Nghiên cull trao flổi VẬN DỤNG CHUẨN Mực IAS 36 ghi nhận suy giảm giá trị tài sản doanh nghiệp tSưrán Thị Thương* Nguyễn Thị Thủy* Hoàng Thị Mai Anh* Nhận: 23/05/2022 Biên tập: 25/05/2022 Duyệt đăng: 15/06/2022 Tóm tắt Chuẩn mực Kế tốn Quốc tế số 36 (IAS 36), “Suy giảm giá trị tài sản” ban hành năm 1988, sau chuẩn mực liên tục sửa đổi bổ sung, để bắt kịp với phát triển kinh tế giới IAS 36 đời, với mục đích đảm bảo tài sản ghi nhận khơng cao giá trị thu hồi tài sản Qua đó, làm tăng minh bạch báo cáo tài (BCTC) người sử dụng thông tin Hiện nay, chuẩn mực áp dụng nhiều quốc gia giới Nhật Bàn, quốc gia thuộc Liên minh châu Ẩu, Tuy nhiên đến nay, Việt Nam chưa áp dụng chuẩn mực vào công tác kế tốn doanh nghiệp (DN) Do đó, viết phân tích nội dung IAS 36 liên quan đến ghi nhận suy giảm giá trị tài sản BCTC Đồng thời, viết đề cập số kiến nghị với quan quản lý Nhà nước, nhằm thúc đẩy trình vận dụng chuẩn mực vào thực tiễn cơng tác kế tốn Việt Nam Từ khóa: IAS 36, suy giảm giá trị tài sản, giá trị thu hồi Abstract International Accounting Standard No 36 (IAS 36) - “Impairment of Assets” was issued in 1988, then this standard has continuously revised and supplemented to keep up with the development of the global economy The objective of IAS 36 is "to ensure that assets are carried at no more than their recoverable amount and define how the recov erable amount is determined" Currently, this standard has been applied in many countries such as Japan, the countries of the European Union However, up to now, Vietnam has not yet applied this standard to the account ing practices of enterprises Therefore, this article analyzes the contents of IAS 36 related to the recognition of im pairment of assets in the financial statements Simultaneously, the article also suggests some implications for state management agencies to promote the application of this standard in accounting practice in Vietnam Key words: IAS 36, impairment of assets, recoverable amount JEL: M13, M40, M49 Đặt vấn đề so với giá trị sổ sách dụng chuẩn mực nhiều Trong giai đoạn kinh tế bị ảnh hưởng nặng nề đại dịch Covid-19, khó tránh khỏi việc tồn dấu hiệu suy giảm giá trị tài sản ghi nhận sổ sách DN Do vậy, IAS tài sản coi bị suy giảm giá trị DN cần phải tính tốn, phản ánh khoản lỗ suy giảm giá trị BCTC Đây chuẩn mực có tính phức tạp cao, cần sử dụng nhiều xét đoán yêu cầu cao độ tin cậy thách thức chưa thật sát với yêu cầu chuẩn mực Đối với Việt Nam Nội dung vê Chuân mực - “Suy giảm giá trị tài sản” nội dung hoàn toàn việc áp dụng chuẩn mực vào công tác kế giả định sử dụng, thực kiểm tra suy giảm giá trị, lập mô hình xác định khoản lỗ, suy giảm giá trị tài sản Do đó, IAS 36 có hướng dẫn rõ ràng toán xem thách thức lớn Việt Nam, đặc biệt bối cảnh chất lượng nguồn nhân lực kế tốn cịn hạn chế 36 - “Suy giảm giá trị tài