1.2. Những vấn đề cơ bản về báo cáo tài chính họp nhất
1.2.3. Đặc điểm báo cáo tài chính hợp nhất ảnh hưởng đến hoạt động kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất
BCTCHN của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con là một báo cáo đặc biệt, trong đó các thông tin tài chính trên BCTCHN được tập hợp từ BCTC riêng của CTM và các CTC. Vì vậy, đặc điểm BCTCHN của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con sẽ có ảnh hưởng trực tiếp đến đối tượng, phương pháp, quy trình kiểm toán BCTCHN của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con trên các khía cạnh của cuộc kiểm toán. Theo đó, các thủ tục mà KTV phải thực hiện khi kiểm toán BCTCHN sẽ phải bao gồm việc kiểm toán BCTC riêng của CTM, các CTC quan trọng và một số thủ tục kiểm toán đặc thù dành riêng cho BCTCHN của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con để kiểm tra và xác nhận mức độ trung thực, hợp lý của các thông tin tài chính trình bày trên BCTCHN. Cụ thể:
Thứ nhất, ảnh hưởng đến đối tượng kiểm toán BCTCHN.
Đối tượng của kiểm toán BCTCHN là các BCTCHN của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con, là báo cáo trình bày một cách tổng quát, toàn diện tình hình tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu tại thời điểm kết thúc năm tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài chính của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con không tính đến ranh giới pháp lý của các pháp nhân riêng biệt là CTM hay các CTC trong các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con.
BCTCHN cũng giống như BCTC thông thường, bao gồm: BCĐKTHN, BCKQKDHN, BCLCTTHN và Bản thuyết minh BCTCHNễ Nội dung và kết cấu của các báo cáo này về cơ bản cũng giống như nội dung quy định trong chuẩn mực, chế độ kế toán, quy định hiện hành có liên quan. Điểm khác biệt lớn nhất giữa BCTCHN và BCTC thông thường đó là BCTCHN phản ánh tình hình kinh tế, hoạt động sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con gồm nhiều chủ thể trong đó nên BCTCHN sẽ phải loại bỏ các giao dịch nội bộ diễn ra bên trong các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ
- công ty con để đảm bảo phản ánh số liệu hoạt động thuần của tổ hợp doanh nghiệp đó. Như vậy để kết luận được mức độ trung thực hợp lý của BCTCHN, kiểm toán viên sẽ phải chú trọng nhiều hơn đến các giao dịch nội bộ trong mô hình doanh nghiệp này.
Bên cạnh đó, nếu trong mô hình các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con, công ty mẹ và một hoặc nhiều công ty con có chứng khoán được trao đổi công khai, thông tin theo bộ phận cần phải trình bày trong báo cáo tài chính hợp nhất. Nếu công ty con có chứng khoán trao đổi công khai, thì công ty con đó sẽ trình bày thông tin bộ phận trong báo cáo tài chính riêng của mình. Như vậy, báo cáo bộ phận cũng là một đối tượng kiểm toán của cuộc kiểm toán BCTCHN
Thứ hai, ảnh hưởng đến quy trình kiểm toán BCTCHN.
Do đặc thù của tổ hợp doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con là không có tư cách pháp nhân, công ty mẹ kiểm soát công ty con thông qua số vốn sở hữu hoặc các thỏa thuận khác, nên quy trình kiểm toán có sự khác biệt rất lớn đối với cuộc kiểm toán BCTC riêng. Cụ thể:
Tại khâu đánh giá, chấp nhận khách hàng và đi đến ký kết hợp đồng kiểm toán, KTV không thực hiện các bước công việc thông thường đối với kiểm toán BCTC riêng mà KTV cần đánh giá trên góc độ toàn bộ doanh nghiệp, cân nhắc phạm vi kiểm toán trong hợp đồng kiểm toán đã đảm bảo bao quát phần lớn rủi ro đối với BCTCHN hay chưa?
Tại khâu lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải tính toán rủi ro cho toàn bộ tổ hợp doanh nghiệp hoạt động theo mô hình CTM - CTC, xây dựng mức trọng yếu cho toàn bộ doanh nghiệp và thực hiện phân bổ mức trọng yếu cho các công ty con.
