I. Giới thiệu chung về công ty TNHH kiểm toán và kế toán AAC
1. Thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
2.1 Thủ tục phân tích đối với khoản phải thu khách hàng
2.1.1 Phương pháp phân tích
Nợ phải thu khách hàng là một khoản mục quan trọng mà KTV thường phải lưu ý khi kiểm toán báo cáo tài chính. Doanh nghiệp thường có xu hướng thổi phồng doanh thu và lợi nhuận, mà mặt khác nợ phải thu khách hàng lại có quan hệ mật thiết với kết quả hoạt động kinh doanh, vì thế đây là khoản mục dễ bị nhân viên chiếm dụng tham ô. Để phát hiện và giảm thiểu những rủi ro này đối với khoản mục phải thu khách hàng KTV AAC thường sử dụng các thủ tục phân tích sau:
Số vòng quay nợ phải thu được tính trên cơ sở đem chia doanh thu bán chịu cho nợ phải thu bình quân. Việc so sánh tỷ số này với số liệu của của năm trước có thể giúp kiểm toán viên hiểu biết về hoạt động kinh doanh của đơn vị cũng như dự đoán khả năng có sai lệch trong báo cáo tài chính:
•Do sự thay đổi chính sách bán chịu của đơn vị, thí dụ đơn vị đã mở rộng hoặc thu hẹp điều kiện, thời hạn bán chịu…
•Khả năng tồn đọng nợ phải thu khó đòi trong nợ phải thu của đơn vị. Điều này sẽ liên quan đến việc lập dự phòng nợ phải thu khó đòi.
•Sai lệch trong số liệu kế toán, thí dụ do việc ghi chép trùng lắp hay bỏ sót các khoản phải thu khách hàng.
- Phân tích biến động nợ phải thu trong năm
Qua thủ tục phân tích này KTV có thể nhận diện được những biến động bất thường về khoản phải thu khách hàng qua các tháng. Từ đó sẽ mở rộng kiểm tra chi tiết để giải thích những biến động đó.
- So sánh số dư nợ năm nay với số dư nợ năm trước của từng khách hàng
Thủ tục phân tích này nhằm phát hiện sự biến động bất thường của khoản phải thu theo từng đối tượng khách hàng. Thủ tục này cũng nhằm phát hiện rủi ro khai khống khoản phải thu khi có sự móc nối với đối tượng bên ngoài.
2.1.2 Ví dụ minh họa tại khách hàng Y
a. Phân tích biến động nợ phải thu trong năm
Cách thực hiện: KTV thu thập Bảng cân đối phát sinh 12 tháng của doanh nghiệp, sau đó tập hợp số liệu theo từng khoản mục và liệt kê tất cả phát sinh của khoản mục nợ phải thu thành một bảng riêng để đánh giá, phân tích.
Tên khách hàng:Công ty Y Chủ đề: TK 131
Niên độ: Năm 2008
Người lập Ngày
Người Kiểm Tra Ngày
Tháng Nợ Có SDĐK 11.306.972.827 1 4.982.359.904 5.687.502.744 2 4.619.920.031 2.268.368.322 3 6.437.163.840 6.386.024.959 4 5.289.498.254 5.203.171.391 5 6.192.193.535 5.518.682.353 6 6.916.204.397 5.684.147.501 7 6.535.175.449 4.624.679.916 8 5.623.517.236 7.055.967.716 9 5.729.496.312 7.038.781.934 10 6.374.031.485 4.246.142.635 11 6.342.614.808 8.024.432.068 12 5.934.580.736 8.467.252.685 Tổng 71.000.755.987 70.205.154.224
SDCK 12.102.574.590
Kết luận: Mở rộng kiểm tra chi tiết tháng 2, tháng 11, tháng 12.