sản”, đem lại ý nghĩa lớn việc làm minh bạch hóa thơng tin tài DN Mục tiêu IAS 36 nhằm đảm bảo ràng, tài sản DN không ghi nhận với giá trị cao horn giá trị thu hồi được, thơng qua việc giả định tiếp tục sử dụng hay bán tài sản Điều có nghĩa là, giá trị thu hồi tài sản thấp hon, bước xác định, tính tốn ghi nhận khoản lỗ từ suy giảm giá trị tài sản Nhưng thực tế, việc áp Tuy nhiên, đứng trước hội nhập kinh tế quốc tế, ngày 16/3/2020 Bộ Tài ban hành Quyết định số 345/QĐ-BTC ★Khoa Kế toán Quản trị kinh doanh, Học viện Nông nghiệp Việt Nam ^Tqp chi &KẾtoán toán số tháng 6/2022 55 Nghiên cúú trao dổi “Phê duyệt đề án áp dụng chuẩn mực BCTC quốc tế” Theo đó, Chuẩn mực BCTC quốc tế áp dụng tự nguyện với số DN năm 2022 áp dụng bắt buộc từ năm 2025 Bên cạnh đó, Hội thảo tổng kết “Đánh giá 2009 2013 Hiện nay, phiên IAS 36 sửa đổi năm 2013, áp dụng cho loại hình DN Việt Nam” diễn vào ngày áp dụng cho năm tài chính, ngày 01/01/2014 IAS 36 đề cập đến việc kiểm tra mức độ suy giảm tất tài sản hữu hình vơ hình (gồm đất đai, nhà cửa, máy móc thiết bị, tài sản cố định vơ hình, lợi thương mại, đầu tư vào công ty con, công ty liên kết, công ty liên 30/11/2021 ngày 01/12/2021 khẳng định, thời gian tới hệ thống kế toán chế độ kế toán Việt Nam sửa đổi theo hướng tiếp cận gần với chuẩn mực BCTC quốc tế, Trình Quốc Việt, (2022) doanh) ngoại trừ tài sản áp dụng theo IFRS khác; với mục đích đảm bảo tài sản không ghi nhận cao giá trị thu hồi tài sản Trường hợp, giá trị thu hồi thấp giá trị ghi sổ DN phải ghi nhận tình hình thực chế độ kế tốn DN thảo luận khung BCTC Vì vậy, nội dung IAS 36 chuẩn mực nhận nhiều quan tổn thất thu hồi Để thực mục tiêu này, IAS 36 yêu cầu DN phải kiểm tra tất tài sản nằm phạm vi nó, khả suy giảm, khả xảy có số mức độ suy giảm hàng năm, lợi thương mại tài sản vơ hình có thời hạn sử dụng vơ thời hạn, Ernst & Young, (2010) Đe mô tả quy trình chung đo lường ghi nhận tổn thất tài sản dựa IAS 36, Emst & Young, (2010) tổng hợp thông qua Sơ đồ Như vậy, DN cần xác định tài sản xem xét tài sản riêng biệt phần Sơ đồ 1: Khung xác định tính mức độ suy giảm tài sản theo IAS tâm người làm cơng tác kế tốn Do đó, báo phân tích nội dung ghi nhận suy giảm giá trị tài sản BCTC IAS 36 Từ đó, đưa số kiến nghị với quan quản lý Nhà nước, nhằm thúc đẩy trình vận dụng chuẩn mực vào thực tiễn công tác kế toán Việt Nam Giới thiệu chung vé IAS 36 IAS 36 - “Suy giảm giá trị tài sản” ban hành lần ủy ban Chuẩn mực Ke toán Quốc tế (IASB) 6/1998 Ngày 31/03/2004, IAS 36 ban hành lại mở rộng đối tượng, áp dụng thêm cho lợi thương mại tài sản vơ hình có từ hợp kinh doanh, phiên IAS 36 có hiệu lực từ ngày 31/03/2004 Sau đó, để thích ứng với phát triển kinh tế, phiên điều chỉnh IAS 36 tiếp tục RA: Giá trị thu hồi ban hành vào năm 2008, 56 Gĩạp chí tốn (Ề^Kiểm tốn số tháng 6/2022 CA: Giá trị ghì sổ CGƯ: fíơn