2.1. Phương pháp chọn mẫu các phần tử thử nghiệm
2.1.3.2. Quy trình lấy mẫu
Dựa trên chuẩn mực kiếm toán Việt Nam số 530, thì quy trình lấy mẫu kiểm toán như sau:
- Thiét ké mau;
- Xác định cỡ mẫu;
- Lựa chọn các phan tử của mẫu;
- Thực hiện các thủ tục kiểm toán;
- Xem xét ban chat va nguyén nhan cua sai pham;
- Dy doan sai sot cua tông thé:
- Danh gia két qua mau.
2.1.3.2.1. Thiết kế mẫu Bước 1: Xác định mục tiêu
Để thiết kế mẫu một cách hữu hiệu và hiệu quả thì bước đầu tiên phải xác lập và hiểu được mục tiêu của thử nghiệm kiếm toán mà kiêm toán viên sẽ áp dụng, sau đó sẽ là xác định sai pham và xác định tông thê.
Bước 2: Xác định sai phạm
Kiểm toán viên sẽ đưa ra những giá sử về tình huống cy thé nào có thể là một sai phạm trong các thử nghiệm đang được xem xét. Kiểm toán viên sẽ dé dàng xác định được thế nào là sai
21
sót hoặc sai phạm khi tiến hành xem xét các nội đung, hoàn cánh hoặc tính chất của sai phạm ( gồm cá sai sót và sai lệch)
Khi có những sai sót không liên quan đến mục tiêu của thử nghiệm thông qua nhằm lẫn hoặc gian lận thì không được xem là sai phạm. Ví dụ, khi tiến hành gửi thử xác nhận cho các khoản phải thu để xác định tính hiện hữu thì có các trường hợp xảy ra như sau sẽ không gọi là sai phạm
- Khach hang da tra tién vao ngay 31 thang 12 bang cach chuyén khoan qua ngén hang, nhưng vào ngày 31 tháng 12 lại là ngày lễ nên tiền đến doanh nghiệp vào ngày 2 tháng 1 năm tiếp theo cho nên doanh nghiệp đã ghi giảm khoản phải thu vào ngày 2 tháng 1
- Truong hợp doanh nghiệp ghi cae khoangphai thu khéng dung với tên của khách hàng.
về nguyên tắc thi tổng khoanephai thu van phan anh dung nhưng mà trường hợp này sẽ ảnh hướng đến mục tiêu kiếm toán khác như là lập các khoáng dự phòng nợ phái thu
Bước 3: Xác định tổng thể
Xác định toàn bộ đữ liệu cần thiết cái mà kiếm toán viên đùng lựa chọn đề lấy mẫu. Tùy vào từng mục tiêu của thử nghiệm và kiểm toán viên sé lia chon tong thé mét cach phù hợp nhất.
Ví dụ, khi kiêm toán viên đang kiếm tra các khoản phải trả, và mục tiêu của thử nghiệm lúc
này là hiện hữu và đầy đủ. Khi xét về tính hiện hữu thì tổng thể phải là danh sách toàn bộ tat cá các khoán phải trả mà đơn vị đã cung cấp cho kiếm toán, còn tính đầy đủ thì phải là các hóa đơn, chứng từ liên quan đến việc phải trả của đơn vị như: hóa đơn mà đơn vị chưa thanh toán, các khoản da chi tra sau ngày kết thúc kì kế toán, phiếu nhập kho, phiếu nhận hàng,... nhờ thử nghiệm này mà chúng ta có thê phát hiện ra các khoản phái trả không được ghi chép. Bên cạnh đó thi kiểm toán viên chú ý kĩ và tính đây đủ của tổng thế, ví dụ, khi kiểm toán viên chọn một số phiếu chỉ từ một bộ hỗ sơ nào đó thì kiếm toán viên không thể đánh giá, đưa ra kết luận cho tat ca các phiếu chi trong ky, trừ khi đã tin chắc rang trong bộ hồ sơ đó đã bao gồm đây đủ tat ca phiéu chị liên quan. Tương tự khi kiểm toán viên sử dụng kết quá mẫu đê đưa ra kết luận về hệ thống kiểm soát nội bộ thì tong thể phái bao gồm tắt cả phần tử liên quan trong ky đó.
