Các yếu tố tác động đến tính độc trong hoạt động kiểm toán Nhà nước Thực trạng và giải pháp

PHẦN MỞ ĐẦU Hoạt động kiểm tốn có lịch sử phát triển lâu dài gắn liền với trình phát triểnkinh tế - xã hội lồi người Để phục vụ cho nhu cầu đa dạng xã hội, lĩnh vực loại hình kiểm tốn khác hình thành, hoạt động kiểm toán Nhà nước (KTNN) hoạt động phát triển kinh tế thị trường KTNN hình thức hoạt động kiểm tra, việc kiểm tra quan quản lý chức nhà nước tiến hành nhằm xem xét việc chấp hành sách, chế độ nguyên tắc quản lý kinh tế nhà nước đơn vị sử dụng vốn nhà nước kinh phí nhà nước cấp, để đánh giá tính hiệu lực, hiệu hoạt động đơn vị Có thể khẳng định quan KTNN quan công quyền, thực chức kiểm tra tài cơng cao nhà nước ta Chính mà việc nâng cao hiệu hoạt động KTNN có ý nghĩa quan trọng trình cxaay dựng nhà nước pháp quyền “của đan, dân, dân” Nay nên kinh tế nước ta chuyển đổi mạnh mẽ sang chế mới, chế thị trường với nhiều thành phần kinh tế tham gia, đồng thời phải nhanh chóng hịa nhập với kinh tế hội nhập giới Trước tình hình đó, việc nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến hoạt động độc lập KTNN đánh giá mức độ ảnh hưởng nhân tố đến chất lượng kiểm toán để từ đưa giải pháp nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán cần thiết Từ đó, em lựa chọn đề tài “Các yếu tố tác động đến tính độc hoạt động kiểm tốn Nhà nước: Thực trạng giải pháp” để tìm yếu tố tác động đến tính độc lập hoạt động kiểm toán nhà nước, đánh giá thực trạng đưa giải pháp để góp phần phát triển hoàn thiện hoạt động KTNN Việt Nam tiến trình đổi hội nhập kinh tế giới Tuy nhiên, điều kiêṇ khả tư người viết để phân tích thực tiễn cịn nhiều haṇ chế, nên kết đề tài chủ yếu dừng lại giải pháp tổng thể, khơng tránh khỏi thiếu sót Vì em kính mong nhận ý kiến đóng góp từ Quý thầy cô PHẦN NỘI DUNG Chương Tổng quan hoạt động kiểm toán nhà nước 1.1 Khái niệm 1.1.1 Khái niệm kiểm toán nhà nước Kiểm toán Nhà nước hệ thống máy chuyên môn Nhà nước thực chức kiểm toán ngân sách tài sản công 1.1.2 Khái niệm hoạt động kiểm toán nhà nước Hoạt động kiểm toán Kiểm toán nhà nước việc đánh giá xác nhận tính đắn, trung thực thơng tin tài cơng, tài sản cơng báo cáo tài liên quan đến quản lý, sử dụng tài cơng, tài sản công; việc chấp hành pháp luật hiệu việc quản lý, sử dụng tài cơng, tài sản cơng 1.2 Địa vị pháp lý Kiểm tốn nhà nước Địa vị pháp lý quan, đơn vị quy định cấu tổ chức, nhân sự; chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn phạm vi hoạt động quy định văn quy phạm pháp luật Như địa vị pháp lý ln phụ thuộc vào hình thức văn pháp luật Trong văn pháp luật có quy định khác địa vị pháp lí quan kiểm tra, kiểm soát Tuy nhiên để bảo đảm cách có hiệu lực vững cho cơng tác kiểm tra tài nhà nước độc lập, cần phải quy định rõ địa vị pháp lí quan KTNN đạo luật cao nước (Hiến pháp) cụ thể hoá tổ chức hoạt động KTNN Luật Kiểm toán Đối với nước ta, KTNN đời, chưa có quy định KTNN Hiến pháp; để tăng cường lực hoạt động cho KTNN, cần sớm bổ sung vào Hiến pháp điều khoản quy định KTNN, để xác định rõ địa vị pháp lý kiểm toán nước với tư cách quan kiểm tra tài nhà nước độc lập Trên giới có nhiều mơ hình tổ chức KTNN, KTNN quan ngành lập pháp, hành pháp, tư pháp độc lập với lập pháp hành pháp Mối quan hệ không phục vụ cho Quốc hội, Chính phủ mà có tác dụng kiểm tra tài mang tính phịng ngừa hành vi vi phạm pháp luật kinh tế, tài Đối với nước ta, Điều 14, Điều 15 Luật KTNN năm 2005 quy định chức năng, nhiệm vụ KTNN Nhưng Điều 13 chưa quy định cụ thể địa vị pháp lý KTNN, quy định “Kiểm toán Nhà nước quan chuyên môn lĩnh vực kiểm tra tài nhà nước Quốc hội thành lập, hoạt động độc lập tuân theo pháp luật” Như vậy, quy định chưa xác định cụ thể địa vị pháp lí Kiểm tốn Nhà nước Mới quy định KTNN quan chuyên môn lĩnh vực kiểm tra tài nhà nước Quốc hội thành lập, quy định chưa phù hợp với tổ chức máy Nhà nước nước ta Như nêu trên, nước ta đặt KTNN quan thuộc Quốc hội Chính phủ mục tiêu hoạt động của KTNN không thay đổi, xong để xây dựng Nhà nước pháp quyền xã hội chủ nghĩa phát triển phù hợp với xu hội nhập quốc tế, nên đặt KTNN quan kiểm tra tài nhà nước độc lập Tuy nhiên với hình thức tổ chức này, quan KTNN độc lập với ngành lập pháp tư pháp, phải bảo đảm tính độc lập cho quan KTNN mối quan hệ, hợp tác đặt biệt chặt chẽ, chế độ báo cáo kết kiểm toán, tư vấn KTNN với Quốc hội Chính phủ Mối quan hệ khơng phục vụ cho Quốc hội, Chính phủ mà có tác dụng kiểm tra tài mang tính phịng ngừa hành vi vi phạm pháp