♦ về đối tượng kiểm toán:
Thông qua khảo sát các tổ chức kiểm toán, cho dù kiểm toán BCTC ở các loại hình doanh nghiệp nào, quy mô kiểm toán khác nhau, nhưng việc xác định đối tượng kiểm toán là giống nhau. Mặt khác, vì cùng là loại kiểm toán BCTCHN của tập đoàn nên đối tượng kiểm toán và đưa ra ý kiến xác nhận ở các đơn vị này cũng giống nhau. Đối tượng kiểm toán chính mà tổ chức kiểm toán và KTV thường xác định đó là BCTCHN của tập đoàn (bao gồm: BCĐKTHN, BCKQHĐKDHN,
BCLCTTHN, TMBCTCHN). Tuy nhiên trong mỗi loại tổ chức kiểm toán khác nhau thì việc xác định và tập trung cho đối tượng kiểm toán nào cũng có vài điểm khác biệt.
Đối với các tổ chức kiểm toán thuộc BIG FOUR, khi thực hiện kiểm toán toàn bộ tập đoàn (bao gồm kiểm toán BCTC riêng và BCTCHN) thì khi thực hiện kiểm toán đã xác định đối tượng kiểm toán và đưa ra ý kiến xác nhận là các BCTC bao gồm: BCTCHN, BCTC CTM và CTC. Như vậy, khi thực hiện công tác kiểm toán, KTV đều phải thu thập các báo cáo này và thực hiện kiểm toán và xác nhận cho từng BCTC CTC, CTM và BCTCHN, đồng thời phạm vi kiểm toán về cơ bản đã bao quát được phần lớn rủi ro
Đối với các tổ chức kiểm toán Việt Nam có quy mô lớn, khi kiểm toán BCTCHN cũng xác định đối tượng bao gồm BCTCHN, BCTC của công ty mẹ, BCTC của các công ty con. Tuy nhiên do nhiều yếu tố khách quan, chủ quan, vẫn xảy ra tình trạng phạm vi kiểm toán quá hẹp, chưa bao quát được toàn bộ rủi ro liên quan đến toàn bộ hoạt động của Tập đoàn.
Đối với các tổ chức kiểm toán Việt Nam có quy mô vừa, khi thực hiện kiểm toán tập đoàn thường chỉ tham gia vào kiểm toán BCTC riêng (BCTC CTC), do đó đối tượng kiểm toán chỉ là BCTC CTC. Tuy nhiên trên thực tế, đối tượng quan tâm chính của các tổ chức kiểm toán và KTV thường chỉ là BCĐKT, BCKQHĐKD.
Nguyên nhân ở đây là công tác lập BCTC thường rất khỏ khăn có những yếu tố mang tính chất chủ quan cũng như khách quan. Kế toán lập BCTCHN rất phức tạp, thêm nữa các công cụ trợ giúp cho công tác kế toán thường không đồng bộ nên đến thời điểm kiểm toán, doanh nghiệp mới chỉ lập được BCĐKTHN, BCKQHĐKDHN. Thêm vào đó, việc lập BCLCTTHN và TMBCTCHN tổ chức kiểm toán có thể tư vấn hỗ trợ doanh nghiệp lập. Qua đó KTV cũng đã có thể hiểu về các thông tin của hai báo cáo này. Và như vậy, KTV chỉ cần kiểm toán BCĐKHN, BCKQHĐKDHN là có thể đủ cơ sở để đánh giá, xác nhận.
Nhìn chung, thực trạng việc xác đinh đối tượng kiểm toán BCTCHN trong các tổ chức kiểm toán về cơ bản là giống nhau. Việc xác định đối tượng kiểm toán như vậy là phù hợp. Tuy nhiên, do đặc thù của tập đoàn cũng như để hạn chế những thiếu sót hoặc bỏ sót trong công tác kiểm toán, KTV cần phải mở rộng đối tượng
kiểm toán. Đối tượng kiểm toán không chỉ giới hạn là các BCTC nói chung nữa mà cần phải xác định thêm là các báo cáo, mẫu biểu phục vụ cho quá trình hợp nhất BCTC.
Việc xác nhận đúng và đầy đủ đối tượng kiểm toán sẽ đảm bảo cho KTV và tổ chức kiểm toán có thể: Xác định đúng phạm vi, khối lượng kiểm toán; khái quát hết các vấn đề trọng yếu kiểm toán BCTCHN nhằm hạn chế rủi ro, đảm bảo chất lượng và hiệu quả trong kiểm toán.
