Nghiên cứu vận dụng KTQT CP môi trường tại Tổng công ty Giấy VN và các công ty liên kết

MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu Hiện nay xu thế PT bền vững của toàn cầu đòi hỏi các DN SX phải theo đuổi và XD các mục tiêu PT dựa trên mối liên hệ chặt chẽ giữa SX KD và bảo vệ môi trường. Để giải quyết các mối lo ngại về những va chạm giữa PT KT và các vấn đề môi trường, nhiều quốc gia và các DN đã bắt đầu tích hợp các thông tin môi trường vào chiến lược KD của mình (E&Y, 2013). Khi các quy định về môi trường của các chính phủ ngày càng nghiêm ngặt hơn, các DN phải đối mặt với sự gia tăng đáng kể các CPMT mang tính chất tuân thủ như các CP (CP) xử lý ô nhiễm, CP quản lý và phòng ngừa ô nhiễm, các khoản phí môi trường, các DN (DN) đã có sự quan tâm, đề cao tầm quan trọng của quản lý môi trường và phản ánh chúng vào trong hệ thống kế toán. Trong đó, KTQTCP môi trường (ECMA) được coi là một công cụ kế toán hữu hiệu nhằm quản lý CP môi trường, hỗ trợ cho quá trình ra quyết định KD của DN (Duman & cộng sự, 2013). Mặc dù lợi ích và tầm quan trọng của ECMA đã được khẳng định trong nhiều tài liệu nghiên cứu (Todae & cộng sự, 2010), tuy nhiên tại các quốc gia đang PT, khái niệm và những hiểu biết về ECMA của các DN còn nhiều hạn chế. Do vậy, nghiên cứu về ECMA trong các DN SX là một hướng đi tất yếu hướng tới mục tiêu cung cấp những thông tin đầy đủ và toàn diện hơn phục vụ cho việc ra quyết định KD nhằm đổi mới quy trình KD theo hướng SX sạch hơn, thân thiện và bảo vệ môi trường. Tại VN, Chiến lược PT KT - XH 2021 – 2030 của Ban chấp hành TƯ Đảng nhấn mạnh đến vấn đề PT KT nhanh, bền vững, bảo vệ tốt môi trường và giải quyết hài hòa các vấn đề KT, môi trường và XH. Gần đây nhất, tháng 10 năm 2021 tại Hội nghị Liên Hợp Quốc về biến đổi khí hậu toàn cầu COP26, Thủ tướng Chính phủ Phạm Minh Chính đã thể hiện sự quan tâm và cam kết của VN đối với nhiệm vụ chống biến đổi khí hậu, đưa mức phát thải ròng bằng 0 vào năm 2050. Với định hướng chung đó, Nhà nước ngày càng quan tâm và ban hành nhiều hơn các quy định mang tính pháp lý đối với các DN SX KD nhằm hạn chế sự khai thác quá mức nguồn tài nguyên, phục vụ cho mục tiêu PT KT, XH, đồng thời cũng hạn chế tối đa các hành vi vi phạm, phá hoại và gây ô nhiễm môi trường. Mặt khác, ngành công nghiệp SX giấy và bột giấy là một trong những ngành rất quan trọng đối với chiến lược PT KT, XH của các quốc gia, đồng thời cũng là một trong các ngành phát sinh nhiều nguy cơ gây ô nhiễm môi trường, đặc biệt đối với nguồn nước. Tại VN, không ít nhà máy giấy từng đứng trước thách thức lớn về môi trường vì không đầu tư trang thiết bị hệ thống xử lý nước thải đạt chuẩn hoặc không xử lý nước thải, xả thải trực tiếp ra sông, hồ, biển, dẫn đến những tác hại cho môi trường. Bên cạnh đó, quy trình SX không được tối ưu hóa cũng dẫn đến việc lãng phí nguyên, nhiên liệu cùng việc tạo ra khí thải cũng ảnh hưởng không nhỏ đến môi trường sống. “Là đơn vị tiên phong trong lĩnh vực SX và tiêu thụ giấy, với quy mô SX giấy lớn, hoạt động SX giấy tại Tổng công ty Giấy VN và các công ty liên kết trong thời gian qua cũng tác động không nhỏ đến môi trường như: nguồn nước thải từ SX giấy, khí thải từ các lò hơi thu hồi, chất thải rắn có những loại mang tính chất độc hại cần xử lý riêng biệt. Cụ thể, với quy mô SX như hiện nay, tại Tổng công ty Giấy VN mỗi ngày nhà máy thải ra khoảng 19.000 - 22.000 m3 nước, gần 80 tấn chất thải rắn gồm bùn thải, vỏ cây, mùn cưa, tro đốt…, Tổng công ty Giấy VN đã đầu tư 15 triệu USD cho thiết bị xử lý nước thải; 130 tỷ đồng cho đầu tư chuyển đổi chưng bốc dịch đen nhằm giảm lượng khí thải mang mùi ra môi trường; CP vận hành và duy trì bộ phận xử lý nước thải mỗi năm Tổng công ty lên tới 14 tỷ đồng tiền điện và hóa chất, chưa kể tiền công cho công nhân, lao động; trong đó, riêng CP cho điện, hóa chất, nhân công để duy trì việc kiểm soát môi trường là 1 tỷ đồng/năm. Cùng với Tổng công ty, các công ty liên kết với Tổng công ty trong lĩnh vực SX giấy cũng có sự quan tâm đến các vấn đề môi trường. Công ty cổ phần Tập đoàn Tân Mai, một DN SX giấy liên kết với Tổng công ty đã đầu tư 40 tỷ đồng và đưa vào vận hành công trình xử lý nước thải với tổng công suất 4.950m3/ngày đêm, đảm bảo xử lý toàn bộ lượng nước thải phát sinh trong quá trình hoạt động SX. Với đặc điểm trên, sức ép đối với các DN SX giấy nói chung cũng như Tổng công ty Giấy VN và các DN liên kết nói riêng đang ngày càng gia tăng trong việc hài hòa giữa tăng trưởng KT và bảo vệ môi trường thông qua việc đánh giá và cung cấp các thông tin về môi trường và CP môi trường. Với mục tiêu và tầm nhìn chiến lược là phấn đấu PT bền vững, bên cạnh mục tiêu SX KD hiệu quả và mang lại lợi nhuận cao, Tổng công ty Giấy VN và các công ty liên kết luôn nhấn mạnh đến vấn đề bảo vệ môi trường, coi đó là một trong những điều kiện tiên quyết để PT bền vững. Trong khi đó, việc thực hiện kế toán môi trường nói chung, ECMA nói riêng tại các đơn vị còn rất hạn chế. Nhận thức được tầm quan trọng của việc kết nối các thông tin môi trường với hoạt động SX KD thông qua công cụ ECMA nhằm dự báo và đánh giá các tác động môi trường trong SX giấy, từ đó có cơ sở đề xuất giải pháp quản lý SX KD gắn với mục tiêu và tầm nhìn chiến lược tại Tổng công ty Giấy VN và các công ty liên kết, tác giả đã lựa chọn đề tài: Nghiên cứu vận dụng KTQT CP môi trường tại Tổng công ty Giấy VN và các công ty liên kết cho nghiên cứu của mình. 2. Tổng quan các công trình nghiên cứu Các vấn đề môi trường bắt đầu được phản ánh qua công cụ kế toán vào nửa cuối thế kỉ 20, trong đó thuật ngữ kế toán môi trường xuất hiện lần đầu tiên vào năm 1970, dần được chấp nhận ở các nước khác và vẫn tiếp tục PT cho đến nay (Todea và cộng sự, 2011). Trong các nghiên cứu trên thế giới và tại VN, khái niệm về kế toán môi trường vẫn tiếp tục PT và đi sâu vào nội dung về KTQT CP môi trường (ECMA). Trong luận án này, tác giả thực hiện tổng quan các công trình nghiên cứu trước đây theo 2 nhóm: (i) Các nghiên cứu về nội dung của KTQT CP môi trường trong DN; (ii) Các nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng KTQT CP môi trường trong DN. 2.1. Các nghiên cứu về nội dung của KTQT CP môi trường trong DN Nội dung của ECMA đã được đề cập đến trong rất nhiều tài liệu hướng dẫn đã được công bố bởi các tổ chức, hiệp hội kế toán như: Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC), Bộ môi trường Nhật Bản (JMOE), Viện KTQT (IMA), Tổ chức của Liên hiệp quốc về thương mại và phát triền (UNCTAD), Ủy ban liên hiệp quốc về PT bền vững (UNDSD), Cơ quan bảo vệ môi trường Hoa Kỳ (USEPA)… Tại VN, các tài liệu lý thuyết đề cập đến ECMA của các tác giả: Nguyễn Chí Quang (2002); Phạm Đức Hiếu và Trần Thị Hồng Mai (2012) được coi là các tài liệu hướng dẫn có vai trò quan trọng trong việc cung cấp định hướng và quan điểm tiếp cận nghiên cứu về nội dung của ECMA trong DN. Các nghiên cứu về nội dung ECMA được xem xét theo 3 quan điểm tiếp cận chủ yếu: (1) theo nội dung và quy trình thực hành KTQT; (2) theo nội dung và mục đích SD thông tin của KTQT môi trường; (3) theo nội dung của quản trị chiến lược DN. Cụ thể: 2.1.1. Theo nội dung và quy trình thực hiện KTQT Quan điểm tiếp cận ECMA