Trong một số trường hợp do tính chất của tổng thê, nên kiếm toán viên phải tiến hành phân nhóm tổng thể thành các tổng thể nhỏ hơn hay còn được gọi là các tổng thé con dé tang cường hiệu quả của việc lấy mẫu. Trường hợp này áp đụng cho các tong thé có sự chênh lệch đáng kế về giá trị của các phân tử trong tông thé, còn gọi là tổng thể có độ phân tán khá cao.
Khi áp dụng kỹ thuật phân nhóm cho tổng thể ban đầu, để giúp cho kiểm toán viên dễ đàng hơn trong việc chọn mẫu trong tổng thể thì các phần tử có giá trị chênh lệch nhau lớn ( rất nhỏ hoặc rất lớn ) sẽ được tách nhóm, hoặc tùy thuộc vảo tính chất, đặc trưng của mỗi phân tử ta sẽ tách thành các tong thé con tách Diệt. Bởi vì bản chất của việc phân nhóm, nên số lượng mẫu sẽ giảm đi so với số lượng mẫu ban đầu trước khi phân nhóm.
Thông thường theo thực tế, thi sẽ áp dụng kỹ thuật phân nhóm này với mức trọng yêu ( thường được sử dụng mức trọng yếu thực hiện ), Khi mà giá trị của các phần tử cao hơn mức trọng yếu thực hiện đã xác định trước thì sẽ kiểm trá toàn bộ 100% số lượng phần tử cao hơn này, phần còn lai thi sẽ áp dụng kĩ thuật lấy mẫu phù hợp
22
Thí dụ về việc áp dụng kỹ thuật phân nhóm, mức trọng yếu và chọn mẫu về các khoản phải trả, chúng ta sẽ căn cứ vào số tiên của những khoản phải trả này, mức trọng yêu thực hiện là ] ty dong,
STT | Nhom Phương pháp Loại thư xác nhận
1 Các khoản phải trả từ 100% Thư xác nhận dang khang 1 tỷ đồng trở lên định
2 Từ 100 triệu đến 1 tỷ 30% Thư xác nhận dạng khăng
đồng định
3 Dưới 100 triệu đông 5% Thư xác nhận dạng phủ định
Bảng 2.1: Lưa chọn các loại thư xác nhận cho từng nhóm Vì các khoản phải trả thường chiếm giá trị lớn trong tong thé, nén khi ta kiếm tra hết tất cả các khoản phải trả trên mức trọng yếu thực hiện thì tổng thé đã được bao gồm gần hết. Nhưng lưu ý rằng, dự đoán sai sót của nhóm nào thì dùng kết quả mẫu của nhóm đó. Và kiểm toán viên phái tổng hợp tất cả các sai sót dy tính của mỗi tổng thể con thì mới có thể xem xét tinh anh hướng của nó đối với toàn bộ tổng thể ban dau.
2.1.3.2.2. Xác định cỡ mẫu
Cỡ mẫu là tong số lượng các phân tử trong tổng thé mà được kiếm toán viên lựa chọn theo các tiêu thức để kiểm tra. Việc xác định cỡ mẫu thì chủ yếu tủy thuộc vào xét đoán chuyên môn nghề nghiệp của kiểm toán viên, ví dụ như số lượng phân tử của tổng thể, các mức trọng yếu.
Cỡ mẫu cũng có thê được tính toán, áp dụng theo các công thức thống kê.
2.1.3.2.3. Lựa chọn các phân tử của mẫu - ; Có 3 phương pháp lựa chọn các phân tử của mẫu phô biên là:
- Lựa chọn ngẫu nhiên - Lựa chọn hệ thông - Lua chon bat ky
Kiém toan vién phai áp dụng 3 phương pháp trên một cách hợp lí theo từng tính huống nhất định và phái đáp ứng rang tắt cá các phân tử đều có xác suất được chọn là như nhau.
Sau đây là một. số ví dụ về các phương pháp lựa chọn mẫu đã trình bày ở trên:
k Bảng số ngẫu nhiên: là một bảng số ngâu nhiên được thiết kế sẵn để kiểm toán viên có thê dùng để lựa chọn một cách ngẫu nhiên.
