để chính phủ cải cáchviệc cung cấp thông tin kế toán khu vực công (Ouda, 2004) Mặc dù vậy nhưng vớitầm quan trọng của kế toán theo cơ sở dồn tích hướng đến việc tuân thủ IPSAS, tácgiả vẫn ủng hộ các nước đang phát triển thực hiện đổi mới kế toán theo hướng nàynhằm tạo ra nhiều giá trị về mặt xã hội và lợi ích kinh tế Bên cạnh đó, Chan (2005)cũng khuyến nghị các tổ chức chức quốc tế, Liên hiệp quốc chỉ nên tài trợ cho cácnước đang phát triển đã đáp ứng các điều kiện cơ bản, sẵn sàng thực hiện đổi mớinhư hệ thốngkế toánđãtuânthủIPSASvà khôngcóthamnhũng.

Thêm vàođó, có nhiều nghiên cứuvề các nhântố tácđộngđ ế n đ ổ i m ớ i k ế toán ở các lĩnh vực khác nhau như giáo dục, y tế cũng được thực hiện Chẳng hạn,thông qua phương pháp phân tích, tổng hợp và so sánh, mô hình lý thuyết củaPhetphrairin Upping và Judy Olive (2011) đã kết hợp tất cả các yếu tố tiềm tàng làđộng lực, rào cản và người thúc đẩytrong mô hình dự phòng về thay đổi kế toánđược phát triển bởi Lũder (1992) đối với khu vực công và Innes & Mitchell (1990)đối với khu vực tư nhân để tìm hiểu nguyên nhân, động cơ, động lực và các rào cảnđối với sự thay đổi của kế toán trong các trường đại học công lập của Thái Lan Kếtquả nghiên cứu ủng hộ quan điểm lý thuyết của lý thuyết dự phòng rằng các yếu tốmôi trường khác nhau ảnh hưởng đến sự thay đổi kế toán trong các tổ chức khácnhau Trong đó, yếu tố động lực, chất xúc tác (bao gồm các hoạt động hỗ trợ nhữngngười chịu trách nhiệm thực hiện sự thay đổi, các nhà truyền thông của sự thay đổi)và nhóm kích thích đổi mới (bao gồm áp lực tài chính, bê bối tài chính,thị trườngvốn, cơ quan ban hành chuẩn mực) là những sự kiện xảy ra ở giai đoạn thay đổi banđầu Những người tạo ra thông tin, sử dụng thông tin và những người lãnh đạo lànhóm các yếu tốhỗ trợ trongviệcthúc đẩy quá trìnht h a y đ ổ i N h ữ n g n g ư ờ i t h ú c đẩy sự thay đổi và các rào cản đối với sự thay đổi (bao gồm văn hóa, chính trị, phápluật, giáo dục, sự biến dạng các hình thức tài trợ,…) giúp tạo ra sự thành công củaquá trình đổi mới Như vậy, nghiên cứu của Phetphrairin Upping và JudyOlive(2011)chothấycácáplựcbêntrongvàbênngoàiđốivớimộttổchứccóthểt ác động tích cực đến việc tạo ra thay đổi nhưng các thay đổi chỉ có thể trở nên hiệu quảkhitồ nt ạ i t r o n g đ i ề u kiệnt hí ch h ợ p Ngoàir a , m ô h ì n h này cũ n g p h ù h ợ p t r o n g việc cung cấp một khuôn khổ tích hợp khái niệm của các yếu tố bên trong và bênngoài ảnh hưởng đến thay đổi kế toán, các yếu tố có thể là rào cản và tạo điều kiệnchonhữngthayđổinàyởcác nướcđangpháttriển.

Nghiên cứu của N Eriotis và cộng sự (2011) về quá trình áp dụng kế toán theocơsởdồntíchtrongkhuônkhổ thểchếđãchỉracácyếutốdẫnđếntiếnđộthự chiện cải cách kế toán theocơsở dồntích bịchậmlại baogồmáp lựcc ư ỡ n g c h ế chính thức của trung ương không đi theo hình thức hạn chế về tài chính; các bệnhviện tập trung vào các hoạt động trên cơ sở tiền và không có một quy định pháp lýnào tồn tại để kiểm soát về kiểm toán tài chính hoặc về sự phù hợp với hệ thống kếtoán mới, cụ thể hầu hết các bệnh viện công đều đánh giá và kiểm soát các báo cáodựa trên cơ sở tiền (ngân sách hàng năm và số tiền thu chi thực tế hàng năm) vàkhông có cơ chếkiểmsoát thích hợp vềkế toán cơsở dồn tích;thiếu cách à m ý chính trị (sự hỗ trợ về chính trị) và sự quan tâm của các cấp chính quyền trung ương;thiếu một cơ chế thực thi hiệu quả cho quá trình thực hiện việc cắt giảm ngân sách,phát hiện này là phù hợp với nghiên cứu của Berry và Jacobs (1981) (trích trongCohen et al., 2007), rằng việc thiếu một hệ thống thực thi có hiệu quả là một lý dohàngđầucủaviệckhôngtuân thủ;thiếumộtmôhình hạchtoánchiphí(nhưc ấutrúc trungt â m c h i p h í , b i ể u đ ồ t à i k h o ả n , ) c ủ a t ừ n g đ ơ n v ị c ô n g l ậ p ; v à đ a s ố những người được phỏng vấn đều cho rằng việc thực hiện kế toán cơ sở dồn tích vàhệ thống kế toán chi phí trong tổ chức là một việc khó khăn và tốn nhiều thời gianthực hiện và họ cho rằng họ không có năng lực tổ chức cần thiết trong việc quản lýcác thay đổi Các bằng chứng thực nghiệm trong nghiên cứu của N Eriotis và F.Stamatiadas (2012) được khảo sát bằng bảng câu hỏi ở 132 bệnh viện công lập ở HyLạp và được phân tích bằng phương pháp kết hợp giữa định tính và định lượng mộtlần nữa chứng minh được các yếu tố đã đề cập trong nghiên cứu N Eriotis và F.Stamatiadas (2011) đã làm cho mức độ thực hiện kế toán theo cơ sở dồn tích và đặcbiệtlàviệcápdụngkếtoánchiphítạicácbệnhviệncônglậpởHyLạpchỉđược thực hiện ở mức độ hạn chế Ngoài ra, nghiên cứu còn cho thấy các yếu tố về khảnăng tổ chức như thiếu các nhân viên của phòng kế toán được huấn luyện, đào tạođầy đủ, sự vắng mặt của cán bộ tài chính và kế toán được đào tạo để hỗ trợ, hiểuđược giá trị của cải cách và bắt đầu thực hiện cải cách kế toán; sự kém hiệu quả củacáchệ t h ố n g t h ô n g t i n h i ệ n có đ ể cu n g c ấ p số l i ệ u k ị p t h ờ i , t i n c ậ y v à cóg i á t r ị trong một định dạng dễ tiếp cận; và thiếu sự hỗ trợ chuyên nghiệp từ chuyên gia tưvấn chuyên nghiệp tất cả làm cản trở đáng kể quá trình thực hiện kế toán theo cơ sởdồn tích Mặt khác, quy mô bệnh viện, kiến thức hành chính của các nhà quản lýbệnh viện, sự hỗ trợ từ các đối tác chính của các tổ chức, và các cuộc xung đột giữangười quản lý là bác sĩ dường như không thể hiện bất kỳ vai trò là cho phép hay phủnhận ý nghĩa thống kê trong việc thực hiện và quá trình áp dụng kế toán theo cơ sởdôntíchtheotrườnghợpHyLạp.

Harun Harun & Haryono Kamase (2012) đã vận dụng lý thuyết thể chế chínhtrịv à p h ư ơ n g p h á p n g h i ê n c ứ u t ì n h h u ố n g đ ể n g h i ê n c ứ u v ề s ự t h a y đ ổ i kế t o á n công ở Indonesia Tác giả thực hiện thu thập dữ liệu từ các nguồn thông tin như tàiliệu; phỏng vấn chuyên sâu và bảng câu hỏi nhằm xem xét sự thay đổi hệ thống báocáo của một chính quyền thuộc tỉnh của Indonesia, đưa ra lý thuyết về cách mà hệthống kế toán được chính quyền áp dụng Kết quả nghiên cứu cho thấy phải có sựtách biệt giữa những người làm chính trị và người làm quản lý trongt ổ c h ứ c k h i thực hiện chính sách quản lý tài chính công mới (trong nghiên cứu của nhóm nghiêncứu gọi là quan điểm kinh tế) và phải tuân thủ theo các nguyên tắc kế toán do chínhquyềnt r u n g ư ơ n g b a n h à n h ( q u a n đ i ể m v ề t h ể c h ế ) ; c h í n h s ự k h á c n h a u c ủ a h a i quan điểm này sẽ làm cho việc thực hiện cải cách kế toán bị thất bại ở Indonesia.Như vậy, có thể nói nền tảng lịch sử và thể chế khác nhau của mỗi quốc gia có thểảnh hưởng đến hình thức và nội dung của cải cách hành chính (N Hyndman & cộngsự, 2014) Ngoài ra, nghiên cứu này cũng đã chỉ ra một số nguyên nhân dẫn đến sựthất bại này đó là đất nước này chưa trang bị đầy đủ nhân lực thể chế về thiếu hụtnhânlực vàsựhiệndiệncủa mộtsốràocảnkhithực hiện.

Trong lĩnh vực giáo dục, nghiên cứu của Azmi và Mohamed (2014) đượcthiết kế theo phương pháp định tính bao gồm khảo sát bảng câu hỏi, quan sát ngườitham gia và phỏng vấn có cấu trúc để xem xét một hiện tượng trong bối cảnh thực tếcủa nó với các đối tượng khảo sát là các nhân viên kế toán làm việc tại Bộ Giáo dục(MOE) của Malaysia Kết quả của nghiên cứu này cho thấy rằng mặc dù các nhânviên kế toán đã sẵn sàng thay đổi tư duyv à t h ự c h i ệ n đ ổ i m ớ i k ế t o á n t h e o c ơ s ở dồn tích vì họ tin rằng việc thực hiện kế toán dồn tích là một cách để làm cho kếtoán của chính phủ minh bạch và hiệu quả hơn Đồng thời, nghiên cứu này cũng chothấy những trở ngại không nhỏ khi chuyển sang kế toán dồn tích, cụ thể trình độ vàkỹ năng xử lý kế toán của các nhân viên kế toán còn hạn chế, không có đầy đủ cáckhóa đào tạo liên tục và phương pháp tiếp cận theo lộ trình thực hiện kế toán dồntích cụ thể Hơn nữa, việc phụ thuộc quá nhiều vào chuyên gia tư vấn bên ngoàicũngsẽtrởthànhmốilongạilớntrongviệchướngtớikếtoándồntíchvìchip hílập cao,…Như vậy, nghiên cứu đã chỉ rõ sự sẵn sàng thực hiện đổi mới kế toán làcầnth iế t n h ữ n g c h ư a đủ đ ể á p dụ ng kế t o á n t he oc ơ sở dồnt í c h t h à n h c ô n g , c ác nước đang phát triển cần phải vượt qua những thách thức sẽ cản trở quá trình nhưthiếu đào tạo, thiếu kiến thức, khó khăn trong việc thu thập số liệu tài sản, khả nănghệ thống hiện tại hòa nhập với hệ thống mới, thiếu hỗ trợ từ quản lý cao nhất vàkhôngđủk h u n g t h ờ i gi an Đ â y m ớ i là n h ữ n g v ấ n đề cầ n đ ượ c q u a n t â m đ ể v i ệc thựchiệncảicáchđượctốthơn. Đểl à m r õ h ơ n v ấ n đ ề n à y , R o s s & H a r u n ( 2 0 1 4 ) đ ã m ô t ả v à p h â n t í c h nhữngtháchthứcgặpphảitrongquátrìnhthựchiệnkếtoáncôngtheocơsởd ồntích đầy đủ ở Indonesia bằng các phương pháp như xem xét về luật pháp, các quyđịnh của chính phủ và của Bộ về báo cáo tài chính của các đơn vị, các báo cáo kiểmtoán và nhiều thông tin công khai khác; phỏng vấn các nhà hoạch định chính sáchcủachínhphủtrung ươngliênquanđếnviệcxâydựng cácquyđịnh kếtoá nkhuvựccôngbaogồmcácquanchứccấpcaocủaBộTàichínhvàBộnộivụ.Cáctác giả đã đưa ra nhận định rằng, việc đổi mới kế toán công ở Indonesia bị cản trởnghiêmtrọngdothiếunhânviêncókỹnăngkếtoánđầyđủ-đâylàmộtvấnđềkhó khăn lớn nhất trong việc chuyển từ các báo cáo dựa trên cơ sở tiền mặt sang các báocáo dực trên cơ sở dồn tích Nghiên cứu cũng cho thấy tầm quan trọng của việc đảmbảo rằng các điều kiện cần thiết phải được đảm bảo trước khi thực hiện cải cách vàquantrọnghơnchínhlàbổsungcácphươngthứcquảnlýnguồnnhânlựchiệncóđ ể có thể hỗ trợ tốt hơn cho quá trình cải cách kế toán Dựa trên khung lý thuyết củaOuda (2008), nhóm nghiên cứu của Suparman & cộng sự (2015) một lần nữa khẳngđịnh việc đào tạo không đủ ở Indonesia sẽ ảnh hưởng đến khả năng kỹ thuật của cánbộ công chức để hiểu và thực hiện đổi mới kế toán Hơn nữa, các kỹ năng kỹ thuậtvàn ă n g l ự c c ủ a c á c q u a n c h ứ c k h u v ự c c ô n g c ò n t h i ế u , đ ặ c b i ệ t l à ở c ấ p c h í n h quyền địa phương do thiếu kế toán chuyên nghiệp Ngoài ra, trở ngại lớn nhất chínhlà từ những người không sẵn sàng thay đổi thói quen và tập quán cũ của họ Do đó,thay đổi kế toán ở Indonesia nói riêng và các nước đang phát triển nói chung đòi hỏisự hỗ trợ từ chính trị mạnh mẽ và quyết tâm của lãnh đạo, cải thiện các chiến lượctruyền thông, các khóa đào tạo về kế toán theo cơ sở dồn tích; bên cạnh đó, cần đảmbảo hệ thống công nghệ thống tin tích hợp, khả năng cải thiện quy trình kiểm soátnộibộvà tíchhợpngânsáchvà hệthốngkế toántàichính.

Một nghiên cứu của Mehrolhassani và cộng sự (2015) áp dụng phương phápđịnh lượng thông qua bảng câu hỏi với thang đo Likert khảo sát tại 32 đơn vị trựcthuộc Đại học Khoa học Y tế Kerman ở Iran bao gồm mạng lưới các trung tâm y tế,bệnh viện và các phòng khám trực thuộc, dịch vụ y tế, trụ sở chính và các khoa trựcthuộctrườngđạihọc.Kếtquảnghiêncứuchothấyviệcthiếtlậphệthốngkếtoándồntích phải đối mặt với những thách thức bao gồm quản lý và lãnh đạo, các thành phầnvề cơ sở hạ tầng công nghệ, người kế thừa (followers), cơ cấu tổ chức, nhân lực(manpower), quy trình làm việc và kiến thức của nhân viên kế toán Trong đó, vị tríquản lý và lãnh đạo là thấp nhất so với tất cả các thành phần khác bởi vì họ có sựquan tâm, nhận thức và cam kết thấp hơn đối với việc thực hiện chế độ kế toán dồntíchtạiđơnvịmìnhvàkhônghợptáctrongviệcthuthậpcácbáocáodồntíchcủahệthống và không ủng hộ việc thực hiện thay đổi; do đó, việc phát triển các biện pháphiệuquả đểkhắcphụcnhữngtrởngạitrongthựchiệncầnhướngtớithànhphầnnày. Điềunàycónghĩalàviệchướngtớikếtoándồntíchphảidựatrêncáchtiếpcậnthayđổidầndần,để cónhữngthayđổicơbảntronghệthốngbáocáovàkếtoántàichínhcóthểđápứngcácđiềukiệnch ungvàcầnthiếtcầnphảithayđổitháiđộcủacácnhàchức trách đối với văn hóa trách nhiệm giải trình và niềm tin chắc chắn của họ vàotráchnhiệmgiảitrìnhđốivớinhữngngườisửdụngthôngtin(Babakhani,2006).

Nghiên cứu của các tác giả Suparman & cộng sự (2015) dựa trên khuôn khổđược chính phủ New Zealand đã được thông qua (Ouda, 2008) để phân tích mức độsẵn sàng của khu vực công ở Indonesia trong kế toán dồn tích thông qua việc xemxét các luật, hướng dẫn và quy định có liên quan Kiểm tra số liệu và thông tin thứcấp cũng như đánh giá chiến lược của kế toán dồn tích thông qua tại Indonesia Cácphát hiện cho thấy một số sáng kiến đã được thực hiện để hỗ trợ việc áp dụng hệthốngmớ i, c ụ thểl à ban hà n h các q u y đị nh và l uậ tm ớ i , vi ệc sửd ụ n g n h i ề u l oạ i kênh liên lạc để giải thích hệ thống (chiến lược truyền thông) và lấy ý kiến từ cộngđồng kế toán chuyên nghiệp và học thuật Tuy nhiên, rõ ràng việc áp dụng kế toándồn tích tiếp tục gặp phải những thách thức và bất cập lớn bao gồm đào tạo khôngđầy đủ, thiếu cán bộ kế toán khu vực công chuyên nghiệp, đặc biệt là ở cấp chínhquyền địa phương, tiếp tục thực hiện ngân sách dựa trên tiền mặt cùng với việckhôngtíchhợpcôngnghệ thôngtinvàcác hệ thốngkhácnhau.

Mnif Sellamivà Gafsi (2017)đã nghiên cứuc á c n h â n t ố v ề k i n h t ế v à t h ể chế một cách cụ thể của 110quốc gia,c ả n ư ớ c p h á t t r i ể n v à đ a n g p h á t t r i ể n t r ê n toàn thế giới Qua dữ liệu khảo sát được và sau khi tiến hành phân tích, tác giả nhậnthấy việc chấp nhận IPSAS theo hướng áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích sẽ dễdàng hơn đối với các quốc gia có nền kinh tế chịu áp lực hợp tác bên ngoài lớn, cóchính sách mở cửa hội nhập và xem trọng vai trò của tổ chức khu vực công Ở cácnước đang phát triển như Indonesia để đo lường sẵn sàng của khu vực công hướngtới việc thông qua kế toán theo cơ sở dồn tích phải chịu sự ảnh hưởng của các nhântố thay đổi văn hóa quản lý, sự hỗ trợ chính trị và chế độ từ các cơ quan lập pháp vàhành pháp, hỗ trợ đào tạo chuyên nghiệp và học thuật, chiến lược truyền thông, sẵnsàngthayđổi,tưvấnvàđiềuphối,thôngquadựtoánngânsáchchiphí,cácvấnđề kế toán cụ thể, năng lực công nghệ thông tin hoặc hệ thống thông tin quản lý tàichính, hỗ trợ tài chính quốc tế Qua nghiên cứu này có thể thấy việc áp dụng hệthống kế toán theo cơ sở dồn tích của các cơ quan chính phủ được hỗ trợ thông quaviệc ban hành các luật và quy định để cải thiện chất lượng thông tin báo cáo tàichínhv à t ă n g c ư ờ n g t r á c h n h i ệ m g i ả i t r ì n h v à t í n h m i n h b ạ c h ; c á c k ê n h t r u y ề n thông khác nhau đã được sử dụng để giải thích các hệ thống và các chi tiết của việcthực hiện; thu thập đầu vào từ cộng đồng kế toán chuyên nghiệp và học thuật và đặcbiệtlàtrongviệcthiếtlậpcáctiêuchuẩnkếtoáncủachínhphủ(GAS)

Gần đây nhất, nghiên cứu Adhikari và cộng sự (2019) dựa trên lý thuyết thểchế và một số khía cạnh của tính hữu ích trong việc ra quyết định để xác định các áplực bên ngoài buộc chính phủ Tanzania phải áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích.Các tác giả đã sử dụng kỹ thuật phân tích định lượng và phương pháp nghiên cứukhảo sát cắt ngang cũng như giải thích để phân tích dữ liệu Kết quả nghiên cứu chothấy rằng những nhân tố như áp lực cưỡng chế từ các nhà tài trợ, áp lực từ Ủy banKế toán và Kiểm toán viên quốc gia, các yếu tố văn hóa cũng có mối tương quantíchcực đốivớiviệc thực hiệnkếtoántheocơsởdồntích.

1.2.2 Nghiên cứu sự tác động của việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích đếntínhminhbạchthôngtinkế toántrongkhuvực công Đãcónhữngnghiêncứutuyênbốrằngkếtoántheocơsởdồntíchnênđượcáp dụng trong môi trường khu vực công để có trách nhiệm giải trình tốt hơn vì cáchoạtđộngtàikhóacủachínhphủcóchủýtácđộngđếnnềnkinhtế.Nếukếtoánt heo cơ sở dồn tích được thông qua thì có thể tìm được hướng giải quyết đói nghèo,minh bạch và trách nhiệm (Althukorola và Reld, 2003) Để khẳng định điều này,Shakirat (2013) đã đánh giá hiệu quả của việc thực hiện ngân sách theo cơ sở dồntích đối với sự trách nhiệm giải trình cũng như tính minh bạch của thông tin trongkhu vực công hướng tới quản trị tốt ở Nigerian Cũng với quan điểm đó,IFAC(2014)nhậnđịnhrằngmộtthịtrườngvốnhiệuquảvàổnđịnhtàichính toà ncầuchịusựảnhhưởngnghiêmtrọngbởitínhminh bạchcũngnhư tráchnhiệmgiảitrình.

TổngquancácnghiêncứuởViệtNam

1.3.1 Nghiên cứu các nhân tố tác động đến áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tíchtrongkhuvực công

LiênquanđếnviệcvậndụngIPSAStheocơsởdồntíchđểtrìnhbàyBCTCnhànướctheomôh ìnhtổngkếtoánnhànước,MaiThịHoàngMinh(2014)đãchỉrathờiđiểm này Việt Nam vẫn đang trong quá trình áp dụng IPSAS; tuy nhiên, chế độ kếtoánhànhchínhsựnghiệpViệtNamquyđịnhviệcthựchiệncôngtáckếtoántrêncơsở dồn tích có điều chỉnh Hơn nữa, ở Việt Nam, việc áp dụng cơ sở kế toán khônggiống nhau giữa các đơn vị dẫn đến thông tin kế toán giữa các đơn vị khó có thể sosánh được Do đó, hầu hết các nghiên cứusau này ở Việt Nam đều đề cập đến việcáp dụng IPSAS nói chung, phân tích hạn chế của hệ thống kế toán công Việt Namcũng như sự cần thiết phải áp dụng IPSAS theo hướng cơ sở dồn tích đầy đủ Cácnghiên cứu này chiếm ưu thế hơn hẳn nghiên cứu về các nhân tố tác động (cả tíchcực và tiêu cực) đến quá trình đổi mới kế toán, có chăng cũng là sự lồng ghép cácnhân tố này để biện luận cho nội dung chính của nghiên cứu Chẳng hạn, NguyễnThị Thu Hiền (2015) đã chỉ ra một số nhân tố có tác động đến việc cải cách kế toántheo cơ sở dồn tích nhưng đặt trong mục tiêu là hoàn thiện BCTC của khu vực côngở Việt Nam Cụ thể đó là các yếu tố thuộc về môi trường chính trị (sự hỗ trợ chínhtrị của cơ quan hành pháp và lập pháp, sự dân chủ và sự cạnh tranh của chính trị),môi trường pháp lý (quy định công bố công khai thông tin BCTC khu vực công,, ),môi trường giáo dục (trình độ văn hóa giáo dục của người dân, trình độ chuyên môncủa nhân viên, ), môi trường quốc tế (sự hỗ trợ chuyên môn của các chuyên giaquốc tế, áp lực hội nhập, ), môi trường kinh tế (các áp lực về tài chính khu vựccông,các vụ bê bối tàichínhtrongkhu vực công, ),môi trườngvănhóa( s ự nghiêm túc chấp hành các quy định, chuẩn mực đạo đức và chuẩn mực nghề nghiệpcủangườilàmkếtoán,chủnghĩacánhânvàsựthamnhũng, )nhằmtạođiềukiệ n cho việc lập và trình bày BCTC phù hợp với thông lệ kế toán quốc tế và tăng cườngtínhhữuíchcủa thôngtintrênBCTC.

Gần đây nhất, Phuong & cộng sự (2020) thực hiện nghiên cứu nhằm xác địnhcácnhântốvàảnhhưởngcủachúngđếnthựchiệnkếtoántheocơsởdồntíchtạicácđơn vị công ở Việt Nam Kết quả dựa trên sự kết hợp của nghiên cứu định tính vàđịnh lượng và phân tích, xử lý số liệu từ việc khảo sát thực nghiệp 268 kế toán, kiểmsoátviên,kiểmtoánviênđanglàmviệctrongcáccơquannhànướcnhưSởTàichính,Kho bạc nhà nước và các cơ quan nhận nguồn thu từ NSNN năm 2019 Các yếu tốnhư môi trường pháp lý, nhân viên kế toán - trình độ học vấn, năng lực và kinhnghiệm làm việc, đào tạo, các chuyên gia tư vấn, trình độ ứng dụng công nghệ thôngtin,tàitrợvàhỗtrợtừcáctổchứcquốctếvàchiphíthựchiệncóảnhhưởngđángkểđếnquátrìn hápdụngkếtoántheocơsởdồntích,trongđómôitrườngpháplýlàyếutố quyết định lớn nhất. Hay nghiên cứu của Yến & Tuấn (2020) thực hiện bằngphươngphápnghiêncứuhỗnhợpvới300đơnvịhànhchínhsựnghiệpđãkhẳngđịnhnăng lực nhân viên kế toán, thể chế chính trị và nhà quản lý là các nhân tố có tácđộng đáng kể đến việc áp dụng kế toán dồn tích ở Việt Nam để đạt được tính minhbạchthôngtinkếtoán.

Tóm lại, trong hầu hết các nghiên cứu được thực hiện ở Việt Nam về kế toántheo cơ sở dồn tích đều cho rằng cần thiết phải vận dụng IPSAS theo cơ sở dồn tíchđầy đủ và xây dựng một chuẩn mực kế toán công quốc gia để thông tin kế toán đạtđược tính minh bạch và trách nhiệm giải trình Hơn nữa, việc chuyển đổi này phảiđược thực hiện một cách đồng bộ với sự chuyển đổi cơ sở kế toán NSNN và cơ sởlập dự toán (Mai Thị Hoàng Minh và Phan Thị Thúy Quỳnh, 2017) Với những hạnchế còn tồn tại như chưa đồng bộ về dữ liệu kế toán giữa các tổ chức, công tác tổchức thực hiện các chính sách chưa được phát huy đầy đủ các chức năng, nguồn lựctài chính còn hạn chế, sự chậm trễ trong lộ trình thực hiện cải cách hành chính nhànước,…(Mai Thị Hoàng Minh, 2014) thì để đạt được hiệu quả trong việc nâng caotính minh bạch thông tin kế toán bằng cách áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích đầyđủthìkhuvựccôngnóichungvàcác đơnvịhànhchínhsựnghiệpnóiriêngc ần một khoảng thời gian khá dài để thực hiện và đánh giá Mặc dù vậy, Việt Namkhông phải là không có những thuận lợi để thực hiện đổi mới kế toán như có đượcsự viện trợ của Ngân hàng Thế giới, đã có sự chuẩn bị khi tích lũy đầy đủ các điềukiện về kinh tế, xã hội, pháp luật, văn hóa, chính trị,…cho việc vận dụng IPSAS nóichung và chuẩn mực kế toán công Việt Nam nói riêng (Mai Thị Hoàng Minh

1.3.2 Nghiên cứu sự tác động của việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích đếntínhminhbạchthôngtinkế toántrongkhuvực công

Sau khi tìm hiểu, khảo sát thực tế các đề tài nghiên cứu tại Việt Nam cho thấycó rất ít đề tài nghiên cứu ở Việt Nam đề cập đến mức độ ảnh hưởng của kế toántheo cơ sở dồn tích đến tính minh bạch thông tin kế toán như thế nào, điều này đượcgiải thích rằng việc vận dụng kế toán theo cơ sở dồn tích trong khu vực công đềuhướngđếnmụcđíchtạorathôngtinminhbạchhơn,việcđánhgiáđượcđầyđủvàrõ ràng thông tin tài chính của đơn vị giúp đánh giá chính xác về các hoạt động củađơn vị; đồng thời tăng khả năng so sánh giữa Việt Nam và các quốc gia khác cũngnhư nhận được sự thừa nhận của quốc tế (Đỗ Đăng Bình, 2017) Để làm rõ hơn vềsự ảnh hưởng này, gần đây có nghiên cứu của nghiên cứu của Phuong & cộng sự(2020) đã dựa trên thực nghiệm để chứng minh rằng cải cách kế toán theo cơ sở dồntích từ kế toán dựa trên cơ sở dồn tích sẽ cải thiện được tính minh bạch cũng nhưtrách nhiệm kế toán và hiệu quả hoạt động chung trong khu vực công Hay Yến &Tuấn (2020) cũng đã chứng minh rằng chính việc tạo ra các báo cáo tài chính toàndiện và độ tin cậy cao thông qua việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích trong khuvựccôngViệtNamcótácđộngtíchcựcvàkhôngnhỏđếntínhminhbạchcủathôngtinkếtoá n.