theo nội dung và quy trình thực hiện của KTQT được SD khá phổ biến trong các nghiên cứu về EMA nói chung và ECMA nói riêng. Lang, Heubach & Loew (2005) đã chỉ ra hai hướng tiếp cận của KTQT trong SD các công cụ thực hành EMA: theo SP hoặc theo quy trình SX. Trong đó, tiếp cận theo quy trình SX có SD các công cụ và phương pháp điển hình như phương pháp đầu cuối; SD các chỉ số hiệu quả môi trường, phương pháp kế toán CP theo dòng SP. Cerin & Laestadius (2005) đưa ra gợi ý về việc SD các phân tích đầu – cuối (I/O analysis) kết hợp với các phương pháp KTQT CP thường SD trong DN để cung cấp thông tin hữu ích cho các DN. Sendroiu & Roman (2006) cho rằng, để PT hệ thống ECMA, kế toán viên và DN cần kết nối với KTTC bằng cách SD các thông tin KTTC cung cấp, xác định các hoạt động môi trường và SD các phương pháp KTQT hiện hành tại DN. Theo quan điểm tiếp cận này, nội dung của ECMA trong DN bám sát các nội dung của KTQT, cụ thể: (i) Về nhận diện và phân loại CP môi trường USEPA (1996) đưa ra quan điểm nhận diện theo đối tượng CP, trong đó các CPMT được phân loại theo 5 mức nhận diện từ dễ (CP truyền thống) đến khó (CP XH). Trên cơ sở đó, CPMT được phân loại tùy thuộc vào ý định SD thông tin cũng như phạm vi của việc SD các thông tin đó. Các tiêu thức phân loại CPMT mà USEPA (1996) đưa ra bao gồm: căn cứ vào chu kỳ sống SP, theo khả năng đo lường CP. Quan điểm này cũng được SD trong các nghiên cứu của Schaltegger & Burritt (2002); Deegan (2003), theo đó CPMT bao gồm những Cí cá thể có ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả hoạt động của DN mà DN có trách nhiệm chi trả, hoặc các CP XH mà DN không trực tiếp chịu trách nhiệm nhưng có ảnh hưởng gián tiếp tới kết quả hoạt động của DN đó. UNDSD (2001) cung cấp hướng dẫn về phân loại CPMT căn cứ vào nội dung, công dụng CP; tiêu thức này hiện nay vẫn được SD rộng rãi trong các nghiên cứu ứng dụng ECMA và được xem là tiêu thức phân loại phù hợp với hoạt động của DN SX. Ngoài ra, CPMT có thể được nhận diện và phân loại theo các tiêu thức: hình thức biểu hiện CP gồm CP hữu hình và CP ẩn (Atkinson & cộng sự, 2004); phạm vi CP gồm CP bên trong và bên ngoài DN (De Beer & Friend, 2006; Todae & cộng sự, 2011). Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai (2012) đã khái quát nội dung phân loại CPMT theo nhiều tiêu thức khác nhau như: nội dung, công dụng của CP; căn cứ vào hoạt động bảo vệ môi trường; mục đích quản lý; hình thái biểu hiện của CP; căn cứ vào trách nhiệm bảo vệ môi trường; mục đích xác định giá thành SP; theo chu kỳ sống SP và một số tiêu thức phân loại khác. (ii) Về XD định mức và lập dự toán CP môi trường Quan điểm tiếp cận theo nội dung và quy trình của KTQT được nhiều tác giả SD để cung cấp cơ sở và phương pháp XD định mức và lập dự toán CP môi trường cho các DN SX tại VN như: chế biến thủy sản (Ngô Thị Hoài Nam, 2017), SX thép (Nguyễn Thị Nga, 2017), chế biến dầu khí (Hoàng Thị Bích Ngọc, 2017), SX gạch (Lê Thị Tâm, 2017), SX xi măng (Trần Anh Quang, 2019). Định mức CP môi trường được lập chủ yếu cho các CP môi trường phát sinh trong khâu xử lý chất thải và định mức CP của chất thải, trong đó các tác giả chỉ ra rằng định mức CP môi trường cần được xác định căn cứ vào các thông số kỹ thuật của quy trình, công nghệ SX; loại và lượng nguyên vật liệu, vật tư cần thiết; thời gian, đơn giá lao động cũng như các thiết bị kỹ thuật cần thiết để xử lý chất thải. Đối với dự toán CPMT, các tác giả cho rằng dự toán cần được lập trên cơ sở định mức CPMT đã được XD cho khâu xử lý chất thải; phòng ngừa và quản lý chất thải tại các DN SX. Mặt khác, các nghiên cứu cũng chỉ ra rằng, dự toán CP môi trường sẽ giúp DN kiểm soát tốt các nguồn lực mang tính hữu hạn của mình cho mục tiêu giảm ô nhiễm, bảo vệ môi trường và đáp ứng các yêu cầu từ cơ quan quản lý. (iii) Về phương pháp xác định CP môi trường IMA (1996) chỉ ra rằng phương pháp kế toán CP theo hoạt động và theo dòng vật liệu là hai phương pháp trọng tâm được SD để xác định CPMT nhằm mục tiêu phân tích CPMT và đánh giá hiệu quả hoạt động của DN. Đề cập đến phương pháp kế toán CP theo dòng vật liệu (MFCA), JMOE (2005) đã cung cấp cơ sở lý thuyết và hướng dẫn thực hành về MFCA để xác định CPMT. Jasch (2003, 2009); Schaltegger & cộng sự (2010) chỉ ra rằng MFCA là một trong những công cụ hiệu quả của ECMA để xác định CPMT với mục tiêu làm giảm tác động của quá trình SX tới môi trường và giảm CP của chính quá trình này. Hotta & Visvanathan (2014) cũng cho rằng MFCA là một phương pháp có thể SD ở cấp độ DN và các phân tích có giá trị trong việc xác định CPMT thông qua xác định các nguồn lực đầu vào – đầu ra nhằm đưa ra các quyết định làm gia tăng hiệu quả SD nguồn lực, tiết kiệm CP của DN. Hiện nay, MFCA đã được hệ thống hóa thành một khuôn khổ chung trong Tiêu chuẩn ISO 14051: 2011, tuy nhiên các quy trình tính toán chi tiết, các kĩ thuật để cải thiện hiệu quả SD vật liệu hoặc năng lượng lại chưa được đề cập đến. Tại VN, MFCA được nhắc đến là một phương pháp của ECMA để xác định CPMT (Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai, 2012) và được SD để xác định CPMT trong các DN SX: ván sợi ép (Phan Thị Linh, 2008); hóa dầu (Phạm Vũ Hà Thanh, 2012); chế biến dầu khí (Hoàng Thị Bích Ngọc, 2017); gạch (Lê Thị Tâm, 2017), chế biến thực phẩm (Nguyễn Thị Bích Huệ & cộng sự, 2020); thép (Nguyễn Thị Kim Huyền, 2021). Thông qua MFCA, các nghiên cứu đã tiến hành xác định được tổng CPMT phát sinh cho một loại SP hoặc một quy trình SX cụ thể và có sự so sánh với CP SX đang được ghi nhận tại đơn vị. Đề cập đến phương pháp kế toán theo hoạt động, các nghiên cứu đã chỉ ra rằng phương pháp kế toán theo hoạt động (ABC) có thể được áp dụng trong ECMA để phân bổ CPMT tốt hơn (Rogers & Kristof, 2003) hay để thiết lập chính xác hơn giá thành SP khi tính toán đến CPMT nằm trong từng SP (Tsai & cộng sự, 2010). IMA (1996) đề cập đến 2 cách tiếp cận để theo dõi CPMT của ABC là thiết kế các tài khoản chi tiết và phản ánh chặt chẽ hơn dòng CP thực tế của tổ chức. Tại VN, tác giả Lê Thị Tâm (2017) SD phương pháp ABC để tính toán và phân bổ CPMT theo các trung tâm CP cho các DN SX gạch tại VN. Kết quả cho thấy có sự chênh lệch đáng kể khi SD ABC để phân bổ CPMT cho các SP gạch thành phẩm so với phương pháp phân bổ theo SP đang được DN thực hiện. (iii) Về phân tích và cung cấp thông tin CP môi trường Các nghiên cứu về ECMA tập trung vào 2 vấn đề chính: báo cáo CPMT và phân tích, đánh giá hiệu quảhoạt động môi trường. - Đối với nội dung cung cấp thông tin qua các báo cáo CPMT, UNCTAD (1998) đã đề cập đến sự cần thiết và đưa ra các hướng dẫn về việc đo lường và công khai thông tin CPMT trên các báo cáo tài chính. Tương tự, IFAC (2005) cũng đưa ra định hướng trình bày thông tin CPMT của DN trên báo cáo tài chính trên cả 2 phương diện là thông tin hiện vật và thông tin tiền tệ. Ansari & Firoz (2010) đề cập đến sự cần thiết phải bổ sung yếu tố môi trường trong báo cáo tài chính của DN, trong đó cần có sự thống nhất chung về nhận diện, đo lường và công bố thông tin các yếu tố CP của ECMA. Tuy nhiên, nghiên cứu chưa đưa ra các cơ sở để đo lường, ghi nhận và cung cấp thông tin tài chính của các yếu tố CPMT. Tại VN, nội dung báo cáo CPMT đã được một số tác giả đề cập đến. Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai (2012) đã đưa ra một số mẫu báo cáo CPMT nhằm cung cấp thông tin CPMT trong DN. Bùi Thị Thu Thủy (2010), Phạm Hoài Nam (2016), Hoàng Thị Bích Ngọc (2017), Lê Thị Tâm (2017), Nguyễn Thị Nga (2018) đều xem xét báo cáo CPMT là một nội dung quan trọng của ECMA nhằm cung cấp thông tin cho nội bộ và bên ngoài DN cũng như phục vụ cho mục tiêu quản trị CPMT tại các DN SX trong lĩnh vực khai thác than, chế biến dầu khí, SX thép, SX gạch. - Đối với nội dung phân tích, đánh giá hiệu quảhoạt động môi trường Sendroiu & Roman (2005) tập trung đo lường hiệu quả môi trường thông qua các chỉ số KT, trong đó CPMT được SD ở một số chỉ tiêu cụ thể như: lợi ích KT của các hoạt động bảo vệ môi trường; tác động sinh thái của các hoạt động KT. Tuy nhiên, các tác giả mới dừng lại ở giới thiệu các chỉ số hiệu quảmôi trường mà chưa có phân tích nhằm đánh giá mục đích và hiệu quảSD các chỉ số đó trong hoạt động DN. Schaltegger & Wagner (2005) cho rằng đánh giá hiệu quảmôi trường thông qua chỉ số hiệu quảsinh thái (eco-efficiency indicators) là bước tiếp theo trong quy trình nhằm xác định và gắn kết chỉ số KT với chỉ số môi trường thông qua các phương pháp kế toán CP liên kết chặt chẽ với thông tin về dòng vật liệu trong các DN. Tại VN, các nghiên cứu về nội dung này của các tác giả Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai (2012), Hoàng Thị Bích Ngọc (2017), Nguyễn Thị Nga (2018) chủ yếu dừng lại ở việc đưa ra các chỉ số đo lường hiệu quảmôi trường trong DN mà chưa có những tính toán cụ thể cũng như chưa có sự thống nhất về các chỉ số đo lường hiệu quảhoạt động môi trường. Diệp Tố Uyên (2019) nghiên cứu về hệ thống chỉ tiêu phân tích hiệu quả hoạt động của các DN giấy VN chỉ ra rằng chỉ số cải thiện môi trường tính cho 1 tấn giấy SX/tiêu thụ là 1 chỉ tiêu thuộc nhóm chỉ tiêu phân tích hiệu quả hoạt động tổng thể được các DN SD. Trên cơ sở quan điểm tiếp cận này, các nghiên cứu về ECMA được thực hiện ở nhiều loại hình tổ chức khác nhau như các DN đại chúng (Frost & Seamer, 2002; Burritt, 2005; Burritt, Thoradeniya & Saka, 2009; Herzig, 2012; Khalid, Lord & Dixon, 2012; Hejazi, Mesripour & Ansari, 2013); tổ chức giáo dục (Chang, 2007, Jinadu & cộng sự, 2015); tổ chức dịch vụ tài chính (Deegan, 2003); chính quyền địa phương (Burritt, Qian & Monroe, 2008). Wendisch & Heupel (2005) SD hướng tiếp cận tích hợp ECMA vào hệ thống kế toán hiện hành để tiến hành thực nghiệm vận dụng và thực hành thành công ECMA cho 10 DN nhỏ và vừa tại Đức. Venturelli & Pisili (2005) khi nghiên cứu thực nghiệm EMA tại 105.575 DN nhỏ và vừa ở Ý đã chỉ ra rằng ECMA có thể được tích hợp với hệ thống kế toán hiện hành của DN thông qua việc điều chỉnh hệ thống kế toán hiện hành để có thể thích nghi với các yêu cầu của ECMA về quản trị CPMT, trong đó các nội dung được thực hiện bao gồm: xác định và phân loại lại các CP đang được ghi nhận tại DN, thiết kế các tài khoản kế toán mới căn cứ trên hệ thống tài khoản kế toán hiện hành để theo dõi riêng biệt các khoản CPMT. Tại VN, ECMA chủ yếu được nghiên cứu vận dụng trong các lĩnh vực SX: hóa dầu, chế biến dầu khí (Hoàng Thị Bích Ngọc, 2017), SX thép (Nguyễn Thị Nga, 2017), SX gạch (Lê Thị Tâm, 2017), ván sợi ép, xi măng (Trần Anh Quang, 2019), nuôi trồng thủy sản (Ngô Thị Hoài Nam, 2017). Thông qua việc đánh giá thực trạng vận dụng ECMA tại các DN, các tác giả đã chỉ ra rằng việc vận dụng ECMA trên cơ sở khuôn mẫu của hệ thống KTQT sẵn có tại DN là phù hợp và có tính khả thi, các giải pháp vận dụng được XD trong điều kiện tại VN nhằm hướng các DN vận dụng ECMA theo các nội dung hướng dẫn của IFAC, UNDSD. 2.1.2. Theo nội dung và mục đích SD thông tin của KTQT môi trường Theo quan điểm tiếp cận này, ECMA được định nghĩa là một bộ phận của KTQT môi trường (USEPA, 1995); được thiết lập bao gồm các công cụ và kĩ thuật kế toán nhằm cung cấp các thông tin hữu ích hơn về CP và lợi ích môi trường thu được. Jasch (2003) cho rằng ECMA là một hệ thống kế toán có các nguyên tắc và quy trình độc lập, phản ánh sự kết hợp và chuyển đổi thông tin của KTTC, kế toán CP và cân bằng dòng vật liệu với mục đích tăng hiệu quảSD vật liệu, giảm tác động và rủi ro môi trường, giảm CP bảo vệ môi trường. Wendish & Heupel (2005) chỉ ra rằng bên cạnh cách tiếp cận theo hướng tích hợp với hệ thống kế toán hiện hành, DN có thể lựa chọn cách tiếp cận tập trung vào xác định các thông tin CP liên quan đến các quyết định về vấn đề môi trường phát sinh và cách xử lý các vấn đề đó thông qua việc tạo ra một hệ thống kế toán độc lập cho phép theo dõi và xử lý các CP liên quan đến môi trường. Theo cách tiếp cận này, ECMA trong DN được đề cập đến trong các nghiên cứu chủ yếu bao gồm các nội dung về xác định và cung cấp thông tin CP môi trường cho các mục đích SD thông tin CP môi trường khác nhau, cụ thể”: (i) Về thông tin trong KTQT CP môi trường Thông tin được cung cấp trong ECMA được biểu hiện dưới cả thước đo tiền tệ và thước đo hiện vật (UNDSD, 2001; IFAC, 2005; Mokhtar & cộng sự, 2016), trong đó, IFAC (2005) đã XD một hệ thống thông tin được cung cấp thông qua ECMA bao gồm thông tin tiền tệ và thông tin hiện vật phục vụ cho các mục đích khác nhau như xác định CPMT định kì hàng năm, công bố thông tin CPMT thông qua các báo cáo ra bên ngoài DN; tính toán cân bằng dòng vật liệu, năng lượng và nước. Burritt (2005) đã đề cập đến các thông tin CPMT do ECMA cung cấp cho việc phân tích CP, thẩm định dự án đầu tư, tính toán các khoản tiết kiệm và lợi ích thu được từ các dự án. Bên cạnh đó, Sulaiman & Nik Ahmad (2006), Schaltegger & cộng sự (2012), Mokhtar & cộng sự (2016) cũng cho rằng các thông tin tiền tệ do ECMA cung cấp liên quan đến CPMT đều phục vụ cho mục đích xác định quy mô và sự ảnh hưởng đến các yếu tố môi trường trong DN. Do vậy, ECMA được cho là cách tiếp cận tốt và toàn diện hơn EMA (UNDSD, 2001) khi SD cả thước đo tiền tệ về các khoản CP liên quan đến môi trường; và thước đo hiện vật về vật liệu, năng lượng liên quan đến SP hoàn thành và chất thải tạo ra từ SX. Các nghiên cứu cũng chỉ ra mục đích cung cấp thông tin CPMT cho việc ra các quyết định nội bộ đơn vị (UNDSD, 2001, Jasch, 2003) hoặc công bố thông tin ra bên ngoài DN (Macve, 2000; JMOE, 2005; IFAC, 2005; Ansari & Firoz, 2010).