Qua phân tích biến động, KTV nhận thấy rằng phát sinh của tài khoản 131 ở bên nợ khá ổn định, không có biến động bất thường. Nhưng phát sinh bên có của 131 thì ở tháng 2 phát sinh chỉ có hơn 2 tỷ đồng trong khi đó các tháng còn lại biến động từ trên 4 tỷ tới 9 tỷ. Đây là dấu hiệu KTV tiếp tục đi sâu phân tích để tìm ra nguyên nhân.
Ngoài ra, KTV còn phải chú ý đến những tháng phát sinh lớn như tháng 11 và tháng 12 (phát sinh có) để từ đó có căn cứ tiến hành thêm những thủ tục kiểm tra chi tiết nhằm đảm bảo tính trung thực hợp lý của khoản mục này.
b. So sánh số dư nợ năm nay với số dư nợ năm trước của từng khách hàng
Cách thức thực hiện: Dựa trên sổ chi tiết công nợ của từng khách hàng, KTV tập hợp và so sánh số dư đầu năm và số dư cuối năm của từng khách hàng. Nếu có biến động bất thường KTV sẽ gửi thư xác nhận công nợ và kết hợp kiểm tra chi tiết khác để phát hiện ra những khoản mục công nợ bị khai không hoặc khai thiếu. Sau khi thu thập được sổ tổng hợp công nợ của khách hàng, KTV đối chiếu giữa báo cáo và sổ sách đơn vị, sau khi trùng khớp KTV mới tiến hành gửi thư xác nhận công nợ đến từng khách hàng.
Ở đây, khi xem xét so sánh số dư đầu kỳ và số dư cuối kỳ của TK 131, KTV nhận thấy rằng khách hàng Công ty vận tải Đa Phương Thức 6 có số dư cuối kỳ là 1.069.897.400 đồng gấp đôi số dư đầu kỳ là 520.452.260 đồng, cho thấy một sự biến động lạ. Sau đó, KTV tiến hành kiểm tra chi tiết chứng từ và gửi thư xác nhận thì phát hiện khách hàng đã thanh toán mà công ty chưa ghi nhận. KTV đã yêu cầu và điều chỉnh.
Đối tượng Số dư đầu kỳ Phát sinh trong kỳ Số dư cuối kỳ
Mã KH Tên KH Nợ Có Nợ Có Nợ Có MN Miền Nam 3.868.256.212 19.581.284.270 18.950.962.405 4.498.578.082 MN001 Công ty CP trang trí đá Vĩnh Cữu 460.050.040 3.027.624.923 3.442.178.342 45.496.621 MN002 Công ty Vận Tải Đa Phương Thức 6 520.452.260 1.689.481.620 1.140.036.480 1.069.897.400 … … … … … … … MT MiềnTrung 7.438.716.616 51.380.504.515 50.783.224.739 8.035.996.396 MT001 Công ty CP A 202.321.601 1.462.090.291 1.434.439.500 229.972.392 … … … … … … … Tổng cộng 11..306.972.827 71.000.755.987 70.205.154.224 12.102.574.590
( Bảng phân tích dư nợ theo từng khách hàng)
Khi kiểm toán khoản mục phải thu của khách hàng AAC đã khá chú trọng tờí thủ tục phân tích.Tuy nhiên KTV AAC vẫn chưa khai thác được các tỷ suất khác như So sánh tỷ lệ chi phí dự phòng nợ khó đòi trên tổng doanh thu qua các năm nhằm phán đoán sai sót có thể xảy ra là các khoản phải thu chưa được phê chuẩn có thể đã gia tăng hoặc So sánh tỷ lệ dự phòng nợ khó đòi trên tổng số các khoản phải thu nhằm phán đoán sai sót có thể xảy ra là báo cáo thừa hoặc thiếu dự phòng nợ phải thu khó đòi v.v...