Khehổngnghiêncứu

Quav i ệc t ổn g k ế t cácn gh iê ncứ ut rư ớc t r ê n t hế giớ ic ho thấ yt ro ng hơn30nămqua,nhữngcảicáchvềQuảnlýcông,đặcbiệtlàápdụngkếtoántheocơsởdồntích đã tạo nên những đặc điểm riêng cho từng quốc gia Các nghiên cứu đều khẳngđịnhrằngđểthựchiệncảicáchkếtoáncôngthànhcôngvàhiệuquảthìvậndụn g

IPSAStheocơsởdồntíchlàcầnthiếtvàquantrọngnhằmđảmbảothôngtinhữuích,trung thực, đáp ứng nhu cầu cung cấp thông tin cho việc ra quyết định của các bênliên quan Các nghiên cứu thực nghiệm về việc chuyển đổi kế toán sang cơ sở dồntíchchịuchothấycósựtácđộngcủanhiềuyếutốkhácnhauởcácnướcpháttriểnvàcác nước đang phát triển Cụ thể, sự hỗ trợ của các cơ quan lập pháp và hành pháp(Ouda Hassan, 2004; Phetphrairin Upping và Judy Olive, 2011; Mnif Sellami vàGafsi,2017),sựhỗtrợcủacáctổchứcchuyênnghiệp(OudaHassan,2004;N.Eriotis,

F Stamatiadis and D Vasiliou, 2012), sự phối hợp của chính quyền địa phương(OudaHassan,2004),chiphíthựchiện(OudaHassan,2004)haykhảnăngcôngnghệthông tin(OudaHassan,2004;N.Eriotis,F.StamatiadisandD.Vasiliou,2012;MnifSellami và Gafsi, 2017), Một số yếu tố làm cản trở quá trình áp dụng kế toán theocơ sở dồn tích ở hầu hết các nước đang phát triển như gian lận, tham nhũng, các yếutố về chính trị (Chan, 2005; Phetphrairin Upping và Judy Olive, 2011; Cristina vàcộng sự, 2013), các nhân tố về văn hóa (Phetphrairin Upping và Judy Olive, 2011),thiếu nhân sự có trình độ chuyên môn (Chan, 2005; Phetphrairin Upping và JudyOlive, 2011; N Eriotis, F Stamatiadis and D Vasiliou, 2012), thiếu khả năng thiếtlậpcácchuẩnmựckếtoán(Chan,2005),…

Bànvềsựtácđộngcủakếtoántheocơsởdồntíchđếntínhminhbạchthôngtinkếtoán,hầuhếtcácngh iêncứuđềukhẳngđịnhrằng muốn thông tin được minh bạch hơn, các nước cần phải thực hiện cải cách kếtoán một cách tích cực qua việc tuân thủ theo IPSAS, cụ thể là áp dụng kế toán theocơsởdồntích(IFAC, 2014; Rogosic&cộngsự,2017) Cácnghiêncứuc ủ a Shakirat

(2013), Khalil Abushamsieh (2014) cũng đã chứng minh mối quan hệ cùngchiều của kế toán theo cơ sở dồn tích đến trách nhiệm giải trình và tính minh bạchthôngtinkếtoán. Ở Việt Nam, kế toán khu vực công đang trở thành một vấn đề đáng quan tâmtrongcảlýthuyếtlẫnthựchành,ngônngữvàhànhđộngcủacácnướctrongbốicảnhcụthểtron gnướccũngnhưquốctế(TrầnVănThảo,2014).Tươngtựvớicácnghiêncứutrênthếgiới,hầuhếtc ácnghiêncứuởViệtNamđềukhẳngđịnhsựcầnthiếtcủaviệcápdụngkếtoántheocơsởdồntí chđểnângcaochấtlượng,tráchnhiệmgiải trình và tính minh bạch thông tin (Phạm Quang Huy, 2014; Mai Thị Hoàng Minh,2014; Nguyễn Thị Thu Hiền, 2015;…) Tuy nhiên, sau khi Bộ Tài chính

BTChướngđẫnviệcápdụngkếtoánthecơsởdồntíchđầyđủthìmớicónhữngnghiêncứuphântíc hvềcácnhântốtácđộngđếnviệcápdụngkếtoántheocơ sở dồn tích thay vì tác động đến đến việc áp dụng IPSAS như trước đây nhưnghiên cứu của Phuong & cộng sự (2020) và Yến & Tuấn (2020) Tuy nhiên, cácnghiên cứu này chỉ dừng ở việc đánh giá mức độ tác động mà chưa đi sâu vào phântích các yếu tố này gắn với thực trạng áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích trong khuvựccôngởViệtNamhiệnnay.Ngoàira,nộidungvềsựtácđộngcủakếtoántheocơsở dồn tích đến tính minh bạch thông tin kế toán, hầu như các nghiên cứu đều chorằng các đơn vị công áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích thì mặc nhiên thông tin sẽđược minh bạch nên trong các nghiên cứu ở Việt Nam, chưa có nghiên cứu nào đềcập chuyên sâu về vấn đề này cũng như là sự tác động của các yếu tố đến việc thựchiệnkếtoántheocơsởdồntíchhướngđếntínhminhbạchthôngtinkếtoán.

Từ những đánh giá về các nghiên cứu trước, một số khe hổng nghiên cứu đượctácgiả luậnánxác địnhnhưsau:

Thứ nhất, kế toán khu vực công được các nhà nghiên cứu trên thế giới và ởViệtNamquantâm,cụthểcácnghiêncứuchỉtậptrungvàođánhgiácácnhântốtác động đến áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích và các nhân tố tác động đến tínhminh bạch của thông tin kế toán mà chưa có sự gắn kết hai yếu tố này trong cùngmột nghiên cứu Riêng khu vực công ở Việt Nam, chưa có nghiên cứu nào phân tíchmức độ ảnh hưởng của kế toán theo cơ sở dồn tích đến tính minh bạch thông tin kếtoán cũng như biện luận về các yếu tố tác động gắn với thực trạng áp dụng kế toántheo cơ sở dồn tích Vì vậy, tác giả luận án sẽ xem xét thêm về mối quan hệ giữa haiyếu tố này ở Việt Nam bằng phương pháp định lượng và thực trạng kế toán công ởViệtNamnhằmcủngcốchocácnghiêncứutrước đó.

Thứ hai,khu vựccông ở Việt Namb a o g ồ m c á c t h à n h p h ầ n n h ư

Q u ố c h ộ i , Hội đồng nhân dân các cấp, cơ quan nhà nước thực thi quyền hành pháp, cơ quanhànhchínhđịaphương,

…;cácđơnvịsựnghiệptrựcthuộccáccơquannhànước; các tổ chức chính trị - xã hội, tổ chức chính trị xã hội – nghề nghiệp, tổ chức xã hội,tổ chức xã hội - nghề nghiệp;…(Quốc hội, 2013) Mặc dù các đề tài nghiên cứu hiệnnay đều có phạm vi nghiên cứu là toàn bộ khu vực công ở Việt Nam nhưng kết quảnghiên cứu lại chỉ tập trung tại một số loại hình như đơn vị hành chính sự nghiệp,các tổ chức xã hội - nghề nghiệp,…; điều này dẫn đến các kết quả nghiên cứu cònmang tính chung chung và chưa đại diện cho toàn bộ khu vực công ở Việt Nam Dođó, để đạt được sự tập trung cho vấn đề nghiên cứu cũng như chú trọng vào việcphân tích sâu các yếu tố, tác giả luận án giới hạn ngay từ đầu phạm vi nghiên cứucủa luận án là các đơn vị hành chính sự nghiệp trên địa bàn miền Trung Việt Nam -bởi vì các đơn vị công thuộc khu vực này có một số đặc điểm đặc trưng như thiếunhân lực có trình độ, năng lực công nghệ thông tin chưa đáp ứng được nhu cầu vềthu thập, xử lý và cung cấp thông tin như ở các thành phố lớn,…vấn đề này ít nhiềucóảnhhưởngđếnviệc ápdụngkếtoántheocơsởdồncủa cácđơnvị.

Thứ ba, việc nâng cao chất lượng và tính minh bạch thông tin kế toán thực sựrất cần thiết trong thời điểm hiện nay - thời điểm mà khu vực công ở Việt Nam đangtừng bước thực hiện công tác kế toán theo xu hướng hội nhập quốc tế Cùng với đó,vấn đề áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích đầy đủ trong khu vực công Việt Nam nóichung và các đơn vị hành chính sự nghiệp khu vực miền Trung nói riêng vẫn còntrong giai đoạn đầu thực hiện với nhiều thách thức và hạn chế Do đó, luận án nàythực hiện phân tích sâu hơn về các yếu tố tác động để có thể đưa các hàm ý chínhsách gần với thực tế nhất giúp cho các đơn vị thực hiện kế toán theo cơ sở dồn tíchhiệu quả hơn hướng đến thông tin kế toán đạt chất lượng và minh bạch, điều mà ởcácnghiêncứutrước chưa làmđược.

Kếtluậnchương1

Các nghiên cứu trước ở nước ngoài và Việt Nam đã chứng minh rằng có nhiềucác nhân tố tạo nên sự thành công như sự hỗ trợ chính trị, chiến lược truyền thông,sẵnsàngđểthayđổi,ngânsáchvàcácchiphí,… vàcũngkhôngítcácyếutốcảntrởquátrìnhđổimớikếtoán,làmchoquátrìnhnàybịchậmlại,thậ mchílàthấtbạinhưlàthểchếchínhtrị,trìnhđộnhânviênyếukémhaychiphíkhôngđủđểthựchiện cải cách,…Ngoài ra, để nhấn mạnh thêm cho nội dung nghiên cứu của luận án, trongchương này tác giả luận án còn tổng hợp các nghiên cứu trước đây về mối quan hệgiữaápdụngkếtoántheocơsở dồntíchvàtínhminhbạchthôngtinkếtoánđểthấyđược sự cần thiết của việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích tại các đơn vị hànhchínhsựnghiệpkhuvựcmiềnTrunghiệnnay.Quađó,tácgiảluậnántổngkết,nhậnxét về các nghiên cứu trước, đồng thời phát hiện các khe hổng để thực hiện nghiêncứuvàđưaracáckếtluậnvàhàmýchínhsáchphùhợp.

Giớithiệu

Trong chương này, luận án trình bày những vấn đề cơ bản của các khái niệmtrong nghiên cứu như định nghĩa, vai trò,…và một số lý thuyết nền như lý thuyếtquảnl ý c ô n g m ớ i , l ý t h u y ế t ủ y n h i ệ m , l ý t h u y ế t t h ể c h ế , l ý t h u y ế t b ấ t c â n x ứ n g thông tin được nghiên cứu đề cập dùng để biện giải cho một sô nội dung của luận án.Bên cạnh đó, cơ sở lý thuyết còn hướng đến thể hiện luận điểm về mối quan hệ bảnchất giữa các nhân tố với việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích, tạo tiền đề giúptácgiảluậnánxâydựngmôhìnhnghiêncứuvàpháttriểncácgiảithuyếtngh iêncứucholuậnán.

Tổngquanvềkếtoántheocơsởdồntíchtrongkhuvựccông

Theo Ủy ban khu vực công FEE (2007), kế toán theo cơ sở dồn tích là hệ thốngkếtoántiêuchuẩnđượcchấpnhậnrộngrãitrongcácdoanhnghiệptưnhân,trongkhikếtoántiề nmặtchủyếuđượcthựchiệntrongcácdoanhnghiệpnhỏvàkhuvựccông.Saumộtkhoảngthờigian, kếtoándồntíchtrongkhuvựccôngđãcóvịthếnhấtđịnhvì đây là yếu tố quan trọng của một khái niệm rộng hơn về Quản lý công mới, nhằmmục đích tăng tính minh bạch, hiệu quả và trách nhiệm giải trình của khu vực côngđối với công chúng Việc áp dụng các tiêu chuẩn của kế toán dồn tích doanh nghiệptư nhân trong khu vực công sớm nhất là từ những năm 1850 khi nhiều thành phố tựtrị lớn của Anh (FEE, 2007). Trong thế kỷ 20, một số bang Thụy Sĩ là những ngườiđầu tiên đưa ra chuẩn mực kế toán theo cơ sở dồn tích trong những năm 1940 vàChile là quốc gia đầu tiên áp dụng vào đầu những năm 70, tiếp theo là New Zealandvào năm 1990 Tuy nhiên, không giống như New Zealand, nơi có sự cải cách toàndiện, các quốc gia khác như Hoa Kỳ và Úc đã từng bước thay đổi vào năm 1997nhưng chủ yếu là trong quản lý của chính quyền trung ương và chỉ được chấp nhậnbởi một số tiểu bang (Carpenter và Feroz, 2001); Canada đã tiếp quản hệ thống nàyvàonăm2001- 2002;VươngquốcAnhcũngđãápdụngởcấpđạilývàđangtìmcáchlậpb á o c á o t à i c h í n h h ợ p n h ấ t t ổ n g h ợ p c h o n ă m 2 0 0 6 t h e o m ô h ì n h c ủ a N e w

Zealand (Bourn, 1993) Tuy nhiên, có thể nói rằng sự ra đời của kế toán theo cơ sởdồn tích trong khu vực công được thúc đẩy mạnh mẽ từ những năm 2000, IFAC đãthành lập một số Hội đồng và Ủy ban để phát triển các tiêu chuẩn và các hướng dẫnmang tính quốc tế IPSASB - trước đây là Ủy ban khu vực công thuộc IFAC đượcthànhlậpvàotháng5năm1996đãcôngbốIPSASkêugọiviệctạoracácbáocáokếtoáncuốin ămvớithôngtinkếtoáncôngđượccungcấpcóchấtlượngcao(Christiaens&cộngsự,2010).Cơsở dồntíchđượchiểulàcơsởcủakếtoánmàtheođó các giao dịch hoặc các sự kiện được ghi nhận tại thời điểm phát sinh (không căncứvàothờiđiểmthựcthuvàthựcchitiềnhoặccáckhoảntươngđươngtiền)(IPSAS,2020, trang 2631) Như vậy, kế toán theo cơ sở dồn tích trong khu vực công đượcFEE(2007)địnhnghĩalàmộtphươngphápghichépcácgiaodịchtàichính,trongđótấtcảcácgi aodịchđượcghilạitạithờiđiểmmàchúngphátsinh,cácýkiếntươngtựcũng được Khan (2009), Connolly

(2006) và Weygandt (2012) đưa ra Kế toán theocơsởdồntíchcungcấpmộtcáinhìntốthơnvềhiệuquảhoạtđộngcủakhuvựccôngvì nó là công cụ quan trọng để đánh giá tính linh hoạt tài chính và lập kế hoạch tốthơn và tạo điều kiện thuận lợi cho việc ra quyết định cho cấp quản lý (Zimmerman,2008) Các báo cáo được lập theo cơ sở dồn tích dồn tích trong khu vực công nhằmnâng cao sự minh bạch và trách nhiệm giải trình cho người sử dụng bao gồm thôngtin về tài sản, nợ, toàn bộ chi phí, chi phí, thu nhập và dòng tiền (Rkein, 2005; Bolosvàcộngsự,2004).

Theo các khái niệm này, kế toán theo cơ sở dồn tích trong khu vực công chínhlà việc ghi nhận các giao dịch và các sự kiện khác khi chúng xảy ra bất kể việc đãthanhtoántiềnmặthaychưa;đồngthời,tấtcảtàisảnvànợphảitrảđápứngcácđịnhnghĩa và tiêu chí ghi nhận đều được ghi nhận trong báo cáo tài chính Như vậy,kháiniệmnàycóhaiđặcđiểmchính(1)cácsựkiệnkinhtếvềdoanhthu,chiphíđượcghinhận tại thời điểm chúng xảy ra, bất kể thời điểm các khoản thu và chi tiền mặt liênquandiễnravà(2)tàisảnvàcáckhoảnnợphảitrảđượcghinhậntrongbảngcânđốikế toán, chúng bao gồm tài sản phi tài chính cũng như tài sản tài chính và tất cả cáckhoản nợ phải trả(IFAC, 2020).Trên thựctế,khi đềcập đếnkếtoántheo cơsởdồn tích trong khu vực công thì các nhà nghiên cứu trước thường hướng đến vận dụngIPSAS(Kartiko&cộngsự,2017)bởivìnhữngthuậnlợicủanónhưmụctiêurõràngđã được đặt ra khi IASPSB xây dựng IPSAS đó là thúc đẩy trách nhiệm giải trìnhthông qua tính minh bạch cao hơn (Chan,

2006), hơn nữa họ cũng đã tuyên bố rằngIPSAS sẽ nâng cao khả năng so sánh quốc tế của thông tin tài chính (Christiaens

Các chính phủ áp dụng kế toán dồn tích được nhiều người cho là kết quả củanhững cải cách mới về quản lý công (NPM) vào cuối những năm 1980 và 1990(Guthrie et al., 1999; Caperchione, 2006) Những cải cách trong thế kỷ 20 này đã đimột chặng đường dài hướng tới việc hạch toán dồn tích đầy đủ trong khu vực công.Trong những thập kỷ qua, phong trào cải cách quản lý tài chính khu vực công mớicàng thúc đẩy việc áp dụng kế toán theo sơ sở dồn tích như một thành phần quantrọng(Olssonetal.,1998).

Một số nghiên cứu cho rằng kế toán dồn tích thường được sử dụng hoặc chỉphù hợp trong khu vực tư nhân, rất hiếm trong khu vực công (Land & Rocher,2011).Điềunày đãđược SAFA(2006)giải thích rằng mặcdù cób ố i c ả n h k h á c nhaunhưngtrênbáocáotàichínhcủakhuvựctưvàkhuvựccôngcócácchỉtiê ucơ bản là giống nhau, sự có mặt của một hệ thống BCTC hiệu quả và minh bạch đãtrở nên cực kỳ quan trọng đối với chính phủ, đặc biệt trong quan điểm nâng caonhận thức về sử dụng quỹ công của chính phủ và có thể rất hữu ích cho các nướctrong việc cải thiện độ tin cậy của tài chính thông tin, sự tin tưởng của người dân vàthu hút đầu tư từ nước ngoài, do đó chuẩn mực kế toán quốc tế (IASs) chính là nềntảng để phát triển IPSASs. Hoque & Hopper (1994) cho rằng chỉ có những hệ thốngkế toán không có mối liên hệ với truyền thống, văn hóa, các yếu tố kinh tế và chínhtrị của một quốc gia mới không đủ để phản ánh đúng hệ thống quản lý của quốc giađó Ý tưởng này cũng được ủng hộ bởi Blondal (2003), người thừa nhận tầm quantrọng của đổi mới kế toán trong khu vực công để cải thiện việc ra quyết định trongchínhphủ.Thôngquacáckỹthuậtkếtoánđolườnghiệuquảhoạtđộng,hệthố ng kế toán hiện diện trong các tổ chức công được hiển thị bởi hai hình thức đó là kếtoán tiền và kế toán theo cơ sở dồn tích, trong đó cấu trúc của kế toán dồn tích đượcthể hiện ở hai cấp độ, cấp độ thứ nhất là đề cập đến việc tăng cường năng lực cungcấp thông tin chính xác và đầy đủ về các nguồn lực, các khoản nợ phải trả và doanhthu để cải thiện đáng kể mối quan hệ với các bên liên quan, chẳng hạn như lãnh đạocộng đồng và công chúng (Wong, 1998; Tat Kei Ho & Ya Ni, 2005) Cấp độ thứ hailiên quan đến việc ghi nhận một cách toàn diện thông tin về chi phí các hoạt động,cung cấp một bức tranh đẩy đủ hơn về tình hình tài chính để cải thiện việc lập kếhoạch tổ chức, kiểm soát và trách nhiệm giải trình (Chan, 2003) Về mặt lý thuyết,kế toán theo cơ sở dồn tích có vai trò quan trọng trong việc giúp tăng sự tập trungcác nhà quản lý trong lập ngân sách và phân bổ nguồn lực tài chính, quyết định thuêngoài,đánhgiáchiphídịchvụ và tráchnhiệmgiảitrìnhnội bộ(Ball,2004;Likierman, 2000) và đo lường hiệu quả hoạt động của một tổ chức kinh tế cốt lõi vàkhái niệm lợi nhuận, không thích hợp trong lĩnh vực công nơi các mục tiêu xã hộiđược đặt lên hàng đầu (Carnegie & West, 2003) Một số tác giả đã chứng minh điềunày thông qua việc đánh giá, phân tích nội dung của báo cáo tài chính, liên quan đếnchi phí và hiệu quả, và cũng đề cập đến lợi ích của người sử dụng thông tin nhưBerman & Wang

(2000), Poister & Streib (1999),… Hơn nữa, kế toán theo cơ sởdồn tích còn làm tăng tính minh bạch, tính nhất quán và khả năng so sánh của thôngtinkếtoán(Deaconu,2009).Christina(2010)tuyênbốủnghộrằngcơsởdồntí chlà sự thừa nhận các giao dịch có thể được chấp nhận theo các nguyên tắc chung.Danescu (2013) sử dụng thuật ngữ hợp lý cho các giao dịch trên cơ sở áp dụng kếtoán theo cơ sở dồn tích, cụ thể các khoản thu nhập và chi phí được ghi nhận khichúng xảy ra chứ không phải khi thu, chi tiền mặt DioGuardi (2014) cũng cónguyên tắc tương tự khi nhấn mạnh vào khu vực chính phủ Chính vì lẽ đó, việc ápdụng kế toán theo cơ sở dồn tích trong khu vực công ngày càng được thực hiệnnhiềuhơn. Ở một góc nhìn ngược lại thì vẫn có một số nghiên cứu còn nghi ngờ rằng việcđổimớikếtoáncóliênquanđếnmộtsốkhókhănvàchiphíthựchiện(Jones,1992;

Christiaens & Van Peteghem, 2007), khả năng nhận biết và định giá chính xác tàisản (Lapsley, 1986; Pallot, 1992) hoặc trách nhiệm giải trình Tuy nhiên, nhữngnghiên cứu này chỉ chiếm số ít và hầu như được thực hiện chủ yếu ở Hoa Kỳ và cácnướcT â y  u ( T i r o n T u d o r & B l i d i s e l , 2 0 0 7 ) , d o đ ó n h ữ n g p h á t h i ệ n n à y k h ô n g phải lúc nào cũng đại diện cho các nước có đặc trưng về lịch sử, kinh tế, chính trịnhư các nước ởĐôngNamÁ.

Tổngquanvềtínhminhbạchthôngtinkếtoántrongkhuvựccông

Thôngtinkếtoánđóngmộtvaitròquantrọngđốivớingườisửdụng,đặcbiệtlà trong việc ra quyết định; do đó, một trong những yêu cầu đầu tiên về thông tinđược cung cấp chính là sự minh bạch Ở các cách tiếp cận khác nhau sẽ có nhữngkhái niệm khác nhau về tính minh bạch thông tin, chẳng hạn ở góc độ thuyết minhbáo cáo tài chính, tính minh bạch được định nghĩa là mức độ mà thông tin tài chínhcủa đơn vị có thể nhìn thấy và dễ hiểu đối với các nhà đầu tư và những người sủdụngt h ô n g t i n k h á c k h á c ( B u s h m a n , P i o t r o s k i , & S m i t h , 2 0 0 4 ; H e r d m a n , 2 0 0 1 ) ; hay cách tiếp cận liên quan đến khái niệm về mối quan hệ giữa các tổ chức,Lamming&cộngsự(2004)xácđịnhđólàhànhđộngtraođổithôngtinnhạycảm và kiến thức ngầm trong các mối quan hệ cung ứng Mặc dù cả hai định nghĩa nàyđềuđượcnghiêncứuởcấpđộtổchức. Cách tiếp cận được các nhà nghiên cứu sử dụng nhiều nhất kể cả trong khu vựctư nhân và khu vực công là dựa trên góc độ thông tin thể hiện trên báo cáo tài chính,Florini (2007) định nghĩa tính minh bạch là mức độ thông tin có sẵn cho nhữngngười sử dụng, cho phép họ đưa ra quyết định hoặc đánh giá quyết định của ngườitrong cuộc chính xác và dễ dàng hơn Không những thế, tính minh bạch liên quanđến chất lượng thông tin được công bố sao cho thông tin cần thiết phải được đốitượng sử dụng dễ hiểu, hiểu đúng về thực tế của đơn vị và được trình bày dưới dạngtính năng thúc đẩy việc áp dụng các hành vi mong muốn (O'Malley và Thompson,2009) Một định nghĩa khác trong nghiên cứu của

Bushman et al (2004) về tínhminhbạchđólàsựcởimởmangtínhchấtcôngkhaitrongmọilĩnhvực,thôngtin được công bố một cách rõ ràng, chi tiết cho những người sử dụng thông tin bênngoài Một số tác giả đã đề cập đến tính minh bạch thông tin theo nghĩa của từtransparencylà “sự trong suốt” (Hodge, Kennedy và Maines, 2004), “sự rõ ràng”Hopkins (1998) hay “sự nổi bật” (Elliott, 2006) của thông tin kế toán Tuy nhiên,cho dù thông tin đó có trong suốt, rõ ràng hay nổi bất đến đâu thì đều có

“điểm mờ”trongviệcthuthậpvàcungcấpthôngtin(Bhattacharya,DaoukvàWelker,2 003)do bị các tác nhân khác chi phối như thời gian bị giới hạn, khả năng không hoàn hảocủa con người khi tiếp nhận thông tin Taylor

& Van Every (2000) cho thấy rằng sựmơ hồ vẫn luôn tồn tại cho dù con người cố gắng làm cho rõ ràng như thế nào Nhưvậy, có thể hiểu về tính minh bạch thông tin kế toán trong khu vực công hướng đếnba khía cạnh có liên quan với nhau đó là vấn đề công bố thông tin, sự chính xác vàsựrõràng;thôngtinkếtoándobộmáykếtoáncácđơnvịcôngcungcấphộitụđủ3nguyê ntắcnàyđượccoilàcótínhminhbạchkhácao(Schnackenberg,2009). Ở Việt Nam hiện nay, tính minh bạch thông tin kế toán vẫn chưa được quy địnhthống nhất trongbất kỳ văn bản nào, tuy nhiên xu hướng tiếp cận chungt r ê n t h ế giới cũng như ở Việt Nam là dựa trên các yêu cầu của thông tin kế toán trên báo cáotài chính (Đậu Thị Kim Thoa, 2019) Theo quan điểm của tác giả luận án, khu vựccông nói chung và các đơn vị hành chính sự nghiệp nói riêng ở Việt Nam hiện nayđang từng bước tiếp cận với chuẩn mực kế toán công quốc tế, cụ thể là Bộ Tài chínhđã ban hành chuẩn mực kế toán công Việt Nam và điều này bắt nguồn từ những đòihỏi về nhu cầu thông tin trên báo cáo tài chính của đất nước phải đầy đủ, chính xácvà minh bạch Do đó, trong phạm vi luận án, tác giả luận án đưa ra định nghĩa vềtính minh bạch thông tin kế toán theo quan điểm của Schnackenberg (2009) với banội dung liên quan đó là mức độ công bố, sự chính xác và sự rõ ràng của thông tinkếtoántrênbáocáotàichính.

