Chương 3 Chương 3 Thực trạng việc áp dụng lựa chọn các phần tử kiến toán trong kiêm toán báo cáo tài chính được áp dụng tại Công ty TNHH
3.2. Target testing _ phương pháp lựa chọn các phần tử mục tiêu
3.2.3. Áp dụng với ít hơn 100% tông thê
Khi mà sử dụng phương pháp này thì kiểm toán viên sẽ không phải kiểm tra toàn bộ tổng thé mà kiếm toán viên sẽ kiểm tra toàn bộ các phần tử có giá trị lớn hơn mức mà kiểm toán viên yêu cầu, thường là mức trọng yếu thực hiện.
Thông thường thì có hai lựa chọn cho kiểm toán viên khi áp dụng phương pháp này là phương pháp lựa chọn bao phủ ( Coverage ) và phương pháp dựa trên rủi ro ( Risk-Based). Chung ta có thể sử dụng riêng rẻ các phương pháp hoặc kết hợp các phương pháp lại với nhau.
¢ - Phương pháp lựa chọn bao phủ
Kiểm tra một số lượng phần tử nhất định mả có giá trị lớn dé dat được một mức độ bao phủ đủ lớn, ví dụ như tỷ lệ phan tram cua các phân tử được chọn trên tông thể. Kiếm toán viên sẽ quyết định lựa chọn các phần tử lớn hơn mức mà kiếm toán viên xác định để xác minh một tỷ trọng lớn trong toàn bộ sô dư hay các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Ví đụ, chúng ta có 5 phần tử có giá trị khá lớn cầu thành nên 89% so với tổng thể thì khi việc lựa chọn để kiêm tra 5 phần tử này, kiếm toán viên có thể thu thập được những bằng chứng tốt có thể xác minh được tính hiện hữu và chính xác của tổng thê khi kiểm tra 5 phân tử này.
Nhưng mà, phương pháp này sẽ không phù hợp đối với những tổng thê có những phần tử giá trị không lớn, và cứ hành vi khai thiếu giá trị của các phần tử mà chỉ có khả năng phát hiện khi kiểm toán viên chọn những phần tử có giá trị nhỏ, điều này thường xảy ra ở các khoản phải thu người mua, ứng trước từ người mua, phải trả người bán, ứng trước cho người bán hay các chi phí liên quan đến luật pháp. Trong những trường hợp này thì kiểm toán viên sẽ lựa chọn các phân tử mục tiêu là các phần tử có giá trị nhỏ hoặc sử dụng phương pháp lấy mẫu kiểm toán.
28
Khi mà kiểm toán viên quan tâm đến các phần tử có nguy bị khai thiếu, thì lúc này kiếm toán viên nên áp dụng phương pháp lựa chọn phân tử mục tiêu và lầy mẫu kiểm toán dé kiểm tra những phần tử có giá trị nhỏ còn lại có thé tao nén hiéu qua cho qua trinh kiém toan. Ngoai việc lấy giá trị làm tiêu chuan dé chon mẫu thì kiểm toán viên có thế lựa chọn những tiêu chuẩn khác như là kiểm tra những người cung cấp có số lượng giao địch nhiều để kiếm tra cơ sở dẫn liệu đầy đủ.
© . Phương pháp lựa chọn dựa trên rủi ro
Phương pháp này thì kiểm toán viên sẽ kiểm tra tập hợp các phân tử có tính chất cu thé, riêng biệt với các tập hợp còn lại và liên kết với đặc điểm. có rủi ro cao. Thí đụ, kiểm toán viên đang kiếm tra khoản mục phái trả nhà cung cấp, và cho rằng khoản mục này đang có khả năng khai thiểu thì khi sử dụng phương pháp dựa trên rủi ro thì kiểm toán viên phải chọn các phần tử nhỏ trong tổng thé dé tiến hành kiểm tra.
3.2.4. Xác định mục tiêu
Kiểm toán viên phải xác định mục tiêu mà để chọn mẫu một cách cân thận, đánh giá xem những phần tử nào mang lại ý nghĩa của việc kiểm tra các phần tử kiếm toán nhất. Khi đã xác định được mục tiêu thì kiểm toán viên phải kiểm tra tất cả các phần tử thỏa mãn điều kiện.
