Kết quả khảo sát thông qua phỏng vấn cho thấy, khi thực hiện kiểm toán BCTCHN của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ, công ty con, các công ty kiểm toán đều thực hiện đầy đủ các kỹ thuật như: kiểm tra, đối chiếu, cân đối, tính toán, rà soát, xem xét lại, phân tích, kiểm kê, quan sát, điều tra, xác
minh, phỏng vấn, thẩm tra, xác nhận... theo đứng quy định của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Tuy nhiên kết quả mang lại của mỗi kỹ thuật hoặc mức độ khai thác của mỗi KTV đối với từng kỹ thuật này là khác nhau tuy vào từng công ty kiểm toán
về kỹ thuật kiểm tra
Kỹ thuật này được 100% các công ty kiểm toán áp dụng do độ tin cậy của bằng chứng mà các kiểm toán viên thu thập được.
Kiểm tra vật chất chỉ được áp dụng khi cuộc kiểm toán BCTCHN của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ, công ty con có phạm vi kiểm toán bao gồm các báo cáo tài chính riêng của CTM hoặc các công ty con. Kỹ thuật này chủ yếu tập trung vào việc kiểm kê tại chỗ hay tham gia kiểm kê các loại tài sản của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con như hàng tồn kho, tài sản cố định, tiền mặt, giấy tờ thanh toán có giá trị...
Còn trong trường hợp phạm vi kiểm toán chỉ bao gồm việc kiểm toán BCTCHN, không bao gồm việc kiểm toán BCTC riêng, BCTC của CTM, và các CTC, các KTV chỉ kiểm tra các Biên bản kiểm kê TSCĐ, Báo cáo kiểm kê...của một số các công ty có ảnh hưởng trọng yếu tới toàn doanh nghiệp nên độ tin cậy của bằng chứng thu thập được không cao.
Kiểm tra tài liệu được tất cả các công ty kiểm toán áp dụng nhưng ở mức độ khác nhau phụ thuộc vào phạm vi kiểm toán. Trường hợp phạm vi kiểm toán chỉ bao gồm kiểm toán BCTCHN, mà không bao gồm công việc kiểm toán BCTC riêng ở công ty mẹ và các công ty con, KTV sẽ chủ yếu tập trung vào việc kiểm tra tài liệu liên quan đến quy trình hợp nhất, việc kiểm tra chứng từ gốc thường ít được thực hiện. Trường hợp phạm vi cuộc kiểm toán bao gồm kiểm toán BCTCHN và các BCTC riêng của cả công ty mẹ và các công ty con, KTV thực hiện kỹ thuật kiểm tra tài liệu như khi thực hiện một cuộc kiểm toán thông thường với các công ty con được coi là quan trọng, và chỉ thực hiện soát xét một số tài khoản quan trọng đối với các công ty con không quan trọng
về kỹ thuật xác nhận từ bên ngoài:
Kỹ thuật này cũng được các công ty kiểm toán thực hiện đầy đủ, mức độ phụ thuộc vào phạm vi kiểm toán theo hợp đồng kiểm toán BCTCHN
Trong trường hợp phạm vi kiểm toán là kiểm toán BCTCHN, KTV thường thực hiện gửi thư xác nhận đến các KTV của các đơn vị thành viên. Trong trường hợp phạm vi kiểm toán bao gồm BCTCHN và các BCTC riêng của công ty mẹ và các công ty con, thì KTV sẽ thực hiện kỹ thuật này như với kiểm toán một cuộc kiểm toán thông thường.
về kỹ thuật quan sát
Kỹ thuật thường được sử dụng KTV thực hiện chủ yếu trong các khảo sát kiểm soát nhằm đánh giá hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộễ KTV có thể quan sát hoạt động hệ thống kế toán tại các đơn vị, các bước thực hiện hợp nhất số liệu kế toán từ đó đánh giá rủi ro tiềm tàng có thể có của doanh nghiệp để thiết kế các thủ tục kiểm toán cho phù hợp vừa đảm bảo tiết kiệm và hiệu quả. Tuy nhiên việc quan sát thực tế sẽ cung cấp cho KTV có một cái nhìn về thực thi công việc tại doanh nghiệp nhưng nó chỉ đúng tại thời điểm quan sát không chắc có thực hiện tại thời điểm khác không.