vị tạo tiền (Nguồn: Ernst & Young, (2010) Nghiên CIỈU trao aổi đơn vị tạo tiền (CGU), để áp dụng IAS 36 cho phù hợp Đối với tài sản lợi thương mại, áp dụng IAS 36 theo khía cạnh tài sản riêng lè, IASB, (2014) tài sản vơ hình có thời gian sử dụng vơ thời hạn, tài sản vơ hình chưa sẵn sàng sử dụng DN cần kiểm tra tổn thất hàng năm Đối với tài sản lại kiểm tra, phát dấu giảm giá trị tài sản Theo IAS 36, dấu tài sản riêng lẻ hiệu giảm giá trị tài sản chia thành dấu hiệu bên bên DN Các dấu bên gồm: giá trị thị trường tài sản giảm; ảnh hưởng tiêu cực thay đổi công nghệ, thị trường, kinh tế, luật pháp, trị; lãi suất thị trường tăng; giá trị ghi sổ tài sản rịng cơng ty cao mức vốn hóa thị trường Trong đó, dấu hiệu bên ưong DN gồm: tài sản bị hỏng, lỗi thời; tài sản không hoạt động, phần tài sản nắm giữ để lý tái cấu trúc; tài sản có hiệu kinh tế thấp dự kiến, IASB, (2014) Khoản tổn thất tài sản xảy ra, giá trị ghi sổ lớn giá trị thu hồi, DN ghi nhận theo bút toán Nợ TK chi phí (lồ suy giảm): giá trị tài sản bị tổn thất Có TK hao mịn lũy kế: giá trị tài sản bị tổn thất Vận dụng IAS 36 ghi nhận tổn thất tài sản DN Vận dụng IAS 36 ton thất tài sản độc lập Theo quy định đoạn 22 IAS 36, tài sản đáp ứng hai tiêu chí: (1) tài sản tạo dòng tiền độc lập với dòng tiền từ tài sản nhóm tài sản khác; (2) giá trị sử dụng tài sản ước tính gần với giá trị hợp lý, trừ chi phí lý đo lường Ví dụ 1: ghi nhận tốn thất giả trị - Tại ngày kết thúc năm tài 31/12/20N0, Cơng ty X có dây chuyền sản xuất với giá trị lại 3.100.000.000 đồng Giá trị hợp lý trừ giá trị lý ước tính dây chuyền sản xuất 2.850.000.000 đồng Nếu Công ty X tiếp tục sử dụng dây chuyền sản xuất giá trị dịng tiền ước tính 3.440.000.000 đồng Chi phí để sừ dụng dây chuyền sản xuất 720.000.000 đồng Do đó, giá trị sừ dụng dây chuyền sản xuất = 3.440.000.000 - 720.000.000 = 2.720.000.000 đồng Như vậy, dây chuyền sàn xuất có giá trị FVLC lớn so với VIU, giá trị thu hồi dây chuyền sản xuất 2.850.000.000 đồng - Trong trường hợp này, giá trị lại dây chuyền sản xuất cao so với giá trị giá trị thu hồi tài sản này, nên tài sản bị suy giảm giá trị ngày 31/12/20N0 Giá trị tài sản bị suy giảm = 3.100.000.000 2.850.000.000 = 250.000.000 đồng Công ty X ghi giảm giá trị tổn thất dây chuyền sản xuất sau: Nợ TK chi phí (lỗ suy giảm): 250.000.000 Có TK hao mịn lũy kế: 250.000.000 Vận dụng IAS 36 tổn thất đơn vị tạo tiền Đoạn 69 IAS 36 chi rằng, tài sản đáp ứng hai tiêu chí đề cập Mục 3.1 tài sản xem phần cấu thành đơn vị tạo tiền (CGU) nhóm CGU Do vậy, suy giảm tài sản xem xét thơng qua CGU nhóm CGU CGU thường sử dụng hai trường hợp, là: (1) tài sản mà số tiền thu hồi khơng thể xác định riêng lẻ (2) lợi thương mại tài sản DN bị suy giảm Trong đoạn IAS 36 đề cập, CGU nhóm tài sản xác định mức nhỏ tạo dòng tiền vào mà phần lớn độc lập với dòng tiền từ tài