Do tổng rủi ro đối với BCTCHN luôn lớn hơn rủi ro riêng lẻ của từng BCTC bộ phận nên KTV cần đảm bảo mức trọng yếu của toàn bộ BCTCHN luôn lớn hơn mức trọng yếu được phân bổ cho các BCTC riêng lẻ.
Tại khâu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, mô hình doanh nghiệp này không thiết lập một bộ máy quản lý như doanh nghiệp thông thường, mà chủ yếu kiểm soát thông qua quy chế hoạt động, nên việc khảo sát về kiểm soát nội bộ để đánh giá rủi ro kiểm soát của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình CTM -
CTC thường được tập trung vào việc đánh giá các quy chế kiểm soát giữa công ty mẹ và các công ty con.
Tại khâu thực hiện các thử nghiệm cơ bản, KTV cần phải bám sát vào bảy bước hợp nhất BCTC để kiểm tra các chứng từ tài liệu có liên quan (đây là sự khác biệt rất lớn so với việc đi kiểm tra chi tiết theo chu kỳ khi thực hiện kiểm toán BCTC riêng lẻ).
Bên cạnh đó, người chịu trách nhiệm tổng thể đối với toàn bộ cuộc kiểm toán BCTCHN các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con chính là KTV tập đoàn nhưng người thực hiện cuộc kiểm toán tại các CTC lại là các KTV đơn vị thành viên, vì vậy việc phân chia trách nhiệm cũng như các rủi ro liên quan đến cuộc kiểm toán gặp nhiều khó khăn. Và việc đưa ra ý kiến kiểm toán của KTV sẽ phải đảm bảo nhiều yêu cầu hơn so với việc đưa ra ý kiến kiểm toán cho BCTC thông thường.
Thứ ba, ảnh hưởng đến phương pháp thu thập bằng chứng trong kiểm toán BCTCHN.
Số liệu trên BCTCHN được tập hợp từ rất nhiều thông tin tài chính của BCTC các CTC và CTM, nên khi tiến hành kiểm toán BCTCHN, để đưa ra lời nhận xét về mức độ trung thực hợp lý của các khoản mục, thông tin, ngoài những thủ tục kiểm toán thông thường, KTV cần phải thực hiện các thủ tục kiểm toán đặc thù để kiểm tra việc hợp nhất số liệu của các CTC và CTM trong các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con.
Trên BCTCHN có một số chỉ tiêu, khoản mục đặc thù xuất hiện khi hợp nhất các chỉ tiêu trên BCTC của các CTC hay các giao dịch nội bộ giữa các đơn vị - CTC và CTM như: Lợi ích cổ đông thiểu số, lợi thế thương mại, lợi nhuận tò đầu tư vào CTC và công ty liên kết... Những chỉ tiêu này phát sinh khi tính toán khử trùng và xử lý lãi lỗ nội bộ. Điều này đòi hỏi kiểm toán viên khi thực hiện kiểm toán BCTCHN cũng cần có sự hiểu biết và đánh giá đầy đủ để xem xét bản chất cuối cùng của giao dịch có phải nội bộ hay thực chất chỉ là ngụy tạo để che giấu lãi, lỗ các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con cũng như có cái nhìn bao quát, suy xét tổng hợp, từ đó đánh giá được rủi ro cho toàn bộ cuộc kiểm toán.
Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con cũng sẽ có nhiều nội dung hơn, làm rõ mối quan hệ giữa các chủ thể trong các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con: đặc điểm hoạt động của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con, danh sách các CTC, công ty liên kết - kèm theo phần trăm vốn sở hữu của CTM tại các công ty này, lợi thế thương mại khi hợp nhất kinh doanh, giá phí hợp nhất, phân bổ lợi ích cổ đông thiểu số... Việc hợp nhất các CTC thực hiện theo phương pháp giá gốc như báo cáo thông thường, tuy nhiên các công ty liên kết lại được thể hiện trên BCTCHN theo phương pháp vốn chủ. Những điều khác biệt này dẫn đến khi tiến hành kiểm toán BCTCHN, KTV phải chú ý một số vấn đề được nêu ở phần tiếp theo để phản ánh thực trạng hoạt động của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con, điều mà không thể có ở các cuộc kiểm toán BCTCHN thông thường.