Kiểm toán viên cần thực hiện theo các bước để sử dụng bảng số này một cách hiệu quả:
- Ta tiến hành thiết lập sự tương ứng của tong thé va số liệu trên bảng số. Nếu số thứ tự của tổng, thê không được đánh trước hoặc là đánh không theo thứ tự, hay đánh theo hệ thông khác ( ví dụ như D-919, D-920,..) thì kiểm toán viên cân phải tiến hành đánh số lại cho tổng thé
Tả Bước tiếp theo tiến hành xem xét liệu số lượng chữ số của tổng thể sẽ được chọn dé tiến hành kiêm tra thì có phù hợp với hệ thông sô của bang không. Vi dụ, Nêu tông thê được
23
đánh số từ 1 cho đến 4000 thì kiểm toán viên sẽ tiến hành chọn 4 số đầu trong 5 chữ số của bảng.
- Chọn lộ trình và áp dụng nhất quán. Kiểm toán viên có thể chọn bất kỳ lộ trình nào mà mình cho là hợp lí đê phục vụ cho cuộc kiêm toán.
Thí dụ, Giá sử kiểm toán viên đang có một tổng thể gồm 500 phan tir va da tién hanh danh số theo thứ tự thừ 1 đến 500. Do sô lượng mẫu của kiếm toán viên đang có là số có 3 chữ 80, nén kiểm toán viên sẽ tiến hành lấy 3 chữ số đầu của mỗi số trên bảng ngẫu nhiên đề tiến hành chọn mẫu. Khi áp dụng quy trình lấy mẫu thì kiểm toán viên sẽ chọn 80 trên 500 phần tử của tong thé dé kiém tra.
Sử dụng đữ liệu của báng số ngẫu nhiên, và kiểm toán viên sẽ tiến hành chọn lộ trình, vi dụ, chọn điểm xuất phát tại cột (7) dòng thứ 1005 theo lộ trình từ trái sang phải, từ trên xuống dưới theo thứ tự. Thì lúc này phần tử được chọn đầu tiên sẽ là 65047, tiếp theo la 77873 .
tong thé dang su dung để chọn mẫu chỉ có 500 phần tử nên các phần tử ta đã chọn bạn đâu ( chỉ lấy 3 chữ số đầu tiên) là 650, và 778 đã lớn 500. Nên ta tiến hành tiếp tục lộ trình cho tới chọn được số phù hợp trên báng số và kết thúc khi kiểm toán viên đã chọn đủ 80 phần tử.
Có trường hợp thì kiểm toán viên sẽ chọn lại số đã chọn vì kiểm toán viên chỉ lay 3 số đầu của số trên bảng số thì lúc này kiểm toán viên có hai cách đề giải quyết vấn để là áp dụng lay mau hoàn lại và không hoàn lại. Tùy thuộc vào kinh nghiệm, và xét đoán thì kiếm toán viên sẽ lựa chọn phương pháp thích hợp nhưng trên thực tế thì phương pháp lấy mẫu không hoàn lại được áp dụng phô biến hơn vì đặc điểm tính chất của phương pháp này là các phần tử được chọn trong mẫu không trùng nhau.
- Phương pháp lay mau hoàn lại là nếu mà bị lặp lại phần tử đã chọn thì lúc nay phan tử
đó sẽ có mặt trên mẫu một phần nữa
- Phuong phap lay mau khong hoan lai la khi gap mot phan tử đã được chọn thì kiếm toán viên sẽ bỏ qua và tiến hành đến số tiếp theo theo lộ trình.
% Chuong trinh chon số ngau nhiên: hiện nay thì đã có các chương trình kiểm toán trên máy tính có thể hễ trợ kiếm toán viên trong việc lay mau, máy tính sẽ chọn cho kiểm toán viên một dãy số gồm những mẫu một cách ngầu nhiên và hiển thị cho kiêm toán viên thấy. Khi đó thì kiểm toán viên sẽ dựa trên những mẫu đã được chọn đó mà kiểm tra
* Lựa chọn hệ thống: Phương pháp nay thi citing gan nhưng phương pháp sử dụng bảng số ' ngẫu nhiên, lúc này kiểm toán viên sẽ chọn một phần tử ( điểm ) cô định, hay còn gọi là mẫu đầu tiên trong tổng thê rồi tiến hành chọn các phan, tử kế tiếp dựa theo khoảng cách đã được xác định. Thông thường thì khoảng cách này là số phần tử trong tông thể chia cho số phần tử mẫu
Khi áp dụng phương pháp lựa chọn phần tử kiểm toán theo phương pháp này thì ưu điểm của phương pháp này là giúp cho kiểm toán viên đễ đàng lựa chọn các phần tử dựa trên khoảng cách cô định. Nhưng mâu được chọn của phương pháp này dễ lay những mâu có những giá trị lệch nhau rất lớn, hoặc rat nhỏ khi tong thế không được sắp xếp một cách ngẫu nhiên hoàn toàn. Do đó điều kiện cần để sử dụng phương pháp này là các phân tử trong tổng thê phải được sắp xếp - một cách hoàn toàn ngâu nhiên. Cho nên kiểm toán viên nên sử dụng phương pháp chọn mâu ngẫu nhiên khác để lựa chọn các phản tử trong tổng thể một cách hữu hiệu nhất.