luật kinh tế, tài Địa vị pháp lí tính độc lập tổ chức, hoạt động KTNN có mối quan hệ chi phối, định lẫn nhau, tính độc lập quan kiểm toán tiền đề bảo đảm cho cơng tác kiểm tra tài cơng có hiệu lực hiệu Kết kiểm tra tài tất quan, đơn vị, tổ chức nói chung, quan đơn vị có sử dụng ngân sách nhà nước nói riêng chịu tác động mặt trị Vì tính độc lập đầy đủ quan kiểm toán, kiểm toán viên phải bảo đảm mặt pháp lý, quan KTNN nhằm xác định địa vị KTNN hệ thống cấu tổ chức Nhà nước, bảo đảm cho có đủ quyền hạn thực thi cơng việc Tính độc lập đầy đủ quan KTNN, kiểm toán viên nhà nước yếu tố quan trọng trực tiếp tác động đến chất lượng kiểm tốn, hoạt động kiểm toán ý kiến đánh giá, nhận xét kết luận kiểm toán viên dựa vào chứng kiểm tốn, khơng chịu tác động sức ép nào, sức ép trị, cần bảo đảm tính độc lập KTNN 1.3 Chức năng, nhiệm vụ quyền hạn kiểm toán nhà nước 1.3.1 Chức Kiểm tốn nhà nước có chức đánh giá, xác nhận, kết luận kiến nghị việc quản lý, sử dụng tài cơng, tài sản cơng 1.3.2 Nhiệm vụ - Quyết định kế hoạch kiểm toán năm báo cáo Quốc hội trước thực - Tổ chức thực kế hoạch kiểm toán năm thực nhiệm vụ kiểm toán theo yêu cầu Quốc hội, Ủy ban thường vụ Quốc hội, Chủ tịch nước, Chính phủ, Thủ tướng Chính phủ - Xem xét, định việc kiểm tốn có đề nghị Hội đồng dân tộc, Ủy ban Quốc hội, Đoàn đại biểu Quốc hội, Thường trực Hội đồng nhân dân, Ủy ban nhân dân tỉnh, thành phố trực thuộc trung ương quan, tổ chức kế hoạch kiểm tốn năm Kiểm tốn nhà nước - Trình ý kiến Kiểm tốn nhà nước để Quốc hội xem xét, định dự toán ngân sách nhà nước, định phân bổ ngân sách trung ương, định chủ trương đầu tư chương trình mục tiêu quốc gia, dự án quan trọng quốc gia, phê chuẩn toán ngân sách nhà nước - Tham gia với quan Quốc hội, Chính phủ việc xem xét dự toán ngân sách nhà nước, phương án phân bổ ngân sách trung ương, phương án điều chỉnh dự toán ngân sách nhà nước, phương án bố trí ngân sách cho chương trình mục tiêu quốc gia, dự án quan trọng quốc gia Quốc hội định toán ngân sách nhà nước - Tham gia với quan Quốc hội hoạt động giám sát việc thực luật, nghị Quốc hội, pháp lệnh, nghị Ủy ban thường vụ Quốc hội lĩnh vực tài - ngân sách, giám sát việc thực ngân sách nhà nước sách tài có yêu cầu - Tham gia với quan Quốc hội, Chính phủ, quan có thẩm quyền trình dự án luật, pháp lệnh có u cầu việc xây dựng thẩm tra dự án luật, pháp lệnh - Báo cáo tổng hợp kết kiểm toán năm kết thực kết luận, kiến nghị kiểm toán với Quốc hội, Ủy ban thường vụ Quốc hội; gửi báo cáo tổng hợp kết kiểm toán năm kết thực kết luận, kiến nghị kiểm toán cho Chủ tịch nước, Chính phủ, Thủ tướng Chính phủ, Hội đồng dân tộc, Ủy ban Quốc hội; cung cấp kết kiểm tốn cho Bộ Tài chính, Đồn đại biểu Quốc hội, Hội đồng nhân dân, Ủy ban nhân dân nơi kiểm toán quan khác theo quy định pháp luật - Giải trình kết kiểm toán với Quốc hội quan Quốc hội theo quy định pháp luật - Tổ chức cơng bố cơng khai báo cáo kiểm tốn, báo cáo tổng hợp kết kiểm toán năm báo cáo kết thực kết luận, kiến nghị kiểm toán theo quy định Điều 50, Điều 51 Luật KTNN 2015 sửa đổi, bổ sung 2019 quy định khác pháp luật có liên quan - Tổ chức theo dõi, kiểm tra việc thực kết luận, kiến nghị Kiểm toán nhà nước - Chuyển hồ sơ cho quan điều tra, Viện kiểm sát nhân dân quan khác Nhà nước có thẩm quyền xem xét, xử lý vụ việc có dấu hiệu tội phạm, vi phạm pháp luật quan, tổ chức, cá nhân phát thông qua hoạt động kiểm toán - Quản lý hồ sơ kiểm tốn; giữ bí mật tài liệu, số liệu kế tốn thơng tin hoạt động đơn vị kiểm toán theo quy định pháp luật - Thực hợp tác quốc tế lĩnh vực kiểm tốn nhà nước - Tổ chức quản lý cơng tác nghiên cứu khoa học, đào tạo, bồi dưỡng, phát triển nguồn nhân lực Kiểm toán nhà nước - Tổ chức thi, cấp, thu hồi quản lý chứng Kiểm toán viên nhà nước - Tổ chức thông tin, tuyên truyền, phổ biến, giáo dục pháp luật kiểm tốn nhà nước - Xây dựng trình Ủy ban thường vụ Quốc hội ban hành Chiến lược phát triển Kiểm tốn nhà nước - Ngồi KTNN cong thực nhiệm vụ khác theo quy định pháp luật 1.3.3 Quyền hạn - Trình dự án luật, dự án pháp lệnh, dự thảo nghị trước Quốc hội, Ủy ban thường vụ Quốc hội theo quy định pháp luật - Yêu cầu đơn vị kiểm tốn tổ chức, cá nhân có liên quan cung cấp đầy đủ, xác, kịp thời thơng tin, tài liệu phục vụ cho việc kiểm toán - Yêu cầu đơn vị kiểm toán thực kết luận, kiến nghị kiểm toán Kiểm toán nhà nước sai phạm báo cáo tài sai phạm việc chấp hành pháp luật; kiến nghị thực biện pháp khắc phục yếu hoạt động đơn vị Kiểm toán nhà nước phát - Kiến