sản nhóm tài sản khác, IASB, (2014) Như vậy, đơn vị tạo tiền nhóm tài sản xác định nhỏ mà tạo luồng tiền vào độc lập với luồng tiền tạo từ tài sản khác nhóm tài sản khác, Nguyễn Thị Tấm, (2021) Ví dụ 2: tịa nhà làm việc DN có hệ thống thang máy, phục vụ cho việc di chuyển tầng Tuy nhiên, thực tế, hệ thống thang máy tạo dòng tiền riêng lẻ cho DN Do vậy, DN xếp hệ thống thang máy phận tòa nhà làm việc tòa nhà làm việc coi “một đơn vị tạo tiền” DN - Nguyên tắc phân bổ giá trị lỗ, suy giảm giá trị CGU: trường hợp, tài sản phần CGU thi thứ tự phân bổ phần lồ suy giảm giá trị cho CGU sau: (1) phân bổ phần lỗ cho tài sản mà chắn bị hư hỏng; (2) phân bổ phần lỗ cho lợi thương mại; (3) phân bổ phần lỗ cho tài sản lại CGU (phân bổ theo giá trị lại) - Nếu tài sản DN ghi nhận theo giá trị hợp lý, tức DN áp dụng mơ hình đánh giá lại lồ suy giảm giá trị ưu tiên ghi giảm vào phần thặng dư đánh giá lại Gỉạp chi ®Kếtốn &(rjKiểm tốn số tháng 6/2022 57 Nghiên CÚÌI trao dổi Bảng tài sản trước, sau phần chênh lệch cịn lại ghi nhận chi phí kỳ Ví dụ 3: ngày 31/12/20N0, Cơng ty M có thơng tin giá trị tài sản CGU Bảng - Trong CGU này, giá trị lại tài sàn 4.930.000.000 đồng, giá trị thu hồi 3.500.000.000 đồng, Dơn vị tính: đồng Tài sản thuộc CGU Phân bố giá trị suy giảm (1) (2) (3) = (2)-(l) (A) 550.000.000 100.000.000 (450.000.000) Tài san X bị hư hòng hõa hoạn 980.000.000 (980.000.000) 3.400.000.000 3.400.000.000 4.930.000.000 3.500.000.000 (1.430.000.000) Tài sàn Y Tổng Dơn vị tinh: đồng Bảng CGU là: 4.930.000.000 - 3.500.000.000 = 1.430.000.000 đồng - Phần lỗ suy giảm giá trị tài sản phân bổ cho tài Tài sản thuộc CGU thương mại Giá trị thu hồi Lợi thương mại nên lỗ suy giảm giá trị tài sản sản X bị hư hỏng hỏa hoạn, với giá trị 980.000.000 đồng (do giá trị thu hồi tài sản X 0), sau phần lỗ suy giảm giá trị tài sản phân bổ 450.000.000 đồng cho lợi Giá trị ghi sỗ (Giá trị lại) Giá trị ghi sù (giá trị lại) Lợi thương mại 22.000.000 Bảng - CGU có giá trị cịn lại 689.000.000 đồng giá trị thu hồi 524.100.000 đồng, nên phần lỗ suy giảm giá trị tài sản CGU là: 689.000.000 - 524.100.000 = 164.900.000 đồng - Trong trường họp này, khơng có tài sản CGU bị hư hỏng, phần lỗ suy giảm giá trị tài sản phân bổ cho lợi thương mại, với giá trị 22.000.000 đồng Sau phần tổn thất lại là: 164.900.000 - 22.000.000 = 142.900.000 đồng phân bổ cho tài sản A, B, c, theo giá trị giá trị lại tài sản Cụ thể, phần giá trị suy (22.000.000) Tài sản A 58.000.000 42.400.000 (12 426.087) l ài sản B 234.000.000 165.500.000 (50.132.834) Tài sàn c Tổng 375.000.000 316.200.000 (80.341.079) 689.000.000 524.100.000 (164.900.000) giảm giá trị tài sản phân bố cho tài lợi thương mại, phát sinh từ nội sản A là: DN Trong đó, theo nội dung IAS 38 - Chuẩn mực kế tốn “Tài sản vơ hình” khơng cho phép ghi nhận lợi thương mại 58,000.000 