24
s* Lựa chọn bất kỳ: khi ta tiến hành lầy mẫu thống kê thì không được sử dung phương pháp này. Khi sử dụng phương pháp lựa chọn bat ky thi kiém toán viên lựa chọn mâu một cách hoàn toàn may rủi. Mặc dù vân lựa chọn được đầy đủ các mẫu trong tổng thể nhưng khi chọn mẫu dựa trên phương pháp này thì kiếm toán viên để dàng sa và các xu hướng thiên lệch như không lựa chọn các phân tử ở đầu, ở cuối, không lựa chọn các phản tử quá nhỏ ...)
2.1.3.2.4. Thực hiện các thủ tục kiểm toán
Sau khi quá trình chọn mẫu kết thúc thì kiểm toán viên phải áp dụng các thủ tục kiếm toán thích hợp để kiểm tra các phần tử đã được chọn, tùy thuộc vào mỗi loại phan tử, ví dụ các phan tử được lựa chọn là chi phí phát sinh trong ky, thi kiếm toán viên phải kiểm toán hóa đơn mua hàng, chứng từ thanh toán, hợp đồng... . Nhưng nếu về các khoản phải thu khách hàng, phải trả người bán, sau khi tiến hành chọn mẫu, gửi thư xác nhận xong mà thư xác nhận về không kịp trong quá trình kiểm toán thì kiểm toán viên phải tiến hành các thủ tục kiểm toán thay thế kịp thời để có thế đưa ra ý kiến kiến toán phù hợp. Ví dụ như về thư xác nhận gửi người mua thì kiểm toán phải kiểm tra các chứng từ thu tiên sau ngày kết thúc niên độ, hợp dong, hoa don ban hang. Nhung nêu kiêm toán viên không thê tiên hành các thủ tục kiêm toán thay thế vì những lý đo nhưng chứng từ hư hỏng, thất lạc, mà số dư quá lớn thì đây cũng có thé coi là một bằng chứng về giới hạn phạm vi kiểm toán.
2.1.3.2.5. Xem xét bản chất và nguyên nhân của sai phạm
Khi có kết quả mẫu thì kiếm toán viên tiến hành xem xét, đánh giá nguyên nhân, lý do, bản chất của tất cá các sai phạm mà đã được phát hiện cũng như ảnh hướng của những sai phạm đó đối với từng mục tiêu kiếm toán, hay những phần hành, công việc cụ thể của kiếm toán. Về thử nghiệm kiểm toán, khi đánh giá tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ thì kiểm toán viên nên xem xét các vấn đề:
- _ Ảnh hưởng của nó trực tiếp lên báo cáo tài chính
-- Sự hữu hiệu của kiểm soát nội bộ và ảnh hưởng của nó lên việc thực hiện các phương pháp kiếm toán tiếp theo.
Bên cạnh đó, khi xem xét những sai phạm đã bị phát hiện đó thì kiểm toán viên sẽ tiếp tục xem chúng có đặc điểm nào đặc biệt, hay chung với nhau không. Ví dụ, các sai phạm cùng tính chất, giỗng nhau cách hạch toán, xảy ra cùng một thời điểm, hay cùng một bộ phận thực hiện. Nếu có trường hợp này thì kiểm toán viên sẽ tiếp tục tiễn hành chọn một vài mẫu trong kết quá đã phát hiện để kiếm tra. Vì chúng giống bản chất và lặp đi lặp lại nên có thế xảy ra gian lận. Nếu gian lận này ánh hưởng nghiêm trọng đến báo cáo tài chính thì kiểm toán viên phái tiếp tục tiến hành đưa ra những biện pháp thích hợp như cảnh báo ban giám đốc, đưa ra bút toán điều chỉnh, hay đưa ra ý kiến kiểm toán thích hợp ( từ chối đưa ra ý kiến, hoặc là ý kiến chấp nhận từng phần )
Nhưng kiếm toán viên cũng cần chú ý đến những sai phạm cá biệt, riêng lé, không bị lặp lại.