2.3.2 Vaitròcủaminh bạchthông tinkếtoántrong khu vựccông

Trong bối cảnh thông tin bất cân xứng giữa chính phủ và các tổ chức trong khuvực công (Bendor, Taylor & Gaalen, 1985), BCTC của chính phủ công là công cụđượcngườidùngbênngoài(côngdân)sửdụngđểthôngbáochochínhhọvềhành động của các nhà hoạch định chính sách và quản lý công (Mack & Ryan, 2006;Peters, 2007) Như vậy, việc công bố thông tin không chỉ giới hạn ở thông tin tàichính trong báo cáo tài chính mà còn công bố những thông tin phi tài chính để phụcvụ cho việc ra quyết định (Mahammadi, 2015) và thông tin được công bố một cáchtự nguyện sẽ tạo ra được sự minh bạch của chính nó (Madhani, 2009) bởi vì trênthựctế,chấtlượngvàsốlượngthôngtinmàcáctổchứcchuẩnbịvàcôngbốvới các các thông tin mà những người sử dụng cần đang có một khoảng cách rất lớn(Madhani, 2009), giúp cho các đơn vị tạo ra một lợi thế cạnh tranh nhất là tronngquá trình dần tiến đến tự chủ của các đơn vị (Bushman & cộng sự, 2001) Hơn nữa,với sự gia tăng về minh bạch thông tin sẽ giúp giảm bớt sự sai số về số liệu giữa cácthời điểm trước và sau khi kiểm toán (Tara Vishwanath và Daniel Kaufmann, 1999)giúp nâng cao độ tin cậy của đơn vị, trách nhiệm giải trình và tối thiểu hóa một sốrủi ro cho các nhà đầu tư (PWC, 2002) Đồng thời, sự minh bạch của thông tin giảmrủi ro cho các đơn vị về tranh chấp cũng như kiện tụng về mặt pháp lý và thuế (Fiedvà cộng sự, 2004), gia tăng về giá trị thông tin của kế toán (Hwei & cộng sự, 2004)và bảo vệ quyền lợi của cổ đông và các bên liên quan vì cơ chế này làm giảm tínhbất cân xứng của thông tin và khả năng phát sinh gian lận (Becks & Brown, 2005).Ngoài ra, sự minh bạch thông tin làm tăng lòng tin và nhận thức của các nhà đầu tưvề tổ chức, họ có thể nhìn thấy được những lợi ích của mình, giảm chi phí và nângcaogiá trịcác khoảnđầutưvàođơnvị(Berglof&Pajuste,2005).

Tuy nhiên, Kaufman (1999) cho rằng các hiện tượng có mối quan hệ với cácyếu tố bên ngoài không được tiết lộ trong các báo cáo của họ; một mặt vì việc thuthập,phânloạivàcôngbốthôngtinđòihỏiphảicósựnỗlực,thờigianvànguồnl ực tài chính; mặt khác, do chi phí và lợi ích của các yếu tố khó đo lường một cáchchính xác và khách quan nên hầu hết các tổ chức chỉ đang tiến tới chứ chưa thựchiện việc công bố thông tin đầy đủ; chính những điều này làm cho thông tin đượccôngbốchưađầyđủvàminhbạch.Việctạoravàduytrìmộthệthốngcôngkhai tài chính phức tạp không hề rẻ, vì sự kết hợp của một số khoản mục tài chính và phitàichínhthườngkhôngdễđểlộrabênngoài.Dođó,dựatrêncấutrúcthịtrườngở mỗiquốcgiađượcấnđịnhmộtbộquytắcvềkếtoánvàcôngbốthôngtinmàcáccôngtybắ tbuộc phảituântheo(BushmanvàSmith,2003).

TổngquanvềcácđơnvịhànhchínhsựnghiệpởViệtNam

Theo Hiến pháp năm 2013, khu vực công ở Việt Nam gồm có (1) các cơ quanlập pháp như Quốc hội, Hội đồng nhân dân các cấp; cơ quan nhà nước thực thiquyềnh à n h p h á p n h ư c ơ q u a n h à n h c h í n h t r u n g ư ơ n g ( C h í n h p h ủ , c á c B ộ v à c ơ quanngangBộ)vàcơquanhànhchínhđịaphương(Ủybannhândâncáccấ pvàcác cơ quan trực thuộc), cơ quan nhà nước thực thi quyền tư pháp (cơ quan tư pháp)gồm Tòa án, Viện Kiểm sát nhân dân các cấp;

(2) các đơn vị sự nghiệp trực thuộccác cơ quan nhà nước; (3) các tổ chức chính trị - xã hội, tổ chức chính trị xã hội –nghề nghiệp, tổ chức xã hội, tổ chức xã hội - nghề nghiệp, tổ chức khác được thànhlập theo quy định của pháp luật về hội như: Công đoàn Việt

Nam, Đoàn thanh niêncộngsảnHồChíMinh, HộiCựuchiếnbinhViệtNam,HộiNôngdânViệtN am,HộiLiênhiệpphụnữViệtNam,…Nhưvậy,khuvựccôngởViệtNamcóthểhiểulà khu vực nhà nước bao gồm các cơ quan nhà nước; các đơn vị sự nghiệp công lập;tổ chức, đơn vị sử dụng NSNN; ban quản lý dự án có tư cách pháp nhân do cơ quannhà nước, đơn vị sự nghiệp công lập thành lập; cơ quan, tổ chức quản lý quỹ tàichính nhà nước ngoài NSNN và các tổ chức được nhà nước cấp vốn để tổ chức hoạtđộng theo mục tiêu chính trị, xã hội cụ thể (Bộ tài chính, 2018a) Cụm từ “đơn vịhành chính sự nghiệp” được hiểu là từ gọi tắt cho các cơ quan hành chính, đơn vị sựnghiệp, các đoàn thể, hội quần chúng, như vậy các đơn vị hành chính sự nghiệpđược đề cập trong luận án chỉ là một thành phần trong khu vực công Việt Nam.Trong đó, cơ quan hành chính có chức năng lập quy và chức năng hành chính; cungcấp dịch vụ hành chính công cho xã hội theo chức năng, nhiệm vụ của cấp có thẩmquyền quyết định; bao gồm Hội đồng nhân dân, Ủy ban nhân dân; các cơ quanchuyên môn thuộc ủy ban nhân dân các tỉnh, thành phố trực thuộc Trung ương,quận,h uyệ n, t hà nh ph ố, thịxã thuộctỉnh,thànhphố tr ực thuộc Tr un gư ơ ng Cá c đơnvịsựnghiệpcônglậplàtổchứcdocơquancóthẩmquyềncủaNhànư ớc,tổ chức chính trị, tổ chức chính trị - xã hội thành lập theo quy định của pháp luật, có tưcáchphápnhân,cungcấpdịchvụsựnghiệpcông,phụcvụquảnlýnhànước.Đơnvịsự nghiệp công lập cung cấp các dịch vụ sự nghiệp cho xã hội rất đa dạng, như sựnghiệp y tế, văn hóa, giáo dục, công nghệ, thông tin, khảo sát, thiết kế, dịch vụ tưvấnsự nghiệp,hoạtđộngsảnxuấtkinhdoanh,thươngmạidịchvụ,

Từ các khái niệm trên có thể thấy được một số đặc trưng của các đơn vị hànhchính sự nghiệp ở Việt Nam nói chung và khu vực miền Trung nói riêng, cụ thể:

(1)đơnvịhànhchínhsựnghiệplàđơnvịthụhưởngnguồnkinhphítừNSNNtrêncơsở các quy định của pháp luật và theo nguyên tắc không bồi hoàn trực tiếp; (2) cácđơnvịcósửdụngnguồnkinhphíchocácmụcđíchđượchoạchđịnhtrước,đi ềunày có nghĩa là kinh phí sẽ được cấp dựa trên dự toán chi cho từng nội dung, mụctiêu cụ thể và được duyệt quyết toán hàng năm và (3) ngoài các đơn vị sự nghiệpcông lập có thu thì hoạt động của các đơn vị hành chính sự nghiệp đều được thựchiệnkhôngphảivìmục đíchlợinhuận.

Tùy thuộc vào các quan điểm mà các đơn vị hành chính sự nghiệp ở Việt Namđượcphânloạitheocác tiêuthức khácnhau.Cụthể:

Phânloạitheocấpquảnlýtàichínhcủamộtngành,LuậtNgânsáchnhànước(2015)qu yđịnhcácđơnvịhànhchínhsựnghiệpđượcchiathànhđơnvịdựtoáncấpIlàđơnvịđượcThủtướn gChínhphủhoặcỦybannhândângiaodựtoánngânsách,sauđóđơnvịthựchiệnphânbổngânsá chvàgiaokếhoạchdựtoánchocácđơnvịcấpdướithuộcdomìnhquảnlý;đơnvịdựtoá ncấpIIlàđơnvịthuộcsựquảnlýcũnglàlàđơnvịtrunggiannhậndựtoántừ đơnvịdự toáncấpI,sauđóphânbổlạichocácđơnvịdựtoáncấpdưới;đơnvịdựtoáncấpIIIlàđơnvịt rựctiếpsửdụngngânsáchnhànước,trựctiếpchitiêukinhphíchocáchoạtđộngđãđượcgiao Cácđơnvịởcáccấpdựtoánkhácnhauthìcácyêucầuthôngtinởcácmứcđộkhácnhau.Phânloại theokhả năngtựđ ả m b ả o k i n h p h í c ủ a c á c đ ơ n v ị h à n h c h í n h s ự nghiệpbaogồmcơquanhànhchínhvà đơnvị sựnghiệpcônglập.Trongđó,cáccơquanhànhchínhlàcáccơquanthuộcbộmáynhànước

(thựchiệnchứcnăngquản lý nhà nước) Đơn vị sự nghiệp công lập cung cấp các dịch vụ cho xã hội, theo Nghịđịnh 60/2021/NĐ-CP các đơn vị hành chính sự nghiệp được chia thành 4 loại:cácđơn vị tự đảm bảo chi thường xuyên và chi dầu tư (đơn vị nhóm 1), các đơn vị tựđảm bảo chi thường xuyên (đơn vị nhóm 2), đây là hai nhóm đơn vị được tự chủhoàn toàn các khoản chi thường xuyên từ các nguồn thu sự nghiệp của đơn vị nhưthutừ hoạt động dịchvụ sự nghiệp công, thutừ hoạtđộng sản xuất,kinhd o a n h ; hoạt động liên doanh, liên kết, từ cho thuê tài sản công, nguồn thu phí, lệ phí đượcđể lại; riêng vốn đầu tư xây dựng cơ bản phải được cấp có thẩm quyền phê duyệttheo luật đầu tư công (nếu có);các đơn vị tự đảm bảo một phần chi thường xuyên(đơn vị nhóm 3)là nhóm các đơn vị mặc dù đã sử dụng nguồn thu sự nghiệp vànguồn thu phí được để lại chi để thực hiện nhiệm vụ, cung ứng dịch vụ sự nghiệpcông nhưng chưa bảo đảm chi thường xuyên, đơn vị sẽ được Nhà nước hỗ trợ thêmcho khoản chi này; vàcác đơn vị do ngân sách nhà nước đảm bảo chi thường xuyên(đơn vị nhóm 4), đây là nhóm đơn vị được nhà nước cấp hoàn toàn kinh phí cho cáckhoản chi thường xuyên và vốn đầu tư trên cơ sở nhiệm vụ được giao Chính sựkhácbiệtvềmứcđộtựchủtàichínhnàycóthểlàmảnhhưởngđếncácyếutốcótác đ ộ n g đ ế n k ế t o á n t h e o c ơ sở k ế t o á n t h e o c ơ s ở dồ nt í c h t ạ i cá c đ ơ n v ị h à n h chín h sự nghiệp như năng lực công nghệ thông tin (Guillamón và cộng sự, 2011),nănglực nhânviênkế toán(Oulasvirta&Turala,2005),

Phân loại theo cấp ngân sách gồm có các đơn vị cấp Trung ương (sử dụngnguồn ngân sách từ Trung ương); đơn vị cấp tỉnh (sử dụng nguồn ngân sách từ tỉnh);đơnvịcấphuyện(sửdụngngânsáchtừhuyện).

Các đơn vị hành chính sự nghiệp là một bộ phận trong hệ thống các đơn vị củabộ máy quản lý nhà nước Thông qua đó Nhà nước cung cấp các dịch vụ, sản phẩmmang tính định hướng cho chiến lược phát triển của quốc gia, thúc đẩy phát triểnkinh tế xã hội, nâng cao đời sống tinhthần, vật chất của người dân;d o đ ó đ ơ n v ị này phần nào đó còn chịu sự điều tiết và sự chi phối của Nhà nước thông qua cáccôngcụquảnlý,đặc biệtlà quảnlýtàichính. Đối với các cơ quan hành chính thực hiện các hoạt động chức năng về quản lýhành chính nhà nước, chỉ giới hạn trong phạm vi hoạt động chấp hành - điều hành(là những hoạt động được tiến hành trên cơ sở Luật và để thi hành Luật) và cơ chếtài chính của cơ quan hành chính được thực hiện theo Nghị định 130/2005/NĐ- CP,tuy nhiên hiện nay Thủ tướng chính phủ đã ban hành Chỉ thị số 21/CT-TTg ngày5/8/2021 về nâng cao hiệu quả thực hiện và đổi mới cơ chế quản lý tài chính, thunhập gắn với đặc thù cơ quan quản lý hành chính nhà nước Đối với các đơn vị sựnghiệp công lập, Nghị định 60/2021/NĐ-CP quy định các hoạt động cơ bản tại cácđơnvịsựnghiệpcônglậpbaogồm:

- Hoạt động dịch vụ sự nghiệp công sử dụng NSNNchủ yếu cung cấp các hoạtđộngcơbảntheoquyđịnhcủaphápluậtchuyênngànhvàNSNNnhưgiáodục,ytế,nghiên cứu khoa học cơ bản; văn hóa, nghệ thuật; và các hoạt động thu phí, lệ phítheoquyđịnhcủaphápluậtvềphí,lệphí;hoạtđộngđặthàngcủaNhànước,…

- Hoạt động dịch vụ sự nghiệp công không sử dụng NSNNbao gồm các hoạtđộng sản xuất kinh doanh, liên doanh liên kết phù hợp với lĩnh vực chuyên môn củađơn vị để đáp ứng nhu cầu của xã hội theo quy định của pháp luật có liên quan Vớicác hoạt động này, đơn vị sự nghiệp công được tự chủ trong việc sử dụng các nguồnlực và quyết định các khoản chi tại đơn vị để cung cấp dịch vụ phù hợp với lĩnh vựcchuyên môn nhằm đảm bảo tính hợp lý, hợp lệ và phải quy định trong quy chế chitiêunộibộcủa đơnvị.

Cáclýthuyếtnền

Đề tài luận án kế thừa mô hình dự phòng của Lũder để giải thích những lý docần phải thực hiện cải cách khu vực công ở Việt Nam và kế thừa một số yếu tố ràocản trong mô hình này Bên cạnh đó, để làm rõ hơn về nền tảng cho các nội dungtrong luận án, tác giả luận án còn sử dụng một số cơ sở nền để luận giải cho các yếutốtrongmôhìnhnghiêncứuđề xuất.

Các nghiên cứu về tổ chức bắt đầu vào khoảng những năm 1960 như nghiêncứu của Burns & Stalker (1961), Thompson (1967), Lawrence & Lorsch (1967),Tiessen & Waterhouse (1983) là những nghiên cứu đi đầu về lý thuyết dự phòng,trongđ ó cá c n h à n g h i ê n cứ uủ n g h ộ l ý t hu yế t d ự p h ò n g c ũ n g đ ã t ì m t h ấ y k h u n g khái niệm của họ Cách tiếp cận này lần đầu tiên được sử dụng để phân loại kế toángiữa các quốc gia theo một loạt các tiêu chí nhằm cung cấp các lý do cho sự khácbiệtnày,từ đóthựchiệnmôtảvàsosánhhệthốngkế toángiữacác quốcgia.

Cách tiếp cận thứ hai được sử dụng là cách tiếp cận suy diễn, cách này giúp cácnhànghiêncứuxácđịnhsựpháttriểnkếtoánvàmốiliênhệgiữakếtoánvớikinhtế,môitrường, Bảnchấtcủamôhìnhdựphònglàmộtphântíchsosánhquốctế(Lũder,1989) nhằm phân loại hệ thống kế toán chính phủ của một số nước theo các tiêu chíbên trong (hoạt động của đơn vị, khái niệm đo lường kế toán, đơn vị báo cáo, BCTC,phươngpháphợpnhất,

…)vàcáctiêuchíbênngoàilàcácbiếnngữcảnh(sựphânbổquyềnlựcchínhtrị,hệthốngphápluật, sựảnhhưởngcủanghềnghiệp,…).Nhómtácgiả của Lũder đã thực hiện các cuộc phỏng vấn sâu cá nhân với các quan chức chínhphủởcácquốcgia,thảoluậnbổsungvớicácchuyêngiakếtoánđộclậpvàphântíchcác tài liệu kế toán (Lũder, 1989) Kết quả thực nghiệm cho thấy sự khác biệt giữacác quốc gia chủ yếu là trong bối cảnh chính trị, hành chính quốc gia; định hướngngười dùng thông tin và báo cáo của chính phủ; tuy nhiên đây là mối quan hệ dẫntruyềntừbốicảnhđếnthựchiệnđổimới,khôngphảimốiquanhệnhânquả.

Phiênbảnđầutiêncủamôhìnhdựphòng“vềcơbảnlàmộtmôhìnhkinhtế,nótạo ra thị trường thông tin cho người dùng và người sản xuất thông tin tài chính củachínhphủ.Tháiđộvàhànhvicủangườidùngvàngườisảnxuấtthôngtinđượcđịnhhình bởi môi trường của họ, nếu các điều kiện chín muồi (chẳng hạn như khủnghoảng tài chính) thì sự tương tác giữa cung và cầu có thể khơi mào cho các đổi mớikế toán” (Chan và cộng sự, 1996) Mô hình dự phòng đầu tiên do Lũder (1989) xâydựngvớihaimụcđíchlàlàmkhuônkhổchocáccuộcđiềutrathựcnghiệmtrongcải cách kế toán chính phủ, làm cơ sở so sánh giữa nhà nghiên cứu và giải thích mốiquan hệ của bối cảnh và cải cách, từ đó kích hoạt nghiên cứu về việc xác nhận hoặcbác bỏ các đổi mới kế toán Để đạt được mục đích thứ hai, mô hình dự phòng chỉ rõmôi trường xã hội, chính trị và hành chính ở các quốc gia và sự tác động của nó đốivới cải cách kế toán công; bằng cách này sẽ góp phần giải thích cho sự chuyển dịchtừ hệ thống kế toán chính phủ truyền thống sang một hệ thống nhiều thông tin hơnvà tại sao những đổi mới đó lại diễn ra ở một số quốc gia chứ không phải ở nhữngquốcgiakhác.Cácquốcgiabanđầuđược nghiêncứulàHoaKỳ, Canada, nhómcác nước Châu Âu (Đức, Thụy Điển, Pháp, Đan Mạch và Anh); các quốc gia nàyđược lựa chọn theo ba tiêuchí làh ệ t h ố n g l u ậ t p h á p , t ổ c h ứ c c h í n h p h ủ d ự a t r ê n hiến pháp, tình trạng báo cáo và kế toán của chính phủ Có bốn mô-đun trong phiênbảnmôhìnhdựphòngđầutiênbaogồm:

- Kích thích quá trình cải cách: các sự kiện xảy ra ở giai đoạn đầu của quátrìnhđổimớivàtạoranhucầucảithiệnthôngtinvềphíangườisửdụngthôngtinkết oánvà tăngsựsẵnsàngcủa nhà sảnxuấtnhữngthôngtinđó.

-Cấutrúcxãhộicủamộtquốcgia:cácbiếncấutrúcbênngoàichínhphủ(thịtrường vốn, các tiêu chuẩn bên ngoài,…) có những ảnh hưởng nhất định đến hành vivàtưduycủangườicónhucầuvềthôngtin,cóthểthayđổiđượcsựkỳvọngcủahọđốivớihệthốn gkếtoánchínhphủ.

- Đặc điểm của hệ thống chính trị cộng đồng:đặc điểm này liên quan đếnbiến cấu trúc nội bộ (việc đào tạo và tuyển dụng nhân viên, văn hóa hành chính, đặcđiểm tổ chức, thể chế chính trị,…) có mối quan hệ với những thái độ cơ bản củangườitạorathôngtin(cụthểlàmứcđộsẵnsàngđổimới)vàhànhvicủahọcũngbịản hhưởngbởikỳvọngthayđổicủa ngườisửdụngthôngtin.

-Biến rào cản thực hiện (Implementation Barrier):các điều kiện môi trườngđược đề cập đến như hệ thống pháp lý, khả năng chuyên môn của các nguồn lực kếtoánviên,mức độtác độngcủacác cơquancóthẩmquyền

MôhìnhdựphòngđượcsửađổibởiLũder(1994),việcsửađổinàylàkếtquảtựnhiên của phiên bản đầu tiên sau khi thảo luận và thêm các bằng chứng thực nghiệmbổsung.Mộtsốkhácbiệtcủamôhìnhsửađổisovớimôhìnhbanđầunhưsau:

- Cácbiếnhànhviởphạmvirộnghơnsovớimôhìnhbanđầuđượcgiớithiệu.Trong mô hình sửa đổi này, tất cả các cụm được định vị theo chiều dọc, trong đó cóđề cập đến những yếu tố trực tiếp chi phối hiệu quả thực hiện quá trình đổi mới(JarugavàNowak1996).

- Các biến số theo ngữ cảnh cũng được làm rõ, xem xét cả chế độ ảnh hưởngđếnquátrìnhđổimớivàsựổnđịnhtheothờigian.

- Phân biệt về vai trò của các tác nhân chính trị và hành chính, cụ thể các biếncấu trúc của chính quyền hành chính có 2 loại: biến cấu trúc chính trị và biến cấutrúc hành chính Trong đó, tầm quan trọng của thể chế chính trị được xem xét trongviệckhởixướngcũngnhư duytrìquá trìnhđổimới.

- Mộtsố thành phần mô-đun được phân loại lại nhưthị trườngv ố ntừ biếnkíchthích thành cấu trúc xã hội,thiếtlập cáctiêu chuẩn bênngoàit ừ b i ế n k í c hthích thành một phần nội tại của cấu trúc hành chính,áp lực hội nhậpđược chuyểnđổi từ các nhóm áp lực có tổ chức thành một tác nhân kích thích bên ngoài để trởthành một phần của cấu trúc xã hội,đặc điểm của tổ chứctừ rào cản thực hiệnchuyển thành một phần của cấu trúc thành chính và một số thành phần bị loại bỏ.Ngoài ra, thành phầnsự tồn tại của một học thuyết thống trịđược thêm vào biếnkíchthích.

Mô hình cải cách quản lý tài chính (The Financial Management ReformProcessModel –FMR)là một phiênbản sửa đổi hoàn toàn so với mô hìnhd ự phòng sửa đổi (Lũder, 1994) Lũder (2002) giải thích rằng mô hình này được pháttriểnkhôngchỉsửađổi,mởrộngmôhìnhtrướcđâymàcònbổsungcácýtưở ngmớiđượcđưarabởicáccuộcthảoluậnvàcácnhàphêbìnhkhácnhau.Bêncạnh đó, xu hướng của mô hình được rút ra từ các nghiên cứu điển hình, những đóng gópmớitừchuyếnthămnghiêncứutạiÚc đãđược xemxétđến(Lũder,2002).

(1) Các mô-đun đã được sắp xếp lại hoàn toàn và các mô-đun mới đã đượcthêm vào như các biến theo ngữ cảnh chỉ bao gồm trong các cụm kích thích của tổchức; các biến hành vi được trình bày dưới dạng cụm hành vi nhạy cảm, điều chỉnhsự nhấn mạnh của bối cảnh đối với hành vi; các biến công cụ mới được xem xét, bổsungcác kháiniệmcảicáchvàcác cụmchiếnlượcthựchiện.

(2) Tập trung hơn vào hệ thống pháp lý, cấu trúc của chính phủ, năng lựcchuyên môn của nhân viên kế toán, chủ nghĩa cá nhân có ảnh hưởng đến mức độ cởimởcủa quytrìnhchínhtrịvà hànhchính.

(3) Sự điều khiển cải cách (biến hành vi)- Các tổ chức chuyên nghiệp vàchuyêngiađượccôngnhậnlàtácnhânthúc đẩycảicáchkếtoáncủachínhphủ.

(4) Những người thúc đẩy cải cách chính trị (biến hành vi)- Các nhà chính trịgia, thường là thành viên của chính phủ như bộ trưởng tài chính, thủ tướng đóng vaitròchủchốttrongviệckhởixướngvà thựcthicảicách.

(5) Các bên liên quan (biến hành vi)- Các bên có liên quan như công chúng,quốc hội, chính quyền, cơ quan thống kê,…bị ảnh hưởng tích cực hoặc tiêu cực bởicảicáchkế toán.

Cácgiảthuyếtvàmôhìnhnghiêncứu

Bắt đầu từ năm 1986, Việt Nam đã bắt đầu cải cách và đổi mới cơ chế quản lý,qua 35 năm thực hiện đã có sự thay đổi rất lớn trong toàn bộ thể chế kinh tế và tàichính Từ năm 1989, Việt Nam cũng chuyển sang nền kinh tế thị trường và hội nhậpvớinềnkinhtếquốctếnênđòihỏithôngtinkếtoáncầnđượccungcấpđầyđủ,côngkhai,minh bạchvàhàihòavớithônglệquốctế.SựrađờicủaThôngtư107/2017/TT-BTC đã cải cách mạnh mẽ công tác kế toán của đơn vị hành chính sựnghiệp theo Luật kế toán 2015; quản lý chặt chẽ, an toàn nguồn lực của nhà nướcnhư tiền, tài sản công tại đơn vị, phản ánh chính xác, minh bạch nghiệp vụ kinh tếphát sinh tại các đơn vị với mục tiêu nâng cao trách nhiệm giải trình của đơn vị vàcung cấp số liệu cho việc lập báo cáo tài chính nhà nước theo quy định của Luật Kếtoán Tuy nhiên, việc chuyển đổi từ kế toán theo cơ sở tiền mặt sang kế toán theo cơsởdồntíchtạicácđơnvịcôngởViệt Namcònnhiềutrởngạivàtháchthức.T ừviệc tổng hợp các nghiên cứu trước và lý thuyết nền, tác giả luận án đã nhận diệnmột số yếu tố nổi trội tác động đến việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích hướngđến tính minh bạch thông tin kế toán tại các đơn vị hành chính sự nghiệp khu vựcmiềnTrungViệtNam.Cụthểnhư sau:

Theo SitiNabiha & Scapens (2007), các mệnh lệnh và thông lệ được thể chế hóaảnh hưởng đến cách áp dụng một thực tiễn mới Cùng quan điểm đó, Lũder (1992)cũng lập luận rằng trong khu vực công ở các nước, bản chất của các hệ thống pháplý và chính trị là một trong số nhiều các yếu tố chi phối quá trình đổi mới kế toán.Thật vậy, một trong các yếu tố cản trở sự cố gắng của chính phủ liên quan đến đổimới kế toán công chính là thể chế chính trị và các vấn đề về kỹ thuật, trong đó thểchế chính trị là trở ngại lớn nhất (Samaratunge & Bennington, 2002) Tiếp theo đó,hàngloạtcácnghiêncứucũngđãđềcậpđếnvấnđềnày,ch ẳn g hạnởIndones ia, các chính sách về vấn đề áp dụng hệ thống kế toán mới chủ yếu được áp đặt bởichính phủ ở cấp trung ương bất kể khả năng thể chế của chính quyền địa phương vàcác chi phí liên quan phát sinh làm khoảng cách giữa lời nói là cải cách kế toán đểcải thiện hiệu quả mâu thuẫn với kết quả của việc thực hiện cải cách (Harun &Haryono, 2012) trong khi ở các nước phát triển như New South Wales và Australialại coi trọng vai trò các nhà tư vấn kế toán và chính quyền địa phương (Christensen,2002) Với một quan điểm khác, Ouda (2004) lại nhận thấy rằng để thực hiện kếtoán theo cơ sở dồn tích sự hỗ trợ từ Trung ương là cần thiết, thiếu sự lãnh đạo củatổ chức cấp trên, thiếu cam kết chính trị cũng như các cơ quan cấp trên quan liêu,ngại thay đổi cũng làm cho việc đổi mới kế toán không thành công. Ngoài ra,Covaleski và Dirsmith (1995) cũng cho rằng quá trình thể chế hóa các kỹ thuật tínhtoánnhưhệthốngkếtoántrongkhuvựccônglàmộtquátrìnhchínhtrịvàthườngbị ảnh hưởng bởi quyền lực tương đối của các thành phần tổ chức Phát hiện nàycũng nhấn mạnh quan điểm việc xây dựng hệ thống báo cáo không phải là một quátrình trung lập mà bị chi phối bởi các lợi ích thể chế của một Chính phủ quyền lựchơn (Chang 2009, tr149) Từ những nghiên cứu trên, giả thuyết được đặt ra như sau: H1:Thể chế chính trị có tác động cùng chiều đến việc áp dụng kế toán theo cơ sởdồntích.