2.2 Thủ tục phân tích đối với hàng tồn kho và giá vốn hàng bán
Trong chương trình kiểm toán của AAC hàng tồn kho và giá vốn hàng bán là hai khoản mục tách biệt để thực hiện thủ tục kiểm toán. Tuy nhiên, trong thực tế vì mối quan hệ giữa Hàng tồn kho và giá vốn hàng bán nên các trưởng nhóm kiểm toán vẫn thường phân chia các trợ lý KTV thực hiện kiểm toán khoản mục hàng tồn kho cùng với giá vốn hàng bán để nâng cao hiệu quả cuộc kiểm toán, tránh trường hợp phải có sự tham chiếu số liệu quá nhiều giữa người này và người khác.Chính vì vậy người viết xin được gộp khoản mục hàng tồn kho và giá vốn hàng bán với nhau khi tiến hành tìm hiểu việc vận dụng thủ tục phân tích của AAC.
2.2.1 Phương pháp phân tích
Hàng tồn kho là một khoản mục rất quan trọng và chứa đựng nhiều rủi ro.Một sự sai sót, gian lận đối với hàng tồn kho đều ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC. Nhận thức được như vậy AAC có xây dựng khá chi tiết và cụ thể thủ tục phân tích cho khoản mục này. Các thủ tục phân tích mà AAC thường sử dụng cho khoản mục này là:
- So sánh số dư hàng tồn kho với số dư năm trước
Kiểm toán viên phân nhóm số dư hàng tồn kho thành các nhóm chính như nguyên vật liệu chính, vật liệu phụ, công cụ, dụng cụ, bao bì, sản phẩm dở dang, thành phẩm… và so sánh số dư chi tiết của từng nhóm với số dư tương ứng của năm trước. Thủ tục này giúp kiểm toán viên xem xét xu hướng biến động của hàng tồn kho. Để đánh giá, kiểm toán viên kết hợp các xu hướng này cần với các thông tin tài chính và phi tài chính khác để nhận diện các chiều hướng biến động bất thường và dự đoán khả năng xảy ra sai lệch. Ví dụ, trong năm đơn vị có thuê thêm kho hàng và tuyển dụng thêm nhiều nhân viên kho nhưng số dư hàng tồn kho so với năm trước lại bất biến, thậm chí sụt giảm là dấu hiệu lưu ý cho kiểm toán viên về khả năng khai thiếu hàng tồn kho; hay sự sụt giảm đáng kể của chi phí dự trữu hàng trong năm sẽ giúp kiểm toán viên nhận ra sự bất thường của việc số dư hàng tồn kho tăng nhanh và do đó kiểm toán viên sẽ mở rộng các thử nghiệm chi tiết để đảm bảo hàng tồn kho không bị khai khống.
- So sánh số vòng quay hàng tồn kho năm hiện hành với năm trước
Số vòng quay hàng tồn kho được tính bằng cách lấy giá vốn hàng bán trong kỳ (hoặc tổng giá trị nguyên vật liệu xuất trong kỳ) chia cho số dư hàng tồn kho bình quân. Kiểm toán viên sẽ tiến hành tính số vòng quay của từng nhóm hàng tồn
kho chính và so sánh với các chỉ tiêu này của năm trước. Sự biến động bất thường của chỉ tiêu này có thể chỉ ra các dấu hiệu của sai phạm. Ví dụ, khi số vòng quay nguyên vật liệu chính giảm mạnh, đây có thể là dấu hiệu cho thấy đơn vị chưa lập đủ dự phòng cho số nguyên vật liệu bị hư hỏng, lỗi thời, chậm luân chuyển… hoặc nguyên vật liệu đã bị tồn trữ quá mức cần thiết, hay nguy hiểm hơn, số liệu hàng tồn kho có thể đã bị thổi phồng do các sai sót hoặc do đơn vị thay đổi phương pháp tính giá hàng tồn kho.
Một số kiểm toán viên thường dùng chỉ tiêu “Số ngày lưu kho bình quân” thay cho “Số vòng quay hàng tồn kho”. Về căn bản tác dụng của hai chỉ tiêu này tương tự nhau.
