1.3. Kiểm toán báo cáo tài chính họp nhất của các doanh nghiệp hoạt động
1.3.2.1. Đối tượng kiểm toán báo cáo tài chỉnh hợp nhất
Trong bất kỳ một cuộc kiểm toán nào, KTV cũng cần phải xác định rõ đối tượng kiểm toán. Sự khác biệt giữa đối tượng kiểm toán BCTC thông thường và BCTCHN thể hiện dưới bảng sau:
Bảng l ể3: So sánh đổi tượng kiểm toán BCTC thông thường và đổi tượng kiểm toán BCTCHN
NỘI DUNG BCTC thông thường BCTCHN
Đôi tượng Bảng cân đôi kê toán Báo cáo KQKD Báo cáo LCTT TM BCTC
Bảng CĐKT hợp nhât Báo cáo KQKD hợp nhất Báo cáo LCTT hợp nhất TMBCTC hợp nhất
Như vậy, đối tượng cụ thể mà KTV cần phải đưa ra ý kiến xác nhận về mức độ trung thực hợp lý bao gồm: BCĐKTHN, BCKQKDHN, BCLCTTHN, TMBCTCHN.
1.3.2.2. Mục tiêu kiểm toán bảo cảo tài chỉnh hợp nhất
Dựa trên các bằng chứng thu thập được, đối chiếu với các tiêu chuẩn, chuẩn mực, những quy định pháp lý về kế toán và các quy định khác có liên quan, KTV
phải đi đến và đạt được ý kiến của mình về mức độ trung thực hợp lý của các BCTCHN được kiểm toán trên các khía cạnh sau:
+ Các BCTCHN lập ra có phù hợp với các thông lệ, nguyên tắc và chuẩn mực kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận hay không;
+ Các thông tin tài chính trên BCTCHN có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên các mặt trọng yếu hay không;
+ Các thông tin tài chính BCTCHN có phù hợp với các quy định pháp lý hiện hành không;
+ Toàn cảnh các thông tin tài chính của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con có nhất quán với các hiểu biết của KTV về hoạt động kinh doanh và quản lý tài chính của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con hay không;
Để có thể đạt được một sự hiểu biết trên các khía cạnh kể trên và có thể thu thập được đầy đủ bằng chứng chứng minh làm cơ sở cho ý kiến xác nhận. KTV cần phải xác định rõ mục tiêu kiểm toán. Mục tiêu của kiểm toán BCTCHN nói chung cũng giống như của kiểm toán BCTC thông thường, là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không? Tuy nhiên, mục tiêu kiểm toán cụ thể của BCTCHN và BCTC thông thường có sự khác biệt cơ bản thể hiện dưới bảng sau:
Bảng 1.4: So sánh mục tiêu kiểm toán cụ thể khỉ kiểm toán BCTC thông thường và kiểm toán BCTCHN
NÔI DUNG • BCTC thông thường BCTCHN
1. Mục tiêu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ
- Kiêm tra các khía cạnh khác nhau trong kiểm soát nội bộ của đơn vị có thể ảnh hưởng tới cuộc kiểm toán như thế nào:
- Môi trường kiểm soát;
- Kiêm tra sự hiện hữu và có hiệu lực đối với các quy chế kiểm soát trong các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con, trong đó tập trung vào các quy chế liên quan trong mối quan hệ
- Quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị;
- Hệ thống thông tin liên quan đến việc lập báo cáo tài chính, bao gồm các quy trình kinh doanh có liên quan, và trao đổi thông tin;
- Các hoạt động kiểm soát;
- Giám sát các kiểm soát.