Các nhà nghiên cứu tiên phong trong việc phát hiện các nhân tố môi trường(trong đó có môi trường pháp lý) có tác động đến kế toán như nghiên cứu củaRadebaugh( 1 9 7 5 ) , G r a y ( 2 0 0 6 ) ,

… , h ệ t h ố n g p h á p l u ậ t c ủ a m ộ t q u ố c g i a c ó t á c động không nhỏ và trực tiếp đến kế toán và là nguồn gốc hình thành các quy tắc kếtoán của quốc gia đó Cụ thể, lý thuyết bất định chỉ rõ hiệu quả hoạt động của hệthống kế toán trong một tổ chức tùy thuộc vào cấu trúc của tổ chức đó, trong đó cácnội dung được quy định bằng các văn bản pháp luật, văn bản điều hành của chínhphủ, do đó hệ thống pháp lý có tác động đến kết quả thực hiện hệ thống kế toán củatổchức.Lũder(1992)cũnglậpluậnrằngbảnchấtcủacáchệthốngpháplýkhông đơnt h u ầ n l à n h â n t ố c ó ả n h h ư ở n g và c h i p h ố i q uá t r ì n h đ ổ i m ớ i m à cò n c ó t á c độngtrựctiếpđếnmứcđộlinhhoạtcủa hệthốngkếtoánkhuvựccông.

Thêm vào đó, ở các nước đang phát triển thì IPSAS chính là trung tâm của nghềkết o á n nênv i ệ c đ ổ i m ớ i k ế t o á n c ầ n p h ả i c ó n h ữ n g n ỗ l ự c á p d ụ n g I P S A S (Sutcliffe, 2003) Theo WHO (2007), IPSAS tạo thành một loạt các hướng dẫn chấtlượng cao liên quan đến kế toán và các báo cáo tài chính trong khu vực công ở cácnướcnhằmcảithiệntráchnhiệmgiảitrình vàtínhminhbạchthôngtinkếto ánởcác nước đang phát triển (Glynn & Perkins, 1997) Tuy nhiên, việc vận dụng IPSASở các nước này bị chi phối bởi trách nhiệm thể chế và lợi ích không rõ ràng củachínhphủ dẫn đến quátrình đổi mới kế toán trênnền tảngáp dụng là

IPSASb ị chậmtrễhoặckhônghiệuquả(Chan,2005).Chínhvìlẽđó,cáccơqua nquảnlýnhà nước cần tạo ra chuẩn mực kế toán công riêng biệt cho từng quốc gia sẽ giớithiệu những chuẩn mực, nguyên tắc kế toán phù hợp hơn nhằm tạo ra một dòngthông tin một cách trung thực và công khai, từ đó kích thích sự đổi mới kế toán khuvực công (Lũder Klaus,

1992), việc thiếu chuẩn mực kế toán công quốc gia chính làmộtràocảnlớndẫnđếnsựthấtbạicủa cảicách(OudaHassan,2004).

Có thể dễ dàng nhận thấy rằng, hệ thống pháp lý ở Việt Nam được quy định bởinhiều các văn bản từ Luật, Nghị định, Thông tư,…từ đó hạn chế về tính tập trung,thống nhất, thậm chí mâu thuẫn giữa các văn bản với nhau; điều này chi phối hiệuquả thực hiện thay đổi trong kế toán và chất lượng thông tin được công bố Hơn nữa,với5 c h u ẩ n m ự c k ế t o á n c ô n g V i ệ t N a m đ ầ u t i ê n đ ư ợ c c ô n g b ố t ừ t h á n g 9 n ă m 2021 (Bộ Tài chính, 2021) chỉ là bước khởi đầu cho sự đổi mới kế toán công và vấnđề áp dụng chuẩn mực này có thực sự hiệu quả hay không còn phải đợi thời gian trảlời.Thựctếhiệnnaychothấyviệcápdụngkếtoántheocơsởdồntíchtạicácđơnvịhàn hchínhsựnghiệpởViệt NamnóichungvàkhuvựcmiềnTrungnóiriêngvẫn chưathực sự hiệuquả (Yến& Tuấn, 2020),điều nàysẽ đượct á c g i ả l u ậ n á n bànluậncụthểtrongchương4.

H2:Hệ thống pháp lý có tác động cùng chiều đến việc áp dụng kế toán theo cơ sởdồntích.

Sự tác động của năng lực nhân viên kế toán đến việc áp dụng kế toán theo cơ sởdồntích

Như đề cập ở trên, trong nghiên cứu của Christensen (2010), Lũder (1992),Jones và Puglisi( 1 9 9 7 ) ; n g u ồ n n h â n l ự c s ẵ n c ó y ế u t ố q u a n t r ọ n g q u y ế t đ ị n h m ứ c độ năng lực thể chế của tổ chức có thể triển khai thành công hệ thống kế toán mớitrong đơn vị Một trong những thách thức trong việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồntích là thiếu nguồn lực (Hladika & cộng sự, 2012), kiến thức và chuyên môn để thựchiện các hoạt động (Stamadiasis, 2009) Việc quản lý BCTC khu vực công thườngxảy ra trong giai đoạn tự chủ dựa trên hệ thống ngân sách và trách nhiệm giải trình(Kourtis & cộng sự, 2019) và nguyên nhân mà các quốc gia đang phát triển khóthành công khi thực hiện kế toán theo cơ sở dồn tích chính là không đủ các nguồnlực có kiến thức về những vấn đề này (Ouda, 2004), điều này là rào cản rất lớnkhông thể khắc phục được trong thời gian ngắn làm cho mọi nỗ lực truyền bá, ápdụng hệ thống kế toán mới trở nên vô nghĩa (Lũder, 1992) Do đó, trừ khi vấn đề vềđàotạonhânviênkếtoánchuyênnghiệp,nguồnnhânlựcđượcgiảiquyếtthìviệ cáp dụng hệ thống kế toán mới có thể thành công (Suparman & cộng sự, 2015) bởi vìkhi năng lực của người làm kế toán đạt ở mức cao hơn, họ sẽ có khả năng đánh giávề tính hữu dụng việc thực hiện cải cách và có thể thích ứng và sử dụng các kỹ thuậtmới một cách nhanh chóng (OECD, 2003) Do đó, để việc thực hiện kế toán theo cơsở dồn tích đạt hiệu quả như mong đợi thìđiều kiệncốt lõi cầncó chínhl à n g u ồ n lực kế toán có chuyên môn và có kỹ năng (Anessi-Pessina và cộng sự, 2008) Giảthuyếtđược đặtra là:

H3:Năng lực nhân viên kế toán có tác động cùng chiều đến việc áp dụng kế toántheocơsởdồntích.

Sự tác động của năng lực công nghệ thông tin đến việc áp dụng kế toán theo cơ sởdồntích

Lý thuyết kỳ vọng của Vroom (1964)-Ảnh hưởng công nghệ thông tin và cảicách kế toán được sử dụng trong việc thực hiện thành công của một hệ thống mới.Kỳ vọng là niềm tin rằng sự nỗ lực sẽ tạo ra một mức độ hiệu suất tốt, giả định rằngtổchứcđó(1)cóđủnguồnlực,(2)cócáckỹnănghỗtrợcôngviệcvà(3)cóđủ nguồn lực để hỗ trợ trong công việc thực hiện mục tiêu mà đơn vị mong muốn. Mộttrong nhữngsự hỗ trợ đólà năng lực về công nghệ thông tin (Ferry,2 0 1 8 ) , c á c tuyên bố tương tự đã được đưa ra bởi Hladika & cộng sự (2012) trong đó nói rằngmột trong những việc thực hiện thành công kế toán chính phủ theo cơ sở dồn tíchliên quan đến sự tích hợp của tất cả những người hành nghề trong mọi lĩnh vực, đặcbiệt là công nghệ thông tin Hay nói cách khác, đơn vị có công nghệ thông tin kémdẫn đến hạn chế về dữ liệu và đây cũng chính là trở ngại cho thực hiện kế toán quảnlý của tổ chức (Krumwiede, 1998; McGowan và Klammer, 1997) Các nghiên cứutrước trong khu vực công đã chứng minh rằng năng lực công nghệ thông tin có tácđộng không nhỏ đến việc áp dụngIPSASvà các quy định của kế toán theoc ơ s ở dồn tích (Hamisi, 2010), một hệ thống thông tin chất lượng cao là điều kiện tiênquyết cho việc thực hiện thành công các sáng kiến quản lý công mới (Ouda Hassan,2004) Có thể nói công nghệ thông tin là một công cụ hiệu quả được sử dụng trongcác tổ chức chuyên nghiệp nhằm quản lý các nguồn lực của tổ chức (Grembergen &Haes, 2009) nên ảnh hưởng của công nghệ thông tin đối với việc thực hiện công táckế toán là không nhỏ (Mehrolhassani và cộng sự,

2015) Vì vậy, để thành công quátrìnhcảicáchkếtoánthìphảitíchhợptấtcảcácnhântố,đặcbiệtlàvềconngườivà công nghệ thông tin Từ các lập luận trên cho thấy rằng sự thất bại trong giảiquyết các vấn đề kế toán cụ thể do thiếu công nghệ, thiếu phần mềm hoặc sử dụngcông nghệ thông tin chưa hiệu quả làm ảnh hưởng đến việc áp dụng IPSAS của khuvực công (Hamisi, 2012) và gây nên sự chậm trễ trong công cuộc đổi mới kế toán(Tickell, 2010) Ngoài ra, Ferry

(2018) cho rằng việc triển khai hệ thống kế toántheo cơ sở dồn tích chưa đầy đủ ở các tổ chức một phần là do nhân viên chưa nhậnthức đầy đủ, công nghệ chưa hoàn toàn dựa vào ý nghĩa của việc cung cấp thông tinđầu ra chính xác và kịp thời phản ánh kết quả của các giao dịch Do đó, các quy tắckế toán, các công cụ công nghệ thông tin mới, quy trình làm việc mới cũng như đàotạo nguồn nhân lực là các yêu cầu được đặt ra cho các quốc gia để thực hiện thànhcôngkế toándựa trêncơsởdồntích(Ferry,2018).

H4:Năng lực công nghệ thông tin có tác động cùng chiều đến việc áp dụng kế toántheocơsởdồntích.

Ngàyna y, h ầ u hế t c á c n g h iê n c ứ u đ ề u c h o r ằ n g s ự lãnhđạo h i ệ u quả l à m ộ t trong những yếu tố đóng góp quan trọng nhất vào sự thay đổi và hiệu suất tổng thểcủa tổ chức Các nhà lãnh đạo thông minh là những người có kỹ năng và kiến thứcthu được từ kinh nghiệp cho phép họ quản lý hiệu quả công việc (Wasim & Imran,2010) bởi vì họ là người trực tiếp đối mặt và kiểm soát những thay đổi của đơn vị.Lãnh đạo hiệu quả luôn luôn được yêu cầu để mang lại những thay đổi hiệu quả(Kennedy, 2012) Hơn nữa, các bằng chứng thực nghiệm trong nghiên cứu củaSuparman & cộng sự (2015) đã chứng minh rằng trở ngại đáng kể nhất đối với hệthống kế toán dựa trên dồn tích là sự phản kháng từ những người không muốn thayđổi thói quen và tập quán cũ của họ; do đó muốn thay đổi đòi hỏi phải có sự quyếttâm của lãnh đạo Về cơ bản, có các phong cách lãnh đạo như phong cách chỉ huy,phong cách chỉ đạo logic, lãnh đạo truyền cảm hứng và phong cách lãnh đạo hỗ trợnhưng cả bốn phong cách lãnh đạo này đều có một mối quan hệ chặt chẽ với sự pháttriển của sự thay đổi (Bennis, 1985) Hơn nữa, nội dung của lý thuyết bất định cũngchỉ rõ bối cảnh của tổ chức (trong đó có đặc điểm cấu trúc của tổ chức) là yếu tố chiphối việc thực hiện cải cách kế toán Cấu trúc của một tổ chức bao gồm cả hiệu quảcủa quá trình quản lý bên trong tổ chức (Tiessen & Waterhouse, 1983); do đó, nhàquản lý có một vai trò rất lớn trong các việc duy trì đơn vị (Van der Voet & cộng sự,2015).Lýthuyếtbấtcânxứngthôngtincònnêurõnhiệmvụcủangườiquảnlýlàsửd ụ n g c á c n g u ồ n l ự c đ ể d u y t r ì c á c m ố i q u a n h ệ t h ô n g q u a s ự p h â n b ổ l ợ i í c h tránh sự bất cân xứng về thông tin và một trong những rào cản lớn nhất trong quátrình thay đổi của tổ chức đó là văn hóa quản lý khu vực công quan liêu (Ouda,2008). Như vậy có thể thấy rằng, vai trò lãnh đạo có mối liên hệ chặt chẽ với sựthành công và thay đổi của tổ chức, trong đó có áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích(Gruban,2003).

H5:Vai trò lãnh đạo của nhà quản lý có tác động cùng chiều đến việc áp dụng kếtoántheocơsởdồntích.

Các nguyên tắc cơ bản để tạo nên một hệ thống quản trị tốt được Suparman

&cộngs ự ( 2 0 1 5 ) n h ậ n đ ị n h đ ól à s ự t h a m g i a , t í n h m i n h b ạ c h v à t r á c h n h i ệ m g i ả i trình; sự tham gia chính là sự có mặt của công dân trong việc ra quyết định và cungcấp các dịch vụ của chính phủ, minh bạch là công bố thông tin và trách nhiệm giảitrình nghĩa là chuẩn bị thông tin hoặc báo cáo chính xác và kịp thời Các yếu tố nàysẽ được cải thiện nếu được hỗ trợ bởi một hệ thống kế toán cung cấp thông tin kịpthời và đáng tin cậy Lý thuyết quản lý công mới cũng đã nêu mục đích chính củaviệc giới thiệu kế toán dồn tích trong quản lý công là để có được một hệ thống kếtoán minh bạch và hiệu quả hơn, từ đó giúp cho những người sử dụng thông tin cónhững quyết định cụ thể trong việc quản lý, kiểm soát chi phí của tổ chức (Nasi

&Steccolini, 2008) Điều này cũng đã được chứng minh bởi Shakirat (2013) khi chorằngcác quốc gia có hệthống ngân sáchdựa trêncơs ở t i ề n t h ì t r á c h n h i ệ m g i ả i trình cũng như tính minh bạch không cao so với những nước áp dụng cơ sở dồn tích.Vìvậy,đểđảmbảođượctínhtoànvẹn,thôngtinvềtàichínhphảiđảmbảođượ ccáctiêuchuẩnvềchấtlượngđượcchấpnhậnvàphảichịusựgiámsátđộclập,cầncó cơ chế đảm bảo cho công chúng về tính toàn vẹn của dữ liệu Một số cải tiến làcần thiết để đảm bảo rằng các dữ liệu ngân sách và dữ liệu chung của đơn vị phảiphảnánhđượccáckhoảnthu,chigầnđây,pháttriểnkinhtếvĩmôcơbảnvàcác cam kết chính sách được xác định rõ, điều này có thể đạt được bằng cách xem xétviệc áp dụng nguyên tắc cơ sở dồn tích trong kế toán (UNECA, 2005), đây cũngchínhlàxuhướngcủasựminhbạch,nângcaosựtincậycủathôngtinđượccung cấp và hiệu suất của đơn vị (Christiaens và cộng sự, 2010) Nguyên nhân của vấn đềnày là kế toán theo cơ sở dồn tích cũng cung cấp một công cụ đo lường rộng hơn đểxem các cam kết tài chính của chính phủ hơn so với kế toán tiền mặt (Abdul

&Stephen,2009); d o đónósẽ cungcấpthôngt i n hoạtđ ộ n g tốthơntrong k h u vự c công, không chỉ tạo ra giá trị của những gánh nặng mà chính phủ phải trả mà còn tấtcả các chi phí dịch vụ công cần thiết để có thể tính toán một cách công bằng(Mardiasmo, 2014) Có như vậy thì việc quản lý tài chính nhà nước mới được quảnlý một cách trật tự, tuân thủ các quy định của pháp luật, tiết kiệm và minh bạch.Brodjonegoro( 2 0 1 5 ) đ ã c ủ n g c ố t h ê m k h i c h o r ằ n g t h ô n g q u a v i ệ c t h ự c h i ệ n k ế toán theo cơ sở dồn tích cho chính phủ trung ương như một nỗ lực để cải thiện cácBCTC của chính phủ, hy vọng rằng việc quản lý tài chính của chính phủ trung ươngsẽminhbạchvà cótráchnhiệmhơn.

H6:Việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tích có tác động cùng chiều đến tính minhbạchthôngtinkế toán.

Kếtluậnchương2

Chương này cung cấp một số vấn đề cơ bản như khái niệm, vai trò của kế toántheo cơ sở dồn tích, tính minh bạch thông tin kế toán Từ mô hình lý thuyết dựphòng của Lũder (1992, 1994,

2002) và một số lý thuyết nền như lý thuyết quản lýcôngmới,lýthuyếtthểchế,lýthuyếtủynhiệm,lýthuyếtbấtcânxứngthôngtin ,tác giả đã phát triển thành 6 giả thuyết nghiên cứu cho luận án với 5 mối quan hệgiữa các yếu tố như thể chế chính trị, hệ thống pháp lý, năng lực nhân viên kế toán,năng lực công nghệ thông tin, vai trò lãnh đạo của nhà quản lý với áp dụng kế toántheo cơ sở dồn tích và 1 mối quan hệ giữa thực hiện kế toán dồn tích và tính minhbạch của thông tin kế toán Từ đó, mô hình nghiên cứu của luận án được xây dựngnhư hình2.1.

Giớithiệu

Với các nội dung đã được trình bày ở chương 1 và 2, tác giả luận án đã có đủnhững lý luận cơ bản để xây dựng mô hình nghiên cứu và thiết kế thang đo cho cáckhái niệm Đồng thời, quy trình, phương pháp nghiên cứu, công cụ thu thập và xử lýsố liệu của luận án cũng được nhắc đến một cách cụ thể và rõ ràng Đây là bước đểtạo ra các kết quả của luận án làm cơ sở bàn luận và đề xuất các giải pháp, kiến nghịtrongchương4và 5.

Thiếtkếvàquytrìnhnghiêncứu

Trong lĩnh vực khoa học, có hai phương pháp thường được sử dụng đó lànghiên cứu định tính và nghiên cứu định lượng (Creswell, 2003) Nghiên cứu địnhtính sẽ“tập trung vào đa phương pháp, liên quan đến cách tiếp cận tự nhiên, diễngiải đối với vấn đề của nó”(Denzin & Lincoln, 1994, tr 2) hay nó là“một thuậtngữ bao trùm một loạt các kỹ thuật diễn giải nhằm mô tả, giải mã, dịch thuật và cácphương pháp khác”(Van Maanen, 1979, tr 520) Do đó, nghiên cứu định tính phùhợp với những đề tài cần sự khám phá nhằm tiếp cận những nội dung chưa được tìmhiểu và mô tả chúng thông qua việc trả lời cho các câu hỏi “cái gì”, “như thế nào”,“tại sao” (Qian & nhóm nghiên cứu, 2011) Với nghiên cứu định lượng, Bryman(2012, tr 35) đã định nghĩa nó là“một chiến lược nghiên cứu nhấn mạnh đến việcđịnh lượng trongv i ệ c t h u t h ậ p v à p h â n t í c h d ữ l i ệ u ” Phương pháp này cố gắngđiều tra câu trả lời cho các câu hỏi bắt đầu với số lượng bao nhiêu và ở mức độ nào(Rasinger,

2013), nó thường tìm kiếm các quy luật và các mối liên hệ có thể đượckhám phá bằng logic suy diễn và bằng các kỹ thuật thống kê và được truy cập thôngqua các kích thích do nhà nghiên cứu giới thiệu và đo lường có hệ thống(Payne,2004,tr.180).Dovậy,nghiêncứuđịnhlượngphùhợpvớiviệckiểmtralýthuy ếtvà có tính chất khái quát cho tổng thể (Newman và Benz, 1998) Một nghiên cứukhoahọcđángtincậylàmộtnghiêncứucónội dungvừaphùhợpvớilýthuyế t, vừaphùhợpvớithựctếnênviệckết hợphaiphươngphápnàytrongmộtnghiên cứulàcầnthiếtđểnângcaođộtincậyvàtínhkhảthichocáckếtquảnghiêncứu.

Creswell & Clark (2007) đã chia các thiết kế hỗn hợp thành bốn nhóm chính,đó là thiết kế (1) hỗn hợp đa phương pháp (triangulation design), (2) hỗn hợp gắnkết (embedded design), (3) hỗn hợp giải thích (explanatory design) và (4) hỗn hợpkhám phá (exploratory design).Với thực tế hiện nay,V i ệ t N a m đ a n g t ừ n g b ư ớ c thực hiện đổi mới kế toán để phù hợp với thông lệ quốc tế cho nên việc gặp nhữngthách thức hay những rào cản là không tránh khỏi nên cần thiết phải có sự minhchứng cả về mặt lý thuyết lẫn thực tiễn cho vấn đề này.V ớ i m ụ c đ í c h t ă n g đ ộ t i n cậy cho luận án, tác giả luận án đã lựa chọn thiết kế nghiên cứu hỗn hợp gắn kết(embedded design),trong đóphươngphápđịnhlượng làc h í n h v à p h ư ơ n g p h á p định tính được gắn kết vào để hỗ trợ thêm dữ liệu cho phương pháp định lượng vàkết quả cuối cùng của luận án sẽ dựa trên kết quả của phân tích định lượng Cụ thể,phương pháp định tính được sử dụng để nhận diện, sàng lọc các nhân tố tác độngcũngnhưnhậndiệnsựảnhhưởngcủakếtoántheocơsởdồntíchđếnminhbạ chcủa thông tin, đồng thời xác định mối liên hệ giữa các khái niệm Sau đó, dựa vàocác lý thuyết nền xây dựng, bổ sung các biến quan sát để giải thích cho các kháiniệm và gợi ý các hướng điều chỉnh khung lý thuyết sao cho tương ứng với bối cảnhở Việt Nam Ngoài ra, những yếu tố đặc điểm, văn hóa của mỗi quốc gia cũng nhưquá trình dịch thuật theo kiến thức và sự hiểu biết của tác giả luận án cũng ảnhhưởng ít nhiều đến thang đo của các khái niệm Do đó, phương pháp này còn đượcthực hiện điều chỉnh văn phong của các thang đo nhằm đảm bảo được chúng giảithích đày đủ cho các khái niệm và làm cơ sở để xây dựng một bảng câu hỏi rõ ràng,dễhiểuchongườitrảlời.Phươngphápđịnhlượngsẽđượcthựchiệnquahaibước là (1) khảo sát sơ bộ với mục đích kiểm tra độ tin cậy, mức độ hội tụ và phân biệtcủa các thang đo và (2) khảo sát chính thức với các thang đo đạt yêu cầu với sốlượng mẫu lớn hơn Bộ dữ liệu sau khi khảo sát sẽ được sàng lọc, làm sạch và đượcxử lýbằngcáccôngcụkỹthuậttạoracáckếtquảsaucùngcholuậnán.

Quy trình nghiên cứu có 4 bước được tác giả luận án xây dựng dựa trên haiphương pháp là nghiên cứu định tính (bao gồm bước 1 và bước 2) và nghiên cứuđịnhlượng(baogồmbước 3vàbước4),cụthể nhưsau:

Mục đích của bước này để xác định khe hổng, nhận diện các nhân tố làm cơ sởđề xuất mô hình lý thuyết của luận án và tổng hợp thang đo của các khái niệm Việcnghiên cứu lý thuyết được tác giả luận án thông qua nghiên cứu tài liệu, hay còn gọilà phương pháp GT Phương pháp này được phát triển bởi (Glaser & Strauss, 1967)và được định nghĩa là xây dựng lý thuyết khoa học dựa trên dữ liệu thông qua việcthu thập, so sánh dữ liệu để nhận dạng, xây dựng và kết nối các khái niệm với nhautạo thành lý thuyết khoa học (Strauss & Corbin, 1998) Hay nói cách khác, phươngpháp GTcó liên quan đếnmột cách tiếp cậncó hệ thống, quy nạp và so sánhđ ể thực hiện một cuộc điều tra với mục đích xây dựng lý thuyết, nhận dạng cũng nhưkếtnốicác kháiniệmvớinhau(Bryant&Charmaz,2010).

Thứ nhất,do có những đặc thù riêng về văn hóa, chính trị, kinh tế,…, có nhiềucác yếu tố (kể cả các yếu tố chủ quan và khách quan) chi phối đến hoạt động các tổchức công ở Việt Nam nên để xác định tính khả thi và hiểu rõ thêm về sự tồn tạigiữa các mối liên hệ giữa các yếu tố với nhaun ê n t á c g i ả l u ậ n á n t h ự c h i ệ n t h ả o luận tay đôi với các chuyên gia để tham khảo thêm về mô hình đề xuất và các thangđo mà tác giả tổng hợp được.Thứ hai,hầu hết các thang đo của các khái niệm đềuđược tác giả luận án kế thừa và phiên dịch từ tiếng anh sang tiếng việt theo sự hiểubiết và kiến thức chuyên môn của bản thân nên sự nhầm lẫn, sai sót trong dịch thuậtlà không thể tránh khỏi cũng như một số thang đo chưa thực sự phù hợp với ViệtNam Kết thúc bước 2, một bảng câu hỏi được thiết lập để phục vụ cho nghiên cứuđịnhlượngsơbộ.

Saukhicóbảngcâuhỏikhảosátvàtrướckhiđivàonghiêncứuchínhthức,tácgiả luận án kiểm tra về tính chặt chẽ của tập dữ liệu để đảm bảo tính chính xác cũngnhưtínhđạidiệncủathôngtinthôngquakiểmtrađộtincậycủacácthangđo(thôngquahệsốtươ ngquanbiếntổngvàCronbach’salpha),mứcđộhộitụvàmứcđộphânbiệt (phân tích nhân tố khám phá - EFA) nhằm hướng đến sự toàn vẹn của thông tinđể phục vụ cho các bước tiếp theo cũng như làm cho kết quả nghiên cứu có tính khảthi hơn Theođó, các biến đo lường có tương quan biến tổng lớn hơn 0.3s ẽ đ ư ợ c giữ lại và các thang đo có hệ số Cronbach’s alpha lớn hơn 0.6 là những thang đo cóthể chấp nhận nên được giữ lại trong mô hình nghiên cứu (Nunnally & Bernstein,1994) Trong phân tích EFA, các biến có hệ số tải nhân tố lớn hơn 0.5 sẽ được tácgiả luận án giữ lại để thực hiện các bước tiếp theo (Nguyễn Đình Thọ, 2014) Cácthang đo được thông qua sau khi phân tích EFA là những thang đo tốt và nhữngthangđonàysẽđượcđưavàobảngcâuhỏichínhthức đểthực hiệnkhảos átvớimộtsốlượngcác đốitượngkhảosátlớnhơn.

Bước4: Nghiêncứuchínhthức Đây là bước nghiên cứu chính thức của luận án, với bước này tác giả luận ánphát bảng câu hỏi cho 400 đối tượng thông qua các phương pháp như phát trực tiếp,gửi email hoặc qua ứng dụng của Google Drive Dữ liệu sau khi được thu thập sẽđược tác giả luận án sàng lọc và làm sạch trước khi xử lý thông qua các công cụ kỹthuật Một lần nữa, để đảm bảo tính chặt chẽ, tính chính xác cũng như tính đại diệncủa của tập dữ liệu, tác giả luận án thực hiện kiểm tra độ tin cậy của các thang đocũngnhưmứcđộhộitụvàphânbiệtcủatậpdữliệunàyvàtiếptụcloạibỏcácthangđo có các chỉ tiêu không phù hợp Các thang đo được giữ lại sau bước này sẽ đượcđưa vào phân tích tiếp trên phần mềm AMOS 23.0, thực hiện kiểm định CFA nhằmkhẳng định sự phù hợp của mô hình và kiểm định các giải thuyết nghiên cứu Nhưvậy,sơđồ3.1là sơđồkháiquáthóaquytrìnhnghiêncứucủa luậnán:

Tổng kết các nghiên cứu trước và các lý thuyết nền

Mô hình đề xuất và thang đo dự kiến ĐỊNH TÍNH

Thảo luận tay đôi Thảo luận tay đôi với chuyên gia

Bảng câu hỏi khảo sát sơ bộ

Bảng câu hỏi khảo sát chính thức ĐỊNH LƯỢNG

Nghiên cứu chính thức Phân tích dữ liệu

Kiểm định mô hình và giả thuyết nghiên cứu

Tổnghợpthangđocủacáckháiniệmnghiêncứu

Thang đo của các biến trong mô hình nghiên cứu được tác giả kế thừa và tổnghợp từ các nghiên cứu trước Để thuận tiện cho việc phỏng vấn tay đôi và khảo sát,tác giả đã diễn giải lại thang đo gốc một cách cụ thể và dễ hiểu, phù hợp với vănphongcủa ngườiViệtNam.