Nếu xác định được tồn tại các phan tử không thể kiểm tra vi những lí do nào đó thì kiểm toán viên phải xem xét, xác định lại mục tiêu của kiểm toán để phục vụ cho kết quả kiểm toán. Nên nhớ rằng kiểm toán viên chỉ chịu trách nhiệm cho những phần tử mà kiêm toán viên thực tế
kiếm tra.
Cho ví dụ, khi mà kiếm toán viên quyết định kiểm tra chứng từ mua vào của tai san có định ( loại tài sản được cầu thành từ nhiều bộ phần khác nhau và các chỉ phí khác ). Theo thông thường thì kiểm toán viên sẽ chọn những tài sản mua vào trong năm có giá trị lớn dé kiểm tra.
Và kết quả là CÓ 5 tải sản có định tăng trong năm chiếm 75% tổng giá trị tài sản tăng trong năm, nhưng mỗi tài sản cô định câu thành từ 40 hóa đơn nhỏ lẻ khác nhau nên nêu xác định mục tiêu theo cách này thì kiểm toán viên phải kiểm tra gần 200 chứng từ liên quan đề đưa ra kết quá chính xác. Điều này không hiệu quả và làm tốn nhiều thời gian trong cuộc kiểm toán.
Bằng xét đoán chuyện môn thì kiểm toán viên đã xác định rằng có khoảng 5 hóa đơn trên tông 40 hóa đơn là có giá trị cao, bao phủ gần hết giá trị của tài sản có định nên lúc này kiểm toán viên sẽ xem xét mục tiêu và đánh giá lại nên kết quả kiếm toán viên chỉ cần kiếm tra 25 chứng từ là có thể đưa ra kết luận được
¢ - Dánh giá lại mức độ bao phủ theo xác định lại mục tiêu
Điều nay quan trong khi nhấn mạnh rằng kiếm toán viên chỉ chịu trách nhiệm những phan tử mà kiểm toán viên thực sự kiểm tra trong thực tế. Trong trường hợp này thì kiêm toán viên chịu trách nhiên trên tổng của 25 hóa đơn, chứ không phải tổng của 5 tài sản có định. Sau khi kiểm tra các phần tử mục tiêu thì kiếm toán viên sẽ tiến hành so sánh giá trị còn lại với mức trọng yếu thực hiện để đưa ra những thủ tục kiểm tra tiếp theo.
© - Xem xét mức trọng yếu
Không nên sử dụng mức SUM ( sai sót không đáng kê ) như ngưỡng để kiếm tra boi vì néu str dụng ngưỡng này thì dân đến kiếm toán viên đang quá thận trọng, và làm tôn nhiêu thời gian 29
cho việc kiểm tra trong khi thời gian của cuộc kiểm toán thì có hạn nên sẽ dẫn đến không hiệu quả.
Khi mà chúng ta xác định mức trọng yếu cho những nhóm nghiệp vụ phát sinh cy thé, số dư của tài khoản hay là thuyết minh thì chúng ta sẽ xem xét khi xác định ngưỡng có thê chấp nhận được của kiếm toán đề kiêm tra.
sô Điều kiện chọn phần tử
Tiến hành ghi điều kiện vào hồ sơ kiểm toán. Ví dụ, nếu tat cả các phần tử co gia trị tiền tệ cao hơn một giá trị cụ thê mà kiếm toán viên đã xác định trước đề chọn mâu mục tiêu thì chúng ta sẽ mô tả trong hồ sơ kiêm toán danh sách mâu được chọn và khuôn khô.
s _ Thêm những yếu tố mà kiểm toán viên không thể dự đoán được vào thử nghiệm đề tìm gian lận
Kiểm toán viên có thể lựa chọn các nghiệp vụ kính tế phát sinh thường xuyên của doanh nghiệp hoặc những nghiệp vụ không có giá trị tiền tệ đáng kể, cho mục đích nỗ lực thêm những yêu tố mà kiếm toán viên không dự đoán trước được trong thử nghiệm với nỗ lực có thé tìm ra sai sót và gian lận. Việc này được xét đoán dựa trên rủi ro. Cho ví dụ, khi kiểm tra các khoản phải thu khách hàng , thì kiểm toán viên xác định răng, phải gửi thư xác nhận cho tat ca các khách hàng có số dư tại ngày 31.12.2018 lớn hơn mức trong yêu thực hiện, và tat ca các khoan phai thu nay lai qua han 90 ngay, nén do do kiếm toán viên sẽ tiến hành lựa chọn 10 phần tử đưới mức trọng yêu thực hiện để tiến hành kiểm tra, và phải lựa chọn một cách ngẫu nhiên trong số theo dõi chỉ tiết khách hàng.