nghị quan, người có thẩm quyền yêu cầu đơn vị kiểm toán thực đầy đủ, kịp thời kết luận, kiến nghị kiểm toán sai phạm báo cáo tài sai phạm việc chấp hành pháp luật; đề nghị xử lý theo quy định pháp luật trường hợp không thực thực không đầy đủ, kịp thời kết luận, kiến nghị kiểm toán Kiểm toán nhà nước - Kiến nghị quan, người có thẩm quyền xử lý vi phạm pháp luật quan, tổ chức, cá nhân làm rõ thông qua hoạt động kiểm toán - Đề nghị quan, người có thẩm quyền xử lý theo quy định pháp luật quan, tổ chức, cá nhân có hành vi cản trở hoạt động kiểm tốn Kiểm tốn nhà nước cung cấp thơng tin, tài liệu sai thật cho Kiểm toán nhà nước Kiểm toán viên nhà nước - Trưng cầu giám định chuyên môn cần thiết - Được ủy thác thuê doanh nghiệp kiểm toán thực kiểm toán quan, tổ chức quản lý, sử dụng tài cơng, tài sản cơng; Kiểm tốn nhà nước chịu trách nhiệm tính trung thực số liệu, tài liệu kết luận, kiến nghị kiểm toán doanh nghiệp kiểm toán thực - Kiến nghị Quốc hội, Ủy ban thường vụ Quốc hội, Chính phủ, Thủ tướng Chính phủ quan khác Nhà nước sửa đổi, bổ sung chế, sách pháp luật 1.4 Các yếu tố tác động đến tính độc lập hoạt động kiểm toán Hoạt động kiểm toán hoạt động độc lập Tính độc lập kiểm toán hiểu quan kiểm toán độc lập với đơn vị kiểm toán bảo vệ loại trừ ảnh hưởng từ bên trình thực kiểm tốn, KTNN KTV tn thủ pháp luật, chuẩn mực nghiệp vụ chuyên môn, có quan điểm vơ tư thực kiểm tốn, đánh giá kết cơng bố báo cáo kiểm tốn Nếu khơng có tính độc lập kết kiểm tốn khơng tin cậy, chức kiểm tốn khơng thực thi đời sống xã hội Do vậy, tính độc lập quan kiểm toán ảnh hưởng trực tiếp đến chất lượng kiểm toán, tiền đề bảo đảm cho công tác kiểm tra tài cơng có hiệu lực hiệu Một số nước giới, tính độc lập KTNN quy định cụ thể Luật Kiểm tốn, có số nước, tính độc lập xác định Hiến pháp, Cộng hoà Liên bang Đức, khoản Điều 114 Hiến pháp xác định: "KTNN Liên bang, mà uỷ viên độc lập thẩm phán, kiểm tra hoạt động kế tốn tính kinh tế tính tn thủ việc quản lý ngân sách kinh tế " Hay, Điều 97 Hiến pháp Cộng hoà Séc: "KTNN quan độc lập, có nhiệm vụ kiểm toán điều hành kinh tế với tài sản nhà nước chấp hành ngân sách nhà nước” Tính độc lập đầy đủ KTNN thể nội dung sau: 1.4.1 Độc lập tổ chức Một số nước giới, KTNN xây dựng quan nhà nước độc lập, việc tách KTNN khỏi ngành lập pháp, hành pháp mặt tổ chức; thiết chế bảo đảm cho quan kiểm tốn đối tượng kiểm tốn khơng đồng với quyền lợi, giữ khoảng cách tối thiểu định bên, hình thức áp dụng KTNN Liên bang Đức, Cộng hồ Séc, Hàn Quốc Hình thức có ưu điểm đặc biệt bảo đảm tính độc lập nghiệp vụ thiết chế Đối với nước ta, Điều 21 Luật KTNN quy định “KTNN quản lí tập trung thống gồm máy điều hành, KTNN chuyên ngành, KTNN khu vực đơn vị nghiệp” Quy định phù hợp với điều kiện thực tiễn nước ta thông lệ quốc tế Tuy nhiên Điều 21 chưa quy định cụ thể vị trí KTNN hệ thống tổ chức máy Nhà nước, quan ngang Bộ hay Ủy ban Điều 17 quy định lương chế độ khác Tổng KTNN lương chế độ khác Chủ nhiệm Ủy ban Quốc hội Ủy ban Thường vụ Quốc hội định Quy định ngầm hiểu theo suy luận bắc cầu Tổng KTNN Chủ nhiệm Ủy ban Quốc hội, quan KTNN có vị trí Ủy ban Quốc hội 1.4.2 Độc lập bổ nhiệm nhân Cơ chế bổ nhiệm cán lãnh đạo cao cấp quan KTNN, đặc biệt Tổng KTNN có tác động quan trọng đến định họ đưa ra, Tổng KTNN người phải chịu trách nhiệm định mình, tính độc lập thực có quy trình bổ nhiệm, miễn nhiệm quy định cụ thể pháp luật Hầu hết nước, để tránh nguy cơ quan lập pháp (nếu quan KTNN trực thuộc Quốc hội) hành pháp (nếu quan KTNN trực thuộc Chính phủ) có quyền sa thải người lãnh đạo quan KTNN cách quy định cụ thể quy chế bổ nhiệm, miễn nhiệm người lãnh đạo quan KTNN Luật KTNN Vấn đề quy định Điều 17 Luật KTNN, theo chúng tôi, quy định Luật KTNN bầu, miễn nhiệm bãi nhiệm Tổng KTNN phù hợp với thông lệ quốc tế điều kiện thực tiễn nước ta Đồng thời Luật KTNN quy định chức danh KTV (Điều 27), thẩm quyền bổ nhiệm, miễn nhiệm KTV (Điều 28), Luật chưa quy định cụ thể việc sa thải kiểm toán viên, điều động KTV làm nhiệm vụ khác không thuộc cơng việc kiểm tốn Do cần bổ sung điều luật điều động kiểm toán viên làm nhiệm vụ khác khơng thuộc cơng việc kiểm tốn 1.4.3 Độc lập ngân sách Độc lập mặt tài tiền đề bảo đảm tính tự chủ công việc Nếu bị hạn chế mặt tài quan KTNN dẫn đến hạn chế hoạt động nó, phạm vi kiểm tốn bị thu hẹp, với lệ thuộc tài với đối tượng kiểm tốn ràng buộc khơng thành văn để đổi lại lợi ích gấp nhiều lần cho đơn vị kiểm tốn so với chi phí mà họ cho kiểm toán viên, gây nên tác