Như đã trình bày mở mục 2.3, khái niệm về kế toán theo cơ sở dồn tích củaIPSAS (2020) được sử dụng để nghiên cứu trong luận án, việc các giao dịch đượcghi nhận tại thời điểm phát sinh mà không phụ thuộc vào thời điểm thu tiền và chitiền,điềunàycónghĩalàcácsựkiệnnàyđềuđượcphảnánhvàghinhậntrongsổ sách kế toán và trên báo cáo tài chính trong kỳ mà nó phát sinh (Fery, 2018; IFAC,2020) Nội dung thứ hai trong khái niệm của IPSAS (2020) là tất cả tài sản và nợphải trả phải đều được ghi nhận trong báo cáo tài chính Trong đó, tài sản bao gồmcác tài sản bằng tiền (như tiền mặt, tiền gửi,…) và các tài sản không bằng tiền (cáckhoản phải thu, các khoản đầu tư, nhà máy, thiết bị, ); nợ phải trả bao gồm cáckhoản nợ phải trả cho nhà cung cấp (nợ chiếm dụng) và các khoản nợ từ đi vay (nợtín dụng) Từ khái niệm của kế toán theo cơ sở dồn tích theo khung IPSAS, Kartiko& cộng sự (2017) đã phát triển các thang đo đo lường kế toán theo cơ sở dồn tíchqua hai khía cạnh đó là xác định có hay không việc lập báo cáo tài chính dựa trên kếtoán theo cơ sở dồn tích (với 4 thước đo bao gồm báo cáo tình hình tài chính, báocáo kết quả hoạt động, báo cáo lưu chuyển tiền tệ, thuyết minh báo cáo tài chính);tuy nhiên, khó có thể phân biệt được thông tin được trình bày trên báo cáo tài chínhgiữa cơ sở dồn tích có điều chỉnh và cơ sở dồn tích đầy đủ; do đó, nhóm tác giảnghiên cứu thêm khía cạnh thứ hai là mức độ thực hiện các chính sách kế toán mộtcách thống nhất với IPSAS Cụ thể, các chính sách được đo lường bởi 8 thước đobao gồm (1) ghi nhận doanh thu từ các giao dịch không mang tính chất trao đổi (tứclà doanhthutừ thuế, doanhthuchuyển nhượng) phản ánhtổnggiát r ị h ợ p l ý (IPSAS 23, trang 48); (2) ghi nhận doanh thu từ các giao dịch mang tính chất traođổi (doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, tiền lãi và cổ tức) được đo lường theogiá trị hợp lý thuần (IPSAS

9, trang 14); (3) ghi nhận các khoản liên doanh, liên kếttheo phương pháp giá gốc hoặc vốn chủ sở hữu (IPSAS 7, trang 12); (4) các chínhsách về ghi nhận và quản lý hàng tồn kho, vòng đời của hàng tồn kho trong báo cáokế toán ghi nhận hàng tồn kho đã mua một cách kịp thời với các khoản phải trả(IPSAS12,trang15)vàquátrìnhđịnhgiáthànhphẩm,hànghóavàchuyểngi aocho người mua (IPSAS 12, trang 15); (5) tài sản cố định (bao gồm nhà máy, thiếtbị,…), theo nguyên tắc dồn tích,việc mua sắm tài sản cố địnhban đầuđ ư ợ c x á c định theo nguyên giá, bao gồm mọi chi phí giao dịch, thời gian sử dụng hữu ích vàgiá trị còn lại cho mục đích khấu hao (IPSAS 17, trang 26-30); (6) việc ghi nhận vàđolườnglợiíchcủanhânviêncầncócáckhíacạnhkỹthuậtcụthểnếuchúngđược trình bày chính xác trong thuyết minh báo cáo tài chính, các tổ chức đánh giá, tínhtoán xác định số tiền phải trả về lợi ích của nhân viên ở mức ước tính tốt nhất(IPSAS25,trang13);

(7)ghinhậncáckhoảnnợphảitrả,kếtoántheocơsởdồntích liên quan đến việc đo lường ước tính tốt nhất (bao gồm cả rủi ro và sự khôngchắc chắn) giá trị hiện tại của khoản nợ phải trả cần thiết cho một thời điểm hoặc sốtiền không chắc chắn, và các cam kết có thể xảy ra hoặc không thể đo lường mộtcách đáng tin cậy (IPSAS 19, trang 50-62); (8) ghi nhận đầy đủ các khoản phải trảnợ vay như khấu hao, vốn hóa và tỷ lệ giá trị trên mỗi kỳ hạn của khoản nợ côngchiết khấu cho mục đích công bố thông tin (IPSASB, 2016). Tóm lại, trong luận ánnày sử dụng hai thang đo của Kartiko & cộng sự (2017) để đo lường mức độ ápdụng kế toán theo cơ sở dồn tích đó là lập các báo cáo tài chính (được đo lường bởi4 biến quan sát) và mức độ thực hiện các chính sách kế toán (được đo lường bởi 8biến quan sát), cụ thể thang đo của khái niệm “kế toán theo cơ sở dồn tích” đượctổnghợptheobảngdướiđây.

Xácđịnhcóhaykhôngviệc lập báo cáo tài chínhdựa trên kế toán theo cơsởdồntích

Báocáokếtquảhoạtđộng Báocáolưuchuyểntiềntệ Thuyếtminh BCTC Mứcđ ộ t h ự c h i ệ n c á c c hínhsáchkếtoán

Doanhthukhông traođổi Kartiko & cộng sự(2017)

Doanhthutraođổi Liêndoanh,liênkết Hàngtồnkho Tàisản cố định Lợiích củanhân viên Cáckhoảnnợphảitrả Cáckhoảnphảitrảnợvay

Thuật ngữminh bạch thông tinthường được sử dụng theo những cách khácnhau bởi những người khác nhau (Meijer, 2009) Tuy nhiên, như đã trình bày ở nộidung 2.4.1, trong phạm vi luận án tác giả luận án tiếp cận tính minh bạch thông tinkếtoántheoquanđiểmcủaSchnackenberg(2009)vớibakhíacạnhđólàmứcđ ộ công bố được đo lường bởi số lượng thôngtin được trình bày và sựs ẵ n c ó c ủ a thông tin được trình bày trên BCTC; độ chính xác được đo lường bởi nội dung liênquan đến việc đảm bảo rằng các thông tin trọng yếu được đưa ra một cách trungthực, khách quan và phản ánh đúng tình hình thực tế của tổ chức; khía cạnh thứ ba,sự rõ ràng của thông tin là khía cạnh khó xác định nhất bởi vì đây là nguyên tắcđược xác định dự trên nhận thức của người sử dụng thông tin, các thang đo dùng đểđo lường khái niệm này bao gồm tính nhạy cảm của thông tin tùy thuộc vào ngữcảnhc ụ t h ể , s ự m ạ c h l ạ c v ề n g ô n n g ữ v à c á c h t r ì n h b à y v à m ứ c đ ộ d ễ h i ể u c ủ a thông tin được cung cấp và mức độ lựa chọn phương tiện truyền thông để công bốthông tin Dựa trên quan điểm này, nhiều nghiên cứu đã đưa ra một số luận điểm đểphân tích về tính minh bạch thông tin kế toán; chẳng hạn, liên quan đến khía cạnhcông bố thông tin, Adiputra & cộng sự (2018) cho rằng một trong những vấn đề ảnhhưởng đến cộng đồng là thiếu khả năng tiếp cận thông tin do chính phủ nắm giữ, cụthể là việc thiếu thông tin cũng như mức độ sẵn có của thông tin để đáp ứng nhu cầusử dụng thông tin chưa đủ Do mối tương quan giữa trách nhiệm và các vấn đề đạođức, tham nhũng, quan liêu, nghĩa vụ, một trong những khía cạnh quan trọng củaquản trị tốt trong việc đảm bảo được quyền truy cập cho tất cả mọi người, bao gồmquản lý chi tiêu công, thông tin về quản trị (Purnomo & cộng sự, 2019) Liên quanđến khía cạnh tính chinh xác của thông tin, OECD (2004) cho rằng trong khuôn khổquản trị tổ chức, phải đảm bảo việc công bố thông tin kịp thời và chính xác về mọivấnđềtrọngyếubaogồmtìnhhìnhtàichính,tìnhhìnhhoạtđộng,sởhữuvàquảntrị tổ chức Ngoài ra, tính minh bạch thông tin kế toán bị chi phối bởi 3 yếu tố là khảnăng đọc được, hiểu được và chia sẻ được của thông tin (Jaeger và Bertot, 2010)nhằm phục vụ cho những người sử dụng thông tin bên trong và bên ngoài đơn vị(Benjamin Fung, 2014); đây chính là kết quả dựa trên khía cạnh thứ ba của kháiniệm này Như vậy, trong phạm vi nghiên cứu của luận án, khái niệm “tính minhbạchthôngtinkếtoán”đượctácgiảluậnántiếpcậntheoquanđiểmcủaSchnackenber g(2009)với3khíacạnhvà8biếnquansát,cụthểcôngbốthôngtin

(2biếnquansát),sựchínhxác(2biếnquansát)vàsựrõràngcủathôngtin(4biếnquansát),c ụthể nhưsau:

Cáct h ô n g t i n t r ọ n g y ế u đượcđ ư a r a mộtcá c h trungthựcvà kháchquan Schnackenberg(200

Sựmạchlạcvềngônngữ và cáchtrình bày Mứcđ ộ l ự a c h ọ n p h ư ơ n g t i ệ n t r u y ề n t h ô n g đ ể côngbốthôngtin

Luder (1992) cho rằng bản chất của các hệ thống chính trị là định hình khuônkhổ thực hành các báo cáo của chính phủ Ở hầu hết các nước trên thế giới, trong đócó các nước đang phát triển, chính quyền trung ương thường có thẩm quyền banhành các chuẩn mực ứng xử và chỉ đạo hành vi của các cấp địa phương và hệ thốngbáo cáo của một tổ chức bị chi phối bởi các lợi ích thể chế của Chính phủ quyền lựchơn (Chang, 2009), điều này tương tự quan điểm của Covaleski và Dirsmith (1995)trước đó khi đã có những bằng chứng chỉ ra rằng việc thể chế hóa các kỹ thuật tínhtoán trong tổ chức là một quá trình chính trị và thường bị ảnh hưởng tương đối bởimột số yếu tố của tổ chức Cụ thể trong hầu hết các nghiên cứu về kế toán công trênthế giới đều có sự hiện diện của thể chế chính trị như Fitrani, Bert & Kai (2005) khinghiên cứu ở Indonesia cho thấy việc ra quyết định của hệ thống hành chính ởIndonesia đều được xác định ở cấp trung ương Một đất nước có bản chất chính trịđề cao vai trò quan trọng của chính quyền trung ương trong việc giám sát chínhquyền địa phương đã dễ dàng biến kế toán là “một công cụ chính trị” để kiểm soátchínhquyềnđịaphươngsẽlàmsuyyếuvaitròcủanótrongviệccảithiệnhiệuquả hoạt động (Harun Harun và Haryono Kamase, 2012) Ouda (2004 và 2008) đã nhấnmạnh trong vấn đề đổi mới kế toán ở các quốc gia, thể chế chính trị được đề cậpthông qua các khía cạnh cụ thể gồm sự hỗ trợ chính trị, cam kết chính trị và vai tròlãnh đạo của các cơ quan lập pháp và hành pháp Trên thực tế, cả cơ quan lập phápvà hành pháp đều đóng vai trò cơ bản trong bất kỳ quá trình chuyển đổi nào, chínhxác hơn là chúng bổ sung cho nhau trong việc thực hiện và ban hành các luật địnhcầnt h i ế t ( O u d a , 2 0 0 8 ) C ụ t h ể , c ơ q u a n h à n h p h á p c h ị u t r á c h n h i ệ m đ ư a r a c á c quyết định quản lý để thực hiện các hoạt động một cách liên tục của chính phủ vàbáo cáo các cơ quan lập pháp về các vấn đề tài chính; cơ quan lập pháp kiểm soáthoạt động tài chính của cơ quanh à n h p h á p v à c á c đ ơ n v ị t r ự c t h u ộ c d o c ơ q u a n hành pháp quản lý, đồng thời có trách nhiệm ban hành các hành vi mới và thay đổihoặc điều chỉnh các hành vi hiện tại (Ouda, 2004) Hay nói cách khác, chính quyềntrung ương thường có quyền lực và thẩm quyền để xác định các chuẩn mực và tiêuchuẩn ứng xử cho hành vi trực tiếp của các đơn vị địa phương (Chang,

2009, trang149) và vai trò của các cơ quan hành pháp là cần thiết vì họ là cơ quan chính thứcduy nhất có thể đưa ra các quyết định để bắt đầu và hoàn thành quá trình thay đổi.Nhưvậy,2khíacạnhđượcxemxétcủabiếnthểchếchínhtrịtrongluậnánnàylàsự hỗtrợchínhtrịvàcamkếtchínhtrịcủacáccơquanlậpphápvà hànhpháp.

Ouda(2004)chorằngsựhỗtrợchínhtrịlàcầnthiếtvớisựrađờicủakếtoántheocơsởdồnt íchđốivớicácđơnvịcông,nócầnđượchỗtrợbởicácquyđịnhphápluậtđầyđủcũngnhưkỹthuậtvàp hươngthứcthựchiệntrongsuốtquátrìnhđổimớidiễnra,trongđóbaogồmcảviệcbanhànhchuẩ nmựckếtoáncôngquốcgiacủaBộTài chính vì đây là những nguyên tắc cơ bản nhất làm nền tảng cho việc áp dụng kếtoán theo cơ sở dồn tích thành công và hiệu quả (Ouda, 2004) Tuy nhiên, sự hỗ trợvề mặt chính trị không phải là điều kiện đủ bởi vì các đơn vị cần phải có nhữngcamkết chính trịbền vững của cơ quan hành chính đối với những thay đổi về kế toán,Ouda (2008) cho rằng các cam kết được thể hiện qua (1) văn hóa quản lý hệ thốngchính trị - hầu như các chính trị gia và bộ máy nhà nước đã quen với hệ thống cũ vànótồntạidướiniềmtinrằngnhữnggìđãhoạtđộngtrướcđâysẽtiếptụchiệuquả trongtươnglai;(2)vănhóachỉđạokhôngthôngquachínhsáchchiếnlượctậptrung

- nghĩa là các Bộ trưởng phải chịu trách nhiệm về chất lượng của nền hành chínhcôngvàquảnlýcôngtronglĩnhvựcchínhsáchcủamìnhvàhọcóthểgiảiquyếtcáchthức tổ chức và thực hiện công việc trong nội bộ ngành của mình; (3) áp lực pháp lýđối với cơ quan hành pháp - điều này có nghĩa là với hệ thống pháp luật thiếu cơ sởpháplýđểthựchiệncóthểlàmchoviệcđổimớikếtoáncủađơnvịcũngtrởnênkhókhăn hơn; (4) rào cản về giao tiếp - có thể nói tài chính công là một lĩnh vực đòi hỏikỹ thuật cao và cực kỳ phức tạp nên rất khó để đưa những người không chuyên(không trực tiếp thực hiện) hiểu được mối liên hệ giữa hiện đại hóa dịch vụ công vàcảicáchkỹthuậtnhưápdụngkếtoántheocơsởdồntích,phânloạingânsách,dođóviệcthiếusựg iaotiếpgiữachínhtrịgiavànhữngngườilàmviệctrongtổchứccôngdẫn đến khó khăn trong việc tiếp cận, hỗ trợ cũng như khắc phục các tình huống xảyra trong quá trình thực hiện kế toán theo cơ sở dồn tích Tóm lại, với biến thể chếchính trị được thể hiện qua 2 khía cạnh và 7 biến quan sát của Ouda (2004 và 2008)là sự hỗ trợ chính trị (được đo lường bởi 3 biến quan sát) và cam kết chính trị (đượcđolườngbởi4biếnquansát),cụthể:

Nộidung Thangđo Căn cứ lýthuyết

Hỗ trợ bằngcácquy địnhphápluật đầyđủ Ouda(2004)

Hỗ trợ vềmặtkỹ thuậtvàphương thứcthựchiện VaitròlãnhđạocủaBTCtrongviệcbanhànhVPSAS

Vănhóachỉđạokhôngthôngquachínhsáchchiếnlược tậptrung Áplực pháplý Ràocảnvềgiaotiếp

Hệ thống pháp lý là các nguyên tắc và các quy định trong một lĩnh vực cụ thể,giá trị pháp lý của các chuẩn mực và các quy tắc kế toán phụ thuộc vào hệ thốngphápl u ậ t c ủ a m ỗ i q u ố c g i a ( C a p e r c h i o n e , 1 9 9 9 , t r a n g 7 9 ) T h e o đ ị n h n g h ĩ a c ủ a

Lũder (1992), hệ thống pháp luật có thể được phân loại chung thành hệ thống luậtdân sự và thông luật - các hệ thống pháp luật khác nhau có thể được liên kết với cácloại hình quản trị khác nhau Cụ thể, các quốc gia áp dụng hệ thống luật dân sự (từcácquytắctrừutượngápdụngvàocáccôngviệccụthể)vàohệthốngpháplu ậtcủa mình như Pháp và Đức, hệ thống pháp luật của họ là hệ thống các quy định toàndiện và chi tiết nên các nguyên tắc và thủ tục kế toán khu vực công được quy địnhchi tiết theo luật; trong khi các quốc gia áp dụng hệ thống thông luật (đề ra các quytắc trừu tượng từ các vụ việc cụ thể) như Anh, Hoa Kỳ, Canada,

…thì hệ thống pháplý về kế toán công bị hạn chế về số lượng và chủ yếu thuộc loại thông luật nghĩa làchỉ có các quy định chung về việc lưu giữ các tài khoản của khu vực công (Lũder,1992) Do đó, hệ thống pháp luật của một quốc gia có ảnh hưởng đến tính linh hoạtcủa hệ thống kế toán công, xu hướng của các nước luật dân sự thường kém linh hoạtvà cản trở những thay đổi của hệ thống kế toán công hơn so với các nước có hệthống pháp luật thông luật (Jorge, 2003) Ở Việt Nam, hệ thống pháp luật rất quantrọng trong việc hướng dẫn các hành vi hành chính (tương tự như các quốc gia luậtdân sự) Tuy nhiên, điều này cũng không thể nói là hoàn toàn bất lợi trong đổi mớikế toán chính phủ bởi vì hai lý do, một là tất cả những đổi mới đều do Trung ươngxây dựng thông qua các Luật mới và được sửa đổi, bổ sung cho phù hợp với quátrình thực hiện; hai là Luật NSNN khá linh hoạt, chỉ xác định các thủ tục cơ bản đốivới ngân sách và kế toán, đồng thời ban hành các thông tư, văn bản hướng dẫn chitiết để các đơn vị hành chính sự nghiệp (Nguyễn Thị Thu Hiền, 2015; Cao Thị CẩmVân, 2016) Tóm lại, hệ thống pháp lý được hiểu là một hệ thống diễn giải và thựcthi luật pháp, các bộ luật, các quy tắc, quy định tạo nên khung pháp chế để thi hành.Bên cạnh đó, hệ thống pháp luật cũng như hệ thống pháp lý của một quốc gia vừaphức tạp, vừa thường xuyên thay đổi và hai hệ thống này có liên hệ chặt chẽ, phụthuộclẫnnhau. Để đánh giá mức độ ảnh hưởng của hệ thống pháp lý đối với đổi mới kế toán,theoGoddard&Mzenzi(2013),hệthốngpháplýđượcđolưởngbởicác3khíacạnhgồm(1)hệthốngvănbảnchitiếtđượcbanhànhphùhợpvàhỗtrợhệthốngkếtoán mới,(2)hệthốngpháplýlinhhoạtvà(3)hệthốngpháplýhàihòavớithônglệquốctế Trong đó, khía cạnh thứ haihệ thống pháp lý linh hoạtđược Borker (2016) giảithích là các nghiệp vụ kế toán phát sinh kế toán có thể tự điều chỉnh trong việc ghinhận, tính toán, trình bày và thuyết minh chúng; hơn nữa, mặc dù các văn bản về kếtoán theo cơ sở dồn tích có thể được ban hành nhưng việc thực hiện nó là tự nguyệncủakếtoánviên.Trongthựctếkhuvựccông,IPSASđãtrởthànhchuẩnmựcquốctếthực tế để đánh giá các hoạt động kế toán của Chính phủ trên toàn thế giới (Chan,2008) IPSAS giới thiệu, cung cấp thông tin chính xác hơn về hoạt động của Chínhphủ(Pina&Torres,2003;Christiaens&cộngsự,2013);dođó,nhiềuquốcgiađãvàđang tiến tới việc áp dụng IPSAS thể tăng tính minh bạch và trách nhiệm giải trìnhtrong hệ hống kế toán chính phủ hướng đến việc hài hòa với các quốc gia khác trênthếgiới(Ouda,2004).IPSASBpháttriểnIPSASdựatrêntiềnmặtvớimụcđíchlàmbước đệm để các đơn vị trong khu vực công hướng tới việc áp dụng IPSAS dựa trêncơsởdồntíchvàđãcókhuyếncáorằngcácbáocáotàichínhđượclậptheocơsởkếtoán tiền mặt có thể không đáp ứng đầy đủ nhu cầu của người sử dụng Tuy nhiên,báo cáo dựa trên tiền mặt vẫn được nhiều quốc gia sử dụng, điều này dẫn đến chấtlượngthôngtincungcấpchưađảmbảotínhminhbạchvàtráchnhiệmgiảitrìnhnhưmục đích của IPSAS (Shtuler Irina, 2013; Ahmad Bello, 2013; Jensen, 2016) Cũngtheo Jensen (2016), không có yêu cầu pháp lý nào ở cấp độ quốc tế đối với các tổchức khu vực công riêng lẻ về việc áp dụng IPSAS, khi chính phủ quyết định lựachọnvậndụngIPSASthìcácquyếtđịnhliênquansẽđượcchínhphủquốcgiađóbanhành thông qua luật hoặc các quy định dựa trên các tiêu chuẩn của IPSAS, các quốcgiahầunhưđềuhướngtớiIPSAStheocơsơdồntíchđầyđủ,điềunàygiảithíchchokhía cạnh thứ ba trong các yếu tố đo lường hệ thống pháp lý của Goddard & Mzenzi(2013),hệthốngpháplýhàihòavớithônglệquốctếđượcđolườngbởi2biếnquansátlàbanh ànhmộthệthốngchuẩnmựckếtoáncôngquốcgiadựatrênIPSASvàcơsở kế toán được áp dụng phù hợp với IPSAS Tóm lại, biến hệ thống pháp lý đượcgiải thích với 3 khía cạnh và 5 biến quan sát, cụ thể hệ thống văn bản chi tiết đượcbanhànhđểhỗtrợvàphùhợpvớihệthốngkếtoántheocơ sở dồntích(1biếnquan sát),hệthốngpháplýlinhhoạt(2biếnquansát)vàhệthốngpháplýhàihòavớithông lệquốctế(2biếnquansát).

Hệthốngpháplýlinhh oạt Nghiệpvụkếtoánphátsinhkếtoáncóthểtựđiều chỉnhtrongviệcghinhận,tínhtoán,trình bàyvàthuyếtminh

Khi nói đến khái niệm về năng lực (competence) có nhiều cách tiếp cận, do đócó nhiều định nghĩa khác nhau đã được đề xuất Chẳng hạn, với cách tiếp cận dựatrên kết quả hoạt động củaCICA (2001), năng lực được mô tả bởi các yêu cầu đầuvào về các phẩm chất phổ biến như hành vi đạo đức, tính chuyên nghiệp, các thuộctính cá nhân, kỹ năng về chuyên môn và kỹ thuật cụ thể và năng lực là yếu tố thenchốt để xác định kết quả làm việc một người trong việc tạo ra hiệu suất cho tổ chức.CáchtiếpcậndựatrênnănglựcnghềnghiệpdoAICPA(1999)pháttriểnđểđánhgiánhững người hành nghề kế toán trong lĩnh vực công và tư nhân, cụ thể năng lực tậptrung vào các kiến thức, kỹ năng, khả năng và thuộc tính cần thiết ở các cấp độ thựchành khác nhau từ cơ bản, trung cấp và nâng cao Với các nghiên cứu trong lĩnh vựckế toán, năng lực kế toán thường được tiếp cận dựa trên năng lực nghề nghiệp đểphân tích về khả năng thực hành của nhân viên kế toán, nghiên cứu của Boyatzis(1982) cho rằng năng lực là đặc điểm cơ bản của một nhân viên (như động cơ,đặcđiểm,kỹnăng,cáckhíacạnhvềhìnhảnhbảnthân,vaitròxãhộihoặck i ế n thức)tạora những hiệu quả trong công việc Theo Hitt & cộng sự (1999) định nghĩa năng lựclàtổng hợpkiếnthức,kỹnăng,tháiđộvàkinh nghiệm;là khả năng củacáccánhân gắnliềnvớithànhtíchvượttrộitrongcôngviệc.DựatrêncáckháiniệmvềnănglựccủaBoyatzis( 1982)vàHitt&cộngsự(1999);Wibowo(2012)chorằngnănglựccủakế toán nội bộ là tổng hợp kiến thức, kỹ năng, thái độ của những người làm kế toánlàmviệctrongmộtđơnvịtổchứchoặcnộibộcôngty.Dođó,trongluậnánnàycũngphân tích khái niệm năng lực dựa trên khía cạnh nghề nghiệp, và tác giả luận án sửdụng khái niệm của Wibowo (2012) làm lý thuyết nền tảng cho biến năng lực nhânviênkếtoán.