♦ về mục tiêu kiểm toán:
Nhiệm vụ của KTV là sử dụng các phương pháp, kỹ thuật để thu thập đầy đủ các bằng chứng xác đáng cho mọi khía cạnh của BCTCHN. Dựa trên các bằng chứng thu thập được, đối chiếu với các tiêu chuẩn, chuẩn mực, những quy định pháp lý về kế toán và các quy định khác có liên quan, KTV phải hình thành ý kiến của mình về mức độ trung thực hợp lý của các BCTCHN được kiểm toán. Do vậy, tổ chức kiểm toán và KTV thường phải xác định các mục tiêu kiểm toán trước khi tiến hành các công việc kiểm toán BCTCHN. Qua khảo sát một số tổ chức kiểm toán, mục tiêu kiểm toán đối với kiểm toán BCTCHN thường là:
+ Xác nhận tính trung thực hợp lý các số liệu trên các BCTCHN. Đây là mục tiêu bắt buộc trong bất kỳ cuộc kiểm toán BCTC nào;
+ Tập hợp các sai sót đã phát hiện và đề xuất ý kiến tư vấn để sửa chữa, khắc phục. Đây là mục tiêu không bắt buộc, tuy nhiên kết thúc kiểm toán thường được KTV thực hiện.
Mục đích trên được KTV xác định dựa theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200. Các mục tiêu kiểm toán trên đây được các tổ chức kiểm toán xác định trong giai đoạn lập KHKT và thể hiện trên KHKT. Các tài liệu mà các công ty thường lập để thể hiện các mục đích này thường là: Báo cáo kiểm toán, thư quản lý (hay Biên bản kiểm toán) hoặc các bảng tổng hợp các bút toán điều chinh.
Ngoài mục tiêu kiểm toán tổng quát trên mà bất kỳ tổ chức kiểm toán nào cũng phải đạt được khi kết thúc cuộc kiểm toán BCTCHN, KTV phải xác định các mục tiêu kiểm toán cụ thể để làm cơ sở xác định phạm vi và kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán. Các mục tiêu kiểm toán cụ thể thường là:
Soát xét kết quả kiểm toán BCTC riêng làm căn cứ cho việc hợp nhất BCTC
- Kiểm tra và đánh giá quy trình, phương pháp và các nguyên tắc mà đơn vị áp dụng khi thực hiện hợp nhất BCTC
- Kiểm tra và soát xét bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh - Kiểm tra và đánh giá bảng tổgn hợp các chỉ tiêu hợp nhất - Kiểm tra việc bổ sung các chỉ tiêu trên BCTCHN
Nhìn chung cơ sở để xác định và biểu hiện cụ thể các mục tiêu kiểm toán ở các tổ chức kiểm toán thường không rõ ràng. Trường hợp các đơn vị đã lập BCTCHN để thoả mãn các mục tiêu trên, các tổ chức kiểm toán thực hiện các công việc giống như kiểm tra kế toán. Điều đó có nghĩa là kiểm tra lại quy trình và thủ tục kế toán đã thực hiện để hợp nhất BCTC là giống nhau. Trường hợp các đơn vị chưa lập BCTCHN thì việc xác định các mục tiêu trên để thu thập các dữ liệu và thông tin nhằm mục đích thực hiện dịch vụ lập BCTCHN hộ đơn vị. Ngoài ra, do các tổ chức kiểm toán chưa xây dựng quy trình và kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán BCTCHN, nên việc xác định và triển khai để thực hiện các mục tiêu thường gặp khó khăn, không chủ động. Các tổ chức kiểm toán thường chỉ xác định những mục tiêu kiểm toán chung mà không xác định những mục tiêu kiểm toán trọng tâm khi kiểm toán từng khoản mục, nội dung công việc kiểm. Do đó, sự xác định mục tiêu kiểm toán cho từng loại thông tin và điều chỉnh các mục tiêu kiểm toán trọng tâm đối với khoản mục thông tin BCTCHN chỉ được thực hiện trong quá trình kiểm toán. Cho nên sự chủ động và linh hoạt của KTV bị hạn chế. Đồng thời việc xác định nội dung, phạm vi kiểm toán thường không đúng trọng tâm, trọng điểm; các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán không thích hợp hoặc không đầy đủ. Do đó bị ảnh hưởng đến hiệu quả và chất lượng kiểm toán.
