1.3. Kiểm toán báo cáo tài chính họp nhất của các doanh nghiệp hoạt động
1.3.5. Kiểm soát chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất
Việc kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán BCTCHN được thực hiện xuyên suốt quá trình kiểm toán từ giai đoạn chuẩn bị kiểm toán đến khi kết thúc cuộc kiểm toán tương tự như công tác kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán BCTC thông thường.
Mục tiêu của kiểm toán viên và công ty kiểm toán là thực hiện các thủ tục kiểm soát chất lượng ở cấp độ từng cuộc kiểm toán BCTCHN nhằm cung cấp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán sự đảm bảo hợp lý rằng:
- Cuộc kiểm toán đã tuân thủ các chuẩn mực nghề nghiệp, pháp luật và các quy định có liên quan;
- Báo cáo kiểm toán được phát hành là phù hợp với hoàn cảnh cụ thể của cuộc kiểm toán.
Chương trình kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán BCTCHN cần được thực hiện tại ngày hoặc trước ngày lập báo cáo kiểm toán, nhằm đưa ra sự đánh giá khách quan về các xét đoán quan trọng của nhóm kiểm toán và các kết luận nhóm kiểm toán đưa ra để hình thành ý kiến của kiểm toán viên. Hệ thống kiểm soát chất lượng kiểm toán BCTCHN được thiết kế tương tự hệ thống kiểm soát chất lượng BCTC thông thường, bao gồm các chính sách và thủ tục cho các yếu tố sau:
- Trách nhiệm của Ban Giám đốc về chất lượng trong doanh nghiệp kiểm toán;
- Chuẩn mực và các quy định về đạo đức nghề nghiệp có liên quan;
- Chấp nhận, duy trì quan hệ khách hàng và cuộc kiểm toán cụ thể;
- Nguồn nhân lực;
- Thực hiện cuộc kiểm toán;
- Giám sát.
l Ế4ẻ Kỉnh nghiệm của quốc tế về kiểm toán báo cáo tài chính họp nhất của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con
1.4.1 Kinh nghiệm quốc tế về kiểm toán báo cáo tài chỉnh hợp nhất của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con trên thế giới
Đối với kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con, hay còn gọi là các tập đoàn kinh tế, trên phương diện quốc tế, đã có chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 600 - Kiểm toán tập đoàn (ISA 600 - Group Audit) để hướng dẫn các KTV tập đoàn cũng như các KTV tại các CTC trong quá trình thực hiện kiểm toán. Trong chuẩn mực này có quy định cụ thể người chịu trách nhiệm tổng thể đối với cuộc kiểm toán BCTCHN của tập đoàn là KTV cấp tập đoàn mà không quy định rõ việc phân chia trách nhiệm giữa các KTV tập đoàn và các KTV ở các CTM, CTC (sau đây gọi tắt là các đơn vị thành viên trong tập đoàn) trong trường hợp BCTC của các đơn vị này được kiểm toán bởi các KTV khác với KTV thực hiện kiểm toán BCTCHN của tập đoàn.
ISA 600 cũng đưa ra các hướng dẫn về đối với các KTV về việc xác định đơn vị thành viên nào là quan trọng và đơn vị thành viên nào là không quan trọng đối với toàn bộ tập đoàn kể cả mức độ ảnh hưởng về mặt tài chính hoặc khả năng chứa đựng những rủi ro đáng kể. Khi đó, đối với những đơn vị thành viên có ảnh hưởng đáng kể về mặt tài chính, KTV tập đoàn sẽ phải tiến hành kiểm toán toàn bộ BCTC riêng của đơn vị đó. Đối với các thành viên quan trọng do có khả năng chứa đựng những rủi ro đáng kể, KTV sẽ tự cân nhắc xem sẽ kiểm toán toàn bộ BCTC riêng của đơn vị đó, hay kiểm toán một số khoản mục liên quan đến rủi ro đáng kể hoặc thực hiện các thủ tục kiểm toán riêng liên quan đến rủi ro đáng kể. Đối với đơn vị thành viên không quan trọng, KTV tập đoàn cũng có quyền tự cân nhắc xem hoặc
sẽ kiểm toán toàn bộ BCTC hoặc kiểm toán hay soát xét một số khoản mục nhất định bằng những thủ tục kiểm toán riêng. Tuy nhiên, ngay bản thân ISA 600 cũng không đưa ra tiêu chí cụ thể như tài sản hoặc nợ phải trả của đơn vị thành viên chiếm bao nhiêu % so với tài sản hoặc nợ phải trả của tập đoàn thì được coi là có ảnh hưởng quan trọng về mặt tài chính hoặc có khả năng chứa đựng những rủi ro đáng kể. Chính vì vậy, việc xét đoán này phụ thuộc vào khả năng xét đoán, kinh nghiệm của các KTV cũng như quy định cụ thể của từng công ty kiểm toán.