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI - PHẠM VŨ HÀ THANH NGHIÊN CỨU VẬN DỤNG KẾ TỐN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MƠI TRƯỜNG TẠI /TỔNG CÔNG TY GIẤY VIỆT NAM VÀ CÁC CÔNG TY LIÊN KẾT Chuyên ngành: KẾ TOÁN Mã số: 9.34.03.01 LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ Người hướng dẫn khoa học: PGS.TS TRẦN THỊ HỒNG MAI PGS.TS HÀ THỊ THÚY VÂN Hà Nội, Năm 2022 MỞ ĐẦU Tính cấp thiết đề tài nghiên cứu Hiện xu PT bền vững tồn cầu địi hỏi DN SX phải theo đuổi XD mục tiêu PT dựa mối liên hệ chặt chẽ SX KD bảo vệ môi trường Để giải mối lo ngại va chạm PT KT vấn đề môi trường, nhiều quốc gia DN bắt đầu tích hợp thơng tin mơi trường vào chiến lược KD (E&Y, 2013) Khi quy định môi trường phủ ngày nghiêm ngặt hơn, DN phải đối mặt với gia tăng đáng kể CPMT mang tính chất tuân thủ CP (CP) xử lý nhiễm, CP quản lý phịng ngừa ô nhiễm, khoản phí môi trường, DN (DN) có quan tâm, đề cao tầm quan trọng quản lý môi trường phản ánh chúng vào hệ thống kế tốn Trong đó, KTQTCP mơi trường (ECMA) coi cơng cụ kế tốn hữu hiệu nhằm quản lý CP môi trường, hỗ trợ cho trình định KD DN (Duman & cộng sự, 2013) Mặc dù lợi ích tầm quan trọng ECMA khẳng định nhiều tài liệu nghiên cứu (Todae & cộng sự, 2010), nhiên quốc gia PT, khái niệm hiểu biết ECMA DN nhiều hạn chế Do vậy, nghiên cứu ECMA DN SX hướng tất yếu hướng tới mục tiêu cung cấp thơng tin đầy đủ tồn diện phục vụ cho việc định KD nhằm đổi quy trình KD theo hướng SX hơn, thân thiện bảo vệ môi trường Tại VN, Chiến lược PT KT - XH 2021 – 2030 Ban chấp hành TƯ Đảng nhấn mạnh đến vấn đề PT KT nhanh, bền vững, bảo vệ tốt môi trường giải hài hịa vấn đề KT, mơi trường XH Gần nhất, tháng 10 năm 2021 Hội nghị Liên Hợp Quốc biến đổi khí hậu tồn cầu COP26, Thủ tướng Chính phủ Phạm Minh Chính thể quan tâm cam kết VN nhiệm vụ chống biến đổi khí hậu, đưa mức phát thải ròng vào năm 2050 Với định hướng chung đó, Nhà nước ngày quan tâm ban hành nhiều quy định mang tính pháp lý DN SX KD nhằm hạn chế khai thác mức nguồn tài nguyên, phục vụ cho mục tiêu PT KT, XH, đồng thời hạn chế tối đa hành vi vi phạm, phá hoại gây ô nhiễm môi trường Mặt khác, ngành công nghiệp SX giấy bột giấy ngành quan trọng chiến lược PT KT, XH quốc gia, đồng thời ngành phát sinh nhiều nguy gây ô nhiễm môi trường, đặc biệt nguồn nước Tại VN, khơng nhà máy giấy đứng trước thách thức lớn mơi trường không đầu tư trang thiết bị hệ thống xử lý nước thải đạt chuẩn không xử lý nước thải, xả thải trực tiếp sông, hồ, biển, dẫn đến tác hại cho mơi trường Bên cạnh đó, quy trình SX khơng tối ưu hóa dẫn đến việc lãng phí nguyên, nhiên liệu việc tạo khí thải ảnh hưởng khơng nhỏ đến mơi trường sống “Là đơn vị tiên phong lĩnh vực SX tiêu thụ giấy, với quy mô SX giấy lớn, hoạt động SX giấy Tổng công ty Giấy VN công ty liên kết thời gian qua tác động không nhỏ đến môi trường như: nguồn nước thải từ SX giấy, khí thải từ lị thu hồi, chất thải rắn có loại mang tính chất độc hại cần xử lý riêng biệt Cụ thể, với quy mô SX nay, Tổng công ty Giấy VN ngày nhà máy thải khoảng 19.000 - 22.000 m3 nước, gần 80 chất thải rắn gồm bùn thải, vỏ cây, mùn cưa, tro đốt…, Tổng công ty Giấy VN đầu tư 15 triệu USD cho thiết bị xử lý nước thải; 130 tỷ đồng cho đầu tư chuyển đổi chưng bốc dịch đen nhằm giảm lượng khí thải mang mùi mơi trường; CP vận hành trì phận xử lý nước thải năm Tổng công ty lên tới 14 tỷ đồng tiền điện hóa chất, chưa kể tiền cơng cho cơng nhân, lao động; đó, riêng CP cho điện, hóa chất, nhân cơng để trì việc kiểm sốt mơi trường tỷ đồng/năm Cùng với Tổng công ty, công ty liên kết với Tổng cơng ty lĩnh vực SX giấy có quan tâm đến vấn đề môi trường Công ty cổ phần Tập đoàn Tân Mai, DN SX giấy liên kết với Tổng công ty đầu tư 40 tỷ đồng đưa vào vận hành cơng trình xử lý nước thải với tổng công suất 4.950m3/ngày đêm, đảm bảo xử lý toàn lượng nước thải phát sinh trình hoạt động SX Với đặc điểm trên, sức ép DN SX giấy nói chung Tổng công ty Giấy VN DN liên kết nói riêng ngày gia tăng việc hài hòa tăng trưởng KT bảo vệ môi trường thông qua việc đánh giá cung cấp thông tin môi trường CP môi trường Với mục tiêu tầm nhìn chiến lược phấn đấu PT bền vững, bên cạnh mục tiêu SX KD hiệu mang lại lợi nhuận cao, Tổng công ty Giấy VN công ty liên kết nhấn mạnh đến vấn đề bảo vệ môi trường, coi điều kiện tiên để PT bền vững Trong đó, việc thực kế tốn mơi trường nói chung, ECMA nói riêng đơn vị hạn chế Nhận thức tầm quan trọng việc kết nối thông tin môi trường với hoạt động SX KD thông qua công cụ ECMA nhằm dự báo đánh giá tác động mơi trường SX giấy, từ có sở đề xuất giải pháp quản lý SX KD gắn với mục tiêu tầm nhìn chiến lược Tổng công ty Giấy VN công ty liên kết, tác giả lựa chọn đề tài: Nghiên cứu vận dụng KTQT CP môi trường Tổng công ty Giấy VN công ty liên kết cho nghiên cứu Tổng quan cơng trình nghiên cứu Các vấn đề môi trường bắt đầu phản ánh qua cơng cụ kế tốn vào nửa cuối kỉ 20, thuật ngữ kế tốn mơi trường xuất lần vào năm 1970, dần chấp nhận nước khác tiếp tục PT (Todea cộng sự, 2011) Trong nghiên cứu giới VN, khái niệm kế tốn mơi trường tiếp tục PT sâu vào nội dung KTQT CP môi trường (ECMA) Trong luận án này, tác giả thực tổng quan cơng trình nghiên cứu trước theo nhóm: (i) Các nghiên cứu nội dung KTQT CP môi trường DN; (ii) Các nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng KTQT CP môi trường DN 2.1 Các nghiên cứu nội dung KTQT CP môi trường DN Nội dung ECMA đề cập đến nhiều tài liệu hướng dẫn công bố tổ chức, hiệp hội kế tốn như: Liên đồn kế tốn quốc tế (IFAC), Bộ mơi trường Nhật Bản (JMOE), Viện KTQT (IMA), Tổ chức Liên hiệp quốc thương mại phát triền (UNCTAD), Ủy ban liên hiệp quốc PT bền vững (UNDSD), Cơ quan bảo vệ môi trường Hoa Kỳ (USEPA)… Tại VN, tài liệu lý thuyết đề cập đến ECMA tác giả: Nguyễn Chí Quang (2002); Phạm Đức Hiếu Trần Thị Hồng Mai (2012) coi tài liệu hướng dẫn có vai trị quan trọng việc cung cấp định hướng quan điểm tiếp cận nghiên cứu nội dung ECMA DN Các nghiên cứu nội dung ECMA xem xét theo quan điểm tiếp cận chủ yếu: (1) theo nội dung quy trình thực hành KTQT; (2) theo nội dung mục đích SD thơng tin KTQT mơi trường; (3) theo nội dung quản trị chiến lược DN Cụ thể: 2.1.1 Theo nội dung quy trình thực KTQT Quan điểm tiếp cận ECMA theo nội dung quy trình thực KTQT SD phổ biến nghiên cứu EMA nói chung ECMA nói riêng Lang, Heubach & Loew (2005) hai hướng tiếp cận KTQT SD công cụ thực hành EMA: theo SP theo quy trình SX Trong đó, tiếp cận theo quy trình SX có SD cơng cụ phương pháp điển phương pháp đầu cuối; SD số hiệu mơi trường, phương pháp kế tốn CP theo dòng SP Cerin & Laestadius (2005) đưa gợi ý việc SD phân tích đầu – cuối (I/O analysis) kết hợp với phương pháp KTQT CP thường SD DN để cung cấp thơng tin hữu ích cho DN Sendroiu & Roman (2006) cho rằng, để PT hệ thống ECMA, kế toán viên DN cần kết nối với KTTC cách SD thông tin KTTC cung cấp, xác định hoạt động môi trường SD phương pháp KTQT hành DN Theo quan điểm tiếp cận này, nội dung ECMA DN bám sát nội dung KTQT, cụ thể: (i) Về nhận diện phân loại CP môi trường USEPA (1996) đưa quan điểm nhận diện theo đối tượng CP, CPMT phân loại theo mức nhận diện từ dễ (CP truyền thống) đến khó (CP XH) Trên sở đó, CPMT phân loại tùy thuộc vào ý định SD thông tin phạm vi việc SD thông tin Các tiêu thức phân loại CPMT mà USEPA (1996) đưa bao gồm: vào chu kỳ sống SP, theo khả đo lường CP Quan điểm SD nghiên cứu Schaltegger & Burritt (2002); Deegan (2003), theo CPMT bao gồm Cí cá thể có ảnh hưởng trực tiếp đến kết hoạt động DN mà DN có trách nhiệm chi trả, CP XH mà DN không trực tiếp chịu trách nhiệm có ảnh hưởng gián tiếp tới kết hoạt động DN UNDSD (2001) cung cấp hướng dẫn phân loại CPMT vào nội dung, công dụng CP; tiêu thức SD rộng rãi nghiên cứu ứng dụng ECMA xem tiêu thức phân loại phù hợp với hoạt động DN SX Ngoài ra, CPMT nhận diện phân loại theo tiêu thức: hình thức biểu CP gồm CP hữu hình CP ẩn (Atkinson & cộng sự, 2004); phạm vi CP gồm CP bên bên DN (De Beer & Friend, 2006; Todae & cộng sự, 2011) Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai (2012) khái quát nội