động tiêu cực kết kiểm toán Trên giới, hầu quy định việc cấp phát ngân sách cho quan KTNN thể chế hoá Luật Kiểm toán, KTNN Vương quốc Anh "Do uỷ ban kiểm toán riêng biệt trước ngân sách trình lên Hạ nghị Viện" Hay Luật Kiểm tốn Hàn Quốc lưu ý: Phải tôn trọng tối đa tính độc lập kiểm tốn nhà nước thiết lập ngân sách Đối với Việt Nam, kinh phí hoạt động 10 KTNN quy định khoản Điều 59 Luật KTNN Nhà nước bảo đảm kinh phí hoạt động, sở vật chất cho Kiểm toán nhà nước theo quy định pháp luật Kinh phí hoạt động Kiểm toán nhà nước Kiểm toán nhà nước lập dự tốn gửi Chính phủ tổng hợp, trình Quốc hội định ” Như việc ấn định số cấp phát ngân sách cho hoạt động KTNN quan lập pháp định mà lại quan hành pháp định bộ, ngành thuộc ngân sách trung ương, điều dễ dẫn đến lệ thuộc hoạt động KTNN quan quản lý nhà nước, quan đối tượng KTNN Do dự tốn ngân sách KTNN nên giao cho Ủy ban Quốc hội thẩm định trình Quốc hội định 1.4.4 Độc lập hoạt động kiểm tốn - Về mục đích kiểm tốn: Điều 3, Luật KTNN quy định: “Hoạt động KTNN phục vụ kiểm tra, giám sát Nhà nước quản lý, sử dụng ngân sách, tiền tài sản nhà nước ” Quy định tập trung chủ yếu vào mục đích kiểm toán sử dụng ngân sách, tiền tài sản, có nghĩa tập trung kiểm tốn chi ngân sách, chưa sâu đến cơng tác quản lí, điều hành chi ngân sách cấp ngân sách Đặc biệt chưa quy định cụ thể kiểm toán thu NSNN Trong kiểm tốn cấp ngân sách, nội dung kiểm toán thu kiểm tốn chi NSNN Do cần nghiên cứu để quy định cụ thể nhiệm vụ kiểm toán thu-chi NSNN Trong thực tế từ thành lập đến KTNN, thực kiểm toán thu - chi ngân sách nhà nước ngân sách địa phương theo mục tiêu - Đối tượng kiểm toán: Điều Luật KTNN quy định: “Đối tượng kiểm toán KTNN hoạt động có liên quan đến quản lý, sử dụng ngân sách, tiền tài sản nhà nước” Luật quy định đối tượng KTNN “Đối tượng kiểm toán Kiểm toán nhà nước việc quản lý, sử dụng tài cơng, tài sản cơng hoạt động có liên quan đến việc quản lý, sử dụng tài cơng, tài sản cơng 11 đơn vị kiểm tốn.”, quy định rộng, khó nhận diện đâu hoạt động có liên quan đến tồn cơng tác thu - chi cấp ngân sách, đơn vị có chức thu - chi ngân sách hay đối tượng có nghĩa vụ nộp NSNN, thiếu cụ thể, tạo nên nhiều cách hiểu khác Vì trình thực Luật thiếu thống nhất, người thi hành cơng vụ dễ lợi dụng Do cần quy định cụ thể, rõ ràng, dễ hiểu đối tượng KTNN Đồng thời Luật quy định đối tượng kiểm toán sử dụng ngân sách, tiền tài sản nhà nước chưa quy định rõ đối tượng kiểm toán thu NSNN, đặc biệt chưa quy định kiểm toán thu thuế tổ chức cá nhân thuộc thành phần kinh tế có nghĩa vụ thu - nộp ngân sách nhà nước Thực tiễn năm vừa qua, đối tượng có nghĩa vụ nộp NSNN công ty tư nhân, trách nhiệm hữu hạn, kinh doanh cá thể (không thuộc thành phần kinh tế nhà nước) theo quy định này, KTNN không kiểm toán việc thực nghĩa vụ thu nộp NSNN đối tượng này, tình trạng gian lận, trốn thuế làm thất thu NSNN chủ yếu tập trung vào đối tượng xu hướng thời gian tới tỉ trọng thu ngân sách nhà nước thành phần kinh tế ngày gia tăng Nếu khơng khắc phục tình trạng thất thu NSNN khó ngăn chặn khắc phục Do cần bổ sung thêm vào đối tượng kiểm tốn tổ chức, cá nhân có nghĩa vụ thu - nộp NSNN - Độc lập việc xây dựng kế hoạch kiểm tốn: Tính độc lập đuợc thể qua việc tự chủ xây dựng kế hoạch kiểm tốn, khơng để quan nhà nước khác chi phối, tác động đến việc xây dựng kế hoạch kiểm tốn, thay đổi, bỏ qua chương trình kiểm toán đuợc xây dựng Để bảo đảm vấn đề này, cần phải có sở pháp lý rõ ràng tính độc lập xây dựng kế hoạch kiểm toán, Nhà nước giao cho KTNN tự xây dựng chương trình kế hoạch kiểm tốn hàng năm Đối với nước ta, Điều 30 Luật KTNN năm 2015 sửa đổi, bổ sung 2015 quy định ban hành định kiểm toán năm bảo đảm 12 tính độc lập KTNN đáp ứng yêu cầu giám sát tối cao Quốc hội công tác quản lí điều hành Chính phủ 1.4.5 Độc lập xây dựng chuẩn mực, quy trình kiểm tốn Tính độc lập phải bảo đảm cho KTNN xây dựng thực kiểm tốn theo quy trình nghiệp vụ phù hợp Do Nhà nước trao quyền cho KTNN xây dựng tổ chức thực chuẩn mực kiểm tốn, quy trình kiểm tốn phương pháp chuyên môn nghiệp vụ áp dụng hoạt động KTNN Tuy nhiên, trao cho KTNN trách nhiệm vô giới hạn, hoạt động KTNN tuân thủ pháp luật, việc xây dựng ban hành văn nghiệp vụ phải phù hợp với văn pháp luật Việt Nam Nguyên tắc quy định đầy đủ Điều Luật KTNN năm 2015 sửa đổi, bổ sung 2019 1.4.6 Độc lập điều tra Quyền điều tra biện pháp nghiệp vụ thiếu công việc kiểm tốn, trường hợp có dấu hiệu vi phạm pháp luật Đa số Luật Kiểm toán nước nhấn mạnh ý