Một xét đoán quan trọng đối với cuộc kiểm toán BCTCHN của các tập đoàn cũng được quy định trong ISA 600 là việc xác định mức trọng yếu. KTC tập đoàn sau khi xây dựng mức trọng yếu cho toàn bộ BCTCHN của tập đoàn phải phân bổ mức trọng yếu này cho BCTC riêng của các đơn vị thành viên và mức trọng yếu đối với đơn vị thành viên phải thấp hơn mức trọng yếu của toàn bộ tập đoàn. Đồng thời KTV cấp độ tập đoàn cũng phải đánh giá mức trọng yếu thực hiện đối với các đơn vị thành viên. Trong thực tế kiểm toán, mức trọng yếu này có thể do KTV đơn vị thành viên xác định và KTV tập đoàn đánh giá lại.
Khi đó, KTV tập đoàn cần đánh giá KTV đơn vị thành viên trên một số khía cạnh như:
- Có tuân thủ các yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp có liên quan, kể cả tính độc lập hay không thông qua một bảng câu hỏi
- Năng lực chuyên môn và các chuẩn mực kiểm toán đã được các KTV đơn vị thành viên sử dụng
- Môi trường pháp lý: Cơ chế quan lý, giám sát, và kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán
Tuy nhiên việc đánh giá các KTV đơn vị thành viên để sử dụng kết quả kiểm toán của họ trong thực tế gặp không ít khó khăn như: Các KTV đơn vị thành viên từ chối trả lời; KTV đơn vị thành viên ở nhiều công ty kiểm toán khác nhau, ở nhiều nước khác nhau và sử dụng các loại ngôn ngữ khác nhau; Các KTV không đủ năng lực chuyên môn hoặc không độc lâp....
Do vậy, cách thức chung mà các công ty kiểm toán quốc tế thực hiện kiểm toán theo ISA 600 là:
+ Sử dụng các hướng dẫn tham khảo
+ Đánh giá tính thích hợp của các thủ tục kiểm toán của các KTV đơn vị thành viên
+ Soát xét tài liệu, giấy tờ làm việc của KTV thành viên.
+ Ghi vào hồ sơ các vấn đề cần theo dõi của các KTV đơn vị thành viên...
Trong quá trình áp dụng ISA 600, mỗi nước lại có những điều chỉnh riêng về quy định để phù hợp hơn với thực tế mà không mâu thuẫn với chuẩn mực kiểm toán quốc tế đã ban hành.
Do ISA 600 không quy định cụ thể việc phân chia trách nhiệm giữa KTV cấp độ tập đoàn và KTV các đơn vị thành viên và không cấm việc phân chia trách nhiệm, nên chuẩn mực kiểm toán tại Mỹ cho phép các KTV tập đoàn được quyền phân chia trách nhiệm đối với các thành viên.
Hay tại Anh, hội kế toán công chứng Anh và xứ Wales (ICAWE) cũng đưa ra các hướng dẫn cụ thể để KTV thực hiện kiểm toán BCTC của các tập đoàn tương tự như chương trình kiểm toán mẫu với các quy định liên quan đến các vấn đề cụ thể như: Hướng dẫn về tài liệu, hồ sơ kiểm toán, Ghi chép và lưu lại các rủi ro đáng kể - liên kết đánh giá rủi ro với công việc kiểm toán, Ghi chép lại hiểu biết của KTV về đơn vị được kiểm toán; Phạm vi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát; Tìm hiểu và đánh giá về các bên liên quan, mức trọng yếu và các ước tính kế toán....