dung phân loại CPMT theo nhiều tiêu thức khác như: nội dung, công dụng CP; vào hoạt động bảo vệ môi trường; mục đích quản lý; hình thái biểu CP; vào trách nhiệm bảo vệ môi trường; mục đích xác định giá thành SP; theo chu kỳ sống SP số tiêu thức phân loại khác (ii) Về XD định mức lập dự toán CP môi trường Quan điểm tiếp cận theo nội dung quy trình KTQT nhiều tác giả SD để cung cấp sở phương pháp XD định mức lập dự tốn CP mơi trường cho DN SX VN như: chế biến thủy sản (Ngô Thị Hoài Nam, 2017), SX thép (Nguyễn Thị Nga, 2017), chế biến dầu khí (Hồng Thị Bích Ngọc, 2017), SX gạch (Lê Thị Tâm, 2017), SX xi măng (Trần Anh Quang, 2019) Định mức CP môi trường lập chủ yếu cho CP môi trường phát sinh khâu xử lý chất thải định mức CP chất thải, tác giả định mức CP môi trường cần xác định vào thơng số kỹ thuật quy trình, cơng nghệ SX; loại lượng nguyên vật liệu, vật tư cần thiết; thời gian, đơn giá lao động thiết bị kỹ thuật cần thiết để xử lý chất thải Đối với dự toán CPMT, tác giả cho dự toán cần lập sở định mức CPMT XD cho khâu xử lý chất thải; phòng ngừa quản lý chất thải DN SX Mặt khác, nghiên cứu rằng, dự tốn CP mơi trường giúp DN kiểm sốt tốt nguồn lực mang tính hữu hạn cho mục tiêu giảm nhiễm, bảo vệ môi trường đáp ứng yêu cầu từ quan quản lý (iii) Về phương pháp xác định CP môi trường IMA (1996) phương pháp kế tốn CP theo hoạt động theo dịng vật liệu hai phương pháp trọng tâm SD để xác định CPMT nhằm mục tiêu phân tích CPMT đánh giá hiệu hoạt động DN Đề cập đến phương pháp kế tốn CP theo dịng vật liệu (MFCA), JMOE (2005) cung cấp sở lý thuyết hướng dẫn thực hành MFCA để xác định CPMT Jasch (2003, 2009); Schaltegger & cộng (2010) MFCA công cụ hiệu ECMA để xác định CPMT với mục tiêu làm giảm tác động q trình SX tới mơi trường giảm CP q trình Hotta & Visvanathan (2014) cho MFCA phương pháp SD cấp độ DN phân tích có giá trị việc xác định CPMT thơng qua xác định nguồn lực đầu vào – đầu nhằm đưa định làm gia tăng hiệu SD nguồn lực, tiết kiệm CP DN Hiện nay, MFCA hệ thống hóa thành khuôn khổ chung Tiêu chuẩn ISO 14051: 2011, nhiên quy trình tính tốn chi tiết, kĩ thuật để cải thiện hiệu SD vật liệu lượng lại chưa đề cập đến Tại VN, MFCA nhắc đến phương pháp ECMA để xác định CPMT (Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai, 2012) SD để xác định CPMT DN SX: ván sợi ép (Phan Thị Linh, 2008); hóa dầu (Phạm Vũ Hà Thanh, 2012); chế biến dầu khí (Hồng Thị Bích Ngọc, 2017); gạch (Lê Thị Tâm, 2017), chế biến thực phẩm (Nguyễn Thị Bích Huệ & cộng sự, 2020); thép (Nguyễn Thị Kim Huyền, 2021) Thông qua MFCA, nghiên cứu tiến hành xác định tổng CPMT phát sinh cho loại SP quy trình SX cụ thể có so sánh với CP SX ghi nhận đơn vị Đề cập đến phương pháp kế toán theo hoạt động, nghiên cứu phương pháp kế tốn theo hoạt động (ABC) áp dụng ECMA để phân bổ CPMT tốt (Rogers & Kristof, 2003) hay để thiết lập xác giá thành SP tính tốn đến CPMT nằm SP (Tsai & cộng sự, 2010) IMA (1996) đề cập đến cách tiếp cận để theo dõi CPMT ABC thiết kế tài khoản chi tiết phản ánh chặt chẽ dòng CP thực tế tổ chức Tại VN, tác giả Lê Thị Tâm (2017) SD phương pháp ABC để tính tốn phân bổ CPMT theo trung tâm CP cho DN SX gạch VN Kết cho thấy có chênh lệch đáng kể SD ABC để phân bổ CPMT cho SP gạch thành phẩm so với phương pháp phân bổ theo SP DN thực (iii) Về phân tích cung cấp thơng tin CP môi trường Các nghiên cứu ECMA tập trung vào vấn đề chính: báo cáo CPMT phân tích, đánh giá hiệu quảhoạt động mơi trường - Đối với nội dung cung cấp thông tin qua báo cáo CPMT, UNCTAD (1998) đề cập đến cần thiết đưa hướng dẫn việc đo lường công khai thông tin CPMT báo cáo tài Tương tự, IFAC (2005) đưa định hướng trình bày thơng tin CPMT DN báo cáo tài phương diện thông tin vật thông tin tiền tệ Ansari & Firoz (2010) đề cập đến cần thiết phải bổ sung yếu tố môi trường báo cáo tài DN, cần có thống chung nhận diện, đo lường công bố thông tin yếu tố CP ECMA Tuy nhiên, nghiên cứu chưa đưa sở để đo lường, ghi nhận cung cấp thơng tin tài yếu tố CPMT Tại VN, nội dung báo cáo CPMT số tác giả đề cập đến Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai (2012) đưa số mẫu báo cáo CPMT nhằm cung cấp thông tin CPMT DN Bùi Thị Thu Thủy (2010), Phạm Hồi Nam (2016), Hồng Thị Bích Ngọc (2017), Lê Thị Tâm (2017), Nguyễn Thị Nga (2018) xem xét báo cáo CPMT nội dung quan trọng ECMA nhằm cung cấp thông tin cho nội bên DN phục vụ cho mục tiêu quản trị CPMT DN SX lĩnh vực khai thác than, chế biến dầu khí, SX thép, SX gạch - Đối với nội dung phân tích, đánh giá hiệu quảhoạt động môi trường Sendroiu & Roman (2005) tập trung đo lường hiệu môi trường thông qua số KT, CPMT SD số tiêu cụ thể như: lợi ích KT hoạt động bảo vệ môi trường; tác động sinh thái hoạt động KT Tuy nhiên, tác giả dừng lại giới thiệu số hiệu quảmơi trường mà chưa có phân tích nhằm đánh giá mục đích hiệu quảSD số hoạt động DN Schaltegger & Wagner (2005) cho đánh giá hiệu quảmôi trường thông qua số hiệu quảsinh thái (eco-efficiency indicators) bước quy trình nhằm xác định gắn kết số KT với số môi trường thông qua phương pháp kế toán CP liên kết chặt chẽ với thơng tin dịng vật liệu DN Tại VN, nghiên cứu nội dung tác giả Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai (2012), Hồng Thị Bích Ngọc (2017), Nguyễn Thị Nga (2018) chủ yếu dừng lại việc đưa số đo lường hiệu quảmôi trường DN mà chưa có tính tốn cụ thể chưa có thống số đo lường hiệu quảhoạt động môi trường Diệp Tố Uyên (2019) nghiên cứu hệ thống tiêu phân tích hiệu hoạt động DN giấy VN số cải thiện mơi trường tính cho giấy SX/tiêu thụ tiêu thuộc nhóm tiêu phân tích hiệu hoạt động tổng thể DN SD Trên sở quan điểm tiếp cận này, nghiên cứu ECMA thực nhiều loại hình tổ chức khác DN đại chúng (Frost & Seamer, 2002; Burritt, 2005; Burritt, Thoradeniya & Saka, 2009; Herzig, 2012; Khalid, Lord & Dixon, 2012; Hejazi, Mesripour & Ansari, 2013); tổ chức giáo dục (Chang, 2007, Jinadu & cộng sự, 2015); tổ chức dịch vụ tài (Deegan, 2003); quyền địa phương (Burritt, Qian & Monroe, 2008) Wendisch & Heupel (2005) SD hướng tiếp cận tích hợp ECMA vào hệ thống kế tốn hành để tiến hành thực nghiệm vận dụng thực hành thành công ECMA cho 10 DN nhỏ vừa Đức Venturelli & Pisili (2005) nghiên cứu thực nghiệm EMA 105.575 DN nhỏ vừa Ý ECMA tích hợp với hệ thống kế tốn hành DN thơng qua việc điều chỉnh hệ thống kế toán hành để thích nghi với u cầu ECMA quản trị CPMT, nội dung thực bao gồm: xác định phân loại lại CP ghi nhận DN, thiết kế tài khoản kế toán hệ thống tài khoản kế toán hành để theo dõi riêng biệt khoản CPMT Tại VN, ECMA chủ yếu nghiên cứu vận dụng lĩnh vực SX: hóa dầu, chế biến dầu khí (Hồng Thị Bích Ngọc, 2017), SX thép (Nguyễn Thị Nga, 2017), SX gạch (Lê Thị Tâm, 2017), ván sợi ép, xi măng (Trần Anh Quang, 2019), ni trồng thủy sản (Ngơ Thị Hồi Nam, 2017) Thông qua việc đánh giá thực trạng vận dụng ECMA DN, tác giả việc vận dụng ECMA sở khn mẫu hệ thống KTQT sẵn có DN phù hợp có tính khả thi, giải pháp vận dụng XD điều kiện VN nhằm hướng DN vận dụng ECMA theo nội dung hướng dẫn IFAC, UNDSD 2.1.2 Theo nội dung mục đích SD thơng tin KTQT mơi trường Theo quan điểm tiếp cận này, ECMA định nghĩa phận KTQT môi trường (USEPA, 1995); thiết lập bao gồm công cụ kĩ thuật kế