về kỹ thuật phỏng vấn
Kỹ thuật này được các KTV áp dụng nhiều trong quá trình kiểm toán BCTCHN. Kỹ thuật này được KTV áp dụng nhiều nhất trong trường hợp phạm vi kiểm toán bao gồm cả các BCTC riêng của công ty mẹ và các công ty con thông qua việc phỏng vấn để thu thập các bằng chứng kiểm toán về hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty mẹ và các công ty con quan trọng.
về kỹ thuật tỉnh toán lại
Kỹ thuật này được áp dụng 100% không phụ thuộc vào phạm vi cuộc kiểm toán BCTCHN. Dù chỉ kiểm toán BCTCHN hay kiểm toán các BCTC riêng, KTV đều phải thực hiện thủ tục này. Đồng thời kỹ thuật này mang lại các bằng chứng có độ tin cậy cao cho KTV
về thủ tục phân tích
Thủ tục này chỉ được số ít các công ty kiểm toán thực hiện, qua khảo sát, mặc dù bảng số liệu trong hồ sơ thì công ty nào cũng có thực hiện, nhưng việc có sử dụng kết quả hay không thì còn tuy thuộc vào từng công ty. Trên thực tế, chỉ có các công ty kiểm toán lớn mới sử dụng các kết quả này để xem trong năm, có chỉ tiêu nào biến động bất thường, hoặc một số tỷ suất đối với các doanh nghiệp có quy định
về chỉ số hoạt động để khoanh vùng rủi ro, tìm hiểu những bất thường để khoanh vùng phạm vi kiểm toán giúp cuộc kiểm toán hiệu quả và tiết kiệm.
Phần lớn các công ty kiểm toán mới chỉ dừng lại ở việc phân tích ngang đối với các chỉ tiêu mà chưa đi sâu vào phân tích dọc và sử dụng các kết quả tò kỹ thuật này.
2.2ế5Ệ Thực trạng kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất
Hoạt động kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán BCTHN của công ty kiểm toán nằm chung trong chính sách kiểm soát chất lượng chung của toàn bộ hoạt động kiểm toán và các dịch vụ đảm bảo của các công ty kiểm toán.
Theo đánh giá, do sự khác nhau về quy mô, nguồn vốn, chất lượng nguồn nhân lực, kinh nghiệm, kỹ thuật kiểm toán... nên có sự khác biệt trong công tác kiểm soát chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất giữa các công ty kiểm toán thuộc nhóm BIG4 và các công ty kiểm toán Việt Nam. Cụ thể:
Đối với các công ty Big4: Là các công ty có quy mô lớn, có uy tín và kinh nghiệm trong ngành kiểm toán lâu năm (là các hàng kiểm toán lớn có bề dày lịch sử trong ngành kiểm toán quốc tế), vì thế các công ty này thực hiện kiểm soát chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất nói riêng và báo cáo tài chính nói chung khá tốt. Mặt khác những công ty này có được những kỹ thuật quản lý tiêu chuẩn quốc tế của công ty mẹ ở nước ngoài, chỉ cần có thể vận dụng linh hoạt với những đặc điểm về hoạt động kiểm toán ở Việt Nam là có thể đảm bảo được hiệu quả trong kiểm soát chất lượng.