58.000.000 + 234.000.000 + 375.000.000 * 142.900.000 = 12.426.087 đồng Ví dụ 4: ngày 31/12/20N0, Cơng ty p có thơng tin CGU Phân hổ giá trị suy giám Giá trị thu hồi dược - Phần giá trị suy giảm giá trị tài sản phân bổ cho tài sản B là: _ 234.000,000 _ 58.000.000 + 234.000.000 + 375.000.000 * 142.900.000 = 50.132.834 đồng - Phần giá trị suy giảm giá trị tài sản phân bổ cho tài sản c là: 142.900.000 - 12.426.087 - 50.132.834 = 80.341.079 đồng Hoàn nhập lỗ suy giảm giá trị Đối với lợi thương mại IAS 36 Đoạn 124 khơng cho phép ghi hồn nhập khoản tổn thất lợi thương mại, IASB, (2014) Nguyên nhân là, theo quan điểm IAS 36, gia tăng giá trị lợi thương mại thu hồi sau ghi nhận khoản lỗ suy giảm giá trị có khả gia tăng ĩợ/t chí 'ÕKỂ tốn & -Kiểm toán số thảng 6/2022 tạo từ nội tài sản DN Đoi với tài sản riêng lẻ Khi số tiền thu hồi tính lại cao giá trị ghi sổ tài sản, giá trị ghi sổ tài sàn ghi tăng lên thành số tiền thu hồi Tuy nhiên, giá trị ghi so tăng thêm tài sản hoàn nhập khoản lỗ suy giảm giá trị, không vượt giá trị ghi sổ xác định (giá trị khấu hao ròng khấu hao) mà khơng có khoản lồ suy giảm giá trị ghi nhận cho tài sản năm trước Việc hoàn nhập khoản lỗ suy giảm giá trị, ghi nhận vào lãi lỗ Đối với tài sản hạch tốn theo mơ hình đánh giá lại IAS 16 IAS 38, khoản hồn nhập tổn thất hạch tốn theo cách tương tự khoản lãi từ Nghiên CÚÌI trao dổi Bàng Thịi gian Dơn vi tính: đơng Giá trị ghi sổ Giá trị có thê thu hồi Lãi/Lỗ (A) (1) (2) (3) = (2)-(l) Ngày 31/12/20X1 14.800.000.000 12.300.000.000 (2.500.000.000) Ngày 31/12/20X2 12.300.000.000 15.900.000.000 3.600.000.000 Ngày 31/12/20X3 15.900.000.000 14.300.000.000 (1.600.000.000) đánh giá lại tài sản theo chuẩn mực đó, IASB, (2014) Ví dụ 5: Cơng ty K có ngày kết thúc nãm tài 31/12 hàng năm có thông tin mảnh đất thuộc quyền sở hữu công ty Bảng Công ty K mua mảnh đất vào ngày 3/3/20X1 với giá 12.300.000.000 đồng - Ngày 31/12/20X1, Công ty K đánh giá lại mảnh đất bị lỗ giá trị 2.500.000.000 đồng Do năm đánh giá lại, nên khoản lỗ suy giảm giá trị ghi nhận vào chi phí báo cáo lãi lỗ Công ty K Nợ TK Chi phí lỗ suy giảm: 2.500.000.000 Có TK Mảnh đất: 2.500.000.000 - Ngày 31/12/20X2, Công ty K đánh giá lại mảnh đất có khoản lãi 3.600.000.000 đồng, cuối năm 20X1 mành đất bị lỗ, suy giảm giá trị 2.500.000.000 đồng, nên khoản lãi 3.600.000.000 đồng sử dụng để bù đắp/hoàn nhập cho khoản lỗ, suy giảm giá trị trước (trên phần Báo cáo lãi lỗ), phần lãi lại 1.100.000.000 đồng ghi nhận 1.600.000.000 đồng, năm trước mảnh đất đánh giá có lãi 1.100.000.000 đồng, nên phần lỗ năm trước tiên sử dụng để xóa phần lãi lũy kế 1.100.000.000 đồng, phần cịn lại ghi nhận thành chi phí lỗ Báo cáo lãi lỗ Cơng ty K Nợ TK Chi phí lỗ suy giảm: 500.000.000 Nợ TK Thu nhập toàn diện khác: 1.100.000.000 Có TK Mảnh đất: 1.600.000.000 Đối với CGƯ Theo quy định đoạn 122 