tốn nhằm cung cấp thơng tin hữu ích CP lợi ích môi trường thu Jasch (2003) cho ECMA hệ thống kế tốn có ngun tắc quy trình độc lập, phản ánh kết hợp chuyển đổi thông tin KTTC, kế tốn CP cân dịng vật liệu với mục đích tăng hiệu quảSD vật liệu, giảm tác động rủi ro môi trường, giảm CP bảo vệ môi trường Wendish & Heupel (2005) bên cạnh cách tiếp cận theo hướng tích hợp với hệ thống kế tốn hành, DN lựa chọn cách tiếp cận tập trung vào xác định thông tin CP liên quan đến định vấn đề môi trường phát sinh cách xử lý vấn đề thơng qua việc tạo hệ thống kế toán độc lập cho phép theo dõi xử lý CP liên quan đến môi trường Theo cách tiếp cận này, ECMA DN đề cập đến nghiên cứu chủ yếu bao gồm nội dung xác định cung cấp thơng tin CP mơi trường cho mục đích SD thông tin CP môi trường khác nhau, cụ thể”: (i) Về thông tin KTQT CP môi trường Thông tin cung cấp ECMA biểu thước đo tiền tệ thước đo vật (UNDSD, 2001; IFAC, 2005; Mokhtar & cộng sự, 2016), đó, IFAC (2005) XD hệ thống thông tin cung cấp thông qua ECMA bao gồm thông tin tiền tệ thông tin vật phục vụ cho mục đích khác xác định CPMT định kì hàng năm, công bố thông tin CPMT thông qua báo cáo bên ngồi DN; tính tốn cân dòng vật liệu, lượng nước Burritt (2005) đề cập đến thông tin CPMT ECMA cung cấp cho việc phân tích CP, thẩm định dự án đầu tư, tính tốn khoản tiết kiệm lợi ích thu từ dự án Bên cạnh đó, Sulaiman & Nik Ahmad (2006), Schaltegger & cộng (2012), Mokhtar & cộng (2016) cho thông tin tiền tệ ECMA cung cấp liên quan đến CPMT phục vụ cho mục đích xác định quy mô ảnh hưởng đến yếu tố môi trường DN Do vậy, ECMA cho cách tiếp cận tốt toàn diện EMA (UNDSD, 2001) SD thước đo tiền tệ khoản CP liên quan đến môi trường; thước đo vật vật liệu, lượng liên quan đến SP hoàn thành chất thải tạo từ SX Các nghiên cứu mục đích cung cấp thông tin CPMT cho việc định nội đơn vị (UNDSD, 2001, Jasch, 2003) công bố thơng tin bên ngồi DN (Macve, 2000; JMOE, 2005; IFAC, 2005; Ansari & Firoz, 2010) (ii) Về mục đích SD thơng tin CP mơi trường “Dưới góc độ KTQT môi trường, xác định CPMT thực cho mục tiêu thẩm định dự án đầu tư môi trường (Nguyễn Chí Quang, 2002; USEPA, 1995) Các phương pháp xác định CPMT phục vụ cho mục tiêu kể đến bao gồm: Kế tốn CP tồn - FCA (USEPA, 1995; IMA, 1996; ; Schaltegger & Burritt, 2000; Bebbington & cộng sự, 2001; Chang, 2007; Epstein & cộng sự, 2011; Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai, 2012); Kế toán theo tổng CP – TCA (IMA, 1996; Fraser & Schoeffel, 1997; Robert & Stokoe, 2001; Schaltegger & Wagner, 2005); Kế toán theo chu kỳ sống SP (IMA, 1996; Bouma, 2000; IFAC, 2005; Testa & cộng sự, 2010; Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai, 2012) Các nghiên cứu FCA phương pháp kế toán SD phổ biến để phát hiện, lượng hóa phân bổ CPMT phát sinh trực tiếp gián tiếp không CP nội mà cịn bao gồm yếu tố mơi trường bên tổ chức Bebbington & cộng (2001), Epstein & cộng (2011) cho lợi ích FCA cung cấp thông tin CPMT phù hợp cho DN định KD tốt cho tương lai Đối với dự án đầu tư môi trường, Schaltegger & Wagner (2005) cho phương pháp phù hợp để SD phương pháp TCA, lợi ích phương pháp cho đem lại bình đẳng dự án thực thẩm định đánh giá (Fraser & Schoeffel,1997) Bên cạnh đó, Nguyễn Chí Quang (2002) khái qt kỹ thuật phân tích xác định CPMT theo phương pháp TCA kết hợp với phương pháp mô Monte Carlo Khi phân tích thơng tin CPMT để đánh giá thẩm định dự án đầu tư môi trường, IMA (1996) cho DN tích hợp thơng tin mơi trường vào kỹ thuật phân tích thường áp dụng, đồng thời xem đến tính khơng chắn môi trường nhằm gia tăng lợi cạnh tranh cho DN Kimbro (2013) thảo luận cách tích hợp tính bền vững tác động mơi trường vào trình định ngân sách vốn kỹ thuật thẩm định bao gồm: đánh giá vòng đời (LCA), CP vòng đời (LCC), hiệu quảsinh thái (EE) kế tốn CP tồn (FCA) Kỹ thuật phân tích đầu tư tồn diện cung cấp khn 140 đ n n h ấ t Tỷ trọng CP vật liệu SX tạo chất thải (CP dịng thải) Tỷ trọng CP vật liệu mơi trường tạo chất thải C h ỉ ti ê u t n g đ ố i C h ỉ ti ê u t ỳ bá o cá o Tỷ lệ điều chỉnh Mức độ hoạt động kỳ báo cáo Mức độ hoạt động kỳ gốc Tổng CP vật liệu tạo chất thải Tổng CP SX Tổng CP vật liệu tạo chất thải Tổng CPMT 0 % 0 % Phản ánh 100 đồng CP SX CP vật liệu SX tạo chất thải chiếm đồng Chỉ tiêu cao CP vật liệu tạo chất thải lớn Phản ánh 100 đồng CPMT CP vật liệu tạo chất thải chiếm đồng Chỉ tiêu cao CP vật liệu tạo chất thải lớn 141 CPMT đơn vị Chỉ tiêu ngăn ngừa ô nhiễm n g đ ố i C h ỉ ti ê u t Tổng CPMT/ Tổng khối lượng SP n g đ ố i C - Tổng CP ngăn ngừa ô nhiễm h - Tổng CP nghiên cứu PT liên quan đến ỉ SX ti ê u t u y ệ t đ Phán ánh CPMT cho đơn vị SP Chỉ tiêu cao chứng tỏ để tạo đơn vị SP CPMT bỏ lớn Chỉ tiêu phản ánh nỗ lực DN việc quản lý phòng ngừa nhiễm 142 ố i II – Nhóm tiêu EPI vật C h ỉ ti ê Nhóm u - Khối lượng khí thải tiêu chất t - Khối lượng nước thải thải phát u - Khối lượng chất thải rắn, chất thải rắn độc sinh y hại ệ t đ ố i C h ỉ ti ê u Nhóm - Khối lượng vật liệu SX SD t tiêu vật - Khối lượng lượng SD u liệu SD - Khối lượng nước SD y ệ t đ ố i Các tiêu phản ánh yếu tố đầu phi SP, hay hoạt động SX phi hiệu Chỉ tiêu cao chứng tỏ tổn thất vật liệu nhiều, hiệu SD vật liệu đầu vào thấp Các tiêu phản ánh nguồn lực SD trình SX SP 143 Nhóm tiêu chất thải tái chế 10 Nhóm tiêu tình hình tuân thủ 11 Tỷ trọng khối lượng nguồn lực C h ỉ ti ê u - Khối lượng nước thải tái chế tái SD t - Khối lượng chất thải rắn tái chế, u SD y ệ t đ ố i C h ỉ ti ê u - Số lượng vụ kiện từ dân chúng môi trường t - Số lượng cố môi trường u - Số lượng vụ phạt nhiễm mơi trường y ệ t đ ố i Tổng khối lượng nguồn lực C đầu vào h ỉ Tổng khối lượng SP đầu tái Phản ánh nỗ lực DN việc giảm chất lượng chất thải tạo thông qua trình tái chế, tái SD Phản ánh mức độ không tuân thủ quy định môi trường DN 0 Chỉ tiêu cho biết mức độ SD nguồn lực giúp tập trung nỗ lực vào giai đoạn quan trọng 144 ti ê u t đầu vào % n g đ ố i C h ỉ ti Tỷ trọng ê Tổng khối lượng chất thải khối lượng u chất thải t 12 Tổng khối lượng nguồn lực đơn vị đầu vào % nguồn lực đầu vào n g đ ố i III – Nhóm tiêu kết hợp EPI vật tiền tệ 13 Khối lượng C Tổng khối lượng xả thải (rắn, lỏng, khí) / xả thải h Tổng giá trị gia tăng (có thể doanh thu, lợi đơn vị ỉ nhuận ròng giá thành SX) giá trị gia ti tăng ê để giảm bớt gánh nặng môi trường Phản ánh hiệu SD nguồn lực mức độ tác động tới môi trường DN Chỉ tiêu cao nghĩa đơn vị đầu vào tạo nhiều chất thải hơn, hiệu SD thấp ngược lại Cho biết để tạo đơn vị giá trị gia tăng cần khối lượng chất thải phát Chỉ tiêu cao tức chất thải tạo nhiều, tác động đến môi trường 145 14 Giá trị gia tăng đơn vị xả thải u t u y ệ t đ ố i C h ỉ ti ê u t u y ệ t đ ố i lớn Tổng giá trị gia tăng / Tổng khối lượng chất thải (rắn, lỏng, khí) Chỉ tiêu cho biết đơn vị khối lượng chất phát thải tạo đơn vị giá trị gia tăng Chỉ tiêu cao phản ánh mức độ tác động đến môi trường lớn 4.3 Khuyến nghị điều kiện thực giải pháp ECMA lĩnh vực mẻ DN VN Kết nghiên cứu thực trạng ECMA Tổng công ty Giấy VN công ty liên kết mức độ vận dụng ECMA DN thấp Kết nghiên cứu định lượng nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA cho thấy chế ảnh hưởng Tổng công ty Giấy VN công ty liên kết gồm nhân tố: Áp lực