TheoWibowo(2012),có3khíacạnhđolườngnănglực củanhânviênkếtoántrongmộttổchứcbaogồmkiếnthứccủamộtngườitrongmộtlĩnhv ựccụthể,cáckỹnăngthựchiệnmộtsốnhiệmvụcủatổchứcvàtháiđộcủamộtconngười Cáckhíacạnh nàyđược phát triển bởicácnhà nghiêncứukhácnhau,Diah&Hari(2015)cùngquanđiểmvớiWibowo(2012)khinghiên cứumộtngườicókiếnthứctốtvềlĩnhvựcđanglàm,họcóthểlàmtốtcôngviệccủahọcũn gnhưkhảnăngvềthuyếtphục người khác hiểu về những việc mình làm Các kỹ năng được nhắc đến bởi

(Rai,Vantanasakdakul&Aoun,2010)baogồmkỹnănggiaotiếp,xửlýtìnhhuốnghaytinhọcđểtăngkh ảnăngxửlýcôngviệcmộtcáchnhanhnhất,điềunàygiúpchothôngtintrởnênchínhxácvàđ ượccungcấpkịpthời.Cuốicùng,vìphạmvinghiêncứucủaluậnánliênquanđếnsựđổi mớikếtoán-cònkhámớimẻvớicácđơnvịcôngnên khía cạnh thái độ của người làm kế toán được xác định trước một sự thay đổi củatổchứctheonghiêncứucủaDunhamvàcộngsự(1989),ôngđãchỉracácthànhphầncủanóbaog ồmxuhướngphảnứngtìnhcảmđốivớisựthayđổi(tiếpnhậnvớimộttháiđộtíchcựchaytiêucự cvềnhữngthayđổi),xuhướnghànhviđốivớisựthayđổiđó (sự sẵn sàng thực hiện những đổi mới) và nhận thức về những thay đổi Như vậy,nghiênc ứ u n à y k ế t h ừ a 3 k h í a c ạ n h c ủ a n ă n g l ự c n h â n v i ê n k ế t o á n c ủ a S e e m a Sanghi(2007)baogồmkiếnthứcvềchuyênngànhđượcpháttriểnbởiDiah

&Hari(2015);cáckỹnăngcủanhânviênkếtoánđượcđolườngbởi3biếnquansát( kỹnănggiaotiếp,kỹnăngxửlýtìnhhuốngvàkỹnăngtinhọc)từnghiêncứucủaRai,Vantan asakdakul&Aoun(2010)vàtháiđộcủanhânviênkếtoántrướcsựđổimớicủatổchứcđượ cđolườngbởiDunhamvàcộngsự(1989)với3biếnquansát(xu hướngnhậnthức,phảnứngtìnhcảmvàxuhướnghànhviđốivớinhữngthayđổi).Cụthển hưsau:

Nộidung Thangđo Căn cứlý thuyết

Kỹ năng Kỹnăng giaotiếp Rai,

Nguồn: Tácgiảtổnghợp 3.3.6 Thangđocủakháiniệm “Nănglựccông nghệthôngtin”

Phươngphápnghiêncứuđịnhtính

Tác giả luận án sử dụng phương pháp GT để nghiên cứu lý thuyết và công cụthảo luận tay đôi để phỏng vấn chuyên gia về các vấn đề nghiên cứu như khái niệm,thangđo,…

Nghiêncứutàiliệukháphổbiếntrongnghiêncứuđịnhtínhđểxâydựngnênlý thuyết khoa học Trong luận án này, tác giả sử dụng phương pháp GT thông quaviệc tổng hợp các nghiên cứu trước đây nhằm nhận diện và phân tích các nhân tốtrongđiềukiệnvềkinhtế,chínhtrị,xãhộivàvănhóa ởViệtNam.Cụthể:

Với các nghiên cứu trên thế giới, tác giả luận án sử dụng công cụ GoogleScholar,ScienceDirect,Emerald,… đểtìmkiếmcácnghiêncứunướcngoài,cụthểlàcácluậnántiếnsĩ,cácbàiviếtcóliênq uanđếnnộidungnghiêncứuthôngquacác từ khóa như: accounting reform, accounting of public sector, accural accounting,factorsi n f u e n c e a c c o u n t i n g r e f o r m , t r a n s p a r e n c y t h ô n g q u a c á c n g u ồ n t ì m k i ế m như Sau khi tổng hợp các nghiên cứu đã tìm được, tác giả chọn lọc những bài viếttrên các tạp chí thuộc ISI, Scopus,…để đọc phần tóm tắt (Abstract) và phần giớithiệu chung (Introduction) của từng bài viết để chắc chắn mục tiêu nghiên cứu củacácbàiviếtnàyphùhợpvớivấnđềnghiêncứucủaluậnán.Tiếptheo,vớinhững bài viết phù hợp, tác giả luận án đọc tất cả nội dung của bài viết để có cái nhìn tổngquan,trêncơsởđótổnghợplạinhữngnội dungquantrọngvàcầnthiếtphục vụcho luận án; trong quá trình đọc, tác giả cũng lướt qua một số nguồn trích dẫn đểcủng cố tài liệu tham khảo cho luận án nhằm giúp cho việc tổng kết các nghiên cứutrướcđược đầyđủvàchặtchẽhơn.

Việc tổng hợp các đề tài trong nước, tác giả luận án cũng dùng công cụ GoogleScholartìmkiếm các từ khóacó liênquanđến cácnội dungnghiên cứu,s a u đ ó chọn lọc các luận án tiến sĩ cũng như các bài báo phù hợp Ngoài ra, tác giả luận áncòn vào các đường link thư viện của một số trường đại học ở Việt Nam và các tạpchí có uy tín trong nước nhưTạp chí Kế toán Kiểm toán, Tạp chí khoa học củaTrườngĐạihọcMởTP.HCM,TrườngĐạihọcKinhtếTP.HCM,TrườngĐạihọc

Tài chính - Kế toán,… Sau đó chọn lọc các bài báo, luận án phù hợp để làm tài liệutham khảo Ngoài ra, bằng cách tham dự các Hội thảo được tổ chức ở TP. HCM, HàNội,…tác giả luận án cũng thu thập được một số tài liệu phục vụ cho việc nghiêncứuluậnán.

Tác giả luận án lựa chọn hình thức thảo luận tay đôi với từng chuyên gia chứkhônglựachọnhìnhthứcthảoluậnnhómbởivìkỹthuậtthảoluậnnhómthư ờngtốn kém chi phí và thời gian hơn là thảo luận tay đôi (Adams & Cox, 2008). Hơnnữa,nhữngngườiđượclựachọnđể thảoluậnvớichuyêngia lànhững ngườ iamhiểu và có thâm niên làm việc trong khu vực công, họ là những người có địa vị caonhư giám đốc sở; trưởng, phó các phòng, ban nên việc tập trung họ thành một nhómrấtk h ó k h ă n ( K r u e g e r & C a s e y , 2 0 0 0 ) V ớ i m ụ c đ í c h g i ú p c h o n g ư ờ i t h ả o l u ậ n được thoải mái trong việc bày tỏ quan điểm của họ, cách tiếp cận bán cấu trúc đượctác giả luận án lựa chọn thay vì cách tiếp cận cấu trúc vì hình thức này khá linh hoạt.Dàn ý thảo luận được tác giả luận án soạn sẵn bằng các câu hỏi tổng quát, ngườiđược phỏng vấn có thể linh hoạt thay đổi vị trí câu hỏi hay nội dung câu hỏi mà họcho là hợp lý nhằm thu thập được những câu trả lời sâu hơn Ngôn ngữ chính đượcsử dụng trong bảng câu hỏi thảo luận là tiếng Việt Hầu hết các chuyên gia ít có thờigian rảnh và rất cẩn trongtrong việc đưa ra ý kiến nênh ầ u h ế t c á c c u ộ c t h ả o l u ậ n đều được diễn ra ở những nơi an toàn và riêng tư, chỉ có tác giả luận án và ngườiđược phỏng vấn như ở nhà riêng, văn phòng hay quán café,…, cuộc thảo luận chỉdiễn ra từ 30 đến 45 phút, đồng thời nội dung dự kiến thảo luận sẽ được gửi trướcchocácchuyêngia2đến3ngàyđểhọcóthờigianchuẩnbịnhằmtiếtkiệmth ờigian giữa hai bên Nếu tác giả luận án không sắp xếp được cuộc gặp với các chuyêngia vì những lý do như chuyên gia quá bận hoặc vị trí hai bên quá xa thì nội dungthảo luận sẽ được gửi qua mail và người được phỏng vấn sẽ gửi lại cho tác giả luậnán trong vòng một tuần, có vấn đề gì thắc mắc tác giả luận án gọi điện thoại trao đổitrực tiếpvớichuyêngia Nội dungcuộc nói chuyệnt r o n g b u ổ i t h ả o l u ậ n c ó t h ể đượcghiâmhoặctácgiảchỉghichútrêngiấyvìmộtsốchuyêngiayêucầukhông được phép ghi âm Vì lý do bảo mật thông tin cho những người được phỏng vấn nênthông tin cá nhân của những người này được tác giả mã hóa khi trình bày trong nộidung luận án Về nội dung, tác giả luận án trao đổi với các chuyên gia về các thuậtngữ sử dụng trong nghiên cứu, củng cố và bổ sung các biến độc lập, hoàn thiện môhình lý thuyết đã đề xuất Tiếp theo đó, tác giả luận án tiếp tục thảo luận về sự phùhợp của thang đo; nếu đa số các chuyên gia không đồng ý với mô hình lý thuyết đềxuất hoặc thay đổi một trong các biến độc lập thì sau khi chỉnh sửa, tác giả luận ánthựchiệnthảoluậntayđôilần2vớichuyêngiađểkhẳngđịnhmộtlầnnữa.Dự atrên các khái niệm và thang đo đã được các chuyên gia thông qua, tác giả luận ánthiết lập một bảng hỏi phục vụ cho quá trình khảo sát để thu thập dữ liệu cho nghiêncứu định lượng Mặc dù phương pháp hướng đến việc tìm sự nhất trí chung giữa cácchuyên gia nhưng trên thực tiễn, không tồn tại một tiêu chuẩn chung nào để đolường việc này Vì vậy, trong luận án này, tác giả luận án sẽ tổng hợp các ý kiếnchuyên gia và lọc ra những ý kiến chung nhất và phù hợp với các đối tượng mànghiêncứukhảosát.

Các mẫu chuyên gia được tác giả luận án chọn lựa theo phương pháp lấy mẫuthuận tiện kết hợp với phán đoán.Lấy mẫu thuận tiệnlà phương pháp được các nhànghiên cứu áp dụng trong đó họ thu thập dữ liệu nghiên cứu thị trường từ một nhómngười có sẵn thuận tiện (Nguyễn Đình Thọ, 2014), tác giả luận án lựa chọn phươngpháp này vì nó có ưu điểm là nhanh chóng, không phức tạp và tiết kiệm.Lấy mẫuphán đoánhay còn gọi là lấy mẫu theo chủ đích, đây là phương pháp lấy mẫu trongđó nhà nghiên cứu lựa chọn các đối tượng dựa trên kiến thức hiện có của bản thânhoặc theo đánh giá chuyên môn của mình (Nguyễn Đình Thọ, 2014) Bởi vì tác giảluận án đang tham gia giảng dạy trong lĩnh vực kế toán công tại Trường Đại học Tàichính - Kế toán, ngoài việc tham gia giảng dạy các môn chuyên ngành ở trường, tácgiả luận án còn có cơ hội tham gia giảng dạy các khóa học thực tế khác như lớpngạch kế toán viên, các lớp "Bồi dưỡng kỹ năng chuyên sâu về xử lý nghiệp vụ kếtoánh à n h c h í n h s ự n g h i ệ p v à l ậ p b á o c á o t à i c h í n h t h e o T h ô n g t ư 1 0 7 / 2 0 1

BTC" ở các tỉnh miền Trung và Tây Nguyên Đây cũng là cơ hội tác giả luận án gặpgỡ, trao đổi trực tiếp với các đối tượng có liên quan Do đó, lựa chọn phương phápthuận tiện và phán đoán để lựa chọn chuyên gia tham gia thảo luận là thích hợp vàcótínhđạidiện tốthơnsovớicác phươngphápkhác.Đểtiếtkiệmngânsách vàthời gian, tác giả luận án đã chọn 10 chuyên gia (gồm 4 giảng viên và 6 chuyên giađang làm việc tại các đơn vị công) để thảo luận trong bước định tính Theo Guest,BuncevàJohnson(2006),cỡmẫuphùhợpvớicáccuộcthảoluậntayđôilà6đế n12ngườinênsốlượngchuyêngiatácgiả luậnánlựachọnlàphùhợp.

Tác giả luận án lựa chọn các chuyên gia bao gồm (1) những người sử dụngthôngtinkếtoánvàcótầmnhìnvĩmôđốivớivấnđềnghiêncứuvàlàngườichỉđạotrựctiếpch okếtoánthựchiệncáccôngtáckếtoán,(2)kếtoántrưởng,nhânviênkếtoán đang làm việc trong các đơn vị hành chính sự nghiệp khu vực miền Trung ViệtNam (những người đã tiếp xúc và có sự am hiểu về kế toán công tương đối sâu vàbản thân họ sẽ nhận thấy rõ những khó khăn và thuận lợi mà họ đang gặp phải); (3)các giảng viên, chuyên viên tài chính,…(là những người có kinh nghiệm về nghiêncứu, tư vấn về kế toán trong lĩnh vực công) Ngoài ra, có một số tiêu chí dành chochuyêngianhư(1)trên10nămkinhnghiệm; (2)trìnhđộchuyênmônlàcửnhântrởlên (với các đối tượng đang làm việc tại các đơn vị công) và tiến sĩ trở lên (với cácchuyên gia là giảng viên); (3) có hiểu biết và kinh nghiệm nhất định về kế toán côngvà điều này thể hiện ở vị trí làm việc và (4) loại hình đơn vị mà các chuyên gia đanglàm việc được xác định là các cơ quan hành chính, đơn vị sự nghiệp công lập, Việclựa chọn các tiêu chí này giúp cho thông tin thu thập được phong phú hơn và nộidung nghiên cứu của luận án phù hợp với nhiều loại hình đơn vị Danh sách cácchuyêngiathamgiathảoluậntayđôiđược trìnhbàychitiếtởPhụlục4.

Một bảng câu hỏi bán cấu trúc đã được thiết lập ở mục 3.4.2 để phục vụ chobuổi thảo luận tay đôi Trước tiên, tác giả luận án giới thiệu về nội dung nghiên cứuvà bản thân của tác giả luận án để các chuyên gia biết được tác giả luận án là ai vàcầnnghiêncứuvềvấnđềgì;sauđólàbàytỏlòngbiếtơncủanghiênsinhđốivới cácc h u y ê n g ia đ ã đ ồ n g ý thamg i a v à o buổit h ả o l u ậ n N g oà i r a , t ác giả l u ậ ná n cũng cam kết với các chuyên gia sẽ bảo mật một số thông tin như họ tên, số điệnthoại,email,…của người thamgiathảo luận và những nội dungt r o n g b u ổ i t h ả o luận chỉ được sử dụng cho mục đích nghiên cứu của tác giả luận án và không nhằmmột mục đích nào khác Trước khi đi vào các câu hỏi thảo luận, tác giả luận án giớithiệu sơ lược về vấn đề nghiên cứu để chuyên gia có thể hiểu được hướng nghiêncứu của luận án giúp cho câu trả lời của chuyên gia đi sâu vào trọng tâm của vấn đềnhằmtăngtínhhiệusuấtcủacuộc thảoluận.

Nội dung của phiếu trao đổi chuyên gia bao gồm 3 nội dung chính: Phần A- Thông tin chung , phần này tác giả luận án thu thập thông tin như họ tên, chức vụ,loại hình của đơn vị, số năm kinh nghiệm,…của chuyên gia Một số các nghiên cứuđã đề cập đến mục đích chính của việc chuyển đổi kế toán sang cơ sở dồn tích chínhlàhướngđếnmộthệthốngkếtoánvớithôngtinminhbạchvàhiệuquảhơn(Nasi

& Steccolini, 2008; Christiaens và cộng sự, 2010); tuy nhiên, nội dung của Chương2 đã làm rõ có nhiều khái niệm về “minh bạch thông tin”phụ thuộc vào từng ngữcảnh nên tác giả luận án muốn làm rõ thêm về định nghĩa này thông qua quan điểmcủa các chuyên gia về “cải cách kế toán theo cơ sở dồn tích hướng đến tính minhbạch thông tin kế toán”như thế nào bởi vì họ là những người có thâm niên trongcông tác cũng như nghiên cứu về lĩnh vực công ở Việt Nam nên cách hiểu của họ sẽgắn liền với đặc điểm và ngữ cảnh của Việt Nam Vì vậy, nội dung đầu tiên (từ câuhỏi số 1 đến câu hỏi số 3) trong Phần B - Bàn luận về các mối quan hệ trong môhình nghiên cứu , tác giả luận án tìm hiểu ý kiến của các chuyên gia về khái niệmcủa"minh bạch thông tin kế toán","cải cách kế toán theo cơ sở dồn tích hướng đếntính minh bạch thông tin kế toán", từ đó tác giả luận án có cái nhìn rõ hơn về mốiliên hệ giữa hai nội dung này và thông qua những kết quả hoạt động từ thực tế củađơn vị đối với chuyên gia là người đang làm việc tại các đơn vị cũng như quá trìnhnghiên cứu của các chuyên gia là giảng viên, họ có những nhận diện tiêng về nhữnghạn chế mà đơn vị đang phải đối mặt trong quá trình thực hiện, từ đó các chuyên giasẽcónhữngđánhgiávàgiảithíchrõhơnvềmốiliênhệgiữacáckháiniệmnghiên cứu mà tác giả luận án trình bày trong bảng câu hỏi thảo luận (cụ thể là từ câu 4 đếncâu 10) Cuối cùng là Phần C - Bàn luận về thang đo , phần này các chuyên gia sẽbàn luận và nhận xét về thang đo của các biến trong mô hình, xem xét sự phù hợpcủa các thang đo này trong điều kiện cụ thể ở Việt Nam Để việc thảo luận diễn rasuôn sẻ và nhanh chóng, tác giả đã diễn giải các thang đo gốc thành các thang đo cụthể, dễ hiểu (Phụ lục 3.1), phiếu trao đổi với chuyên gia được xây dựng dựa trên cácthangđosaukhiđược diễngiải(Phụlục 5).

Bước này được thực hiện sau bước thảo luận tay đôi, tác giả luận án lựa chọnra 10 đối tượng nằm trong nhóm các đối tượng khảo sát dự kiến ban đầu để thựchiện khảo sát thử Bước này được thực hiện là để một lần nữa kiểm tra lối hành vănmạch lạc, rõ ràng, dễ hiểu và phù hợp với các đối tượng được khảo sát Điều nàygiúpchoquátrìnhkhảosáttrongcácbướctiếptheodễdàngvàthuậnlợihơn.

Việc thực hiệnkhảosátthử cũng là bướctác giảluận án thíđ i ể m b ả n g c â u hỏi giúp xác định những vấn đề như lỗi dịch thuật, thứ tự câu hỏi hay sự dễ hiểu củacác câu hỏi,…và chỉnh sửa chúng trong phiên bản cuối cùng Mẫu nghiên cứu phụcvụ khảo sát thử được tác giả luận án thực hiện lựa chọn theo phương pháp chọn mẫuthuận tiện bao gồm những đối tượng như nhà quản lý, kế toán viên tại các đơn vịcông mà tác giả luận án có thể tiếp cận được trong quá trình giảng dạy, công tác củabản thân Cụ thể, tác giả luận án trực tiếp gặp, gửi bảng câu hỏi và yêu cầu họ đọccũng như góp ý cho những câu hỏi khó hiểu hoặc nội dung chưa đảm bảo, mục đíchcuối cùng của bước này chính là làm sao cho các câu hỏi trong bảng khảo sát đượcthể hiện dễ hiểu và rõ ràng nhất mà vẫn đảm bảo được nội dung cần nghiên cứu Ởbước này, một số đối tượng khảo sát thử đã điều chỉnh một số từ ngữ trong bảng câuhỏinhưngkhôngđángkể.Danh sáchchitiếtcácđốitượngkhảosátthử ởphụlục7.

Phươngphápnghiêncứuđịnhlượng

Mục đích của phương pháp này là (1) kiểm tra giá trị và độ tin cậy của thangđovà(2)kiểmđịnhcácgiảthuyếtnghiêncứucủaluậnán.“Nghiêncứuđịnhlượng có hai phương pháp chính là phương pháp khảo sát (survey method) và phươngpháp thử nghiệm (experimentation method)”(Nguyễn Đình Thọ, 2014).

Phươngpháp khảo sát được hiểu là việc thu thập thông tin từ một mẫu cá nhân thông quaviệc trả lời các câu hỏi, mục đích chính của phương pháp này là thu thập thông tinmô tả đặc điểm của một nhóm lớn các cá nhân được quan tâm tương đối nhanhchóng(Check&Schutt,2012).Phươngphápthửnghiệmlà phươngp h á p c h ỉ nghiên cứu sự thay đổi của một biến để xác định các biến khác trong mô hình cóthay đổi hay không (Ross & Gary, 2003) Như đã trình bày ở mục tiêu nghiên cứu,nội dung của luận án tập trung phân tích, đánh giá về sự tác động của các yếu tố đếnvấn đề cải cách kế toán hướng đến tính minh bạch thông tin kế toán chứ không phảilàmộtyếutốriêngbiệtnàonêntácgiảluậnánlựachọnphươngphápkhảosátđểdữ liệuthuthậpđược phụcvụtốthơnvàkháiquáthơncholuậnán.

Công cụ thu thập dữ liệu trong nghiên cứu định lượng (được sử dụng cho cảnghiên cứu sơ bộ và chính thức) là một bảng với nhiều câu hỏi, vì vậy nó phải đểngười đọc có thể dễ dàng hiểu, diễn giải và hoàn thành nó, điều này sẽ làm tăng độchính xác cho các câu trả lời Khi thiết kế bảng câu hỏi cần chú ý “độ tin cậy” và“tính hợp lệ” và để đo lường hai yếu tố này, tác giả luận án sử dụng phân tích thốngkê theo đề xuất của Ingraham & Aiken, 1996 Trong bảng câu hỏi, thứ tự các mụchỏi được bố trí tuần tự theo thứ tự vốn có của các thang đo có sẵn Bảng câu hỏiđược xây dựng theo thang đo Likert 5 khoảng cách, từ 1 đến 5 tương ứng với mứcđộđồngýtăngdần(trongđómức1là“Rấtkhôngđồngý”),đâylàthangđođượcsử dụngkhá phổbiếntrongcác nghiêncứuthực nghiệm.

3.5.1.1 Chọnmẫu khảo sát Đốivớikhảosátsơbộ,nhằmtốithiểuhóachiphí,thờigiancũngnhưthuđượckếtquảnhanh chóng;phươngphápchọnmẫuthuậntiệnđượctácgiảluậnánlựachọnvìsựthuậntiệncủanómặcd ùnóchỉđạidiệnchođámđông.Mỗiđơnvịđượclựachọnđạidiệnmộtngườiđểtrảlờibảngcâuhỏik hảosátnhưnhàquảnlý,kếtoán.Cácđốitượngtrongnghiêncứusơbộđượclựachọngầngiốngvới cácmẫutrongnghiêncứuchính thức để có thể phản ánh được những đặc điểm cơ bản của các mẫu trong nghiên cứuchínhthức(J.Hair,W.Black,B.Babin&R.Anderson&Taham,2006).

Việc lựa chọn cỡ mẫu phụ thuộc vào nhiều yếu tố như thiết kế nghiên cứu, môhình nghiên cứu, đơn vị phân tích hay việc thực hiện phân tích số liệu (Mumtaz

&cộng sự, 2020) Chẳng hạn, không thể thực hiện phân tích nhân tố khám phá nếumẫu có ít hơn 50 quan sát, trong phân tích hồi quy đơn giản cần ít nhất 50 quan sátvà thường là 100 mẫu cho hầu hết các tình huống (Hair & cộng sự, 2018) Do đó,trong bước nghiên cứu sơ bộ tác giả luận án lựa chọn cỡ mẫu tối thiểu là 100 và đểđảm bảo số lượng mẫu thu về đạt được mức tối thiểu thì tác giả luận án đã phát ra200 bảng khảo sát đến các đối tượng thông qua email, link bảng hỏi hoặc gửi trựctiếp từ tháng 03 đến tháng 06 năm 2019 tại Huế, Gia Lai, Đăk Nông, Quảng Nam,Quảng Ngãi, Bình Định và Khánh Hòa Kết quả thu thập được là 149 phản hồi

(đạt74,5%),trongđócó102phảnhồilàtrựctiếpvà47phảnhồinhậnquaemail.Sau khi loại trừ một số bảng khảo sát không hợp lệ như phiếu trắng, người khảo sát chỉchọn ở một mức điểm cho tất cả các câu hỏi hay người khảo sát không trả lời hết tấtcảcáccâuhỏi,kếtquảcóđược 122phảnhồihợplệ.

Dữ liệu sau khi được sàng lọc và làm sạch, được thực hiện xử lý thông quacôngcụSPSS23.0. Đánh gíáđộ tincậy thang đo Độ tin cậy được định nghĩa là tính nhất quán trong kết quả sau nhiều lần đolường, tính nhất quán này được xác định bởi tính đồng nhất của các kết quả (Taylor,1999) Do đó, cần phải đánh giá độ tin cậy của các thang đo để xác định tính đồngnhất của các thang đo này cũng như mối liên kết của chúng đối với các biến trongmô hình Như vậy, muốn dữ liệu nghiên cứu có độ tin cậy cao thì các câu hỏi đượcthiết kế trong bảng câu hỏi phải thực sự dễ hiểu đối với người trả lời, không hiểumột cách mơ hồ Một thang đo tốt là thang đo đảm bảo 0,8 ≤ Cronbach's Alpha ≤ 1(Nunnally và Bernstein,

1994) nhưng Peterson (1994) lại cho rằng hệ số này từ 0,7đến0 , 8 l à s ử d ụ n g đ ư ợ c “ H ệ s ố C r o n b a c h ’ s a l p h a c h ỉ đ o l ư ờ n g đ ộ t i n c ậ y c ủ a thang đo (bao gồm từ ba biến quan sát trở lên) chứ không tính được độ tin cậy chotừng biến quan sát”(Nguyễn Đình Thọ, 2014, tr 355) và“một thang đo có độ tincậy tốt khi nó biến thiên trong khoảng [0,75-0,95], nếu Cronbach’s alpha ≥ 0,6 làthang đo có thể chấp nhận được về mặt độ tin cậy”(Nguyễn Đình Thọ, 2014, tr.365), các hệ số này gần giống với nghiên cứu của Nunnally và Bernstein (1994).Ngoài ra, để kiểm tra mối tương quanchặt chẽ giữa các biếnđo lường cùngm ộ t khái niệm, sử dụng hệ số tương quan biến tổng (item – total correlation) và trongSPSS được thể hiện qua hệ số tương quan biến tổng hiệu chỉnh (corrected item –total correlation), hệ số này lấy tương quan của biến đo lường xem xét với tổng cácbiếncònlạicủathangđo(khôngtínhbiếnđangxemxét),theoNunnally&Bernstein

(1994) một biến đo lường đạt yêu cầu khi có tương quan biến tổng (saukhi hiệu chỉnh) không nhỏ hơn 0.3 Tuy nhiên, chỉ số ở trên chỉ thể hiện về mặtthốngkê, vấn đề đặtra là có nên loại biến này hayk h ô n g c ò n p h ụ t h u ộ c v à o c ò n phụthuộcvàoviệcxemxétvềmặtgiátrịnộidungcủakháiniệm,“nếuloại biếnnày mà không vi phạm giá trị nội dung của thang đo, nghĩa là các biến còn lại vẫnđo lường đầy đủ nội dung của khái niệm nghiên cứu thì nên loại bỏ”(Nguyễn ĐìnhThọ,2014,tr.368).

Thang đo khái niệm trong mô hình sau khi kiểm tra độ tin cậy sẽ được dùng đểphân tích EFA Nguyễn Đình Thọ (2014) chỉ ra rằng có ba thuộc tính quan trọngđượcxemxétkhiđánhgiáđộgiá trịcủathangđolà(1)sốlượngnhântốtríchđược,

(2) trọng số nhân tố và (3) tổng phương sau trích Trong đó, số lượng nhân tố tríchđược xem xét dựa trên chỉ tiêu Eigenvalue với Eigenvalue ≥ 1 Nếu kết quả trích cósố nhân tố phù hợp số giả thuyết ban đầu về số nhân tố thì khái niệm nghiên cứu đạtđược độ phân biệt.Trọng số nhân tốđạt được mức ý nghĩa tối thiểu khi lớn hơn

0,3,đượcxe m l à q ua n t r ọ n g k h i l ớ n h ơ n 0 , 4 v à c ó ý n g h ĩ a t h ự c t i ễ n k h i l ớ n hơ n 0 , 5 (Hair và cộng sự, 2010) Điều này có nghĩa trọng số nhân tố của một biến nếu < 0,5thì ta có thể xóa bỏ biến quan sát này, tuy nhiên cần xem xét thêm biến đó có vai trònhưt h ế n à o t r o n g g i á t r ị n ộ i d u n g c ủ a k h á i n i ệ m , nế u q u á n h ỏ ( n h ỏ h ơ n 0 , 3 ) t h ì cũng phải loại bỏ, nếu ≥ 0,4 thì không nên loại bỏ biến này.Tổng phương sai tríchđạt yêu cầu khi lớn hơn hoặc bằng 50% Như vậy, một thang đo tốt khi có hệ sốKMOnằmtrongkhoảngtừ0,5đến1,Eigenvalue≥1vàtổngphươngsaitrích

≥50% (Nguyễn Đình Thọ, 2014) Ngoài ra, các nhà nghiên cứu thường chấp nhậnchênh lệch về trọng số λ iA - λiB≥ 0,3 nên những thang đo đạt giá trị này cũng xemnhư là đạt yêu cầu của một thang đo tốt Sau bước này, tác giả luận án đã sàng lọcđược các biến không phù hợp ra khỏi mô hình và có được các biến chính thức, từ đó,bảnghỏichonghhiêncứuchínhthứccũngđượchoànthành.

Trên cơ sở bảng thang đo tổng hợp được từ phương pháp định tính bao gồmcác biến quan sát trực tiếp để đo lường khái niệm của các biến, bảng khảo sát chínhthức được thiết kế trên cơ sở các thuật ngữ và trạng thái khẳng định tình trạng hiệncótừ các chuyêngiatrongbước thảoluậntayđôicũngnhư khảosátsơbộ.

