II. các thủ tục kiểm toán trong giai đoạn kết thúc kiểm toán do Công ty Kiểm toán Việt Nam thực hiện tại các
1. Xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ kế toán lập Báo cáo tài chính
chính, nhóm kiểm toán chuyển sang giai đoạn kết thúc kiểm toán.
Giai đoạn kết thúc kiểm toán bao gồm các thủ tục không hoàn toàn tương ứng với các bước kết thúc kiểm toán đã được trình bày trong phần cơ sở lý luận. Tuy nhiên có thể thấy đây là một sự cụ thể hoá lý luận kiểm toán vào thực tiễn công tác kiểm toán. Về mặt bản chất, các vấn đề được xem xét trong giai đoạn này là như nhau, chẳng hạn như việc soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ kế toán, xem xét tính liên tục hoạt động của doanh nghiệp... nhưng cách giải quyết vấn đề thực tế so với lý thuyết có những thay đổi nhất định.
Để minh hoạ cho nội dung các thủ tục thực hiện trong giai đoạn kết thúc kiểm toán Báo cáo tài chính của Công ty VACO, trong phần này tôi xin được trình bày thông qua cuộc kiểm toán tại Công ty Liên doanh A và Công ty Cổ phần B. Trình tự các bước công việc cụ thể trong giai đoạn kết thúc kiểm toán Báo cáo tài chính được tiến hành đơn vị trên như sau:
1. Xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ kế toán lập Báo cáo tài chính chính
Ngày khoá sổ kế Ngày ký Ngày công bố toán lập BCTC BCKT BCTC
Quá trình xem xét các sự kiện phát sinh sau
Kiểm toán viên phải xây dựng và thực hiện các thủ tục kiểm toán nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để xác định tất cả những sự kiện đã phát sinh đến ngày ký Báo cáo kiểm toán xét thấy có thể ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính, và phải yêu cầu đơn vị điều chỉnh hoặc thuyết minh trong Báo cáo tài chính. Các thủ tục này bổ sung cho các thủ tục thông thường được áp dụng cho các sự kiện đặc biệt xảy ra sau ngày khoá sổ kế toán lập Báo cáo tài chính nhằm thu thập thêm bằng chứng kiểm toán về số dư của các tài khoản vào thời điểm lập Báo cáo tài chính.
Như vậy, việc xem xét các sự kiện sau ngày khoá sổ kế toán lập Báo cáo tài chính nhằm mục đích:
• Xác định những ảnh hưởng của các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ kế toán lên Báo cáo tài chính ;
• Phân biệt các sự kiện cần điều chỉnh Báo cáo tài chính, các sự kiện cần đưa ra thông tin trong thuyết minh Báo cáo tài chính ;
• Làm rõ những điều kiện có thể kéo theo sự hình thành ý kiến chấp
nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp nhận trong Báo cáo kiểm
toán.
Theo quy trình kiểm toán AS/2, việc soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ kế toán được thực hiện trong quá trình thực hiện kiểm toán các khoản mục trên Báo cáo tài chính. Ví dụ như xem xét việc thanh toán của khách hàng, kiểm tra các nghiệp vụ bán hàng tồn kho trong thời kỳ tiếp theo...