- So sánh tỷ lệ lãi gộp giữa năm này và năm trước
Kiểm toán viên sẽ tính tỷ lệ lãi gộp cho từng nhóm hàng hóa, thành phẩm và so sánh với các chỉ tiêu năm trước, tỷ lệ này được tính bằng cách lấy lãi gộp chia cho doanh thu thuần trong kỳ. Tùy theo từng lĩnh vực kinh doanh và mặt hàng cụ thể, kiểm toán viên sẽ đánh giá sự hợp lý của các biến động đối với chỉ tiêu này. Kinh nghiệm của kiểm toán viên trong lĩnh vực ngành nghề kinh doanh của đơn vị và các hiểu biết tổng quát về môi trường kinh doanh sẽ giúp kiểm toán viên đánh giá đúng đắn hơn. Ví dụ, đối với các đơn vị bán sỉ các mặt hàng tiêu dùng, tỷ lệ lãi gộp thường ổn định giữa các năm, trừ khi có những sự kiện đặc biệt làm tỷ lệ này bị biến động mạnh, như do việc thay đổi chính sách bán hàng của nhà cung cấp, kho hàng bị chuyển đến một địa điểm quá xa nguồn cung cấp… Khi tỷ lệ lãi gộp biến động bất thường, đây có thể là dấu hiệu của việc khai khống hoặc khai thấp đối với giá vốn hàng bán.
- Phân tích sự biến động của giá trị hàng mua trong năm
Giá trị hàng mua trong từng tháng sẽ được so sánh với nhau để phát hiện các biến động bất thường. Đối với một số ngành, kiểm toán viên có tính đến yếu tố thời vụ khi phân tích. Nếu yếu tố này có tác động đến việc mua hàng của đơn vị, kiểm toán cần thực hiện so sánh giá trị hàng mua từng tháng của năm nay với năm trước. Khi phát hiện các biến động ngoài dự kiến, kiểm toán viên sẽ mở rộng phạm vi các thử nghiệm chi tiết đối với những tháng có dấu hiệu bất thường.
- So sánh nghiệp vụ mua hàng năm hiện hành với năm trước
Kiểm toán viên sẽ tiến hành phân nhóm các nghiệp vụ mua hàng trong kỳ chi tiết theo từng nhóm hàng tồn kho chính hoặc theo từng nhà cung cấp chính và so sánh với năm trước cả về mặt số lượng, đơn giá và giá trị. Thủ tục này có thể giúp kiểm toán viên phát hiện các xu hướng bất thường trong việc mua hàng của đơn vị và các rủi ro đi kèm. Ví dụ, nếu phát hiện rằng đơn vị có khuynh hướng tập trung mua với số lượng ngày càng nhiều và đơn giá ngày càng cao đối với một nhà cung cấp nào đó, điều này sẽ cho thấy khả năng xảy ra gian lận do nhà cung cấp thông đồng với nhân viên mua hàng để được trúng thầu với giá thấp…
- So sánh tỷ lệ chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung trong tổng chi phí sản xuất của năm hiện hành với năm trước.
Tỷ lệ này chính bằng cách lấy từng nhóm chi phí chia cho tổng chi phí sản xuất. Để đạt được hiệu quả tối đa, kiểm toán viên tính toán các tỷ lệ này chi tiết theo từng nhóm hàng tồn kho chính và thực hiện so sánh với năm trước. Mọi biến động bất thường đều có thể là dấu hiệu của các sai sót tiềm tàng. Kiểm toán viên phải tìm hiểu nguyên nhân của các biến động lớn và điều chỉnh hợp lý các thử nghiệm chi tiết để tập trung vào những khu vực có rủi ro cao. Ví dụ, khi tổng chi phí sản xuất trong kỳ đối với nhóm sản phẩm A tăng, nếu kiểm toán viên phát hiện rằng tỷ lệ chi phí nguyên vật liệu trực tiếp trong tổng chi phí sản xuất tăng rất cao so với kỳ trước, đây có thể là dấu hiệu cho thấy đơn vị đã tính toán sai về giá trị nguyên vật liệu phân bổ cho sản phẩm A.
