1.3. Kiểm toán báo cáo tài chính họp nhất của các doanh nghiệp hoạt động
1.3.3. Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất
1.3.3.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán
Thực hiện kiểm toán là giai đoạn KTV tham gia kiểm toán thực hiện một loạt các công việc triển khai kế hoạch kiểm toán. Giai đoạn này sẽ huy động toàn bộ KTV và những người có liên quan thực hiện đồng loạt các hoạt động kiểm toán.
Công việc chủ yếu thường yêu cầu KTV thực hiện các thủ tục kiểm toán để thu thập các bằng chứng kiểm toán cho các mục tiêu kiểm toán đã đặt ra. Đồng thời KTV phải đưa ra các kết luận cho các mục tiêu kiểm toán đó. Sản phẩm của giai đoạn thực hiện kiểm toán là các bằng chứng thu thập được và các kết luận cho các mục tiêu kiểm toán.
Giai đoạn này cần thực hiện các công việc sau: Tiến hành việc triển khai thực hiện kế hoạch kiểm toán đã được phê duyệt; Đưa lực lượng kiểm toán viên tiếp cận với đối tượng kiểm toán, sử dụng các phương pháp và kỹ thuật kiểm toán thích hợp nhằm đạt được các mục tiêu của cuộc kiểm toán đề ra. Cụ thể công việc thực hiện trong giai đoạn này bao gồm: Bước thực hiện các khảo sát kiểm soát nếu kiểm toán viên tin rằng kết quả khảo sát cho phép đánh giá một mức độ thấp hơn về rủi ro kiểm soát so với mức đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát và thực hiện các khảo sát cơ bản đối với các thông tin khoản mục trên BCTCHN. Những công việc cơ bản trong giai đoạn thực hiện kiểm toán BCTCHN về cơ bản cũng giống như khi thực hiện kiểm toán BCTC thông thường. Tuy nhiên, đối với kiểm toán BCTCHN còn có thêm những điểm khác biệt riêng cóễ Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán BCTCHN, khi đánh giá HTKSNB, KTV quan thường tập trung vào những quy chế có liên quan đến các đối tượng và chỉ tiêu hợp nhất. Chẳng hạn như những quy chế tài chính, quy định về vốn, tài sản, công nợ trong mối quan hệ giữa CTM và CTC;
các chính sách và quy định về kế toán liên quan đến CTM, CTC và quá trình lập, trình bày BCTCHN; các nguyên tắc và phương pháp hợp nhất và điều chỉnh các chỉ tiêu trên BCTCHN... Đồng thời, KTV cần xem xét thận trọng về mối quan hệ đầu tư và mô hình tổ chức hoạt động của doanh nghiệp, xem xét hệ thống KSNB của doanh nghiệp khi lập BCTCHN hợp nhất, sàng lọc các giao dịch nội bộ để xác định việc loại trừ các giao dịch nội bộ đã đầy đủ và đúng đắn chưa? Cụ thể bao gồm:
+ Đánh giá môi trường kiểm soát, thủ tục kỉểm soát và hệ thống kế toán của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình CTM - CTC đối với việc lập BCTC hợp nhất, từ đó xác định rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát;
+ Thu thập báo cáo kiểm toán của các đơn vị thành viên và đánh giá mức độ tin vậy của báo cáo kiểm toán của các đơn vị thành viên;
+ Gửi bảng các câu hỏi về cuộc kiểm toán cho KTV đơn vị thành viên về việc lập BCTC bộ phận; Xem xét hồ sơ kiểm toán của đơn vị thành viên trong trường hợp đơn vị thành viên là trọng yếu và bảng các câu hỏi về cuộc kiểm toán và báo cáo kiểm toán chưa thỏa mãn yêu cầu của KTV cấp độ toàn doanh nghiệp;
+ Xem xét những phát hiện quan trọng của KTV đơn vị thành viên, đánh giá ảnh hưởng của các vấn đề đó đối với BCTC toàn doanh nghiệp;
+ Kiểm tra nguồn số liệu sử dụng để hợp nhất BCTC thông qua việc kiểm tra sự phù hợp giữa số liệu được sử dụng cho BCTC hợp nhất với báo cáo bộ phận đã thu thập được; Việc phân loại các đơn vị thành viên của doanh nghiệp hoạt động theo mô hình CTM - CTC, KTV xem xét sự phù hợp giữa phân loại các đơn vị thành viên của mô hình doanh nghiệp này với tỷ lệ vốn góp và tỷ lệ quyền biểu quyết. Trường hợp tỷ lệ vốn góp và tỷ lệ quyền biểu quyết có sự khác biệt, lý do của sự khác biệt được trình bày trên thuyết minh BCTC; KTV cũng thực hiện gửi thư xác nhận vốn góp để xác nhận tỷ lệ góp vốn thực tế đối với các khoản đầu tư ra bên ngoài; Việc thực hiện tổng hợp các khoản đầu tư gián tiếp ở các công ty con để phản ánh đúng bản chất của các khoản đầu tư trên phương diện toàn doanh nghiệp; v ề chính sách kế toán áp dụng tại các công ty con, KTV xem xét khả năng các công ty con áp dụng hệ thống kế toán hoặc chuẩn mực khác với Công ty mẹ. Nếu có thì BCTC dùng để hợp nhất phải là BCTC đã được chuyển đổi.