Kếtluậnchương3

Chương này làm rõ thang đo các khái niệm của mô hình đề xuất, phương phápvà quy trình nghiên cứu của luận án để thu thập và công cụ để phân tích, xử lý dữliệu Ngoài ra, tác giả luận án còn thể hiện các bước nghiên cứu cụ thể trong từngphương pháp như về chọn mẫu trong quá trình thực hiện nghiên cứu, các công cụđược sử dụng để thu thập dữ liệu,

…nhằm làm rõ hơn về các nội dung nghiên cứucủaluậnán.

Giớithiệu

Chương4sẽtrìnhbàycáckếtquảnghiêncứu,cụthểlàthốngkêmôtảcácmẫukhảosát,kếtqu ảcủatừngquátrìnhnghiêncứunhưthảoluậntayđôivớichuyêngia,khảo sát thử, khảo sát sơ bộ và khảo sát chính thức Cuối cùng, dựa trên các kết quảcủatừngquátrình,tácgiảluậnánsẽbànluận,đánhgiávềcáckếtquảnày.

Kếtquảnghiêncứuđịnhtính

Với phương pháp thuận tiện cùngv ớ i p h á n đ o á n , t á c g i ả l u ậ n á n c h ọ n m ẫ u thảoluậntayđôilà10chuyêngiavớicáctiêuchíđãđượclựachọntrước.Cụthể:

(1) trên 10 năm kinh nghiệm (10 người), (2) các chuyên gia làm việc tại các đơn vịcông (6 người) có bằng cử nhân trở lên, các chuyên gia là giảng viên (4 người) cóhọc vị tiến sĩ trở lên và (3) có hiểu biết chuyên sâu về vấn đề nghiên cứu (10 người).Có hai hình thức tiếp cận các chuyên gia là gặp mặt thảo luận trực tiếp (6 chuyêngia), gửi email bảng câu hỏi sau khi gọi điện trao đổi trước nhờ chuyên gia trả lời (4chuyên gia) Danh mục các chuyên gia tham gia thảo luận được trình bày chi tiết ởphụ lục 4 Một số thông tin cá nhân mang tính chất thống kê của nhóm chuyên giađượctrìnhbàytheoBảng4.1dướiđây:

Bảng 4.1.Kết quảthốngkê môtảmẫuthảoluận tayđôi

Thôngtin mẫu SL Tỷlệ Thôngtin mẫu SL Tỷlệ

Theo bảng 4.1, phần lớn chuyên gia tham gia thảo luận tay đôi là những ngườiđangcôngtáctạicácđơnvị,baogồm2chuyêngialàPhóGiámđốcSởTàichính

(chiếm tỷ lệ 20%) và 2 chuyên gia là kế toán trưởng (chiếm 20%) và 2 chuyên gia làtrưởng/phó phòng phụ trách mảng tài chính, kế toán (tỷ lệ 20%) của các đơn vị; 4chuyên gia còn lại là giảng viên nghiên cứu về lĩnh vực công, hiện đang công tác tạicác trường Đại học ở Quảng Ngãi, Đà Nẵng và

Bình Định, chiếm tỷ lệ 40% so vớitổngsốchuyêngiathamgiathảoluận.Hầuhếtcácchuyêngialànam(tỷlệ80%)và nằm trong độ tuổi từ 40 đến 45 tuổi (tỷ lệ 60%) tất cả các chuyên gia đều có kinhnghiệm làm việc trên 10 năm trong lĩnh vực công Về trình độ, đối với chuyên gia làgiảngviênthìcó1chuyêngialàPhógiáosư(tỷlệ10%)và3chuyêngiacònlạiđều có học vị Tiến sĩ (chiếm tỷ lệ 30%); đối với các chuyên gia đang làm việc trongcác đơn vị hành chính sụ nghiệp thì đa số có trình độ Thạc sỹ (chiếm 50% trên tổngsố chuyên gia) và chỉ có 1 chuyên gia là có trình độ Cử nhân (chiếm 10%) Ngoàinhững chuyên gia là giảng viên,cácchuyên gia còn lại được tác giảl u ậ n á n l ự a chọnởnhiềuloạihìnhđơnvịkhácnhauđểýkiếncủacácchuyêngiamangt ínhbao quát chung cho khu vực công, cụ thể là cơ quan hành chính (2 chuyên gia) vàđơnvịsựnghiệpcônglập(4chuyêngia).

(1) Quan điểmcủa cácchuyêngia vềcác kháiniệm

Khi bàn luận cùng các chuyên gia về định nghĩa của tính minh bạch thông tinkếtoán ,hầuhếtcácchuyêngiađềuđồngývớiviệckháiniệmnàyđượcbiếtđếnvớinhiều nghĩa.

Tuy nhiên, với đặc thù của khu vực công ở Việt Nam thì 10/10 chuyêngiachorằngsựminhbạchđượcthểhiệnrõràngnhấtthôngquachấtlượngthôngtintrên các báo cáo kế toán bao gồm mức độ công bố thông tin, sự chính xác và rõ ràngcủa thông tin; cụ thể, chuyên gia 1, 2, 3 và 9 cho rằng"tính minh bạch thông tin kếtoánnghĩalàthôngtinđượccôngbốphảirõràng,đầyđủvàtrungthựctrênsổsáchkế toán", trong đósự đầy đủ của thông tinđược các chuyên gia giải thích là“sốlượng thông tin công bố là đầy đủ cho nhu cầu sử dụng của những người sử dụngthông tin”, chuyên gia

2 bổ sung thêm“sự đầy đủ của thông tin còn thể hiện rằngngười sử dụng thông tin có thể tìm thấy chúng bất cứ khi nào họ cần”, điều này cónghĩalàthôngtinphảidễdàngđượctiếpcận.Chuyêngia3,chuyêngia4,chuyêngia

5, chuyên gia 6 và chuyên gia 7 thì cho rằng bên cạnh sự rõ ràng, đầy đủ thì"thôngtinphảirõràng,dễhiểuvàđượccôngbốcôngkhaivớicácbêncóliênquan".Cụthể,sự rõ ràng của thông tin thể hiện qua cách thức và ngôn ngữ trình bày (chuyên gia 5,6,7)vàmứcđộsẵnsàngcungcấpthôngtinchonhữngngườisửdụngthôngtintrongtừng tình huống cụ thể (chuyên gia 4, 6) Cùng quan điểm đó, chuyên gia 8 lý giảirằngkhinóiđếnminhbạchthìphảigắnvớitráchnhiệmgiảitrìnhbởivìthôngtinthểhiện trên báo cáo tài chính của đơn vị chưa phải là tất cả và chưa chắc các bên liênquan đã hiểu rõ các thông tin đó 100%, chẳng hạn thông tin về chỉ tiêu "Các khoảnphải thu khác" hay "Nợ phải trả khác" trên Báo cáo tình hình tài chính của đơn vị,người sử dụng thông tin sẽ không biết đơn vị phải thu, phải trả những ai và nhữngkhoản nào; bởi vì nhiều kế toán không hiểu rõ bản chất của các chỉ tiêu trên báo cáotìnhhìnhtàichínhnênghinhậnthôngtinkhôngđúngvàocácchỉtiêuliênquan;điềunàybuộcn hânviênkếtoánphảigiảitrìnhcụthểvềcáckhoảnnàychongườisửdụngthôngtinhiểuđúng.Dođó,c huyêngia8bổsung"thôngtinkếtoánđượccholàminhbạch bên cạnh việc cung cấp thông tin kịp thời, trung thực, khách quan và chính xácthì việc sẵn sàng cung cấp thông tin cũng như giải trình thông tin để giúp nhữngngười sử dụng thông tin được hiểu rõ nhằm đưa ra các chính sách và các quyết địnhchính xác nhất cho hoạt động của đơn vị cũng là cách để giúp cho thông tin đượcminhbạchhơn".Ngoàira,chuyêngia10cũnglàmrõthêmvấnđề“sựchínhxáccủathôngtinlà điềukiệncầnđểcôngbốthôngtinminhbạch”,điềuthểhiệnthựcsựcủatính minh bạch thông tin chính là nằm ở sự đầy đủ, mức độ tiếp cận cũng như sự rõràng của thông tin. Như vậy, theo ý kiến của các chuyên gia thì định nghĩa tính minhbạch thông tin kế toán hướng đến tính chính xác, trung thực, khách quan của thôngtin(chuyêngia8,10);mứcđộcôngbốthôngtinđầyđủ,dễtiếpcận(chuyêngia1,2,3, 9) và sự rõ ràng của thông tin trong bản chất của thông tin được công bố và sự giảitrình của đơn vị khi cần thiết (chuyên gia 4, 5, 6, 7, 8, 10) và định nghĩa được đưa rabởi các chuyên gia phù hợp với ba khía cạnh mà Schnackenberg (2009) đã đề cậpđếnlàmức độcôngbốthôngtin,sựchínhxácvà sự rõràngcủathôngtin.

Về khái niệm kế toán theo cơ sở dồn tích thì cả 10 chuyên gia đều đồng ý vàhiểurằngcơsởdồntíchchínhlàviệccácgiaodịchđượcghinhậnkhicácnghiệp vụ kinh tế phát sinh mà không liên quan đến thu, chi tiền Tuy nhiên, việc ghi nhậnnày phải tuân thủ theo các nguyên tắc kế toán như việc ghi nhận hàng tồn kho, tàisản cố định của đơn vị áp dụng theo nguyên tắc giá gốc, nợ phải trả theo nguyên tắcthận trọng,…(chuyên gia 3, 6, 8) và vấn đề này còn thể hiện qua mức độ các đơn vịthực hiện các chính sách kế toán như thế nào mới là hiệu quả (chuyên gia 1, 2, 5, 6).Hiện nay, mặc dù đang áp dụng thông tư 107/2017/ TT-BTC hướng đến kế toán dồntích đầy đủ nhưng các đơn vị vẫn còn nhiều mơ hồ và chưa khai thác một cách hiệuquả những quy định (chuyên gia 10) Chuyên gia 4, 7, 8, 10 bổ sung thêm bên cạnhviệc ghi nhận các nghiệp vụ khi nó xảy ra theo cơ sở dồn tích thì"các báo cáo củađơn vị cũng phải được lập theo cơ sở dồn tích, cụ thể là có báo cáo tình hình tàichính, báo cáo kết quả hoạt động của đơn vị,…".Một vấn đề được đặt ra khi tác giảluận án thảo luận với chuyên gia 4 (là nhà quản lý cấp cao của đơn vị), chuyên gia 1và chuyên gia 2 (là kế toán trưởng của các đơn vị) cho rằng"bản thân họ hiểu đượckhái niệm kế toán theo cơ sở dồn tích là gì nên họ có thể giải thích được cho cácnhân viên kế toán của đơn vị thực hiện đúng;tuy nhiên,ở m ộ t s ố đ ơ n v ị c ấ p d ư ớ i thì kế toán trưởng cũng như kế toán viên chỉ làm theo hướng dẫn mà chính họ cũngkhông biết rằng họ đang thực hiện kế toán theo cơ sở dồn tích; bên cạnh đó, nănglực của kế toán bị hạn chế dẫn đến họ làm sai chế độ kế toán, đặc biệt là các đơn vịtrường học ở vùng sâu, vùng xa; chính vì vậy, tác giả luận án cần làm rõ bảng câuhỏi khảo sát một cách rõ ràng và dễ hiểu nhất thì kết quả thu được mới đạt độ tincậy cao" Như vậy, các chuyên gia đã đưa ra các nhận định của mình về khái niệmkế toán theo cơ sở dồn tích, có thể tóm gọn ý kiến của các chuyên gia thông qua cácnội dung đó là ghi nhận khi các nghiệp vụ kinh tế phát sinh mà không liên quan đếnthu, chi tiền (cả 10 chuyên gia), mức độ áp dụng các chính sách kế toán phù hợp(chuyên gia 1, 2, 3, 5, 6, 8) và các báo cáo tài chính của đơn vị có được lập theo yêucầucủakếtoántheocơsởnàyhaykhông(nhưbáocáotìnhhìnhtàichính,báocáo kết quả hoạt đông,…) (ý kiến của chuyên gia 4, 7, 8, 10); IFAC (2020) cũng đưa rađịnhnghĩa tươngtự.

Như vậy, không có chuyên gia nào phản bác các chuyên gia còn lại mà tất cảcácýkiếntrênđềumangtínhchấtbổsungchonhau.Ngoàiđónggópvề2kháiniệmtrên, các chuyên gia 1, 2, 9 bổ sung thêm rằng"thông tin rõ ràng, đầy đủ và dễ hiểuchưa chắc là minh bạch bởi vì những yếu tố này chỉ chứng minh được chất lượngthông tin được đảm bảo, một thông tin minh bạch khi nó được công khai và các bênliên quandễdàngsửdụngthôngtinnàyđểracácquyết định",nhưvậykếtoántheocơ sở dồn tích và tính minh bạch thông tin phải luôn luôn đồng hành và hỗ trợ lẫnnhau Tuy nhiên, theo ý kiến của chuyên gia 8 và 10 thì"việc thực hiện kế toán theocơ sở dồn tích cần kết hợp với trách nhiệm giải trình thì thông tin mới thực sự rõràng và minh bạch".Các nội dung này sẽ được tác giả luận án phân tích thêm trongphầnbànluậnvềkếtquảnghiêncứu.

Khi đề cập đến những thuận lợi và khó khăn của việc áp dụng các chế độ kếtoán mới thì 10/10 chuyên gia đều nhận định rằng sau khi thực hiện các văn bảnhướngdẫnnàythìcácthôngtinđượccungbộphảnánhkháđầyđủvềcácnguồnlựccủađơnvị vàkếtquảhoạtđộngcủacácđơnvịđượcnhìnthấymộtcáchrõràng,đầyđủ.Tuynhiên,thờigianáp dụngcácvănbảnnàychưalâunênvẫncònmộtsốtồntạinhư kế toán chưa hiểu hết về bản chất của các tài khoản kế toán nên hạch toán nhầmdẫn đến sai lệch số liệu trên Bảng cân đối kế toán và các báo cáo (chuyên gia 3, 4 và9); một số nhân viên kế toán thiếu sự nhạy bén trong việc xử lý nên vẫn còn một sốsốliệuchínhbảnthânngườilàmkếtoáncũngkhôngthểgiảithíchđượctạisaolạicónhữngsốliệunà y(chuyêngia1,3,4và5);mộtsốvănbảnhướngdẫnkhôngrõràng,gâysựkhóhiểuchocảkếtoánviê nvàkếtoántrưởngcủađơnvị(chuyêngia1,2,7,8 và 9); phần mềm kế toán vẫn chưa đáp ứng đủ trong việc xử lý dẫn đến một vàinghiệp vụ phát sinh kế toán vẫn phải làm trên excel hoặc ghi sổ bằng tay để theo dõiriêng(chuyêngia6và9);việcvậndụngIPSASkhônghiệuquảnhưtồntạisongsonghai cơ sở kế toán như trước kia dẫn đến các đơn vị chắc chắn gặp khó khăn khi ápdụngvănbảnmới(chuyêngia7và10),… Đâylàcơsởđểtácgiảluậnánthựchiện phântíchthựctrạngápdụngkếtoántheocơsởdồntíchtrongcácđơnvịhànhchínhsựnghiệpởVi ệtNamtrongphầnbànluậnkếtquảnghiêncứu.

Quatổngkếtcácnghiêncứutrướcđâyvàcáclýthuyếtnền,mộtmôhìnhvới6giả thuyết tương ứng với 6 mối quan hệ giữa các khái niệm với (từ câu hỏi số 4 đếncâu hỏi số 9 trong Phiếu trao đổi với chuyên gia - Phụ lục 5) Thông qua việc thảoluận với các chuyên gia, tác giả luận án ghi nhận ý kiến của 10/10 chuyên gia bànluậnvềcácmốiquanhệnày.Cụthểnhưsau:

Khi nói về thể chế chính trị thì các chuyên gia là giảng viên (bao gồm chuyêngia6,7,8và10)đềukhẳngđịnhrằngthểchếchínhtrịlàmộtyếutốkhôngthểthiếutrong bất kỳ các nghiên cứu nào liên quan đến sự đổi mới kế toán Ở Việt Nam, mọihoạt động của các đơn vị đều bị chi phối bởi các Nghị quyết của Đảng, của cácLuật,…

Cácchuyêngia1,2,5và9thìchorằngbảnthânhọcũngkhógiảiquyếtmộtsốtìnhhuốngvềbấtcâ nxứngthôngtingiữangườitạorathôngtinvàngườisửdụngthông tin; có một số thông tin cơ quan cấp trên cần minh bạch, rõ ràng nhưng nhàquảnlýlạiyêucầukhôngcôngbốcácthôngtintrêndẫnđếnmộtsốthôngtinbịcungcấp sai lệch hoặc chất lượng thông tin thấp Ngoài ra, chuyên gia 9 làm việc tại mộtđơnvịthuộcSởcóthêmmộtnhậnđịnhrằng"chínhsựquanliêucủathểchếchínhtrịnóichungvàc ủanhàquảnlýnóiriêngđãgâykhókhăntrongviệcthựchiệncảicáchkế toán và tính minh bạch thông tin kế toán, chẳng hạn như trưởng phòng kế toáncủamộtSởyêucầunhânviênkếtoánởcácđơnvịcấpdướiphảicungcấpthôngtinvề chi phí rõ ràng theo từng mục, tiểu mục thuộc Hệ thống NSNN như Quyết định19/2006/QĐ-BTC cũ trong khi Thông tư107/2017/TT-BTC thì không yêu cầu phảichi tiết nhưng chính sự quan liêu, không chịu thay đổi tư duy; cán bộ Sở đã gây khókhănchohầuhếtcácđơnvịcấpdướicủamìnhtrongviệcthựchiệncôngtáckếtoán.Vì để đáp ứng yêu cầu của cán bộ Sở nên các đơn vị phải làm bằng tay thay vì trênphầnmềmtấtcảcácchiphícóliênquantheomụcvàtiểumụccủaHệthốngmụclụcNSNNdẫnđ ếnnhiềuthôngtinbịcungcấpsailệchvàkhôngminhbạch";cácchuyên gia 1, 2 và 5 cũng đồng tình với nhận định của chuyên gia 9 Đối với các chuyên giamà nhà quản lý cấp cao như chuyên gia 3 và chuyên gia 4 thì cho rằng bản thân họcũnglàmtheocáchướngdẫncủaBộ,thôngtinđơnvịcôngbốchocácbênliênquanhoàn toàn là công khai và minh bạch Tuy nhiên, họ cũng nhận thấy rằng đôi khi cácquy định của pháp luật còn mang tính áp đặt, không thống nhất nên bản thân họkhông ít trở ngại trong việc ra quyết định Nhìn chung, cả 10 chuyên gia đều đồng ývớiđềxuấtcủatácgiảluậnánvềmốiquanhệgiữathểchếchínhtrị,cảicáchkếtoánvàminhbạchth ôngtin.

Có10/10chuyêngiađãcósựnhậnđịnhrằnghệthốngpháplýlàcơsởđềcácđơnvịthựchiệ ncôngtáckếtoán,trongkhuvựccôngViệtNammặcdùđượcbanhànhkháchi tiết cho từng lĩnh vực, tuy nhiên có quá nhiều các văn bản như Luật, Nghị định,Thông tư, Chế độ kế toán gây nên sự chồng chéo, thiếu tính thống nhất, thậm chí cónhữngvănbảnmâuthuẫnlẫnnhau,… điềunàyảnhhưởngkhôngnhỏđếnquátrìnhđổimớikếtoán.Mộtsốvănbảncònquyđịnhchungchu ng,khôngrõrànglàmchonhữngngườilàmkếtoángặpkhókhăntrongviệcxửlý,hạnchếtốcđộxửl ýcôngviệcvàchấtlượngthôngtinđầurakhôngđảmbảo(chuyêngia1,2và9);hoặclàthôngtưhướngd ẫnkhôngkịpthờilàmchokếtoánlúngtúngkhôngbiếtphảilàmnhưthếnàochođúngvớiLuật và Nghị định (chuyên gia 2, 3, 5 và 8); một số văn bản hướng dẫn còn bị mâu thuẫnlẫnnhaulàmchonhânviênkếtoángặpkhókhăntrongvấnđềvậndụng(chuyêngia1,2và9).Điều nàydẫnđếnviệcđểthựchiệntốtvănbảnquyđịnh,cáckếtoánviêntựđiềuchỉnhtrongviệcghinh ận,tínhtoán,trìnhbàythôngtinkếtoánchophùhợpvớiđặcthùcủađơnvị,tuynhiênvẫntồntạim ộtsốkếtoánchưanắmrõ“tinhthầncủavănbản”nênvôtìnhlạilàmsailệchthôngtinkếtoáncủađơ nvị- chuyêngia1,2và9khẳngđịnh.Bởivìhệthốngvănbảnpháplýcònnhiềubấtcậpnênviệcbanhành hệthốngchuẩnmựcchungchokhuvựccôngsẽgiúpchocácnguyêntắc,kỹthuậtkếtoánđượcthống nhất,đồngbộ,đảmbảothôngtincủacácđơnvịphùhợphơn.Có7/10chuyêngia(baogồmcácch uyêngia1,2,4,6,7,8,9)chorằnghiện naykhuvựccôngvẫn chưacóchuẩnmựcchungvềkếtoáncôngcủaViệtNamvìnhữngvấnđềnhưràocảnvềngônngữ, hiểukhôngđúngvềcácnộidungcủachuẩnmựchaychuẩnmựccủaquốctếkhôngphùhợpkhiáp dụngởViệtNamdođiềukiệnkinhtế,chínhtrị,vănhóa, dẫnđếnviệcvậndụngchưatớihoặcmột sốnộidungbịbiếntướng;điềunàygâykhókhănchochođơnvịtrongquátrìnhápdụngkếtoántheocơs ởdồntíchcũngnhưlàthôngtinđầurakhôngđượccôngkhaivàminhbạch.Hơnnữa,cácchuyêngia 3,4,7,8bổsungxâydựngmộtchuẩn mực chung là một thách thức lớn cho Việt Nam do nhiều nguyên nhân khác nhau;vìvậy,cầnnhiềuthờigianđểhoànthành.Hiệnnay,"đềánxâydựnghệthốngchuẩnmực kế toán công Việt Nam cũng đã được ban hành theo Quyết định 1299/QĐ- BTCngày31/07/2019vớicácmốcthờigiancụthểnhưngviệcthựchiệnđềánnàycóthànhcông haykhôngthì chỉchờthờigiantrảlời"- tríchýkiếncủachuyêngia8.Cònđốivới3chuyêngiacònlạibaogồmchuyêngia3,5và10thìcho rằnghọkhôngcầnthiếtphảiđọc,hiểuhayphảibiếthạnchếtrongvậndụngIPSASlàgìbởivìnhữ nggìcụthểnhấtđã được Bộ Tài chính ban hành hướng dẫn thông qua luật, thông tư, các chế độ kếtoán,

….Tuynhiên,họchorằngluật,thôngtưhaycácchếđộđềuđượcxâydựngdựatrênchuẩnmựckếto áncôngquốctếnên3chuyêngianàyđềuđồngýrằngvậndụngIPSASkhônghiệuquảvàchưaxâ ydựngđượcchuẩnmựckếtoáncôngquốcgiachínhlà những trở ngại làm hạn chế hiệu quả của việc áp dụng kế toán theo cơ sở dồn tíchcũngnhưchấtlượngcủathôngtinkếtoánđầurakhôngđạtđượcsựcôngkhai,minhbạchnhưmo ngmuốn.Nhưvậy,vớinhữngkhẳngđịnhcủacácchuyêngiacóthểthấyrằnghệthốngpháplýlàcơsởđ ểcáckếtoánviêncóthểdựavàokhithựchiệnkếtoántheocơsởdồntích,mộthệthốngpháplýthôngn hấtthìsẽđạtđượcsựthốngnhấtvềthôngtingiữacácđơnvịcùngngànhvớinhau,dẫnđếnchấtlư ợngthôngtincũngđượcnângcaovàminhbạchhơn.

Có10/10chuyêngianhấttrícaovớimốiquanhệnày.Chuyêngia8giảithíchrằng"trìnhđộchu yên môn củakếtoánrấtquantrọng,nhânviêncótrìnhđộcaohọsẽcónhữngnhậnthứcđúngđắnhơnvớinhữ ngthayđổicầnthiếtchođơnvị,điềunàygiúphọdễdàngchấpnhậnvàthựchiệncôngtáckếtoánhi ệuquả,từđóthôngtinhọtạorasẽchấtlượngvàminhbạchhơn".Ngoàinhữngkiếnthứcvềkếtoán thìkiếnthứcvềcông nghệ thông tin cũng rất quan trọng trong việc đáp ứng yêu cầu về năng lực của nhân viênkếtoán,gópphầnthúcđẩyquátrìnhđổimớikếtoándiễnramộtcáchhiệuquảvànhanhchóng(c huyêngia1,2,3,và7nhậnđịnh).Cácchuyêngialàgiảngviênđại họcnhưchuyêngia6,8và10cũngchothấyrằngđâylàmộtmốiquanhệđãđượcnhiềucácđềtài nghiên cứu, cụ thể là nếu như đơn vị có nhân viên với năng lực yếu kém sẽ là trở ngạilớnnhấttrongquátrìnhthựchiệnmọihoạtđộngcủađơnvịchứkhôngriênggìcôngtáckếtoán. Mộtvídụcụthểđượcchuyêngia6đưaralà"TrườngTHPTcóphátsinhmộtnguồnthuvềviệcchothuê phònghọcthìđơnvịnàysẽcómộtkhoảndoanhthuđượcgọilàdoanhthuhoạtđộngsảnxuấtkin hdoanhvàdịchvụ(sửdụngtàikhoản531đểđịnhkhoản)củađơnvị,tuynhiênvớimộtnhânviênkếtoá nkhônghiểuđượcbảnchấtcủanghiệpvụvìkiếnthứcchuyênmônhạnchếlạibổsungvàokhoảnt hucủacôngđoànvàdùngsốtiềnnàychichocôngđoàn;ởđâycóthểthấyđượcđâylàmộtkhoảnl iênquanđếnhoạtđộngsảnxuấtkinhdoanhcủađơnvị,nghĩalàsẽliênquanđếnthuếthunhậpd oanhnghiệp;nếuđơnvịbỏngoàisổtứclàđơnvịđangcóhànhvitrốnthuếkhighinhậnkhôngtrun gthực;nhưvậyrõrànglàthôngtinkhôngminhbạch".Bêncạnhkiếnthức,nhânviênkếtoáncònphả iđápứngđượcnhữngkỹnăngvềtinhọc,linhhoạtvàchủđộngtrongmọitìnhhuống(chuyêngia4,5v à9);chuyêngia9cógiảithíchthêmrằng"khimộtngườikếtoánhọthểhiệntháiđộchuyênnghiệpvàch ủđộngtrongmọitìnhhuốngthìhọsẽítgặpnhữngkhókhăntrongquátrìnhthựchiệncảicáchhơ n,nếucógặpkhókhănthìhọcũngchủđộnggiảiquyếtrấtnhanh;ngượclạivớinhữngnhânviênkếtoán quáthụđộngthìkhigặpmộttìnhhuốngkhóhọsẽcóxuhướngchờđợiýkiến của cấp trên, điều này sẽ làm chậm quá trình thực hiện các công tác kế toán".Chuyên gia 4 thì nhận thấy rằng"hầu hết nhân viên kế toán trong đơn vị công ở

Kếtquảnghiêncứuđịnhlượng

Bước này được thực hiện với 200 bảng câu hỏi được phát ra, kết quả thu vềđược 122 mẫu hợp lệ Tổng hợp các đặc điểm của mẫu khảo sát sơ bộ như bảng 4.2đãtrìnhbày.

Theosố l i ệ u t h ố n g k ê b ả n g 4 2 , l o ạ i h ì n h đ ơ n v ị m à tá c g i ả l u ậ n án t i ế p c ậ n nhiềunhất trongkhảosát sơ bộ là đơnvị sự nghiệp côngl ậ p ( c h i ế m

6 8 , 0 % ) , t i ế p đếnlàcơquanhànhchính(chiếm26,2%)vàcuốicùnglàcáctổch ứcchínhtrịxãhộik há c ( c h i ế m 5, 8 % ) C á c lĩnhv ự c t r o n g m ẫ u k hả o s á ts ơ b ộb a o g ồ m Ủ y b a n nhân dân các cấp (5,7%), giáo dục (29,5%), y tế (36,9%), các lĩnh vực kinh tế

(9,8%)vàlĩnhvựccôngkhác(chiếm18,1%).Ngoàira,vềmứcđộtựchủ,chiếmtỷlệcao nhấtlàcácđơnvịthuộcMĐTC3nêntỷlệcủacácđơnvịnàykhithựchiệnkhảosátsơbộcũngl àca onhấtvới52,5% ( 6 4 đơnvị),đứng t h ứ hai làcácc ơ quanh à n h chính( d o N h à n ư ớ c đ ả m b ả o h o à n t o à n c h i t h ư ờ n g x u y ê n ) l à 3 2 đ ơ n v ị ( t ỷ l ệ 26,2%),thứbalàcácđơnvịthuộcMĐTC215,6%(19đơnvị)vàMĐTC1vớitỷlệ5,7%(7đơnvị).