1.4.2 Bài học rút ra từ kinh nghiệm quốc tế với các tổ chức kiểm toán độc lập ở Việt Nam hiện nay khi thực hiện cuộc kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất
của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con
Các công ty kiểm toán ở Việt Nam hiện nay đã phát sinh hoạt động kiểm toán BCTCHN của các tập đoàn tuy nhiên Cơ quan quản lý nhà nước - Bộ Tài chính và Hiệp hội hành nghề - VACPA vẫn chưa xây dựng được những hướng dẫn cụ thể.
Tuy nhiên, xuất phát từ đặc điểm riêng biệt của các tập đoàn kinh tế tại Việt Nam cũng như thực tế trình độ phát triển của các công ty kiểm toán trong nước, đòi hỏi trong quá trình xây dựng chuẩn mực kiểm toán BCTCHN cho tập đoàn kinh tế, không thể áp dụng dập khuôn chuẩn mực kiểm toán quốc tế mà cần xây dựng và ban hành một cách linh hoạt và phù hợp với thực tế, đồng thời học hỏi các kinh
nghiệm sẵn có tò những nước đi trước cũng như các nước có nền kiểm toán lâu đời trên thế giới.
Một chương trình kiểm toán BCTCHN mẫu nếu được xây dựng nhằm hướng dẫn và kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất của các tập đoàn kinh tế cần đảm bảo tối thiểu các nội dung cơ bản như:
+ Phải bao gồm các thủ tục kiểm toán để KTV tập đoàn có thể đạt được hiểu biết về tập đoàn kinh tế và môi trường kinh doanh, trên các lĩnh vực như:
- Các yếu tố bên ngoài ảnh hưởng đến tập đoàn kinh tế, bao gồm cả các vấn đề về ngành, cũng như bất kỳ thay đổi nào so với kỳ trước
- Thực trạng nền kinh tế và các nhân tố thuộc nền kinh tế tác động đến hoạt động kinh doanh của tập đoàn kinh tế
- Hệ thống pháp luật và quy định áp dụng cho tập đoàn kinh tế, trong đó có khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất
- Các nhân tố nội bộ ảnh hưởng đến tập đoàn kinh tế, bao gồm các đặc điểm quan trọng của tập đoàn kinh tế, mục tiêu và chiến lược kinh doanh của tập đoàn kinh tế, và các rủi ro kinh doanh liên quan có thể dẫn đến sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính
- Các thay đổi quan trọng trong đơn vị thành viên so với kỳ trước - Các sai sót đã xảy ra trước đây hoặc các sai sót chưa được điều chỉnh - Quy trình quản lý đối với việc đo lường và soát xét tình hình tài chính của tập đoàn kinh tế
- Năng lực quản lý của ban lãnh đạo tập đoàn kinh tế - Địa bàn hoạt động của tập đoàn kinh tế
+ Phải bao gồm các thủ tục kiểm toán để KTV tập đoàn có thể tóm tắt ngắn gọn các chỉnh sách kế toán chủ yếu mà tập đoàn kinh tế sử dụng thông qua:
- Phạm vi áp dụng các chính sách của Tập đoàn và tại đơn vị thành vien - Nêu các trường hợp công ty con không áp dụng các chính sách kế toán của Tập đoàn quy định trong hướng dẫn kiểm toán và bộ thông tin phục vụ hợp nhất.
- Giới thiệu các chuẩn mực mới và ảnh hưởng của các chuẩn mực này đến tập đoàn kinh tế và các đơn vị thành viên
- Các vấn đề kế toán và báo cáo tài chính
- Các ước tính kế toán và các đánh giá liên quan
+ Phải bao gồm các thủ tục kiểm toán để KTV tập đoàn có thể tóm tắt sự kiện quan trọng và các giao dịch bất thường đã xảy ra kể từ cuối kỳ trước.