+ Kiểm tra các bút toán hợp nhất thông qua việc KTV thu thập và lưu giữ đủ bằng chứng đầy đủ và thích hợp đối với các bút toán hợp nhất về việc tính toán lợi thế thương mại; Xác định lợi ích cổ đông thiểu số; Xác định giá trị của các khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ; Xác định lợi nhuận chưa thực hiện và loại trừ các số dư và giao dịch nội bộ; Xác định các khoản lợi nhuận đã nhận bằng tiền của công ty liên kết trong năm; Chuyển đổi BCTC đơn vị thành viên trong trường hợp các BCTC riêng này sử dụng đồng tiền khác, niên độ kế toán khác, chính sách
kế toán khác; Xác định các điều chỉnh liên quan đến các giao dịch mua, thanh lý các khoản đầu tư vào các đơn vị thành viên của doanh nghiệp; Trong quá trình đối chiếu báo cáo của các công ty con, nếu phát hiện sai sót trên BCTC của công ty con, KTV cấp độ toàn doanh nghiệp đưa ra bút toán điều chỉnh đối với BCTC hợp nhất.
+ Kiểm tra việc công bố các thông tin trong BCTCHN của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình CTM - CTC, bao gồm các công việc của KTV về xem xét các thông tin về hoạt động kinh doanh của toàn doanh nghiệp (các hoạt động chính và các hoạt động mở rộng, kết quả kinh doanh từ các hoạt động này, xu hướng phát triển trong tương lai...); Xem xét các thuyết minh liên quan đến việc thay đổi vốn dẫn đến việc chuyển đổi các công ty con, công ty liên kết phải công bố trong Bản thuyết minh BCTCHN, các chính sách kế toán áp dụng tại các đơn vị thành viên nếu có sự khác biệt.
Các thủ tục kiểm toán của KTV cũng thay đổi phụ thuộc vào phạm vi kiểm toán. Trong trường hợp, tổ chức kiểm toán thực hiện cả kiểm toán BCTCHN và BCTC riêng thì khi thực hiện thủ tục kiểm toán ở các CTC hoặc đơn vị cấp dưới, nhóm kiểm toán sau khi xác định công việc là soát xét BCTC hay kiểm toán BCTC thông thường, các nhóm kiểm toán CTC sẽ thực hiện thủ tục kiểm toán chi tiết theo kế hoạch tổng thể áp dụng cho các đơn vị đã được quy định sẵn ở phần lập kế hoạch kiểm toán. Các kết quả kiểm toán CTC cần thiết phải được tập hợp trước khi kiểm toán BCTCHN diễn ra, nhằm mục đích người làm hợp nhất có thể thu thập được các vấn đề và số liệu sau điều chỉnh của báo cáo các đơn vị con.
Trong trường hợp tổ chức kiểm toán chỉ thực hiện kiểm toán BCTCHN, còn BCTC riêng do các tổ chức và kiểm toán viên khác thực hiện, thì kiểm toán viên kiểm toán BCTCHN phải thực hiện các thủ tục đánh giá báo cáo kiểm toán hoặc các tài liệu do các kiểm toán viên khác cung cấp là tin cậy, không có sai phạm trọng yếu.
Khi thực hiện tiến hành kiểm toán BCTCHN, kiểm toán viên cũng có những thủ tục quan trọng như phân tích và chi tiết. Thủ tục phân tích vẫn chú trọng vào so sánh số liệu hợp nhất của năm nay và năm trước, các chỉ tiêu tài chính có hợp lý hay không... Còn khi thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết, kiểm toán viên không chú trọng vào kiểm tra chi tiết chứng từ như ở các đơn vị cấp dưới. Thay vào đó, kiểm
toán viên chủ yếu xem xét việc Hợp cộng các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của CTM và các CTC trong Các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con để đảm bảo tính chính xác về chỉ tiêu hợp cộng và kết quả số học là chính xác. Thêm nữa, cần xem xét nguyên tắc và kế toán loại trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của CTM trong từng CTC và phần vốn của CTM trong vốn chủ sở hữu của CTC và ghi nhận lợi thế thương mại (nếu có); Phân bổ lợi thế thương mại (nếu có); Tách lợi ích của cổ đông thiểu số và loại trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ trong Các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con như doanh thu, giá vốn, lãi chưa thực hiện phát sinh tò các giao dịch nội bộ, các khoản mục phải thu phải trả...chú ý các chỉ tiêu đặc trưng như lợi thế thương mại, lợi nhuận từ hoạt động góp vốn vào các công ty liên doanh liên kết. Ngoài ra, KTV còn xem xét việc lập các Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất; Lập Báo cáo tài chính hợp nhất...
Số liệu của các đơn vị con sau khi được kiểm toán với chất lượng tốt sẽ hỗ trợ việc lên số liệu hợp nhất hợp lý, tránh mất thời gian chỉnh sửa. vấn đề rất quan trọng khi thực hiện loại trừ các bút toán nội bộ là sự đối chiếu các số dư hoặc giao dịch nội bộ một cách chính xác. Thông thường công việc đối chiếu này sẽ được thực hiện bởi kiểm toán ở các CTC, song nhóm kiểm toán hợp nhất cũng cần chú ý để thực hiện đối chiếu, có bất cứ nghi vấn nào có thể hỏi khách hàng.