CTM, CTC và các bên liên quan khác;
- Đánh giá mức độ kiểm soát và quan hệ kiểm soát giữa CTM với các CTC, công ty liên doanh, liên kết thông qua tỷ lệ vốn góp;
- Đánh giá các cam kết của CTM với các CTC về các khoản nợ hoặc trách nhiệm về các tài sản, nguồn vốn chủ sở hữu;
- Đánh giá vốn góp và lợi ích của cổ đông thiểu số trong các CTC;
- Đánh giá việc thiết kế và thực hiện tuân thủ các nguyên tắc và phương pháp khi lập và trình bày BCTCHN;
2. Mục tiêu đánh giá trên khía cạnh các cơ sở dẫn liệu
Thu thập đây đủ các băng chứng thích hợp về các khía cạnh cơ sở dẫn liệu liên quan đến BCTC của doanh nghiệp bao gồm:
- Tính hiện hữu: tài sản, nợ phải trả và nguồn vốn chủ sở hữu thực sự tồn tại; các giao dịch và các sự kiện được ghi nhận đã xảy ra và liên quan đến đơn vị;
- Tính đầy đủ: tất cả các giao dịch và sự kiện cần ghi nhận đã được ghi nhận; tất cả các tài sản, nợ phải trả và
Thu thập đây đủ băng chứng thích hợp về các khía cạnh cơ sở dẫn liệu liên quan đến BCTCHN của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con:
- Tính hiện hữu: số liệu các khoản mục của báo cáo tài chính hợp nhất được tổng hợp từ các báo cáo tài chính của các CTC và sổ sách kế toán;
- Tính đầy đủ: số liệu báo cáo tài chính hợp nhất đã phản ánh đầy đủ số liệu của các CTC và các khoản điều chỉnh cuối năm. Đồng thời các
nguôn vôn chủ sở hữu cân ghi nhận đã được ghi nhận đầy đủ;
- Đứng kỳ: các giao dịch và sự kiện được ghi nhận đúng kỳ kế toán;
thông tin liên quan đên việc hợp nhất phải được trình bày đầy đủ trên BCTCHN;
- Tính đứng kỳ: Tất cả các báo cáo tài chính của các CTC và báo cáo tài chính của riêng CTM dừng để lập báo cáo tài chính hợp nhất có cùng thời gian hạch toán hoặc phù hợp theo quy định hiện hành của Nhà nước;
- Tính đoán và Đánh giá: Các nghiệp vụ, khoản mục điều chỉnh từ CTC, công ty liên doanh, liên kết về vốn đầu tư của CTM vào CTC, các khoản đánh giá lại tài sản, chênh lệch tỷ giá cuối năm... khi hợp nhất được tính toán chính xác và đảm bảo đúng phương pháp, nguyên tắc nhất quán;
- Tính toán và đánh giá: số liệu và dữ liệu liên quan đến các giao dịch và sự kiện đã ghi nhận được phản ánh một cách phù hợp; tài sản, nợ phải trả và nguồn vốn chủ sở hữu được thể hiện trên báo cáo tài chính theo giá trị phù hợp và những điều chỉnh liên quan đến đánh giá hoặc phân bổ đã được ghi nhận phù hợp.
Phân loại và hạch toán: các giao dịch và sự kiện được ghi nhận vào đúng tài khoản, đứng đối tượng
- Tổng hợp và công bố: Các thông tin tài chính được trình bày, diễn giải và thuyết minh đầy đủ, hợp lý, rõ
- Ghi chép và hạch toán: Các nghiệp vụ và bút toán điều chỉnh được hạch toán đầy đủ, đúng đối tượng;
- Tổng hợp và Công bố: Các bút toán điều chỉnh phải được phản ánh đầy đủ trên bảng tổng hợp, số liệu tổng hợp phải được thực hiện đầy đủ. Đồng thời cần phải bổ sung đầy
ràng, dễ hiêu theo quy định; đủ các thông tin có liên quan thành các chỉ tiêu trên BCTCHN
v ề nguyên tắc, KTV phải thu thập đầy đủ các bằng chứng thích hợp cho toàn bộ các mục tiêu trên thì mới đảm bảo đầy đủ căn cứ, cơ sở để đưa ra ý kiến xác nhận về tính trung thực hợp lý cho tòng khoản mục, chỉ tiêu cũng như cho toàn bộ BCTCHN. Tuy nhiên tùy thuộc vào đặc điểm cụ thể của từng loại thông tin khác nhau cũng như kiểm soát nội bộ có liên quan mà trọng tâm kiểm toán cho tòng mục tiêu cũng không giống nhau. Kiểm toán viên cần cân nhắc mức độ kiểm toán để đảm bảo chất lượng cũng như hiệu quả kiểm toán cao nhất.
1.3.2.3. Nội dung kiểm toán báo cáo tài chính báo cáo tài chỉnh hợp nhất Khác với cuộc kiểm toán BCTC thông thường, KTV chỉ đưa ra ý kiến về chính BCTC đó, cuộc kiểm toán BCTCHN thực chất là kiểm tra và đưa ra ý kiến xác nhận cho từng khoản mục, thông tin trên BCTCHN. Nội dung kiểm toán tùy thuộc vào yêu cầu và đặc điểm từng cuộc kiểm toán.