+ Phải bao gồm các thủ tục kiểm toán để KTV tập đoàn có thể tóm tắt các mục quan trọng được ghi nhận trong quả trình thảo luận của Ban giám đốc và Ban quản trị với các thành viên nhóm kiểm toán về khả năng xảy ra sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính của đom vị, bao gồm cả các vẩn đề liên quan đến gian lận và cách xử lỷ. Các mục này cần bao gồm các vẩn đề sau:
- Cách thức và khoản mục mà các thành viên nhóm kiểm toán tại tập đoàn kinh tế tin rằng sai sót trọng yếu do gian lận hoặc sai sót là có thể xảy ra
- Sự tồn tại của các yếu tố bên trong hoặc bên ngoài có ảnh hưởng đến tập đoàn kinh tế
- Bất kỳ gian lận nào trong quá khứ hoặc đã được biết đến đã xảy ra tại tập đoàn kinh tế
- Các vấn đề khác có thể ảnh hưởng đến khả năng sai sót trọng yếu do gian lận. Lưu ý: Tất cả các rủi ro gian lận có tính chất trọng yếu xác định được cần được bao gồm trong phần rủi ro trọng yếu của bản kế hoạch này.
+ Phải bao gồm các thủ tục kiểm toán để KTV tập đoàn cỏ thể đánh giá tổng quát về rủi ro của hợp đồng thông qua việc
- Nêu mức độ rủi ro của hợp đồng và các yếu tố đã dẫn đến đánh giá cuả KTV, bao gồm bất kỳ yếu tố nào làm tăng mức độ rủi ro hợp đồng lên so với mức Bình thường (nếu có) và kế hoạch đối với rủi ro tăng thêm của hợp đồng.
- Đánh giá các rủi ro trọng yếu đã được phát hiện. Nếu xác định rằng không có rủi ro trọng yếu hoặc sai sót trọng yếu do gian lận liên quan tới việc ghi nhận doanh thu thì cần nêu rõ nguyên nhân.
- Đánh giá những rủi ro trọng yếu mà nhóm KTV tập đoàn được phát hiện bởi nhóm kiểm toán tập đoàn liên quan tới cuộc kiểm toán nhưng sau
khi tiến hành đánh giá rủi ro, các rủi ro sau không áp dụng trong cuộc kiểm toán.
- Xử lý các rủi ro phát hiện được nhưng không trọng yếu
+ Phải bao gồm các thủ tục kiểm toán để KTV tập đoàn có thể thiết lập được mức trọng yếu của toàn bộ Tập đoàn
+ Phải bao gồm các thủ tục kiểm toán để KTV tập đoàn cỏ thể xử lý các hướng dẫn đặc biệt cho tập đoàn
+ Phải bao gồm các thủ tục kiểm toán để KTV tập đoàn có thể đánh giá HTKSNB của tập đoàn, để cỏ thể đưa ra kết luận có tin cậy hay không vào hiệu quả hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ của tập đoàn kinh tế
+ Phải bao gồm các thủ tục kiểm toán để KTV tập đoàn có thể sử dụng kết quả của các KTV khác, hoặc các thủ tục để sử dụng ỷ kiến của chuyên gia bên ngoài...
Kết luận chương l ĩ
Chương 1 đã tập trung đi sâu và làm rõ các vấn đề lý luận liên quan đến các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con và báo cáo tài chính hợp nhất của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con.
Trong đó, mô tả đặc điểm của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con cũng như đặc điểm của báo cáo tài chính hợp nhất của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con và ảnh hưởng của các đặc điểm này đến quá trình kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con; Những vấn đề lý luận cơ bản của kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con nói riêng.
Luận án cũng đi sâu khái quát và hệ thống hóa các vấn đề lý luận liên quan đến kiểm toán báo cáo tài chính trong mối quan hệ kết hợp với đặc điểm của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con để hình thành lý luận cho loại kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con, như: khái niệm, bản chất của kiểm toán báo
cáo tài chính hợp nhất của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con; Đối tượng, mục tiêu và nội dung kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con; Quy trình và kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán, kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con...
Đồng thời luận án cũng trình bày những kinh nghiệm quốc tế đối với hoạt động kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất, từ đó rút ra những bài học kinh nghiệm đối với kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất cho các tổ chức kiểm toán độc lập thực hiện ở Việt Nam hiện nay.
Những vấn đề lý luận cơ bản được hệ thống hóa tại chương 1 sẽ là căn cứ chắc chắn cho việc đánh giá thực trạng và định hướng hoàn thiện kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con cho các tổ chức kiểm toán độc lập của Việt nam hiện nay.