♦ về nội dung kiểm toán:
Nội dung kiểm toán phải bao gồm tất cả các vấn đề mà KTV tiếp cận, kiểm tra và đưa ra kết luận. Xuất phát từ đặc điểm BCTCHN của tập đoàn cũng như thực trạng việc kiểm toán BCTCHN của các tổ chức kiểm toán, nên việc xác định các nôi dung kiểm toán cũng chưa được rõ ràng và khoa học. Trong trường hợp các tổ chức kiểm toán thực hiện kiểm toán toàn bộ tập đoàn, thì nội dung kiểm toán là những
vấn đề liên quan đến tập đoàn, CTM, CTC và các bên liên quan. Trong trường hợp, tổ chức chỉ kiểm toán BCTCHN, thì nội dung kiểm toán là những khoản mục và thông tin trên BCTCHN.
Nhìn chung, khi kiểm toán BCTCHN, các tổ chức kiểm toán thường quan tâm đến các nội dung sau: Các quy định và nguyên tắc liên quan đến việc hợp nhất BCTC; Quy trình và phương pháp hợp nhất BCTC; Tính đúng đắn, đầy đủ của các số liệu làm căn cứ cho việc hợp nhất BCTC; Các bút toán điều chỉnh và bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh; bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất; các chỉ tiêu được bổ sung trong BCTCHN; sự hợp thức, hợp lệ của BCTCHN.
♦ về căn cứ kiểm toán:
Phần lớn căn cứ kiểm toán được các công ty kiểm toán thu thập đầy đủ, bao gồm các tài liệu quan trọng liên quan đến quá trình hợp nhất báo cáo tài chính hợp nhất hoặc báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ và các công ty con bao gồm:
+ BCTC riêng đã được kiểm toán của công ty mẹ
+ BCTC riêng đã được kiểm toán của các công ty con và công ty liên kết + BCTCHN của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con
+ Các bộ báo cáo kiểm toán của các công ty con, công ty liên kết....
+ Các bảng biểu thực hiện hợp nhất
+ Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh khi thực hiện hợp nhất báo cáo tài chính
+ Thông tin về các khoản đầu tư của công ty mẹ vào các công ty con + Thông tin về các khoản đầu tư vào các công ty liên doanh, liên kết + Bảng tính toán lợi ích cổ đông thiểu số
+ Các khoản phải thu, phải trả nội bộ giữa các đơn vị trong cùng tổ hợp các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con, bao gồm: phải thu nội bộ ngắn hạn, dài hạn và phải trả nội bộ ngắn hạn, dài hạn.
+ Các khoản lãi, lỗ nội bộ chưa tìiưc sự phát sinh bao gồm; Các khoản doanh thu, giá vốn, lãi (lỗ) phát sinh từ các giao dịch giữa công ty mẹ với các công ty con
mà chưa được thực hiện, nằm trong giá trị còn lại của hàng tồn kho, tài sản cố định...
2.2.3. Thực trạng quy trình kiểm toán báo cáo tài chỉnh hợp nhất của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con do tổ chức kiểm
toán đôc lâp thưc hiên ở VỉêíNam hiên nay• • 1 * • • • ✓
Hiện nay, trong lĩnh vực kiểm toán BCTC tại Việt Nam, có khoảng 170 tổ chức kiểm toán độc lập thực hiện. Các công ty thực hiện kiểm toán BCTC theo trình tự và các bước công việc không giống nhau. Mỗi tổ chức kiểm toán độc lập xác định các công việc kiểm toán thường áp dụng theo quan điểm và kinh nghiệm của Ban giám đốc công ty hoặc theo các nguyên tắc, quy định riêng của tổ chức kiểm toán quốc tế mà công ty trực thuộc hoặc là những thành viên sáng lập tổ chức kiểm toán độc lập xuất thân từ môi trường kiểm toán nào thì áp dụng cách thức kiểm toán ở đó vào công ty mình.
v ề thực tế hiện nay, tại Việt Nam ngoài chuẩn mực kiểm toán số 600, chưa có văn bản nào chính thống quy định chương trình cụ thể về kiểm toán BCTCHN.
Mặc dù vậy, khi thực hiện kiểm toán BCTCHN, các tổ chức kiểm toán vẫn xây dựng một bản hướng dẫn kiểm toán BCTCHN tương tự chương trình kiểm toán, phù hợp với đặc điểm đơn vị kiểm toán, tính chất kiểm toán và các quy định hiện có của Việt Nam (các chuẩn mực kế toán về kế toán đầu tư tại CTC, công ty liên kết;
về hợp nhất kinh doanh... và các chuẩn mực kiểm toán quy định về cách thức thực hiện kiểm toán BCTC). Ngoài ra, một số tổ chức kiểm toán nước ngoài hoặc là thành viên của các công ty kiểm toán nước ngoài đã sử dụng quy trình kiểm toán BCTCHN của các hãng kiểm toán lớn, chuẩn mực và quy định kiểm toán quốc tế để vận dụng vào thực trạng kiểm toán của Việt nam.
Có thể khái quát một quy trình kiểm toán BCTCHN ở các tổ chức kiểm toán BCTCHN thường trải qua 4 giai đoạn sau:
> Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán
> Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
> Giai đoạn thực hiện kiểm toán
> Giai đoạn kết thúc kiểm toán
Tuy nhiên, có những công ty kiểm toán quy trình chỉ bao gồm 3 giai đoạn:
Gỉaỉ đoạn lập kế hoạch, giãỉ đoạn thực hiện và gỉaỉ đoạn kết thúc kỉểm toán. Công việc chuẩn bị sẽ gộp vào giaỉ đoạn lập kế hoạch.
Có thể khái quát các công việc trong các giai đoạn của quy trình kiểm toán BCTCHN ở các tổ chức kiểm toán bằng sơ đồ 2.1 sau đây:
Sơ đồ 2.1: Quy trình lđểm toán BCTCHN của các tỗ chức kiểm toán
♦ G iai đoạn chuẩn bị kiểm toán:
Đây là các đánh gìá sơ bộ ban đầu về khách hàng kiểm toán và thực hiện một loạt các hoạt động phân tích, đánh giá trước khi ký kết hợp đồng kiểm toán.
Đối với việc xem xét chấp nhận khảch hàng và đánh giá rủi ro hợp đồng.
Đây là bước công việc đầu tiên trong giai đoạn lập kế hoạch sẽ là phải đánh giả
Soát xét các ghi nhậnkĩêiTi toánvàtập trung vào chát lượngkiêmtoán
khách hàng để xác định xem công ty có chấp nhận hay không chấp nhận khách hàng đó và nếu chấp nhận thì sẽ chấp nhận ở mức độ nào (tức là rủi ro sẽ ở mức cao, trung bình hay thấp). Việc đánh giá này được thực hiện trước khi ký hợp đồng kiểm toán.
Đối với các công ty kiểm toán BIG FOUR (chiếm khoảng 10% - 20%) thường có quan tâm đến việc đánh giá rủi ro trước khi ký hợp đồng. Các công ty này thực hiện nhiều thủ tục đánh giá rủi ro, trong đó xem xét hành vi chấp hành của đơn vị và các bộ phận cá nhân. Họ sẵn sàng từ chối hợp đồng kiểm toán khi nhận thấy không đáp ứng được yêu cầu kiểm toán hoặc rủi ro kiểm toán cao.
Các công ty kiểm toán độc lập của Việt Nam có quy mô lớn cũng thực hiện thủ tục đánh giá khả năng chấp nhận khách hàng nhưng ở mức độ dễ dàng hơn, ít khi xảy ra việc từ chối hợp đồng kiểm toán.
Số còn lại là các công ty kiểm toán độc lập của Việt Nam có quy mô vừa thường không thực hiện thủ tục đánh giá nào mà chấp nhận kiểm toán ngay. Hoặc công ty có thực hiện nhưng chỉ là những thủ tục để tìm hiểu đơn vị khách hàng để xác định giá phí kiểm toán.
Trên thực tế, hầu như không có trường hợp không chấp nhận khách hàng mà chỉ là chấp nhận khách hàng ở mức độ nào mà thôi. Việc đánh giá này dựa vào các thông tin mà công ty thu thập được về khách hàng như tình hình kinh doanh, độ tin cậy của Ban Giám đốc... Thực chất đây là bước công việc tiếp nhận yêu cầu, lý do mời cung cấp dịch vụ kiểm toán và ký kết hợp đồng với khách hàng.