Đối với các công ty trong nước lớn và vừa: Chỉ có các công ty trong nước lớn và thành lập được nhiều năm mới có thể xây dựng và tổ chức thực hiện kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất nói riêng và báo cáo tài chính nói chung một cách hoàn thiện, mặc dù vẫn có nhiều điểm chưa tốtễ Theo đánh giá chung, công tác kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán BCTCHN chưa được coi trọng và thực hiện đầy đủ. Chính vì thế, trong kiểm toán BCTC đã để tồn tại nhiều hiện tượng sai trong các hành vi và xét đoán của KTV liên quan đến các công việc: Đánh giá trọng yếu và rủi ro; xác định phạm vi và thủ tục kiểm toán;
tổng hợp kết quả kiểm toán, thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung và hoàn thiện
hồ sơ kiểm toán.. .Cá biệt có những trường hợp, do hoạt động kiểm soát chất lượng không tốt dẫn đến BCTC sau khi được kiểm toán còn có những sai sót như: chưa đúng mẫu theo quy định cho từng loại hình doanh nghiệp; chỉ tiêu trình bày không đúng (chưa phân biệt tài sản nợ phải thu ngắn hạn, dài hạn; TSCĐ trình bày theo giá trị còn lại, số dư tiền mặt quá lớn, không lập dự phòng...); TMBCTC trình bày sai hoặc thiếu rất nhiều nội dung liên theo yêu cầu của chuẩn mực; hoặc BCTC không có chữ ký của giám đốc, kế toán trưởng, đóng dấu của đơn v ị...
2ẽ3ề Đánh giá thực trạng kiểm toán báo cáo tài chính họp nhất của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con do tể chức kiểm toán đôc lâp thưc hiên ở Vỉêt Nam hiên nay• • r t • • • 1/
2.3.1. Những thành tựu và kết quả đạt được trong công tác kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ
- công ty con do tổ chức kiểm toán độc lập
Từ khi ra đời cho đến nay, các tổ chức kiểm toán đã không ngừng lớn mạnh cả về lượng và chất. Trong đó, công tác kiểm toán BCTC nói chung và BCTCHN nói riêng luôn được các công ty chú trọng hoàn thiện và phát triển. Qua khảo sát thực tế tại các tổ chức kiểm toán cũng như các nguồn thông tin đánh giá hoạt động và chất lượng các tổ chức kiểm toán, có thể nhận thấy kết quả đạt được trong những năm qua là:
Thứ nhất: v ề trình tự thực hiện các bước công việc trong công tác kiểm toán BCTCHN
Trình tự kiểm toán là thứ tự các công việc mà KTV phải thực hiện từ khi bắt đầu kiểm toán đến khi hoàn tất kiểm toán. Hiện nay, ở các tổ chức kiểm toán, khi thực hiện kiểm toán BCTC cũng đã thực hiện theo một trình tự các công việc đã được định sẵn hoặc theo thói quen nghề nghiệp.
Ở các tổ chức kiểm toán thuộc BIG FOUR và các tổ chức kiểm toán độc lập cuả Việt Nam có quy mô lớn, có uy tín đã hình thành nên những bộ tài liệu thể hiện rất rõ trình tự từng công việc khi tiếp cận, triển khai cũng như hoàn tất công việc kiểm toán BCTC dùng để đào tạo và thực hành cho KTV. Đồng thời, kèm theo tài liệu bộ tài liệu này là các giấy tờ làm việc để thực hiện hành vi kiểm toán cũng như
kiểm soát của KTV. Bộ tài liệu này còn dùng để đào tạo và hướng dẫn thực hành cho KTV tại tổ chức kiểm toán.
Còn ở các công ty kiểm toán độc lập của Việt Nam có quy mô vừa mặc dù chưa xây dựng và thể hiện rõ nét trình tự từng bước các công việc khi thực hiện hoạt động kiểm toán nhưng trong qua trình kiểm toán cũng đã thực hiện được những bước công việc chủ yếu. Còn nội dung các bước công việc, thủ tục tiến hành chi tiết thường làm theo thói quen và kinh nghiệm KTV.
Thứ hai: về mục tiêu, đối tượng và nội dung kiểm toán BCTCHN
Trong những năm qua, khi thực hiện kiểm toán BCTCHN, việc xác định mục tiêu, nội dung và đối tượng kiểm toán đã tuân thủ các quy định kiểm toán liên quan.