cưỡng chế, Áp lực mô Nhận thức nhà quản trị tính khơng chắn môi trường Do vậy, để thúc đẩy vận dụng ECMA DN, bên cạnh giải pháp đề xuất, tác giả nhận thấy cần có hành động làm gia tăng áp lực từ phía bên liên quan như: áp lực cưỡng chế từ phía Chính phủ quan chức thơng qua văn pháp luật, quy định, chế tài xử phạt sách hỗ trợ cho DN; áp lực mô từ DN SX ngành thông qua chương trình hành động mơi trường, đổi cải tiến SX…; áp lực từ nội DN, nhận thức nhà quản trị người làm kế tốn vấn đề mơi trường Trên sở kết nghiên cứu định lượng nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA, luận án đề xuất số khuyến nghị điều kiện thúc đẩy hỗ trợ vận dụng ECMA Tổng công ty Giấy VN công ty liên kết 4.3.1 Khuyến nghị từ kết nghiên cứu nhân tố Áp lực cưỡng chế 4.3.1.1 Về phía Chính phủ quan chức Với nhân tố Áp lực cưỡng chế, kết nghiên cứu cho thấy quy định Chính phủ tiêu chuẩn mơi trường vấn đề liên quan đến mơi trường cho quy trình SX SP có tác động mạnh đến vận dụng ECMA Tổng công ty Giấy VN công ty liên kết Do khuyến nghị đề xuất Chính phủ quan chức quản lý trực tiếp ngành SX SP giấy, quản lý môi trường ngành SX giấy nhằm gia tăng vai trò định vai trò dẫn dắt, thúc đẩy nhanh trình vận dụng EMA DN Cụ thể, Chính phủ quan chức cần thực số biện pháp sau: - Ban hành đồng văn hướng dẫn thực thi pháp luật môi trường Cải thiện hiệu lực hiệu việc thực thi qui định pháp luật môi trường cách nghiêm minh công tổ chức, cá nhân DN XD ban hành đồng tiêu chuẩn môi trường hoạt động DN Đẩy mạnh cơng tác kiểm tốn mơi trường - Ban hành thực thi qui định nghĩa vụ công khai Báo cáo môi trường trước mắt áp dụng ngành SX có ảnh hưởng lớn đến mơi trường ngành SX giấy bột giấy tương lai tiến tới nghĩa vụ tất DN KT - Biểu dương để nhân rộng cá nhân, tổ chức thực tốt trách nhiệm môi trường thông qua chế độ báo cáo thông tin môi trường đầy đủ, minh bạch Tổ chức diễn đàn, hội thảo làm cầu nối cho DN tiếp cận, trao đổi học tập kinh nghiệm áp dụng ECMA Xét phía Chính phủ, việc ban hành Luật Bảo vệ môi trường năm 2014 thay Luật bảo vệ mơi trường năm 2005 cho thấy Chính phủ nỗ lực cho hoạt động quản lý môi trường nhằm đối phó với gia tăng nhiễm mơi trường khan nguồn tài nguyên Tuy nhiên, Chính phủ lại chưa có định hướng cụ thể việc thiết lập tiêu chuẩn hay hướng dẫn liên quan đến CPMT Do vậy, để thúc đẩy hệ thống ECMA cần phải có phối hợp Bộ, ngành có liên quan nhằm hỗ trợ tư vấn cho Chính phủ việc XD tiêu chuẩn, hướng dẫn quy định Cụ thể: * Bộ Tài - Bộ Tài với vai trị hoạch định sách cần phối hợp với quan chức khác để đạọ Vụ chuyên môn sớm ban hành khuôn mẫu hướng dẫn ECMA làm sở cho việc áp dụng phổ biến ECMA DN - Kết hợp với Bộ, ngành liên quan thống mẫu biểu báo cáo CPMT, có hướng dẫn trình bày thơng tin CPMT báo cáo - XD nguyên tắc nhằm quản lý hạch toán thống DN toàn ngành giấy CPMT * Bộ Tài Ngun mơi trường Bộ Tài ngun mơi trường đóng vai trị quan trọng việc triển khai sách biện pháp nhằm thức đẩy việc vận dụng ECMA sau: - Triển khai chế tích hợp ECMA vào tiêu chuẩn hướng dẫn hệ thống quản lý môi trường ISO 14001 - Phối hợp Bộ Tài chính, Bộ Cơng Thương, Bộ Tài nguyên môi trường để thiết lập chế sở lý luận cho tiêu chuẩn ECMA áp dụng DN SX nói chung DN SX ngành giấy nói riêng - Thiết lập chế, quy định hướng dẫn tổng mức đầu tư cho bảo vệ môi trường, hệ thống quản lý mơi trường cho phép theo dõi đánh giá DN có thân thiện với mơi trường hay không * Bộ Công Thương Là Bộ chủ quản Tổng công ty giấy VN công ty liên kết, vai trò Bộ quan trọng việc thúc đẩy vận dụng ECMA Tổng công ty giấy VN cơng ty liên kết, ảnh hưởng kể đến: - XD cơng bố ưu đãi cho DN có ý thức thái độ tích cực PT bền vững, từ hình thành quy tắc mà DN khơng hưởng ưu đãi DN khơng có sách, chiến lược KD hay hoạt động KD thân thiện với mơi trường, khơng trì quy định môi trường - Cùng Bộ, Ngành XD danh sách DN gây hại cho mơi trường, thân thiện với mơi trường có hành động cụ thể hướng tới PT bền vững - Áp đặt quy định quản lý môi trường DN muốn thành lập sở SX KD, đồng thời có quy định việc tra, kiểm tra hàng năm hoạt động DN, có bao gồm nội dung việc thực sách, chiến lược mơi trường tích cực * Bộ Khoa học công nghệ Bộ Khoa học công nghệ có vai trị việc thúc đẩy thực ECMA thơng qua biện pháp: - Chủ trì phối hợp với Bộ, Ngành để XD dự án khoa học lĩnh vực SX, bao gồm SX giấy bột giấy theo hướng tiết kiệm nguồn lực, tận dụng phế thải, thiết kế công nghệ vừa nâng cao hiệu KT vừa bảo vệ môi trường - Hỗ trợ nghiên cứu liên quan đến việc kết nối ECMA với báo cáo môi trường, hệ thống quản lý mơi trường kế tốn mơi trường quốc gia - Trao đổi thông tin với quốc gia khác, đặc biệt quốc gia có kinh nghiệm việc vận dụng ECMA việc thiết kế PT sách để thúc đẩy trình vận dụng ECMA DN 4.3.1.2 Về phía đối tượng quan tâm khác Kết nghiên cứu định lượng đối tượng bên ngồi DN báo chí, truyền thơng, cộng đồng dân cư, tổ chức/hiệp hội nghề có quan tâm đến hoạt động xử lý, khắc phục bảo vệ mơi trường cơng ty DN chịu áp lực cưỡng chế rõ rệt việc thực thi triển khai vận dụng ECMA Do khuyến nghị điều kiện thực giải pháp vận dụng cần xem xét vai trò đối tượng Cụ thể: - Đối với cộng đồng dân cư đối tượng quan tâm khác tổ chức mơi trường có quyền lên tiếng cần lên tiếng mạnh mẽ hoạt động DN có gây tác động tiêu cực đến mơi trường Điều làm giảm hình ảnh danh tiếng DN, vậy, trước sức ép dư luận, thông qua kênh báo chỉ, truyền hình, DN phải nỗ lực để đổi hoạt động, có hoạt động KTQT nhằm kiểm sốt quản lý hoạt động môi trường cách hiệu - Đối với cổ đơng, người có tác động trực tiếp đến hoạt động SX KD DN, đưa cân nhắc việc rút vốn đầu tư hoạt động DN không phù hợp với kỳ vọng họ vấn đề môi trường Tổng công ty giấy VN với đặc thù sở hữu vốn Nhà nước, nhiên với định hướng cổ phần hóa giai đoạn 2021 – 2025, việc tiếp tục trì XD hình ảnh DN đầu ngành SX giấy bột giấy với định hướng PT bền vững thân thiện với môi trường cần thiết nhằm thu hút nhà đầu tư cho DN Các cổ đông đưa yêu cầu việc phải đánh giá tiềm hiệu tài mơi trường, tính tốn CPMT, báo cáo CPMT trước sau thực dự án DN khai thác hội từ việc vận dụng ECMA để tiếp tục thiết lập hình ảnh DN, thu hút khách hàng, khẳng định vị thị trường ngành giấy bột giấy khơng VN mà cịn giới - Đối với tổ chức tư vấn sở đào tạo kế toán kiểm tốn, số hành động hạn chế thiếu hụt kiến thức kế tốn mơi trường, hỗ trợ vận dụng cơng cụ kế tốn để xử lý thơng tin CPMT thực sau: - Hội kế toán VN VAA Hội kiểm toán viên hành nghề VN VACPA cần tiên phong phối hợp với quan, tổ chức môi trường, sở đào tạo kế toán kiểm toán, tổ chức tư vấn chuyên gia tổ chức IFAC, UNDSD, ACCA để XD qui trình hướng dẫn ECMA phù hợp với điều kiện DN VN dựa hướng dẫn chung UNDSD, IFAC thừa nhận nhiều quốc gia giới - Các sở đào tạo ngành kế toán cần đổi cơng tác đào tạo kế tốn-kiểm tốn, nhấn mạnh tới trách nhiệm với môi trường XH DN trách nhiệm kế toán trước vấn đề môi trường, XH Từng bước XD đưa vào giảng dạy nội dung ECMA chương trình đào tạo trường đại học, cao đẳng nghề kế toán, kiểm toán - Các hiệp hội nghề nghiệp kế toán, kiểm toán cần gắn kết đào tạo với thực tiễn sở thực liên kết nhà trường DN, nhà trường tổ chức hiệp hội nghề nghiệp để đẩy nhanh việc áp dụng ECMA DN tổ chức khác KT 4.3.2 Khuyến nghị từ kết nghiên cứu nhân tố Nhận thức nhà quản trị Áp lực mô 4.3.2.1 Về phía Tổng cơng ty Giấy VN cơng ty liên kết Kết nghiên cứu định lượng cho thấy nhân tố Nhận thức nhà quản trị có tác động thuận chiều đến vận dụng ECMA, để thực giải pháp vận dụng XD, cần thiết phải nâng cao nhận thức nhà quản trị DN tính khơng chắn mơi trường nói chung ECMA nói riêng Từ đánh giá thực trạng ECMA, thấy nhà quản trị Tổng công ty giấy VN cơng ty liên kết nhận thức lợi ích ECMA giúp DN phản ứng phù hợp với thay đổi sách mơi trường Nhà nước, thay đổi công nghệ SX hành vi bên liên quan môi trường Tuy nhiên họ chưa thực sẵn sàng bỏ thêm CP để triển khai họ chưa thực nhìn thấy hiệu tài áp dụng ECMA, đó, để vận hành hiệu hệ thống vai trò tiên thuộc nhà quản trị DN Do vậy, hành động cụ thể Tổng công ty giấy VN công ty liên kết thời gian tới trước hết cần nâng cao nhận thức nhà quản trị cấp thông qua việc tạo điều kiện tiếp xúc tham gia hội thảo, chun đề kế tốn nói chung ECMA nói riêng Mặt khác, cần tăng cường quan hệ giao lưu, học tập kinh nghiệm quản lý môi trường lãnh đạo phận DN, DN ngành Sau thay đổi nhận thức tư lợi ích ECMA với DN bước để vận dụng thành công ECMA Tổng công ty giấy VN công ty liên kết cần XD kế hoạch hành động cụ thể như: (1) Tái cấu trúc lại hệ thống kế toán để liên kết thơng tin tiền tệ thông tin vật CPMT, thiết lập hệ thống trung tâm trách nhiệm; (2) XD chế trách nhiệm rõ ràng môi trường nhà quản lý nội đơn vị làm sở cho dự toán CPMT thực quản lý CPMT theo trung tâm trách nhiệm Bên cạnh đó, DN cần thiết lập hệ thống trao đổi thông tin môi trường đơn vị liên kết chặt chẽ nhân viên kế toán, nhân viên kỹ thuật mơi trường…trong việc thu thập, xử lý, phân tích, báo cáo thông tin môi trường thước đo vật tiền tệ 4.3.2.2 Về phía DN SX giấy ngành Đối với nhân tố Áp lực mô phỏng, đề xuất DN SX giấy ngành nhằm gia tăng kết nối DN với việc xử lý vấn đề mơi trường, hướng tới mục tiêu chung tồn ngành theo định hướng Chính phủ đặt PT bền vững Không Tổng công ty Giấy VN công ty liên kết mà DN SX giấy khác cần tập trung nâng cao nhận thức ECMA vấn đề môi trường thông qua thực chương trình truyền thơng đào tạo nhiều hình thức khác cho tồn nhân viên DN trách nhiệm môi trường ứng xử môi trường; cập nhật chuyên môn cho nhiên viên kế toán để họ nắm vấn đề chuyên sâu có liên quan tới kỹ thuật SX ECMA từ hỗ trợ tốt trình thực Việc XD lộ trình cho việc vận dụng ECMA vào DN cần thiết giúp DN có bước đắn phù hợp cho giai đoạn nhằm vận dụng ECMA cách hiệu Đồng thời cần có khoản kinh phí định cho tư vấn triển khai vận dụng ECMA, đặc biệt giai đoạn đầu cuả trình triển khai Do vậy, trường hợp kinh phí hạn chế, DN lựa chọn ứng dụng thử nghiệm phạm vi hẹp với chỉnh sửa cần thiết từ hệ thống kế toán hành sở thành công thử nghiệm để mở rộng phạm vi áp dụng cho toàn DN Đối với nhà quản trị DN, cần nâng cao nhận thức thông tin mơi trường tính khơng chắn mơi trường, từ giúp DN XD ý thức vận dụng ECMA công cụ để giải tình phát sinh liên quan đến tính khơng chắn mơi trường TĨM TẮT CHƯƠNG Chương luận án tập trung trình bày giải pháp khuyến nghị đề xuất cho việc vận dụng ECMA Tổng công ty Giấy VN công ty liên kết Cơ sở để XD giải pháp vận dụng ECMA dựa vào khung lý thuyết kết nghiên cứu thực trạng chương Giải pháp XD từ tổng thể đến chi tiết, bao gồm: XD mơ hình hệ thống ECMA, Thu thập thơng tin nhận diện CPMT, Phân loại CPMT, Trích lập dự phòng CPMT, Vận dụng phương pháp MFCA để xác định CPMT, Tập hợp phân bổ CPMT, Lập báo cáo CPMT, Vận dụng tiêu đánh giá hiệu hoạt động môi trường Từ kết nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA DN, chương luận án bàn luận đưa đề xuất điều kiện thực giải pháp vận dụng ECMA Tổng công ty Giấy VN công ty liên kết Các đề xuất đưa cho nhóm đối tượng nhằm gia tăng áp lực cưỡng chế từ Chính phủ quan chức năng, DN ngành SX giấy, cộng đồng dân cư, nhà đầu tư Mặt khác, đề xuất hướng tới gia tăng áp lực quy chuẩn từ sở đào tạo ngành kế toán, hiệp hội ngành nghề liên quan; gia tăng nhận thức nhà quản trị tính khơng chắn môi trường KẾT LUẬN môi trường trở thành vấn đề quan trọng cấp thiết, nhiều quốc gia gắn kết vấn đề môi trường vào hệ thống kế toán DN áp dụng nhằm thu thập, phản ánh, phân tích báo cáo thơng tin tài vấn đề môi trường phục vụ cho việc định KD DN KTQT CP môi trường VN lĩnh vực mới, có vai trị quan trọng quản trị DN đối tượng có lợi ích trực tiếp gián tiếp bên đơn vị việc định KTQT CP môi trường phát huy tốt thông tin CP môi trường cung cấp đầy đủ, kịp thời, minh bạch, đảm bảo tin cậy cho người SD Tính đầy đủ, kịp thời, độ tin cậy thông tin CPMT phần lớn phụ thuộc vào chất lượng, hiệu tổ chức công tác KTQT CP môi trường Với mục tiêu nghiên cứu xác định, luận án đạt kết sau: Thứ nhất, hệ thống hóa cở sở lý luận ECMA XD mơ hình lý thuyết nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA DN SX sở lý thuyết kế tốn có liên quan Thứ hai, khảo sát thực trạng đưa đánh giá khách quan ưu điểm hạn chế hệ thống KTQT, ECMA thực Tổng công ty Giấy VN công ty liên kết Thứ ba, đo lường đánh giá ảnh hưởng nhân tố đến việc vận dụng ECMA Tổng công ty Giấy VN công ty liên kết phương pháp nghiên cứu định tính kết hợp nghiên cứu định lượng Thứ tư, đề xuất giải pháp đồng phù hợp với điều kiện DN dựa sở khoa học, thực tiễn nhằm khắc phục hạn chế hoàn thiện ECMA DN khảo sát Bên cạnh kết đạt nêu trên, luận án số hạn chế sau: - Hạn chế tiếp cận nguồn thông tin từ DN, đặc biệt thông tin nhạy cảm môi trường quản trị CP, đề tài chưa phân tích sâu đáp ứng yêu cầu cao mức độ chi tiết thông tin thu thập - Hạn chế việc phân tích giải tất vấn đề hệ thống KTQT CP môi trường cần đặt DN khảo sát Điều xuất phát từ tính phức tạp mơi trường CPMT, quy mô hoạt động Tổng công ty Giấy VN công ty liên kết - Hạn chế mẫu khảo sát, khuôn mẫu nghiên cứu khơng lớn dẫn đến mức độ tổng qt hóa nghiên cứu chưa cao Mặc dù với phương pháp nghiên cứu chặt chẽ, lựa chọn DN điển hình, kết nghiên cứu suy rộng cho tổng thể đảm bảo tính đầy đủ, chặt chẽ nhằm giải thích hoạt động Tổng cơng ty giấy VN công ty liên kết vận dụng ECMA, nhiên để đánh giá việc suy rộng cho ngành SX khác chưa rõ ràng Các hạn chế đề tài sở cho định hướng nghiên cứu tương lai tác giả, theo hướng nghiên cứu nhằm trả lời cho câu hỏi: - Khuôn mẫu nghiên cứu đề tài, mơ hình hệ thống ECMA SD để mở rộng cho phạm vi nghiên cứu sang DN khác ngành lĩnh vực hoạt động khác hay khơng? - Mơ hình nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA Tổng công ty giấy VN công ty liên kết SD cho DN khác ngành lĩnh vực khác không? - Kết nghiên cứu có mang tính quy luật, xu hướng DN VN hay không? ... lược Tổng công ty Giấy VN công ty liên kết, tác giả lựa chọn đề tài: Nghiên cứu vận dụng KTQT CP môi trường Tổng công ty Giấy VN công ty liên kết cho nghiên cứu Tổng quan cơng trình nghiên cứu Các. .. hưởng ảnh hưởng nhân tố đến vận dụng KTQT CP môi trường Tổng công ty Giấy VN công ty liên kết? - Các giải pháp vận dụng KTQT CP môi trường Tổng công ty Giấy VN cơng ty liên kết góp phần giúp DN PT... trường Tổng công ty Giấy VN công ty liên kết - Đề xuất giải pháp kiến nghị vận dụng KTQT CP môi trường phù hợp với Tổng công ty Giấy VN công ty liên kết Câu hỏi nghiên cứu Để đạt mục tiêu nghiên cứu,