Tại giai đoạn này, KTV cần xác định khách hàng có phải là một tổng công ty, một tập đoàn hay chỉ là một đơn vị trực thuộc. Neu đã là một tổng công ty, một tập đoàn thì cần phải xác định được các CTC theo pháp lý và vị trí địa lý của các CTC. Tiếp đó là xác định đặc tính sản xuất, xem xét đặc điểm sản xuất kinh doanh của khách hàng. Qua các đánh giá tìm hiểu trên cần phải kết luận được khách hàng có thuộc diện lập BCTCHN không. Các thông tin này có thể thu thập được từ giấy phép đầu tư, phỏng vấn Ban giám đốc, xem xét qua khoản mục đầu tư của đơn vị vào các công ty khác, hoặc qua trang web của công ty để tham khảo.
Tiếp đó cần thu thập thông tin để xác định có đồng ý ký kết hợp đồng kiểm toán BCTCHN không? Việc thu thập thông tin gồm các hoạt động tìm hiểu về cấu
trúc pháp lý và tổ chức của toàn tập đoàn, tổng công ty cũng như cách thức quản lý;
xác định các hoạt động của CTC mang tính chất trọng yếu đến tập đoàn, tổng công ty; các nhà cung cấp chính cho tổng công ty là các đơn vị nào; đánh giá tính chất phức tạp của quy trình hợp nhất tại đơn vị. Qua đó xác định mức độ cần thiết phải thực hiện kiểm toán tại các CTC. Đơn vị kiểm toán cho CTC có thể là chính công ty kiểm toán tập đoàn hoặc một công ty kiểm toán khác. Qua xác định các thông tin nói trên KTV cần đánh giá được hạn chế khi thu thập thông tin và bằng chứng kiểm toán. Tìm hiểu hạn chế đó xuất phát từ đâu từ đó đánh giá khả năng ký kết hợp đồng kiểm toán. Đồng thời từ việc xác định được phạm vi kiểm toán sơ bộ với các CTC, nhóm kiểm toán có thể xác định được số lượng nhân sự, thời gian thực hiện kiểm toán các đơn vị thành viên, thời gian kiểm toán BCTCHN.
v ề nhân sự kiểm toán, nhóm kiểm toán BCTCHN tại tất cả đơn vị đã khảo sát đều tuân thủ đúng quy định, bao gồm các thành viên Ban Giám đốc (kể cả thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán BCTCHN) và các thành viên khác chịu trách nhiệm xây dựng chiến lược kiểm toán tổng thể cho cuộc kiểm toán này. Số lượng thành viên đoàn kiểm toán phụ thuộc vào thực tế kiểm toán của từng tập đoàn và phạm vi kiểm toán cũng như mức phí kiểm toán.
Và một bước quan trọng trước khi ký kết hợp đồng kiểm toán là đánh giá rủi ro của hợp đồng kiểm toán. Việc đánh giá mức độ rủi ro có ý nghĩa quyết định đến xác định mức phí kiểm toán. Các mức rủi ro được xác định bao gồm có Rủi ro trung bình (risk) và rủi ro trọng yếu (significant risk). Xác định mức rủi ro này cũng ảnh hưởng đến giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán về sau. Sau khi đã đánh giá được rủi ro hợp đồng kiểm toán thì các điều khoản trên hợp đồng sẽ được thiết lập và đi đến ký kết hợp đồng kiểm toán. Hợp đồng kiểm toán được ký kết khi nhóm kiểm toán BCTC phải đảm bảo có thể xác định được các thủ tục kiểm toán hữu hiệu sử dung để tránh các rủi ro đã nhận biết được. Đây là một bước vô cùng quan trọng, đòi hỏi trưởng nhóm kiểm toán phải có kinh nghiệm để đánh giá khách hàng thực hiện kiểm toán. Và đây cũng là bước đánh dấu kết thúc giai đoạn 1 của quy trình kiểm toán.
♦ Giai đoạn lập kể hoạch kiểm toán
Kế hoạch kiểm toán là giai đoạn hết sức quan trọng đối với hoạt động kiểm toán BCTC nói chung và hoạt động kiểm toán BCTCHN nói riêng. Kế hoạch kiểm