Do số liệu của BCTCHN được tập hợp từ rất nhiều thông tin tài chính của BCTC các CTC và CTM và các BCTC của các CTC này có thể đã được kiểm toán bởi các kiểm toán viên của các hãng kiểm toán khác nhau, nên kiểm toán viên cũng cần thận trọng và tuân thủ đầy đủ yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán có liên quan khi sử dụng các kết quả của các KTV khác cũng như đánh giá về bản thân các KTV đơn vị thành viên, đặc biệt khi KTV của CTM và CTC ở những quốc gia khác nhau.
Kỹ thuật KTV hay sử dụng là dùng Bảng câu hỏi để đánh giá, tuy nhiên việc đặt câu hỏi hợp lý để nhận được câu trả lời phù hợp là vấn đề rất phức tạp.
Đặc thù các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con là được hình thành bởi nhiều đơn vị thành viên có quy mô cũng như loại hình, ngành nghề lĩnh vực kinh doanh đa dạng ở nhiều khu vực địa lý khác nhau nên khi kiểm toán BCTCHN của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con, KTV cần xác định đơn vị thành viên nào có ảnh hưởng quan trọng hay không có ảnh hưởng quan trọng để từ đó xác định khối lượng công việc cũng như thủ tục kiểm toán cần thực hiện cho phù hợp. Các đơn vị thảnh viên có ảnh hưởng quan trọng thường là những đơn vị có ảnh hưởng đáng kể về mặt tài chính với các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con hay đơn vị tiềm ẩn những rủi ro đáng kể dù quy mô không lớn như liên quan đến kinh doanh những
dịch vụ tài chính, ngân hàng, bất động sản, chứng khoán, bảo hiểm... Nếu xét đoán được vấn đề này, KTV sẽ xác định được khối lượng, phạm vi, phương pháp kiểm toán, thời gian cũng như nhân sự kiểm toán phù hợp. Tuy nhiên việc xét đoán này lại mang nhiều tính chủ quan và rủi ro.
Khi xác định các loại rủi ro kiểm toán liên quan đến BCTCHN, KTV cũng cần lưu ý, có những loại rủi ro là rủi ro đối với BCTC của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con nhưng chưa chắc đã là rủi ro đối với BCTC của đon vị thành viên và ngược lại. Chính bởi vậy, trong quá trình kiểm toán BCTCHN của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con, KTV cần trao đổi hai chiều đối với các KTV đơn vị thành viên về rủi ro ở cả BCTCHN các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con hay BCTC của các đơn vị thành viên.
Bên cạnh đó, BCTC của các đơn vị thành viên có thể được kiểm toán bởi nhiều các KTV khác nhau ở các hãng kiểm toán khác nhau, thậm chí ở các quốc gia khác nhau, khi đó KTV sẽ phải đánh giá được chất lượng kiểm toán tại các đơn vị thành viên này.
Ngoài ra, thông thường, nhân sự của công ty kiểm toán sẽ thực hiện kiểm toán luôn cho các đơn vị thành viên. Chính vì vậy lực lượng nhân sự cho một cuộc kiểm toán BCTCHN đòi hỏi số lượng khá lớn, đòi hỏi sự chuẩn bị kỹ càng. Đồng thời, về các phương pháp kiểm toán cũng như những nội dung thông tin cần thiết khi hợp nhất báo cáo, nhóm kiểm toán hợp nhất cần thống nhất và nêu rõ cho các nhóm kiểm toán CTC, để đảm bảo tính quy củ và hiệu quả khi kiểm toán BCTCHN.
l ề3. Kiểm toán báo cáo tài chính họp nhất của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con do tể chức kiểm toán độc lập thực hiện
1.3.1. Khái niệm kiểm toán báo cáo tài chính báo cáo tài chính hợp nhất
“Kiểm toán BCTC là quá trình các kiểm toán viên độc lập và có năng lực tiến hành thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán về BCTC được kiểm toán nhằm đưa ra lời xác nhận về mức độ trung thực, hợp lý của BCTC được kiểm toán so với các tiêu chuẩn, chuẩn mực đã được thiết lập ” [2, tr5]
Đối tượng của kiểm toán BCTC là hệ thống các BCTC do đơn vị được kiểm toán lập ra. Các báo cáo này chứa đựng những thông tin tài chính và thông tin phi