Do đó đã góp phần quan trọng trong việc thực hiện các hoạt động kiểm toán đứng đắn và phù hợp, đảm bảo được kết quả kiểm toán. Tuy nhiên, do tính chất đặc biệt của BCTCHN tập đoàn cũng như của hoạt động kiểm toán, nên việc xác định mục tiêu, đối tượng, nội dung kiểm toán chưa đảm bảo tuân theo chuẩn mực chung cũng như dựa vào nguyên tắc, quy định đã ban hành khi thực hiện kiểm toán. Việc xác định mục tiêu, đối tượng và nội đung kiểm toán BCTCHN phụ thuộc nhiều vào tình trạng việc lập BCTCHN cũng như tổ chức hoạt động kiểm toán.
Thứ ba:về quy trình kiểm toán BCTCHN
Hầu hết các tổ chức kiểm toán đều đã có quy trình kiểm toán BCTC để thực hiện các công việc kiểm toán cơ bản được thể hiện khá rõ trên hồ sơ làm việc như:
lập KHKT; thực hiện các thủ tục tìm hiểu đơn vị, đánh giá HTKSNB; đánh giá rủi ro kiểm toán; xác định sai phạm và mức độ trọng yếu trên BCTC; kiểm tra các nghiệp vụ và số dư cuối năm; kiểm kê tài sản; xác nhận công nợ; kiểm tra các ước tính kế toán; đánh giá sự kiện phát sinh; phân tích tổng hợp trước khi đưa ra ý kiến kiểm toán.. .Một số công ty có quy trình và hồ sơ kiểm toán mẫu để làm cơ sở đào tạo nhân viên, thực hành kiểm toán và kiểm tra kiểm soát.
Hoạt đông kiểm toán BCTCHN đã được các tổ chức kiểm toán thực hiện và kết quả đã thỏa mãn được yêu cầu của của khách hàng kiểm toán. Mặc dù chưa xây dựng quy trình kiểm toán BCTCHN riêng để hướng dẫn thực hiện các công việc kiểm toán nhưng trong các tổ chức kiểm toán đã dần hình thành được một thói quen và nề nếp kiểm toán dựa trên quy trình kiểm toán chung. Cho dù chưa hiện diện
thành các văn bản, tài liệu nhưng những thói quen mang tính chất kinh nghiệm và nếp kiểm toán trong các tổ chức kiểm toán đều đảm bảo tuân thủ các nguyên tắc, chuẩn mực kiểm toán. Tuy nhiên, trong thời điểm hiện nay, những thói quen và nếp kiểm toán cần phải được cải tiến và hoàn thiện cho phù hợp với yêu cầu ngày càng cao của các đối tượng sử dụng thông tin và yêu cầu của Nhà nước.
Nhìn chung, hoạt động kiểm toán BCTCHN ngày càng được phổ biến và gần như là bắt buộc trong nhiều hoạt động kinh tế tài chính của đất nước. Trong công tác kế toán tại tập đoàn nói chung và lập BCTCHN nói riêng luôn chứa đựng sự phức tạp và sai phạm do những yếu tố chủ quan hay khách quan. Việc kiểm toán BCTCHN đã góp phần ngăn ngừa và hạn chế những sai phạm đó. Đồng thời, thông qua hoạt động kiểm toán đã nâng cao trình độ chuyên môn nghiệp vụ cho đội ngũ kế toán ở các đơn vị cơ sở, chỉ ra những sai sót, vi phạm điều lệ, quy định của nhà nước và của công ty. Tuy kiểm toán BCTCHN còn có những khó khăn, phức tạp nhất định xong cũng đã dần dần khẳng định được vai trò và tầm quan trọng không thể thiếu.
2.3.2. Những hạn chế và vướng mắc khi kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất do tổ chức kiểm toán kiểm toán độc lập ở Việt Nam hiện nay
Bên cạnh những thành tựu và kết quả đạt được của kiểm toán BCTC nói chung và BCTCHN nói riêng đã làm cho chất lượng và hiểu quả trong công việc kiểm toán được nâng lên rõ rệt, đảm bảo các thông tin tài chinh tin cậy để các đối tượng sử dụng thông tin có quyết định đúng đắn. Tuy nhiên, trong hoạt động kiểm toán BCTCHN còn tồn tại những hạn chế làm ảnh ảnh hưởng đến kết quả kiểm toán. Vấn đề này ảnh hưởng đến việc: Các đối tượng sử dụng thông tin không thỏa mãn về kết quả kiểm toán, các tổ chức kiểm toán không phát huy hết và trò và trách nhiệm nghề nghiệp, rủi ro kiểm toán cao, sự minh bạch về thông tin bị hạn chế, rủi ro trong quản lý kinh tế, tài chính. Do đó, những tồn tại trong công tác kiểm toán BCTCHN cần phải được chỉ rõ và khắc phục kịp thời.