Ngoài ra, kiểm toán viên còn thực hiện các thủ tục kiểm toán chuyên dùng đối với các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ lập Báo cáo tài chính để xác định các sự kiện có thể dẫn đến những điều chỉnh hoặc cần phải trình bày trên Thuyết minh Báo cáo tài chính, việc thực hiện các thủ tục kiểm toán này càng gần ngày lập Báo cáo kiểm toán càng tốt, các thủ tục đó bao gồm :
Đọc các biên bản Đại hội cổ đông, biên bản họp Hội đồng quản trị, biên bản họp Ban Giám đốc, các biên bản kiểm toán nội bộ của thời kỳ sau ngày lập Bảng cân đối kế toán;
Thẩm vấn những vấn đề đã được thảo luận tại các cuộc họp đó mà chưa được trình bày trong các biên bản;
Đọc và phân tích các bản Báo cáo tài chính sơ bộ gần nhất của đơn vị cũng như các văn bản cần thiết khác, như các Báo cáo về quản lý, các báo cáo về ngân sách, và Dự báo lưu chuyển tiền tệ;
Xem xét lại các thủ tục do đơn vị quy định áp dụng nhằm bảo đảm mọi sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ kế toán lập Báo cáo tài chính đều được xác định;
Yêu cầu đơn vị hoặc luật sư của đơn vị cung cấp thêm thông tin về các vụ kiện tụng, tranh chấp đã cung cấp trước đó, hoặc về các vụ kiện tụng, tranh chấp khác (nếu có);
Trao đổi với Giám đốc đơn vị để xác định những sự kiện đã xảy ra sau ngày khoá sổ kế toán lập Báo cáo tài chính nhưng có khả năng ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, như:
Hiện trạng của các khoản mục đã được hạch toán trên cơ sở số liệu tạm tính sơ bộ hay số chưa xác định;
Những cam kết, khoản vay hay bảo lãnh mới ký;
Có dự kiến bán hay đã bán tài sản hoặc một số bộ phận của doanh nghiệp hay không?
Những cổ phiếu hay trái phiếu mới phát hành;
Thoả thuận sáp nhập hay giải thể đã được ký kết hay dự kiến; Những tài sản bị trưng dụng hay bị phá huỷ do hoả hoạn, lụt bão,... Có sự điều chỉnh kế toán bất thường đã thực hiện hay dự định thực
hiện sau ngày khoá sổ kế toán hay không? Những rủi ro hay sự kiện có thể xảy ra;
Bằng các thủ tục trên, kiểm toán viên VACO thực hiện để xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ kế toán lập Báo cáo tài chính có dấu hiệu ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính hay không? Nếu có thì kiểm toán viên sẽ áp dụng thêm những biện pháp kiểm tra xác định xem các sự kiện có được phản ánh trong Báo cáo tài chính không?
Theo các thủ tục kiểm toán đã đề cập đến trong phần lý luận chung và theo chương trình kiểm toán chuẩn, ngoài việc xem xét các sự kiện sau ngày khoá sổ kế toán lập Báo cáo tài chính cho đến ngày lập Báo cáo kiểm toán, kiểm toán
viên còn phải xem xét cả các sự kiện sau ngày ký Báo cáo kiểm toán nhưng trước ngày công bố Báo cáo tài chính và các sự kiện xảy ra sau ngày phát hành Báo cáo tài chính, Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 560 cũng chỉ ra điều đó. Tuy nhiên, trong thực hành kiểm toán tại VACO, chương trình soát xét các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ kế toán không đặt ra yêu cầu xem xét hai loại sự kiện này do chưa thực sự phù hợp với các khách hàng của VACO.
Cụ thể, đối với Công ty liên doanh A, việc phát hiện sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ kế toán được kiểm toán viên thực hiện bằng cách phỏng vấn Ban giám đốc về các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ kế toán và đọc các biên bản họp Hội đồng quản trị, Kiểm toán viên lưu ý đến sự kiện liên quan đến việc thay đổi loại hình sở hữu của doanh nghiệp sau:
Tại ngày 26/6/2002, các bên nước ngoài tham gia liên doanh đã ký hợp đồng chuyển nhượng cổ phần tài sản liên doanh cho bên Việt Nam dựa trên nghị quyết của Hội đồng quản trị đã phê chuẩn về vấn đề này. Tuy nhiên, tại thời điểm tiến hành kiểm toán vẫn chưa có một quyết định nào từ phía Bộ Kế hoạch và Đầu tư do đó các Báo cáo tài chính vẫn được trình bày trên cơ sở giả thiết công ty liên doanh vẫn tiếp tục hoạt động liên tục bình thường. Ngoài sự kiện này không còn có sự kiện nào đặc biệt xảy ra sau ngày khoá sổ kế toán cho đến thời điểm kiểm toán.