IAS 36, khoản hoàn nhập lỗ giảm giá CGU phải phân bổ cho tài sản tạo nên CGƯ (khơng bao gom lợi thưong mại) DN phân bổ khoản hoàn nhập lỗ suy giảm giá trị theo tỷ lệ tài sản CGU, với giá trị ghi sổ tài sản Đặc biệt, đoạn 123 IAS 36 đề cập rằng, việc phân bổ hoàn nhập khoản lỗ suy giảm giá trị cho CGU yêu cẩu giá trị ghi so tài sản khơng tăng q giá trị thu hồi (nếu xác định được) giá trị ghi sổ tài sản khơng có khoản vào thu nhập tồn diện khác (trên báo cáo Thu nhập toàn diện khác) Nợ TK mảnh đất: 3.600.000.000 lỗ suy giảm giá trị ghi nhận kỳ trước (IASB, 2014) Có TK thu nhập từ đánh giá lại: 500.000.000 Có TK thu nhập tồn diện khác: 1.100.000.000 - Ngày 31/12/20X3, Cơng ty K đánh giá lại mảnh đất bị lỗ Kết luận kiến nghị tế/chuẩn mực BCTC quốc tế mà quốc gia lựa chọn mức độ áp dụng khác nhau, IAS 36 Vì vậy, để vận dụng IAS 36 DN Việt Nam, thời gian tới Bài viết đề xuất số khuyến nghị, quan quản lý Nhà nước: thứ nhất, tiếp tục thực đảm bảo tiến độ thực Quyết định sổ 345/QĐ-BTC Bộ Tài “Phê duyệt đề án áp dụng Chuẩn mực BCTC Việt Nam”; thứ hai, xây dựng chuẩn mực kế toán suy giảm giá trị tài sản áp dụng theo nhóm DN: nhóm DN có quy mơ nhỏ vừa nhóm DN có quy mô lớn; thứ ba, ban hành thông tư hướng dẫn nghiệp vụ, cụ thể cách xác định giá trị thu hồi được, làm tính lỗ suy giảm giá trị tài sản cách hạch toán suy giảm giá trị tài sản; thứ tư, tổ chức tập huấn, hướng dẫn cách áp dụng IAS 36, cho đội ngũ kế toán DN.n Tài liệu tham khào Emst & Young, (2010), “Impair ment accounting - the basics ofIAS 36 Im pairment of Assets”, Truy cập https: IIpdf4pro.com/viewHmpairment-accounting-the-basics-of-ias-36- 2e5059.html, ngày truy cập 211512022 IASB (International Accounting Standard Broad), (2014c), “International Accounting Standard No 36 (IAS 36) - Impairment ofAssets” Nguyễn Thị Tấm, (2021), “Ghi nhận đo lường suy giảm giá trị tài sản IAS 36 chuẩn mực áp dụng rộng rãi nhiều quốc gia giới Tuy nhiên, tùy vào mức độ hội tụ với hệ thống chuẩn mực kế toán quốc DN Việt Nam ” Tạp chí Tài số kỳ 2, 12/2021 Trình Quốc Việt, (2022), “Kế tốn tài sản tài trái phiếu đầu tư theo IFRS 9”, Tạp chí Kế tốn & Kiểm tốn, số tháng 4/2022 (223), trang 118-120, 139 ^ìạp chi CoKe toán & &Kiém toán số tháng 6/2022 ... thất tài sản xảy ra, giá trị ghi sổ lớn giá trị thu hồi, DN ghi nhận theo bút toán Nợ TK chi phí (lồ suy giảm) : giá trị tài sản bị tổn thất Có TK hao mịn lũy kế: giá trị tài sản bị tổn thất Vận dụng. .. lỗ suy giảm giá trị tài sản sản X bị hư hỏng hỏa hoạn, với giá trị 980.000.000 đồng (do giá trị thu hồi tài sản X 0), sau phần lỗ suy giảm giá trị tài sản phân bổ 450.000.000 đồng cho lợi Giá trị. .. VIU, giá trị thu hồi dây chuyền sản xuất 2.850.000.000 đồng - Trong trường hợp này, giá trị lại dây chuyền sản xuất cao so với giá trị giá trị thu hồi tài sản này, nên tài sản bị suy giảm giá trị