Đề kết luận được điều này thì kiếm toán viên phải đưa ra những thủ tục kiểm toán bố sung thích hợp. Ví dụ công ty có nhiều chỉ nhánh khác nhau nên việc tính toán hàng tồn kho khó mà áp dụng được cho hệt tất cả các chỉ nhánh một cách chính xác. Khi kiêm toán viên phát hiện sai phạm chỉ ở một chỉ nhánh thì lúc này để chắc chắn sai phạm này chỉ ở một chị nhánh thi kiểm toán viên phai dam bao rang tat cá các chỉ nhánh khác đã áp dụng đúng quy tắc tính toán giá trị hàng tồn kho.
25
2.1.3.2.6. Dự đoán sai sót của tổng thé
Việc dự đoán sai sót của tông the thuong được thực hiện trong kiểm tra chi tiét. Theo VSA 530 thì : “ Đối với kiểm tra chỉ tiết, kiểm toán viên phải dự tính sai sót trong tổng thế dựa trên gia tri của sai sót phát hiện trong mẫu ”. Khi tiến hành dự đoán sai sót của tông thể thì kiếm toán viên nên chú ý những vân đề:
- Tất cá các sai sót cá biệt như được nêu ở phân trên phải được loại trừ trước khi dự đoán sai sót của tông thể. Nhưng nếu khi dự đoán sai sót tổng thể mà vấn chưa thẻ loại bỏ được các sai sót cá biệt thì cần xem xét riêng nó bên cạnh những sai sót mà đã được dự đoán của tổng thê.
- Trong trường hợp mà kiểm toán viên phân nhớm đề để đàng đánh giá sai sót, thì sai sót của từng nhóm sẽ được cộng với sai sót cá biệt của từng nhóm rôi tổng hợp lại sau đó mới xét về sai sót của tong thé.
2.1.3.2.7. Đánh giá kết quá mẫu
Kiếm toán viên cần tiến hành đánh giá. kết quả mẫu để đưa ra kết luận rằng các đánh giá ban đầu về tổng thế đã đúng hay chưa hay cần đưa ra những điều chỉnh cho phủ hợp.
Đối với thử nghiệm kiểm soát thì khi tỷ lệ sai lệch của mẫu cao hơn so với kỳ vọng thì có thể làm tăng rủi ro có sai sót trọng yếu trừ khi kiêm toán viên đã có khác thông tin phù hợp đề hỗ trợ cho kết luận bạn đầu.
Đối với kiểm tra chỉ tiết thì kiếm toán viên cần phái dự tính sai sót cho tông thể. Sai sót tong thé thường được tính dựa trên những sai sót dự tính cộng với các sai sót cá biết của tổng thé.
Nêu sai sót có thể bỏ qua bé hơn sai sót dự tính của tong thé thi mau được chọn lúc này không thể cung cấp được đây đủ cơ sở, bằng chứng hợp lí cho các kết luận của kiểm toán viên.
Tương tự, nêu như sai sót tông thể dự tính mà lớn hơn mức sai sot ma kiém toan viên dự tính khi xác định cỡ mẫu, chọn mẫu thì kiếm toán viên đưa ra kết luận răng rủi ro lây mẫu là không thế chấp nhận được đo nguyên nhân sai sót thực tế đã lớn hơn sai sót có thể bỏ qua. Khi đó thì kiếm toán viên nên tiến hành các biện pháp sau một cách riêng rẻ hoặc là áp dụng chúng với nhau cùng một lúc:
- Đề : nghị ban giám đốc về các sai lệch -_ Điều chỉnh kế hoạch kiểm toán
-_ Xét tính ảnh hưởng của các sai sót đến ý kiến của kiểm toán viên.
Nếu sai sót dự tính của tông thế gần với mức sai sót có thế bỏ qua đã được sát định thi lúc này sai sót thực tế có rất nhiều khả năng vượt qua mức sai sót có thể bỏ qua. Lúc này dé dam bao được ý kiến của kiểm toán viên là hợp thì thì kiếm toán viên phải tiến hành thu thập thêm những bằng chứng tính hợp
26