nghĩa quyền điều tra, thông qua việc để ngăn chặn hành động cản trở kiểm toán viên thực quyền hạn theo luật định Điều khoản nhằm tăng cường vị trí KTNN với đơn vị kiểm toán tạo điều kiện thuận lợi cho hoạt động kiểm toán viên Đặc biệt điều kiện nay, Đảng - Nhà nước tăng cường phòng chống tham nhũng, lãng phí, để hoạt động KTNN thực cơng cụ hữu hiệu mặt trận phịng chống tham nhũng, lãng phí cần bổ sung vào Luật KTNN thẩm quyền điều tra kiểm toán viên nhà nước 1.4.7 Bảo đảm quyền thực thi Đa số Luật Kiểm toán nước quy định việc thực thi kết luận kiểm toán, tuỳ thuộc vào mức độ sai sót kết luận, để đưa kiến nghị xử lý, 13 đồng thời KTNN có quyền đưa kiến nghị biện pháp khắc phục sai sót kết luận Các đơn vị kiểm toán phải trình bày biện pháp khắc phục thời hạn để khắc phục sai sót Nếu đơn vị kiểm tốn khơng thực hiện, KTNN có quyền thông báo cho quan quản lý cấp trực tiếp đơn vị quan nhà nư-ớc có thẩm quyền Xử lý theo quy định pháp luật Đối với nước ta, Điều 65 Luật KTNN quy định nghĩa vụ đơn vị kiểm toán “ Thực đầy đủ, kịp thời kết luận, kiến nghị KTNN sai phạm báo cáo tài sai phạm việc tuân thủ pháp luật; thực biện pháp để khắc phục yếu hoạt động theo kết luận, kiến nghị KTNN ” Điều 73 quy định “cơ quan điều tra, Viện Kiểm sát Nhân dân, Tịa án Nhân dân có trách nhiệm xem xét kiến nghị KTNN để xử lí vi phạm pháp luật theo thẩm quyền” Như vậy, Luật KTNN quy định đầy đủ điều kiện để thực thi kết KTNN Chương Thực trạng giải pháp 2.1 Thành tựu phát triển hệ thống kiểm toán Việt Nam Một là, pháp luật kiểm tốn sớm hình thành (văn quy phạm pháp luật KTNN kiểm toán độc lập ban hành vào năm 1994, kiểm toán nội năm 1997), tạo tiền đề cho đời phát triển tổ chức kiểm toán Đến nay, Nhà nước ban hành Luật KTNN, Nghị định kiểm tốn độc lập, quy định Bộ Tài quy chế kiểm toán nội doanh nghiệp nhà nước (DNNN) Đây sở pháp lý tạo điều kiện cho phát triển hệ thống kiểm toán Việt Nam Bên cạnh đó, KTNN ban hành hệ thống chuẩn mực KTNN nhiều quy trình kiểm toán chuyên ngành áp dụng cho đối tượng kiểm tốn cụ thể, Bộ Tài ban hành 38 chuẩn mực kiểm toán để áp dụng hoạt động kiểm toán độc lập kiểm soát chất lượng kiểm toán 14 Hai là, phát triển KTNN, kiểm toán độc lập kiểm toán nội góp phần thúc đẩy cải cách hành nhà nước, xây dựng Nhà nước pháp quyền xã hội chủ nghĩa công đổi kinh tế Việt Nam Dù thời gian chưa dài, hệ thống kiểm tốn khẳng định vị trí, tác động góp phần thúc đẩy cơng cải cách hành nhà nước đổi chế quản lý kinh tế Việt Nam Nhà nước thực quan tâm đến hệ thống tổ chức kiểm tốn Việt Nam Ngồi việc tạo lập tiền đề pháp luật cho đời tổ chức này, Nhà nước nhanh chóng xây dựng, hồn thiện tổ chức kiểm toán Ba là, hoạt động tổ chức kiểm toán bước vào giai đoạn ổn định Hoạt động KTNN có bước phát triển lớn mạnh, từ Luật KTNN có hiệu lực thi hành từ 2006 KTNN thực kiểm toán với phạm vi ngày mở rộng Kết kiểm toán ghi nhận năm qua không số tăng thu, tiết kiệm chi hàng ngàn tỷ đồng cho ngân sách nhà nước, mà quan trọng ý nghĩa thông qua hoạt động kiểm toán KTNN giúp cho đơn vị kiểm toán ngăn ngừa tiêu cực, lãng phí, thất tiền, tài sản; hồn thiện cơng tác quản lý, đảm bảo sử dụng nguồn lực tài quốc gia cách tiết kiệm hiệu hơn; KTNN cung cấp thơng tin tồn diện, xác thực tình hình quản lý tài điều hành ngân sách cấp, ngành, doanh nghiệp… nhiều kiến nghị với Chính phủ, Quốc hội quan thẩm quyền góp phần sửa đổi, bổ sung hồn thiện chế, sách quản lý tài tăng cường hiệu lực quản lý Các doanh nghiệp kiểm toán độc lập phát triển nhanh mặt số lượng đội ngũ KTV, thị trường ngày mở rộng Ngồi hoạt động kiểm tốn tư vấn, cơng ty kiểm tốn giữ vai trị quan trọng việc đào tạo, phổ biến, hướng dẫn chế độ, sách quản lý kinh tế tài chính, thuế, kế tốn kinh tế quốc dân Kiểm toán nội chưa phát triển, song hình thành bước đầu mang lại kết số 15 đơn vị, DNNN… Kiểm tốn nội có đóng góp thiết thực cho việc kiểm soát, quản trị nội bộ; phát ngăn chặn kịp thời vi phạm hệ thống quản lý đơn vị Trình độ KTV nội bước nâng cao, đáp ứng ngày tốt yêu cầu quản lý đơn vị; Bốn là, mối quan hệ ba phân hệ kiểm tốn bước đầu hình thành, KTNN doanh nghiệp kiểm tốn độc lập phối hợp việc thực kiểm toán số DNNN, chương trình mục tiêu quốc gia; KTNN có đóng góp định hướng dẫn nghiệp vụ sử dụng kết kiểm toán nội Mặt khác, Hội Kế toán Kiểm toán Việt Nam (VAA), Hội Kiểm toán viên hành nghề (VACPA) bước đầu thể vai trò việc định hướng hoạt động nghề nghiệp thiết lập mối quan hệ phân hệ kiểm toán 2.2 Những hạn chế hệ thống kiểm toán Việt Nam Mặc