Nếu tổ chức kiểm toán tiến hành kiểm toán trên phạm vi toàn bộ đối với các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con, tức là kiểm toán BCTCHN và cả báo cáo tài chính riêng của CTM và CTC trong các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con, thì nội dung kiểm toán sẽ là toàn bộ các vấn đề liên quan đến CTM, CTC. Trong trường hợp này, nội dung kiểm toán bao gồm:
- Kiểm toán các thông tin trên BCTC của CTM - Kiểm toán các thông tin trên BCTC của CTC - Kiểm toán các thông tin trên BCTCHN
- Kiểm toán các vấn đề khác liên quan đến CTM, CTC và các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con có ảnh hưởng đến việc lập BCTCHN
Như vậy trong trường hợp này, hoạt động kiểm toán được thống nhất từ trên xuống, có thể sử dụng kết quả kiểm toán lẫn nhau, chất lượng kiểm toán có độ tin cậy cao. Tuy nhiên, khối lượng kiểm toán rất lớn và việc phân công và quản lý công việc kiểm toán phức tạp.
Việc xác định các nội dung trên còn phụ thuộc vào việc tổ chức tiến hành kiểm toán BCTCHN các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con như thế nào?
Nếu tổ chức kiểm toán đảm nhận việc kiểm toán toàn bộ các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con, bao gồm: kiểm toán BCTC riêng và BCTCHN thì nội dung kiểm toán sẽ bao gồm toàn bộ các vấn đề liên quan đến BCTC riêng và BCTCHN;
Nếu tổ chức kiểm toán chỉ tiến hành kiểm toán BCTCHN, thì nội dung kiểm toán sẽ chỉ là các vấn đề liên quan đến việc lập báo cáo tài chính hợp nhất. Trong trường hợp này, nội dung kiểm toán bao gồm:
- Kiểm toán các thông tin trên BCTCHN
- Kiểm toán các vấn đề khác liên quan đến việc lập BCTCHN của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con
Như vậy trong trường hợp này, khối lượng kiểm toán không nhiều - chỉ thực hiện tại CTM và chỉ kiểm toán những nội dung có liên quan trực tiếp đến việc hợp nhất BCTC. Còn hoạt dộng kiểm toán BCTC riêng của CTM và CTC là do các kiểm toán viên khác thực hiện. Chính vì thế, rất nhiều cơ sở để sử dụng cho việc lập BCTCHN sẽ phải dựa trên kết quả kiểm toán của các kiểm toán viên khác.
1.3.2.4. Căn cứ kiểm toán báo cáo tài chỉnh báo cáo tài chính hợp nhất
Khác với cuộc kiểm toán BCTC thông thường, để thực hiện kiểm toán BCTCHN của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con, KTV cần căn cứ vào các tài liệu sau:
+ Thông tin về các khoản đầu tư của công ty mẹ vào các công ty con + Thông tin về các khoản đầu tư vào các công ty liên doanh, liên kết + Bảng tính toán lợi ích cổ đông thiểu số
+ Các khoản phải thu, phải trả nội bộ giữa các đơn vị trong cùng tổ hợp các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con, bao gồm: phải thu nội bộ ngắn hạn, dài hạn và phải trả nội bộ ngắn hạn, dài hạn.
+ Các khoản lãi, lỗ nội bộ chưa thưc sự phát sinh bao gồm; Các khoản doanh thu, giá vốn, lãi (lỗ) phát sinh từ các giao dịch giữa công ty mẹ với các công ty con
mà chưa được thực hiện, nằm trong giá trị còn lại của hàng tồn kho, tài sản cố định...
+ Các bảng biểu thực hiện hợp nhất
+ Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh khi thực hiện hợp nhất báo cáo tài chính
+ BCTC riêng đã được kiểm toán của công ty mẹ
+ BCTC riêng đã được kiểm toán của các công ty con và công ty liên kết + BCTCHN của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con
+ Các bộ báo cáo kiểm toán của các công ty con, công ty liên kết....
1.3.3. Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất
Quy trình một cuộc kiểm toán BCTCHN là trình tự thực hiện một loạt các công việc kiểm toán được sắp xếp theo thứ tự khoa học, lôgic phù hợp với diễn biến khách quan của hoạt động kiểm toán và chuẩn mực kiểm toán nhằm đảm bảo đạt được chất lượng và hiệu quả của các cuộc kiểm toán.
Tương tự như quy trình kiểm toán BCTC, cuộc kiểm toán BCTCHN cần được tiếp cận dựa trên phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro. Theo đó, KTV sẽ dựa trên việc đánh giá rủi ro từ hoạt động kinh doanh của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con để thiết kế các thủ tục kiểm toán BCTCHN một cách phù hợp và mang lại hiệu quả cao. Điều này đòi hỏi quy trình kiểm toán BCTCHN phải đảm bảo :
+ Đánh giá rủi ro trước khi chấp nhận khách hàng và ký kết hợp đồng kiểm toán BCTCHN
+ Đánh giá rủi ro cấp độ tổng thể BCTCHN thông qua việc tìm hiểu về môi trường hoạt động của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con
+ Đánh giá rủi ro trong thiết kế và thực hiện các hoạt động kiểm soát + Đánh giá rủi ro qua phân tích sự biến động giữa các khoản mục
+ Đánh giá rủi ro thông qua việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản.