Kiểm toán viên xét thấy sự kiện này có thể ảnh hưởng đến tính liên tục hoạt động của Công ty đồng thời có thể ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính. Do đó, kiểm toán viên phải thực hiện một số các thủ tục kiểm toán bổ sung nhằm xác định có rủi ro của thông tin này lên Báo cáo tài chính, nếu có thì mức độ ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính như thế nào và đánh giá xem sự kiện này có được phản ánh thích hợp trên Báo cáo tài chính hay không. Các thủ tục đó bao gồm: Phỏng vấn Ban giám đốc, thu thập Hợp đồng chuyển nhượng và xem xét các điều khoản trong Hợp đồng, điều tra... Kiểm toán viên yêu cầu doanh nghiệp trình bày thông tin về sự thay đổi hình thức sở hữu doanh nghiệp trong phần Báo cáo của Ban giám đốc và chi tiết tại phần Các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ kế toán lập Báo cáo tài chính.
Đối với Công ty cổ phần B, trong quá trình thực hiện kiểm toán đối với khoản mục hàng tồn kho, kiểm toán viên nhận thấy số dư của khoản mục này tại ngày 31/12/2002 chiếm tỷ trọng lớn trong cơ cấu tài sản của doanh nghiệp và thấy có những thay đổi khác thường so với năm trước. Kiểm toán viên thu thập
các Biên bản họp hội đồng quản trị, kế hoạch tiêu thụ sản phẩm và phát triển thị trường của đơn vị trong năm tới, kiểm toán viên xem xét và phân tích các tài liệu thu thập được thì thấy kế hoạch tiêu thụ sản phẩm của doanh nghiệp có thay đổi, sau khi phỏng vấn trưởng phòng kinh doanh, kiểm toán viên lưu ý sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ kế toán sau:
Để đáp ứng nhu cầu thị trường trong dịp Tết nguyên đán, kế hoạch sản xuất và dự trữ sản phẩm X cuối năm 2002 tăng 20% so với năm trước. Trong quý I năm sau (2003), do hai đối thủ cạnh tranh (sản phẩm của hai công ty này chiếm thị phần lớn trên thị trường) đã liên kết với nhau nhằm hạ giá bán trên thị trường. Trên các phương tiện thông tin, giá cả mặt hàng này đã giảm xuống đáng kể.
Việc lập Báo cáo tài chính của kế toán tại doanh nghiệp này không vi phạm đến việc tuân thủ các quy định hay chế độ kế toán hiện hành, nhưng đối với sự kiện này, nó có thể ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính. Kiểm toán viên xét thấy việc lập dự phòng bổ sung cho thành phẩm, bán thành phẩm mặt hàng X là cần thiết. Do vậy, kiểm toán viên đề nghị Công ty trích lập dự phòng có nghĩa là điều chỉnh lại số liệu đối với khoản mục Dự phòng giảm giá hàng tồn kho và khoản mục có liên quan trên Báo cáo tài chính.
So sánh giữa hai khách hàng A và B, kiểm toán viên VACO đều đã thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết để phát hiện các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ có ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính. Tuy nhiên, việc phát hiện ra các sự kiện này ở hai khách hàng khác nhau ở các thủ tục khác nhau. Đối với Công ty liên doanh A kiểm toán viên phát hiện sự kiện sau ngày khoá sổ trong giai đoạn kết thúc kiểm toán. Còn đối với Công ty cổ phần thì việc phát hiện ra sự kiện này ở trong giai đoạn thực hiện kiểm toán đối với khoản mục hàng tồn kho. Như vậy, thủ tục “Xem xét các sự kiên sau ngày khoá sổ” phải được kiểm toán viên thực hiện trong suốt quá trình kiểm toán.
Các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ kế toán có thể ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính đồng thời tác động đến tính liên tục hoạt động của đơn vị, do vậy phải tính đến rủi ro là đơn vị không “liên tục hoạt động kinh doanh”. Như vậy, tính liên tục hoạt động cũng là một vấn đề quan trọng cần phải xem xét trong mỗi cuộc kiểm toán.