dù, đạt kết quan trọng xây dựng phát triển hệ thống tổ chức kiểm toán Việt Nam, song từ thực tiễn tổ chức hoạt động hệ thống kiểm tốn Việt Nam cịn hạn chế chủ yếu sau: - Khuôn khổ pháp lý tổ chức hoạt động hệ thống kiểm toán chưa đầy đủ đồng bộ: Địa vị pháp lý KTNN Tổng KTNN chưa quy định Hiến pháp hầu giới, cịn tình trạng khơng tương thích quy định tổ chức hoạt động KTNN; Chưa có luật kiểm tốn độc lập, hoạt động kiểm toán độc lập điều chỉnh Nghị định Chính phủ chưa thực tạo lập khuôn khổ pháp lý đủ mạnh cho phát triển doanh nghiệp kiểm toán độc lập độ tin cậy khách hàng kiểm toán xử lý rủi ro hoạt động kiểm toán; Các quy định kiểm toán nội vừa thiếu, vừa không đủ hiệu lực thúc đẩy đời phát triển hệ thống kiểm toán nội bộ; 16 - Các phương pháp chuyên môn nghiệp vụ kiểm tốn đặc biệt quy trình, chuẩn mực, quy định kiểm soát chất lượng kiểm toán ba phân hệ kiểm toán trọng xây dựng ban hành thiếu đồng ảnh hưởng định đến chất lượng hoạt động kiểm toán Chưa triển khai kiểm toán môi trường công nghệ thông tin, việc ứng dụng cơng nghệ thơng tin vào cơng tác kiểm tốn cịn hạn chế - Sự phát triển tổ chức ba phân hệ kiểm toán chưa đáp ứng yêu cầu thực tiễn KTNN có bước trưởng thành nhanh chóng tổ chức nhân lực kiểm toán chưa tương xứng với chức năng, nhiệm vụ quyền hạn giao, đặc biệt thiếu KTNN khu vực để kiểm toán ngân sách địa phương Các doanh nghiệp kiểm toán độc lập số lượng phát triển nhanh lực nhìn chung cịn hạn chế Hệ thống kiểm toán nội phát triển chậm, chủ yếu hình thành số Tổng cơng ty ngân hàng thương mại Nhà nước; - Hoạt động kiểm tốn thực tế cịn hạn chế phạm vi, quy mô chất lượng KTNN trọng kiểm tốn báo cáo tài chính, kiểm tốn tn thủ, kiểm tốn hoạt động cịn chưa triển khai nhiều Các doanh nghiệp kiểm toán độc lập Việt Nam hạn chế kinh nghiệm hành nghề, lực sức cạnh tranh, chất lượng kiểm toán chưa đáp ứng yêu cầu đối tượng sử dụng thơng tin Chất lượng hoạt động kiểm tốn nội số tổng cơng ty nhà nước cịn nhiều hạn chế quy mơ tính chun nghiệp; kiểm toán nội chưa thật khẳng định vai trò phục vụ quản lý nội đơn vị - Các phân hệ kiểm toán chưa tạo lập quan hệ chặt chẽ, có tính hệ thống; việc hỗ trợ, tác động lẫn hoạt động hạn chế KTNN tổ chức chủ đạo hệ thống kiểm toán thực tế chưa sử dụng doanh nghiệp kiểm toán hỗ trợ cho hoạt động KTNN; chưa có tác động tích cực 17 đến quan, tổ chức Nhà nước để phát triển hướng dẫn chuyên môn phận kiểm toán nội Các phận kiểm tốn nội số tổng cơng ty Nhà nước hoạt động tương đối đơn độc, thiếu phối hợp với phân hệ kiểm toán khác - Chưa có thống quản lý nhà nước ba phân hệ kiểm toán; định hướng phát triển hệ thống kiểm tốn cịn chưa thật rõ; chưa hạn chế cạnh tranh tiêu cực doanh nghiệp kiểm toán độc lập; việc định hướng quản lý kiểm toán nội quan, tổ chức chưa rõ ràng Hiện nay, Bộ Tài thực chức quản lý nhà nước hoạt động kiểm toán độc lập hoạt động quản lý nhà nước hạn chế, chủ yếu tập trung khâu ban hành chuẩn mực kiểm toán độc lập, thủ tục thành lập doanh nghiệp, thi cấp chứng KTV (Kiểm toán viên) độc lập Việc kiểm soát, đánh giá chất lượng kiểm toán doanh nghiệp kiểm tốn cịn hạn chế Vai trị Hội Kế toán Kiểm toán nhằm tạo liên kết định hướng phát triển nghề nghiệp cho KTV chưa phát huy hết tác dụng 2.3 Mục tiêu quan điểm phát triển hệ thống kiểm tốn Việt Nam Mặc dù có bước phát triển quan trọng, song hoạt động hệ thống kiểm tốn Việt Nam cịn có nhiều hạn chế, Nhà nước cần xác định mục tiêu, định hướng phát triển hệ thống kiểm toán phải thực đồng giải pháp cho phát triển phát huy vai trị kiểm tốn kinh tế Mục tiêu phát triển hệ thống kiểm toán Việt Nam đến năm 2020 cần xác định sau: “Phát triển đồng hệ thống kiểm toán Việt Nam trở thành công cụ mạnh để thiết lập, củng cố trì quan hệ tài – tiền tệ lành mạnh kinh tế, đáp ứng yêu cầu cơng nghiệp hóa, đại hóa đất nước điều kiện phát triển kinh tế thị trường hội nhập kinh tế quốc tế, hình thành mạng lưới kiểm 18 tra, kiểm sốt tài – tiền tệ từ nội quan, đơn vị, tổ chức kinh tế thuộc thành phần kinh tế” Để đạt mục tiêu đề ra, cần định hướng cho phát triển hệ thống kiểm toán theo quan điểm chủ yếu sau: Thứ nhất, quán triệt đường lối Đảng tuân thủ pháp luật Nhà nước phát triển hệ thống kiểm toán Việt Nam Tuân thủ pháp luật điều kiện cần để hệ thống kiểm toán phát triển theo định hướng, trở thành công cụ thiếu hoạt động kiểm tra, giám sát tài hướng tới mục tiêu xây dựng tài quốc gia minh bạch vững bền Thứ hai, phát triển đồng hệ thống kiểm tốn, KTNN cơng cụ mạnh kiểm tra, giám sát Nhà nước