2.2.2 Ví dụ minh họa tại khách hàng Y
Cách thức thực hiện: Khi kiểm toán khách hàng Y, KTV sử dụng phương pháp so sánh giá trị hàng tồn kho đầu năm và cuối năm.Khi so sánh số dư hàng tồn kho kỳ này so với kỳ trước KTV đã loại trừ nhân tố biến động giá. Khi có chênh lệch lớn, KTV liên hệ với tài khoản giá vốn hàng bán và doanh thu bán hàng xem chênh lệch trên có hợp lý không? Nếu có bất thường xảy ra KTV sẽ mở rộng kiểm tra chi tiết đối với khoản mục đó. Khi kiểm toán khách hàng Y. KTV nhận thấy:
HTK năm 2007 : 12.536.821.457 HTK năm 2008 : 10.440.002.864.
Chênh lệch : 2.096.818.593 ( 16,73%)
Hàng tồn kho năm nay giảm so với năm trước rất nhiều là 16%, tương ứng với một lượng là 1.996.818.590. Đó chính là một dấu hiệu bất thường, sau đó KTV lại tiếp tục xem xét đến doanh thu thì thấy tăng 198% và giá vốn tăng gần 200%. Qua phỏng vấn và tìm hiểu kỹ hơn thì được biết doanh nghiệp có sản xuất thêm một mặt hàng mới và tiêu thụ rất thành công ở thị trường các tỉnh Miền Trung.
Như đã trình bày ở trên, vì nhận thấy tính trọng yếu của khoản mục HTK nên việc áp dụng thủ tục phân tích cũng như các thủ tục kiểm toán khác cho khoản mục này được KTV rất chú ý. Tuy nhiên, người viết hầu như chưa thấy KTV công ty AAC thực hiện việc so sánh giá thành đơn vị kế hoạch và giá thành thực tế và
So sánh chi phí thực tế với chi phí tiêu chuẩn. Người viết có phỏng vấn các KTV điều này thì các KTV giải thích rằng các doanh nghiệp Việt Nam nói chung và các khách hàng của AAC nói riêng rất ít khi xây dựng các chỉ tiêu kế hoạch hoặc áp dụng hệ thống chi phí tiêu chuẩn hoặc nếu có áp dụng thì các chỉ tiêu đó cũng thường mang tính hình thức, cảm tính của doanh nghiệp cho nên áp dụng các phương pháp đó sẽ không hiệu quả.
2.3 Thủ tục phân tích đối với doanh thu2.3.1 Phương pháp phân tích 2.3.1 Phương pháp phân tích
Các khoản mục doanh thu và chi phí trên báo cáo tài chính luôn luôn là những khoản mục được kiểm toán viên chú ý và kiểm tra kỹ. Đối với những khoản mục này, KTV sử dụng khá đầy đủ những thủ tục phân tích nhằm hạn chế một cách tối đa các sai lệch trọng yếu tồn tại trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Các thủ tục phân tích mà KTV thường sử dụng trong kiểm toán doanh thu:
- Ước tính doanh thu và so sánh với doanh thu trên sổ kế toán.
Khi ước tính doanh thu, KTV công ty AAC thường thu thập số liệu về số lượng và giá bán của hàng hóa bán ra từ các tài liệu ở phòng kinh doanh của đơn vị. Sau đó đem số liệu ước tính so sánh với số liệu trên sổ kế toán. Nếu có sự chênh lệch trọng yếu, KTV sẽ tìm hiểu rõ nguyên nhân. Ngoài ra, KTV cũng có