Thứ nhất; về trình tự thực hiện các bước công việc trong công tác kiểm toán BCTCHN
Hầu hết các tổ chức kiểm toán chưa xây dựng và ban hành một bộ tài liệu thể hiện trình tự thực hiện các bước công việc kiểm toán mang tính nguyên tắc, hướng
dẫn và khoa học để dựa vào đó để thực hiện các hoạt động kiểm toán BCTCHN. Do đó các hoạt động kiểm toán trong mỗi cuộc kiểm toán thường thực hiện mang tính chất chủ quan theo yêu cầu của khách hàng kiểm toán cũng như kinh nghiệm nghề nghiệp của KTV. Các tổ chức kiểm toán lớn thường được các tập đoàn mời kiểm toán, nhưng việc kiểm toán BCTCHN lại phụ thuộc vào đơn vị. Rất nhiều tập đoàn mời kiểm toán vào kiểm toán thì tại thời điểm kiểm toán, kế toán vẫn chưa lập BCTCHN. Do vậy khi thực hiện kiểm toán BCTC riêng xong thì tổ chức kiểm toán sẽ chủ động lập BCTCHN cho tập đoàn luôn. Còn trong trường hợp đơn vị đã lập BCTCHN thì công việc kiểm toán chỉ là kiểm tra lại quy trình và phương pháp mà kế toán đơn vị đã thực hiện để hợp nhất BCTC. Do đó, việc xây dựng trình tự các công việc để kiểm toán BCTCHN là chưa được thực hiện. Cho nên khi thực hiện kiểm toán BCTCHN, tổ chức kiểm toán chỉ hình thành những nguyên tắc mang tính định hướng để thực hiện kiểm toán. Còn kế hoạch và thủ tục cụ thể thì căn cứ vào tính chất kiểm toán cũng như kinh nghiệp nghề nghiệp sẽ xây dựng cho mỗi cuộc kiểm toán cụ thể. Chính vì lý do trên kèm theo tính chất phức tạp của cuộc kiểm toán nên khi thực hiện kiểm toán BCTCHN thì KTV thường bị động, tính linh hoạt bị hạn chế. Những nội dung, thủ tục kiểm toán thường xác định và thực hiện không phù hợp hoặc bỏ qua. Do đó, sự hiểu biết của KTV cũng như những xác nhận đưa ra thường không toàn diện và không đáp ứng được mọi khía cạnh kiểm toán. Do đó hoàn thiện công tác kiểm toán nói chung và quy trình, kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán BCTCHN nói riêng là cần thiết trong thời điểm hiện nay.
Thứ hai, về đối tượng, mục tiêu và nội dung kiểm toán BCTCHN
về đối tượng kiểm toán:
Thực tế khi thực hiện kiểm toán BCTCHN, các công ty và KTV thường xác định đối tượng của kiểm toán thường chỉ là các BCTCHN mà đơn vị lập theo quy định của Nhà nước. Đơn vị không chú trọng đến việc kiểm toán các thông tin phi tài chính, hệ thống kiểm soát nội bộ trong đơn v ị... Bởi do thủ tục kiểm toán BCTCHN mà kiểm toán viên thực hiện giống như kiểm tra lại kế toán. Với thực trạng xác định đối tượng kiểm toán như vậy thì việc xác nhận tính trung thực hợp lý của các đối tượng kiểm toán có thể không toàn diện và triệt để. Vì đặc điểm nổi bật của BCTCHN nhất là hợp nhất báo cáo tài chính của CTM và nhiều công con và các