Mỗi phân hệ kiểm tốn có tính độc lập tương đối thực tiễn, hoạt động phân hệ lại đan xen tác động lẫn nhau; đồng thời có tác động định đến đơn vị kiểm tốn tồn kinh tế quốc dân Thứ ba, phát triển hệ thống kiểm toán phù hợp với lộ trình xây dựng nhà nước pháp quyền kinh tế thị trường định hướng xã hội chủ nghĩa Trong giai đoạn đặt cho hệ thống kiểm toán yêu cầu cụ thể tổ chức máy, mục đích hoạt động, phương thức tổ chức thực nhiệm vụ kiểm toán Thứ tư, tăng cường quản lý nhà nước, phát huy vai trò tổ chức nghề nghiệp lĩnh vực hoạt động kiểm tốn Quản lý nhà nước giữ vai trị quan trọng, đặc biệt việc xây dựng định hướng phát triển, thiết lập hệ thống pháp luật, môi trường pháp lý điều kiện cần thiết khác để xây dựng phát triển hệ thống kiểm toán Tăng cường hoạt động quản lý nhà nước kiểm toán nhằm đảm bảo cho phân hệ kiểm toán phát triển bền vững, hiệu quả, tác động trở lại góp phần nâng cao chất lượng quản lý kinh tế – tài Nhà nước 19 Thứ năm, phù hợp với yêu cầu quản lý kinh tế Việt Nam thông lệ quốc tế Trong điều kiện hội nhập kinh tế quốc tế, kiểm toán hoạt động vừa mang tính tồn cầu, vừa mang đặc trưng riêng có mức độ phát triển trình độ quản lý kinh tế quốc gia Kinh nghiệm quốc tế, hệ thống chuẩn mực kiểm toán INTOSAI, IFAC Hiệp hội KTV nội ban hành sở, tảng để xây dựng ban hành hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc gia, đảm bảo mức độ hội nhập theo nguyên tắc, thơng lệ chung Đồng thời, thể chế trị, mơi trường pháp lý, chế kinh tế nước có đặc thù riêng địi hỏi hệ thống kiểm toán phải tuân thủ đáp ứng 2.4 Các giải pháp phát triển hệ thống kiểm toán Việt Nam Để phát huy vai trị kiểm tốn phát triển kinh tế thị trường trình xây dựng Nhà nước pháp quyền xã hội chủ nghĩa, Nhà nước quan, tổ chức kinh tế, tổ chức kiểm toán phải thực đồng giải pháp cho phát triển hệ thống kiểm tốn sau: Một là, hồn thiện mơi trường pháp lý hoạt động kiểm toán Kiểm toán hoạt động có hiệu phát triển mạnh mẽ điều kiện mơi trường pháp luật hồn chỉnh ổn định Bởi vậy, điều kiện có tính tiên cho phát triển hệ thống kiểm toán tạo lập môi trường pháp lý ổn định, phù hợp với yêu cầu quản lý kinh tế – tài phù hợp với lực trình độ quản lý thông lệ quốc tế Đối với KTNN: Tập trung tổ chức thực Luật KTNN; xây dựng, sửa đổi pháp luật đảm bảo tính đồng bộ, thống quy định tổ chức, hoạt động KTNN; nghiên cứu đề xuất bổ sung Hiến pháp thời điểm thích hợp quy định địa vị pháp lý, tính độc lập quan KTNN Tổng KTNN; thủ tục, thẩm quyền bổ nhiệm, miễn nhiệm, bãi nhiệm Tổng KTNN nhằm đảm bảo tảng vững cho KTNN phát triển bền vững 20 Đối với kiểm toán độc lập, sớm nghiên cứu xây dựng ban hành Luật kiểm toán độc lập nhằm tạo lập môi trường pháp lý ổn định, phù hợp cho phát triển kiểm toán độc lập; cần bổ sung quy định kiểm toán bắt buộc số loại hình doanh nghiệp Bổ sung quy định chế độ chịu trách nhiệm cung cấp thông tin kiểm tốn bồi thường vật chất thơng tin bị sai lệch nhằm bảo vệ người sử dụng thông tin kiểm toán, đồng thời điều kiện để nâng cao chất lượng dịch vụ kế toán, kiểm toán Đối với kiểm toán nội bộ, Nhà nước cần ban hành quy định thành lập, tổ chức hoạt động phân hệ kiểm tốn Khuyến khích nhà quản lý sử dụng kiểm toán nội phục vụ cho hoạt động quản lý Cần bổ sung quy định việc tổ chức kiểm toán nội bộ, quan trung ương, địa phương để kiểm soát ngân sách, tiền tài sản nhà nước Hai là, tăng cường lực, phân định chức năng, nhiệm vụ xác lập mối quan hệ phân hệ hệ thống kiểm toán Từng phân hệ phải chủ động phát triển nguồn nhân lực đủ số lượng, đảm bảo chất lượng Để bắt kịp trình độ giới kiểm toán, phân hệ cần xây dựng chiến lược, kế hoạch đào tạo đội ngũ KTV tiếp cận trình độ quốc tế Việc phát triển nguồn nhân lực với trình độ chun mơn cao cần phải có chiến lược đào tạo quốc gia, trường đại học, học viện Cùng với phát triển nguồn nhân lực, phân hệ kiểm toán cần phải bổ sung hoàn thiện hệ thống chuẩn mực, quy trình kiểm tốn; phương pháp chun mơn nghiệp vụ; phát triển loại hình kiểm tốn ứng dụng khoa học kỹ thuật vào cơng tác kiểm tốn Ba phân hệ kiểm tốn có tính độc lập với nhau, song chúng có tương hỗ chặt chẽ: Kiểm toán nội bộ, kiểm toán độc lập phát triển đảm bảo tính tn thủ pháp luật thơng tin tài minh bạch, hoạt động KTNN giảm thiểu chi phí nâng cao chất lượng, hiệu hoạt động Sự phối hợp, bổ sung cho tổ chức kiểm toán giúp tăng cường chất 21 lượng hiệu kiểm toán; tạo hành lang pháp lý để phân hệ kiểm toán sử dụng kết quả, trao đổi KTV chế phối hợp thống Ba là, đổi tổ chức cơng tác kiểm