Loạihình đơnvị (1) SL Tỷlệ Mức độ tự chủtài chính SL Tỷ lệ

Lĩnhvựchoạtđộng (2) SL Tỷlệ Vị trícông táchiệntại (3) SL Tỷlệ

LV KHAC 22 18,1% Độ tuổi SL Tỷlệ Trìnhđộchuyênmôn SL Tỷlệ

Giớitính SL Tỷlệ Sốnămkinh nghiệm SL Tỷlệ

Nguồn: Tác giả luận án tổng hợpVềđặcđiểmcủa các đốitượngtham giak h ả o s á t s ơ b ộ , c ó 9 5 k ế t o á n v i ê n (chiếm77,9%),18kếtoántrưởng(chiếmtỷlệ14,8%),cònlạilà7nhàquảnlýcấp caovà2vịtríkhácchiếmtỷlệlầnlượtlà5,7%và1,6%;sốlượngnữchiếmtỷlệ72,1%và namlà27,9%vàđasốnhữngngườiđượckhảosátnằmtrọngđộtuổitừ30đến50tuổi (cụthểđộtuổi30đến40chiếmtỷlệ45,9%,độtuổitừ40đến50tuổic h i ế m 3 6 , 9 % ) , c ò n l ạ i d ư ớ i 3 0 t u ổ i c h i ế m 9 , 8 % v à t r ê n 5 0 t u ổ i c h i ế m t ỷ l ệ 7,4%.Đasốhọđề ucótrìnhđộĐạihọctrởlênnhưĐạihọcchiếm71,3%,trìnhđộThạcsỹchiếm22,1%,trì nhđộTiếnsỹchiếm2,5%,trìnhđộCaođẳngchiếmtỷlệrấtítchỉchiếm4,1%sovớitổn gsốđốitượngkhảosátlà122mẫuvàsốnămkinhnghiệmđềutừ5đếntrên10năm(cụthể5 đến10nămchiếm59,8%,trên10nămchiếm30,4%),cònlạikinhnghiệmdưới5chỉchiế m9,8%sovớitổngsốmẫukhảo sátsơbộ.Danhsách122đốitượngkhảosátsơbộđượctrìnhbàytrongPhụlục8.

Kết quảđánh giá độtin cậythang đo

Bảng 4.3 cho thấy rằng Cronbach's Alpha của các thang đo có giá trị từ 0,698đến 0,903, như vậy 7 thang đo đều đáp ứng điều kiện Cronbach's Alpha ≥ 0,6(Nunnally & Bernstein, 1994) Hầu hết tương quan biến tổng của các biến quan sáttrong mỗi thang đo đều lớn hơn 0,3 chứng tỏ các biến quan sát có tương quan chặtchẽ với nhau Riêng thang đo minh bạch thông tin kế toán (MBTT) có biến quan sátMBTT8 có hệ số tương quan nhỏ hơn 0,3 và sau khi loại biến này thì Cronbach'sAlpha của thang đo MBTT đạt 0,698 > 0,6 và tương quan biến tổng của các biếnquan sát còn lại đạt từ 0,331 đến 0,527 Do đó, thang đo MBTT với 8 biến quan sátban đầu, sau khi loại MBTT8 thì thang đo này có 7 biến Như vậy, các thang đo cònlạiđềuphùhợpđểđưavào phântíchEFA, chitiết đượctrình bàytrong Phụlục11.

STT Thang đo Số biến Biến bịloại Cronbach's

Các khái niệm nghiên cứu được đề xuất trong mô hình được tác giả thực hiệnphân tích EFA cùng một lúc, sử dụng cách trích Pricipal Axis Factoring và phépquayPromax.

Kết quả EFA cho thấy hệ số KMO = 0,840 > 0,6 (với Sig = 0,000), có 7 nhântố được trích với tổng phương sai trích là 67,179% (Phụ lục 11) Hầu hết các biếnđều được nhóm vào đúng thang đo như giả định ban đầu, chứng tỏ các biến quan sátđã giải thích đầy đủ cho khái niệm cần đo lường Vì đây là giai đoạn nghiên cứu sơbộ,chỉxửlýdữliệuvới122mẫunênhệsốtảitốithiểumỗibiếnquansátphảiđạt được là 0,5 mới có ý nghĩa (Hair và cộng sự, 2009) Tuy nhiên, các biến quan sátNLKT6, CNTT6 và CNTT5 đều có hệ số tải nhỏ hơn 0.5 nên có thể bị loại nhưngxét thấy các biến quan sát này đều có ý nghĩa quan trọng trong các thang đo mà nógiải thích nên tác giả luận án giữl ạ i đ ể t h ự c h i ệ n t i ế p t ụ c k i ể m đ ị n h t r o n g n g h i ê n cứu chính thức, trường hợp nếu phần trích vẫn nhỏ hơn 0,5 sẽ chính thức loại cácbiếnnày.

Như vậy, sau khi thực hiện nghiên cứu sơ bộ với 122 mẫu thì chỉ có một biếnbị loại bỏ là MBTT8 vì độ tin cậy không đảm bảo và là biến không quan trọng trongviệc giải thích khái niệm nghiên cứu, các biến còn lại được đánh giá là có độ tin cậycaovàthíchhợpnênđượcgiữ lạiđểthựchiệncác bướctiếptheo(Phụlục11).

Thời gian khảo sát chính thức được tác giả luận án tiến hành từ 10 năm 2019đến 05 năm 2020 đa số là thông qua việc phát bảng hỏi trực tiếp, trong khoảng thờigianbịảnhhưởngcủadịchCovid19vàgiảngdạyonline,tácgiảluậnáncógửibảnghỏi qua mail hoặc link bảng hỏi trên công cụ Google Drive cho các đối tượng khảosát Hầu như các đối tượng này đều được tác giả luận án tiếp cận thông qua các lớphướngdẫnnghiệpvụchuyênsâuvàcáclớpbồidưỡngkếtoántrưởngmàtácgiảluậnánthamgia giảngdạyởcáctỉnhnhưHuế,QuảngNam,ĐàNẵng,QuảngNgãi,BìnhĐịnh, Khánh Hòa, Đăk Nông, Gia Lai, Đăk Lăk,…; còn lại một số nơi không có lớpgiảng dạy thì tác giả luận án nhờ vào sự hỗ trợ của người thân, bạn bè, đồng nghiệpđể tiếp cận và gửi bảng hỏi Tác giả luận án phát ra 450 phiếu, nhận về 400 phiếu(chiếmtỷlệ88,9%sốphiếuphátra)vàsaukhilàmsạchvàsànglọccácphiếukhônghợp lệ bao gồm 24 phiếu trống (chiếm tỷ lệ 6%), phiếu không trả lời hết các câu hỏi,chỉ chọn một mức điểm,…là 62 phiếu (chiếm 15,5% so với số phiếu thu về) và kếtquảtácgiảluậnánthuđược314phiếucâuhỏihợplệvàđượcdùngđểchạymôhìnhchínhthức(đ ạttỷlệ78,5%sovớisốphiếuthuvềlà400phiếu).Địaphươngcótỷlệtrả lời đông nhất là Khánh Hòa với 75 đơn vị (chiếm 23,9%) và Quảng Ngãi là

59đơnvị(vớitỷlệ18,8%)sovớitổngsốtỉnh,thànhthamgiatrảlờiphiếukhảosátvì đây là hai địa phương mà tác giả luận án tham gia giảng dạy nhiều nhất; ít nhất làĐăkLăkvàHuếvới11phiếuhợplệ(chiếmtỷlệ3,5%),đâylàhaiđịaphươngmàtácgiảphảinhờng ườithânvàbạnbègiớithiệuđểliênhệvớinhữngđốitượngkhảosát.

Giớitính SL Tỷlệ Loạihìnhđơnvị SL Tỷlệ

Mứcđộtựchủ SL Tỷlệ Lĩnhvựchoạtđộng SL Tỷlệ

Vịtrícông tác SL Tỷlệ Trìnhđộchuyênmôn SL Tỷlệ

Sốnămkinhnghiệm SL Tỷlệ Độtuổi SL Tỷlệ

Do đặc thù về số lượng, loại hình và lĩnh vực hoạt động của các đơn vị nên cácmẫu khảo sát mà tác giả luận án thu thập được trong nghiên cứu chính thức (với 314mẫu) đa phần là các đơn vị sự nghiệp công lập (tỷ lệ 81,5%), cơ quan hành chínhchiếm 13,4% và các tổ chức khác là 5,1% Trong các lĩnh vực hoạt động, tập trungchủ yếu vào các lĩnh vực y tế, giáo dục (cụ thể: y tế chiếm

35,4% và giáo dục chiếm40,8%),cáclĩnhvựckhácnhưỦybannhândâncáccấpvớitỷlệ3,8%,kinhtếchiếm7,6% và lĩnh vực khác chiếm 12,4% Về cơ chế tự chủ, xếp vị trí cao nhất là các đơnvị thuộc MĐTC3 (chiếm 47,1%) và thấp nhất là các đơn vị thuộc MĐTC1

Về đặc điểm của các cá nhân khảo sát, do đặc thù của ngành kế toán nên sốlượngk h ả o s á t n ữ n h i ề u h ơ n n a m , c ụ t h ể n ữ c h i ế m t ỷ l ệ 7 1 , 3 % v à n a m c h i ế m 28,7% sovới tổngs ố l ư ợ n g m ẫ u k h ả o s á t ( 3 1 4 m ẫ u ) ; s ố l ư ợ n g k ế t o á n v i ê n t h a m gia khảo sát với tỷ lệ cao nhất là 223 người với tỷ lệ 71,0%, 69 kế toán trưởng(chiếm 22,0%) còn lại là nhà quản lý cấp cao chiếm 4,8% và các vị trí khác chiếm2,2% Hầu hết những người được khảo sát nằm trong độ tuổi từ 30 đến 50 tuổi (cụthể 32,2% từ 30 đến 40 tuổi và 34,1% nằm trong độ tuổi từ 40 đến 50 tuổi), độ tuổichiếm tỷ lệ ít nhất là trên 50 tuổi (13,0%), còn lại là độ tuổi dưới 30 chiếm tỷ lệ20,7%; số năm kinh nghiệm của các đối tượng khảo sát này hầu hết là từ 5 đến 10năm (tỷ lệ 51,9%), còn lại trên 10 năm là 25,5% và dưới 5 năm là 22,6% Trình độchuyên môn của các đối tượng khảo sát được đánh giá là đảm bảo khi trình độ Đạihọc chiếm 54,8%, Thạc sỹ 34,1%, Tiến sỹ chiếm 5,4% và trình độ Cao đẳng chiếmtỷlệ nhưnhaulà 5,7%.

Kết quảEFA Để đảm bảo kết quả phân tích EFA được đầy đủ và hợp lý khi chuyển từ mộtmẫu nhỏ (N 1 = 122) trong phân tích EFA sơ bộ sang một mẫu lớn hơn (N2= 314) ởnghiên cứu chính thức, trước khi phân tích EFA, tác giả tiến hành đánh giá lại7thang đo một lần nữa Cụ thể, hệ số Cronbach's Alpha đều từ 0,870 đến 0,942(Phụlục 12), tương quan biến tổng của hầu hết các biến quan sát đều lớn hơn0,3(Nunnally J., 1978) Chỉ riêng biến NLKT6, CNTT5 và NQL7 có tương quan biếntổng lần lượt là 0,103; 0,082 và 0,041 (Phụ lục 12) nên tác giả tiến hành loại cácbiến này và đánh giá lại độ tin cậy thang đo một lần nữa Kết quả cụ thể như sau:Cronbach's Alpha của các thang đo như NLKT tăng từ 0,842 lên 0,930; CNTT tăngtừ 0,821 đến 0,942 và NQL từ 0,756 lên 0,880 và kết quả này cũng cho thấy đây lànhững thang đo có chất lượng tốt; do đó, các biến NLKT6, CNTT5 và NQL7 sẽkhôngđưavàophântíchEFA.Kếtquảtổnghợpđượcthểhiệntrongbảng4.5.

Bảng4.5.Tổnghợp kếtquảkiểmđịnh cácthang đo(N14)

STT Thang đo Số biếnquan sát

Nguồn: Tác giả tổng hợpỞbướcnày,tácgiảluậnánt i ế n h à n h p h â n t í c h E F A v ớ i c á c h t r í c h v à c á c bướcg i ố n g n h ư n g h i ê n c ứ u s ơ b ộ K ế t q u ả c h o t h ấ y E F A l ầ n 1 c h o t h ấ y b i ế n KTDT6 có hệ số tải nhân tổ nhỏ hơn 0.5 nên tác giả loại biến này và thực EFA lần 2chokếtquảphùhợpvớitấtcảcácbiếnquansátđềucóhệsốtảinhântốđảmbảoyêu cầu

(lớnhơn 0.5) KếtquảEFAlầncuối(lần2)cho thấyKMO=0,879vớimứcýnghĩaSig.=0,000,phươngsaitríchđạt64,594%với7nh ómnhântốđượctríchtươngứngvới7kháiniệmnghiêncứuvàđượcnhómvàocácnhómn hântốnhưđềxuấtbanđầu.Đếnbướcnàythìcáchệsốđềuđạtyêucầu,khôngcònbiếnđộn gvà cácthangđođềuđảmbảotiêu chíkiểmđịnh.

Hình4.1.Kếtquả CFAcác biến độclập

Kết quả CFA (chuẩn hóa) như hình 4.1 cho thấy mô hình có 365 bậc tự do, cácchỉ tiêu Chi-square = 1020,525 (đạt mức ý nghĩa p = 0,000); CMIN/df = 2,796 < 3;CFI vàTLI lần lượtlà 0,909 và0,899;RSMEA= 0 , 0 7 6 < 0 , 0 8 ( t h u ộ c m ứ c c h ấ p nhậnđ ư ợ c ) , c á c c h ỉ t i ê u c h o t h ấ y m ô h ì n h p h ù h ợ p v ớ i d ữ l i ệ u t h ị t r ư ờ n g m ố i tương quan giữa các nhân tố rào cản đều có ý nghĩa thống kê với p≤ 0.05 Mô hìnhđo lường này phù hợp với dữ liệu thị trường và không có tương quan giữa các sai sốđolườngnênnóđạtđượctínhđơnhướng(Kline,2011).Kếtquảthểhiệnởbảng4.6 cho thấy mối quan hệ giữa các cặp khái niệm đều có ý nghĩa với p < 0,05 vàtrọng số của các biến quan sát sau khi đã chuẩn hóa đều lớn hơn 0,5 (Phụ lục13.1)nêncác thangđođạtđược mứcđộhộitụvàphânbiệtnhư mongđợi.

Bảng4.6.Kếtquảkiểmđịnhgiá trịphânbiệt thangđocácbiếnđộc lập

Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệuTheokếtquảt h ể h i ệ n ở b ả n g 4 7 t h ì t ấ t c ả t h a n g đ o đ ề u c ó C r o n b a c h ' s Alpha > 0,6 và hệ số tương quan biến tổng của các biến quan sát đều không nhỏ hơn0,3.Điềunàychứngminhtínhnhấtquáncủacácthangđoxuyênsuốttậphợpcủa cácbiếnquansátdùngđểgiảithíchnó.

Bảng4.7 Tổng hợpđánh giáthang đocácbiếnđộclập

Thang đo Thể chế chính trị (TCCT)Cronbach'sAlpha(α) = 0.938) = 0.938

ThangđoHệthốngpháplý(HTPL)Cro nbach'sAlpha(α) = 0.938) = 0.870

ThangđoNănglựcnhânviênkếtoán(NLKT)Cronb ach'sAlpha(α) = 0.938) = 0.930

Thang đo Năng lực công nghệ thông tin

Thang đo Vai trò lãnh đạo của nhà quản lý

T T thấp (0,373 < 0,5) Đây cũng là một hạn chế khi xây dựng mô hình mới, tuy nhiênHair và cộng sự (2010) cho rằng hiếm có mô hình nghiên cứu nào mà tất cả các chỉtiêu đều đạt yêu cầu Hơn nữa, trong CFA thì vấn đề trọng tâm chính là xem xét độtin cậy của tập hớp các biến quan sát trong cùng một khái niệm nghiên cứu thôngqua hệ số Cronbach's Alpha Do đó, khi muốn loại bỏ một thang đo, không chỉ dựavào chỉ số pvchay pcmà còn phải xem xét đến mức độ giải thích của nó đối với môhìnhn ê n t r o n g t r ư ờ n g h ợ p n à y , t á c g i ả l u ậ n á n v ẫ n g i ữ l ạ i t h a n g đ o C N T T C á c thangđocònlạiđềucócácchỉtiêup c> 0,7vàpvc>0,5nênđạtyêucầu.

Bảng4.8.Kết quảphântíchp c vàp vc

Biến SLbiến Cronbach'sAlpha P c P vc

Hình4.2chothấymôhìnhphùhợpvớidữliệuthịtrườngvới75bậctựdo,cácchỉ tiêu Chi-square

= 218,715 (với mức ý nghĩa p = 0,000); CMIN/df = 2,916 < 3;CFI = 0,946 và TLI = 0,935; RSMEA 0,078 < 0,08 (thuộc mức chấp nhận được),cácchỉtiêuchothấymôhìnhphùhợpvớidữliệuthịtrường.

Ngoàira,mốiq u a n hệ g i ữ a KT DT v à MBT T c ó ý n g h ĩ a vớ ip < 0, 0 5( b ả n g 4.9),cáchệsốdùngđểđánhgiámứcđộphânbiệtvàhộitụcũngđạtyêucầuvới

S.E.=0,0340, 7vàpvc>0,5của (đạt yêu cầu) Các giá trị hội tụ, giá trị phân biệt cũng như mối liên hệ giữa lýthuyếtvàthịthườngchothấyrằnggiữakếtoántheocơsởdồntíchvàtínhminhbạchthôngtinkếtoá ncómộtmốiliênquanmậtthiếtvớinhau.

Bảng4.11.Kếtquảphân tíchp cv à p vcc á c thangđođơnhướng

Nguồn:Kếtquảtácgiảtínhtoán CFA môhìnhđolườngtới hạn

Kếtquảởhình4.3chothấymôhìnhđolườngtớihạncósốbậctựdolà839,p=0,000,Ch i-square 82,502, TLI=0,870, CFI=0,879và RMSEA=0,069 < 0,08,cácchỉsốnày đãchứngminh dữ liệunghiên cứutươngthích vớidữ liệuthịtrường.

Hình4.3 Kếtquả CFAmôhình đolương tớihạn

Dữ liệu được phân tích cũng cho thấy mức độ phân biệt và hội tụ của các biếnquan sát cũng khá tốt với S.E đều nhỏ hơn 0,05 (bảng 4.12) và các trọng số đều lớnhơn giá trị 0,5 (Phụ lục 13) Kết quả trong bảng 4.11 và bảng 4.13 cho thấy hệ sốCronbach's Alpha, p cvà pvccủa các thang đo đều đạt yêu cầu với các chỉ số củaCronbach'sAlpha> 0,6,pc>0,7và pvc> 0 , 5

Bảng4.12.Kếtquảkiểmđịnhgiá trịphân biệtmôhình đolường tớihạn

CNTT < > NQL 020 023 848 036 HTPL < > CNTT 058 036 1.639 001 TCCT < > MBTT 296 040 7.478 ***

TCCT < > NQL 023 028 805 021 HTPL < > TCCT 024 043 548 004 MBTT < > KTDT 170 033 5.207 ***

MBTT < > NQL 017 030 568 007 HTPL < > MBTT 142 047 3.032 002 KTDT < > NLKT 129 031 4.221 ***

Bảng4.13 Kếtquảphântích p cv à p vcm ô hình đolườngtới hạn

Nguồn:Tácgiảluậnántínhtoán Kiểm địnhmôhình lýthuyết

Bànluậnvềcáckếtquảnghiêncứu

Hầu hết các thang đo đều được tác giả luận án kế thừa từ các nghiên cứu trênthế giới nên phỏng vấn chuyên gia là phương pháp cần thiết để điều chỉnh thang đocác khái niệm và mô hình nghiên cứu đề xuất Tác giả luận án thực hiện

10 cuộcthảo luận tay đôi với 10 chuyên gia am hiểu và có thâm niên làm việc trong các đơnvị hành chính sự nghiệp và nghiên cứu về lĩnh vực kế toán công đều trên 10 nămnhư giảng viên (tỷ lệ 40%), kế toán trưởng/trưởng phòng kế toán (chiếm 30%),trưởng/phó phòng tài chính kế toán (10%) và nhà quản lý cấp cao (20%); trình độcủa các chuyên gia bao gồm phó giáo sư (10%), tiến sĩ (30%), thạc sỹ (50%) và cửnhân (10%), mặc dù trình độ cử nhân nhưng chuyên gia này có kinh nghiệm làmviệctrongđơnvịsựnghiệpcônglậptrên20năm…

Mỗicuộcthảoluậndiễnratừ30 đến 45 phút với bảng câu hỏi bán cấu trúc được gửi trước 2 đến 3 ngày Kết quảthảoluậntayđôichothấy:

- Các khái niệm về tính minh bạch thông tin và kế toán theo cơ sở dồn tích đềuđược các chuyên gia đưa ra rõ ràng, cụ thểtính minh bạch thông tin kế toánđượcđịnh nghĩa là những thông tin chính xác, trung thực, khách quan, số lượng thông tinđược công bố đầy đủ, dễ tiếp cận, rõ ràng và nhận được sự giải trình khi cần thiết,quan điểm do các chuyên gia đưa ra phu hợp với quan điểm của Schnackenberg(2009).Kháiniệmkếtoántheocơsởdồntíchlàviệcghinhậncácnghi ệpvụkinhtế phát sinh mà không liên quan đến thu, chi tiền, mức độ áp dụng các chính sách kếtoán một cách phù hợp và các báo cao tài chính được lập theo yêu cầu của kế toántheocơsởdồntích.

- Với 6 mối quan hệ trong mô hình được tác giả luận án đưa ra dựa trên cácnghiêncứutrước,có10/10chuyêngia(đạttỷlệ100%)đồngývớisựtácđộngcủa thểchếchínhtrị,hệ thốngpháplý,nănglựcnhân viênkếtoánvànănglực công nghệthôngtincótácđộngđếnkếtoántheocơsởdồntích.Vớitỷlệ80%,có8/10chuyêng iađồngývớimốiquanhệgiữavaitròlãnhđạocủanhàquảnlývàkếtoántheocơsởdồntích,2 chuyêngiacònlạikhôngđồngývớimốiquanhệnàyvìchorằngnhàquảnlýchỉlàdựatr ênthôngtinmàphòng/ bộphậnkếtoáncungcấpđểđưaracácquyếtđịnh,khôngthamgiatrựctiếpvàocô ngtáckếtoánnênviệcápdụng kế toán the cơ sở dồn tích không chịu sự tác động của vào trò lãnh đạo của nhàquảnlý.Mốiquanhệgiữakếtoántheocơsởdồntíchvàtínhminhbạchthôngtinkết oáncó9/10chuyêngiađồngý(đạt90%)và1chuyêngiakhôngđồngý(chiếm10%).Như vậy,cả6mốiquanhệđềuđượcđasốcácchuyêngia(từ

- Về thang đo của các khái niệm, dựa trên các nghiên cứu trước đây 7 kháiniệm nghiên cứu được giải thích bởi 56 biến quan sát, sau khi thực hiện thảo luậnchuyên gia và loại bỏ một số biến vì không phù hợp với đặc điểm của các đơn vịhành chính sự nghiệp khu vực miền Trung Việt Nam, các biến bị trùng lắp và nhậpbiếnthìsốbiếnquansátcònlạilà 48biến,cụthể như sau:

TT Kháiniệmnghiêncứu Số lượng biếnquansátbanđ ầu

Nguồn:Tácgiảluậnántổnghợp Kết quảnghiêncứuđịnhlượng sơ bộ

Nghiêncứuđịnhlượngsơbộđượcthựchiệnvới122mẫuđượclựachọntheophươngph ápthuậntiệnvớicácđốitượngkhảosátlàcácnhàquảnlý(5,7%),kếtoán trưởng (14,8%), kế toán viên (77,9%) và ở các vị trí khác như chuyên viên tàichính,

…(1,6%) với kinh nghiệm làm việc đa số là từ 5 đến trên 10 năm (90,2%) vàđang làm việc tại các đơn vị hành chính sự nghiệp ở khu vực miền trung Việt Namnhư các cơ quan hành chính (Ủy ban nhân dân xã, phường, thị trấn; Phòng tài chính,Sở Tài chính,….) chiếm 26,2%, các đơn vị sự nghiệp công lập như các trường Đạihọc, trường Trung học phổ thông, các bệnh viện, đơn vị sự nghiệp kinh tế,… chiếm68%và5,8%làcácđơnvịthuộccáclĩnhvựckhác.Kếtquảđánhgiáđộtincậythangđochothấ ybiếnquansátMBTT8“Thôngtinkếtoánđượccôngbốtrêncácphươngtiện truyền thông như website của đơn vị”thuộc thang đo MBTT bị loại vì có hệ sốtươngquannhỏhơn0,3.KếtquảEFAchothấycácbiếnNLKT6,CNTT6vàCNTT5(trong bước EFA các biến độc lập) có hệ số tải nhỏ hơn 0,5; tuy nhiên xét thấy cácbiếnquansátnàycóýnghĩaquantrọngtrongcácthangđomànógiảithíchnênđượctácgiảluậnán giữlạiđểthựchiệncácbướcnghiêncứutiếptheo.Nhưvậy,saubướcnghiên cứu định lượng sơ bộ, có 1 biến quan sát bị loại là MBTT8, còn lại đều đảmbảođượcđộtincậythangđovàđượcnhómvàođúngthangđonhưgiảđịnhbanđầu Kếtquảng hiêncứuđịnhlượngchínhthức

450bảngcâuhỏiđãphátrachocácđốitượngkhảosáttươngtựnhưnghiêncứusơbộ,sốphiếu khảosátthuvềlà400(tỷlệ88,9%),trongđócó314phiếutrảlờihợplệ(chiếm78,5%sovớisốphiếut huvề)và86phiếukhônghợplệvìlàphiếutrốngvàcác không trả lời hết các câu hỏi, chỉ chọn một mức điểm (chiếm 21,5%) Các đốitượng khảo sát trong nghiên cứu chính thức bao gồm nhà quản lý (4,8%), kế toántrưởng (22%), kế toán viên (71%) và ở các vị trí khác (2,2%) có kinh nghiệm làmviệc từ 5 đến 10 năm với tỷ lệ 77,4% Để đảm bảo độ tin cậy của thang đo, tác giảluậnánđánhgiáđộtincậythangđovàphântíchEFAmộtlầnnữa,kếtquảchothấycócácbiến quansátNLKT6“Nhậnthứcvềtầmquantrọngcủaviệcápdụngkếtoántheo cơ sở dồn tích trong đơn vị”, CNTT5“Chủ động tìm những cách thức mới đểnâng cao hiệu quả sử dụng CNTT”, NQL7“Kế toán được khuyến khích duy trì vàphát triển mối quan hệ với các đồng nghiệp khác ngoài tổ chức”bị loại vì có tươngquanbiếntổngnhỏhơn0,3vàbiếnKTDT6“Cáckhoảnliêndoanh,liênkếtđượcghi nhậntheonguyêntắcgiágốc”cóhệsốtảinhântổnhỏhơn0,5nêntácgiảluậnáncũngloạibi ếnnàyởbướcphântíchEFA.

Bảng4.17tổnghợpcácbiếnquansátcònlạisaukhithựchiệnđánhđộtincậythangđovàp hântíchEFAởbước nghiêncứuđịnhlượngsơbộvà chínhthức.

Biến quan sát bịloạisaunghiên cứusơbộ

Biến quan sát bịloạisau nghiên cứuchínhthức

1 Kế toántheo cơsở dồntích 8 Không KTDT6 7

3 Thể chếchính trị 7 Không Không 7

Các biến quan sát này được tác giả luận án đưa vào phân tích CFA, kết quảCFAthangđocácbiếnđộclập,CFAthangđođơnhướngvàCFAmôhìnhđolườngtới hạn cho thấy mối quan hệ giữa các cặp khái niệm đều có ý nghĩa với p