Quy trình kiểm toán BCTCHN cũng được xác định trong quy trình chung của cuộc kiểm toán BCTC. Điều đó có nghĩa là khi kiểm toán BCTCHN, cũng cần thiết phải thực hiện qua ba giai đoạn: Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán; Giai đoạn thực hiện kiểm toán; Giai đoạn kết thúc kiểm toán.
Sơ đồ 1.1: Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính họp nhất
- OiiấiluDctóểm toán tồng fhể - Kế hoạch kiểm toán
- Thục hiậitìùr nghiệm kiểm scát - Thục hiậitìùr nghiệm cơ bàn
- Tổnghợpkằquảkiểmtoán - Công bố báo cáo kiểm toán
Tuy nhiên với đặc điểm doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con, kiểm toán BCTCHN khác với kiểm toán BCTC của một đơn vị riêng lẻ nên trong từng bước công việc cụ thể tại các giai đoạn của cuộc kiểm toán BCTCHN sẽ được thực hiện tương đối phù hợp để đáp ứng mục tiêu kiểm toán đã đề ra. Cụ thể:
£)ốiế với đơn vị được kiểm toán trong cuộc kiểm toán BCTCHN: Quy trình lập BCTC thông thường từ nhiều BCTC và thông tin từ nhiều đơn vị thành viên và có thể phân tán tại nhiều địa điểm...
£)ốiế với công việc của KTV và công ty kiểm toán: Có thể có nhiều công ty kiểm toán và KTV tham gia với các phương pháp và cách thức thực hiện kiểm toán là khác nhau.
1.3.3.1. Giai đoạn lập kể hoạch kiểm toán.
Với kiểm toán BCTCHN, công việc đầu tiên vô cùng quan trọng trong giai đoạn này là đó là xác định đối tượng và phạm vi kiểm toán trên cơ sở các vấn đề như: Đặc điểm các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con;
danh sách CTC, công ty liên kết, mối quan hệ CTM với CTC... Có thể nói vấn đề này tưởng đơn giản, song nó vô cùng quan trọng để xác định phạm vi mục tiêu kiểm
toán, đối tượng để lên BCTCHN. Đồng thời, khi thực hiện phân tích mối quan hệ này giữa các đơn vị thành viên, mức độ trọng yếu của việc soát xét hay kiểm toán chi tiết BCTC của các đơn vị cũng quyết định đến nguồn nhân lực, mức phí và thời gian kiểm toán, thời gian thực hiện kiểm toán BCTCHN.
v ề nhân sự kiểm toán, nhóm kiểm toán BCTCHN cần bao gồm các thành viên Ban Giám đốc (kể cả thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán BCTCHN) và các thành viên khác chịu trách nhiệm xây dựng chiến lược kiểm toán tổng thể cho cuộc kiểm toán này. Trong đó:
Thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán là thành viên Ban Giám đốc chịu trách nhiệm về hợp đồng kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất và việc thực hiện hợp đồng này, thay mặt cho doanh nghiệp kiểm toán ký báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính hợp nhất. Khi có từ hai doanh nghiệp kiểm toán trở lên thực hiện cuộc kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất, các thành viên Ban Giám đốc phụ trách cuộc kiểm toán của các doanh nghiệp kiểm toán đó và các nhỏm kiểm toán của họ phải tạo nên một thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán BCTCHN và nhóm kiểm toán BCTCHN
Các thảnh viên khác trong nhóm kiểm toán BCTCHN ngoài trách nhiệm xây dựng chiến lược kiểm toán, trao đổi với các kiểm toán viên đơn vị thành viên, thực hiện kiểm tra quy trình hợp nhất và đánh giá các kết luận rút ra từ bằng chứng kiểm toán làm cơ sở cho việc đưa ra ý kiến kiểm toán về báo cáo tài chính hợp nhất;
v ề lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán BCTCHN thực chất cũng là kiểm toán BCTC, nên việc lập kế hoạch kiểm toán BCTCHN cũng bao gồm (1) Chiến lược kiểm toán tổng thể và (2) Kế hoạch kiểm toán cho cuộc kiểm toán. Sự khác biệt giữa lập kế hoạch kiểm toán BCTC thông thường và kiểm toán BCTCHN thể hiện qua bảng sau:
Bảng l ể5: So sánh giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán của kiểm toán BCTC thông thường và kiểm toán BCTCHN
NỘI DUNG
Đôi với BCTC thông thường
Đổi vói cuộc kiểm toán BCTCHN
1. Xem KTV thực hiện KTV thực hiện thu thập các thông tin cân thiêt tại