tốn phù hợp với vấn đề cải cách tài cơng, tài doanh nghiệp Kinh tế Việt Nam trình phát triển hội nhập kinh tế quốc tế phát sinh nhiều vấn đề tài vĩ mơ, vi mô xuất thêm đối tượng trực tiếp kiểm toán như: dự toán ngân sách, chương trình, dự án đầu tư từ nguồn vốn viện trợ, tài trợ; thực cam kết theo nghị định thư, theo hiệp định phủ; số quốc gia theo thông lệ quốc tế…Thực tế địi hỏi việc tổ chức cơng tác kiểm tốn phải có đổi chiều rộng lẫn chiều sâu, bước đa dạng hố loại hình lĩnh vực kiểm toán Một số lĩnh vực chứng khốn, đầu tư dự án, tài sản cơng… cần kết hợp kiểm tốn tài với kiểm tốn tn thủ kiểm toán hoạt động Tăng cường chức tư vấn hoạt động kiểm toán, phát triển, đa dạng hoá dịch vụ tư vấn doanh nghiệp kiểm toán độc lập Bốn là, tăng cường quản lý kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán Kết kiểm tốn có ảnh hưởng rộng, đến nhiều quan, tổ chức cá nhân kinh tế, Nhà nước cần tăng cường quản lý hệ thống kiểm tốn, có định hướng rõ ràng cho phát triển tổ chức kiểm toán; Cần có biện pháp hữu hiệu kiểm sốt chất lượng kiểm toán hạn chế cạnh tranh tiêu cực việc cung cấp dịch vụ kiểm toán Xây dựng quy định quản lý kiểm toán nội quan, tổ chức quản lý sử dụng ngân sách, tiền tài sản nhà nước Hội nghề nghiệp cần tăng cường hoạt động hướng dẫn nghiệp vụ kiểm tốn, chủ động xây dựng chương trình đào tạo, bồi dưỡng nghiệp vụ cho KTV, tổ chức thi cấp chứng KTV độc lập Hội cần đưa biện pháp hữu 22 hiệu nhằm giám sát việc thực chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp tăng cường chất lượng kiểm toán Năm là, tăng cường nhận thức hoạt động kiểm toán Kiểm tốn loại hình hoạt động du nhập vào Việt Nam từ đầu năm 1990 Với khoảng thời gian chưa đủ để nhà quản lý, quan nhà nước, xã hội công chúng nhận thức đầy đủ vai trò, tác dụng cơng cụ kiểm tốn hoạt động quản lý, giám sát Do vậy, việc đẩy mạnh tuyền truyền vai trị, tác dụng kiểm tốn để nhà quản lý, quan nhà nước, xã hội công chúng hiểu điều quan trọng để thúc đẩy phát triển kiểm toán Sáu là, phân định chức năng, nhiệm vụ xác lập mối quan hệ hệ thống kiểm toán với hệ thống quan tra, kiểm tra, KTNN với Thanh tra Chính phủ, Thanh tra Tài nhằm nâng cao hiệu hoạt động hệ thống tránh lãng phí nguồn lực công hệ thống Cần tăng cường mối quan hệ chế phối hợp KTNN với hệ thống Thanh tra Chính phủ Thanh tra Tài chính, cơng tác xây dựng kế hoạch trao đổi thông tin, tránh chồng chéo trình tác nghiệp xử lý kết Bên cạnh đó, phân hệ kiểm tốn cần sử dụng có hiệu kết tra, kiểm tra nhằm giảm chi phí nâng cao chất lượng kiểm tốn Bảy là, đẩy mạnh hợp tác quốc tế hoạt động kiểm toán Với phát triển mạnh mẽ tổ chức quốc tế kế toán, kiểm toán IFAC, INTOSAI, ASOSAI… mà Việt Nam thành viên việc trao đổi kinh nghiệm, kỹ nghề nghiệp mang tính tồn cầu tất yếu điều kiện quan trọng giúp cho KTV, tổ chức kiểm toán hội nghề nghiệp kiểm toán Việt Nam trao đổi kỹ nghề nghiệp, tiếp cận với phương pháp chun mơn, nghiệp vụ kiểm tốn ngày phát triển mạnh mẽ Mỗi phân hệ với đặc thù có cách thức giao lưu, hợp tác quốc tế với kênh khác 23 tất nhằm mục đích phát triển hệ thống kiểm tốn Việt Nam đạt đến trình độ khu vực giới KẾT LUẬN Với lịch sử phát triển trải qua thay đổi, cho thấy vai trị KTNN khơng thể thiếu hệ thống máy quản lý nhà nước ta Nó góp phần quan trọng việc kiểm sốt chi tiêu công quỹ quốc gia, đảm bảo sử dụng hợp lý, mục đích, tiết kiện hiệu nguồn lực tài nhà nước KTNN coi cơng cụ kiểm tra tài cơng cao cấp đảm vảo tính kinh tế, tính hiệu lực hiệu trình quản lý, sử dụng ngân sách nhà nước công quỹ quốc gia Từ đó, tính độc lập hoạt động KTNN cần phải nâng cao để đảm tính khách quan vơ tư hoạt động kiểm tốn để chất lượng kiểm toán sạch, khách quan Danh mục tài liệu tham khảo - Dự thảo Chiến lược phát triển Kiểm tốn nhà nước giai đoạn 2008-2015 tầm nhìn 2020 - Luật kiểm toán nhà nước 2005 - Luật kiểm toán Nhà nước năm 2015 sửa đổi, bổ sung năm 2019 24 ... niệm kiểm toán nhà nước Kiểm toán Nhà nước hệ thống máy chuyên môn Nhà nước thực chức kiểm tốn ngân sách tài sản cơng 1.1.2 Khái niệm hoạt động kiểm toán nhà nước Hoạt động kiểm toán Kiểm toán nhà. .. lập hoạt động kiểm tốn Hoạt động kiểm tốn hoạt động độc lập Tính độc lập kiểm toán hiểu quan kiểm toán độc lập với đơn vị kiểm toán bảo vệ loại trừ ảnh hưởng từ bên ngồi q trình thực kiểm tốn,... việc Tính độc lập đầy đủ quan KTNN, kiểm toán viên nhà nước yếu tố quan trọng trực tiếp tác động đến chất lượng kiểm tốn, hoạt động kiểm tốn ý kiến đánh giá, nhận xét kết luận kiểm tốn viên dựa vào