3.2.5. Nhận dạng và đánh giá những những sai sót trọng yếu đã được phát hiện thông qua phương pháp lựa chọn phần tử mục tiêu
Kiểm toán viên nên tiến hành xác định rõ ràng như thế nào là sai phạm trong tường hợp mà kiểm toán viên đang gặp phải trước khi thực hiện các thử nghiệm tiếp theo. Định nghĩa của sai phạm dựa vào mục đích mà kiểm toán viên cần đạt được như là các cơ sở dẫn liệu ( đầy đủ, chính xác, đúng kỳ,... ), nhưng khi nói đến phương pháp lựa chọn các phần tử mục tiêu thì đó thường là sự khác biệt số liệu số sách của khách hàng ghi chép và số liệu mà kiểm toán viên thu thập được. Khi mà sai phạm được nhận dạng thì tiếp theo kiểm toán viên nên xem xét số lượng chênh lệch của sai pham nay voi mite SUM ( Summary of Uncorrected Mistatement — ngưỡng sai sót không đáng kế )
3.2.6. Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở mức đệ cơ sở dẫn liệu cho số đư còn lại Sau khi áp dụng phương pháp lựa chọn phần tử mục tiêu ít hơn tổng thể thì kiếm toán viên cần phái tiền hành đánh (gia Tui TO CO sai sot trong yếu cho các phần tử không được kiếm tra còn lại tại mức độ cơ sở dẫn liệu. Sau đây là sơ đồ cung cấp tổng quan về việc đánh giá rủi ro cho những phần tử chưa được chọn:
30
Is the untested balance significant (e.g., above performancemateniality, indudes speaficrisk
etc.)?
After considering the “Additional Factors (explained in detail below), can we condude that therisk of material misstatement at the assertion level is reduced to an acceptablylow leva?
Can we perform (or increase thelevel of controls such that these tests provide suffi
No further test required
No further testing required. Document rationale/condusions et
performance materiality
Perform (increase) tests of controls. No additional substantive testing necessary. Document
rationale/condusion.
appropriate evidenceregarding the remaining
balancet duce the risk of material misstatement, Note Ti
at the assertion level, to an acceptably low level. tớ 6n¿6
Can substantive analytical procedures be performed toreduce the remaining risk of material misstatement, at the assertion level, to an
acceptably low level?
Perform substantive analytical procedures and document their effectiveness at the assertion level
No additional testing required
Perform additional tests of details. When determining the nature, timing and extent of
iertheresults of workperformed on other related accounts, control testing and substantive analytics, where applicable. Consider
the appropriate test based on the assertion and whether it would be more efficient to perform additional targeted or accept-r@ect testing prior to
performing non-statistical sampling.
Sơ đô 3.1: tổng quan về việc đánh giá rủi ro cho những phần tử chưa được chọn (Nguén Globle PwC Guide )
Giai thich so dé: Sau khi tiên hành lựa chọn các phần tử mục tiêu, thì kiểm toán viên sẽ phải tiếp tục xem xét số dư còn lại của tổng thể. Kiểm toán viên phải lần lược trá lời các câu hỏi để đi đến kết luận rằng có cần thực hiện các thủ tục kiểm toán cho các phan tử còn lại hay không.
Câu hỏi 1: Sé du còn lại có trọng yếu ( ví dụ: trên mức trọng yếu thực hiện, hay có chứa những phần tử còn lại) hay không ? Câu tra lời là “ Nm ” thì kiếm toán viên không cần phải thực hiện thêm thủ tục kiêm toán khác. Câu trả lời là “ có ” thì kiêm toán viên phải trả lời tiệp cau hoi thứ 2: Sau khi xem xét những yếu tố thêm vào thì kiểm toán viên có thế kết luận rắng rỦi T0 Của sai sot trọng yếu tại mức độ cơ sở dẫn liệu đã được giám xuống mức có thế chấp nhận được không ? Nếu cầu trả lời là “có” thì kiếm toán viên không cần phải thực hiên thêm thủ tục kiểm toán mà chỉ cần ghi ra lí luận và kết luận của minh vao hỗ sơ kiêm toán. Nếu câu trả lời là “không” thì kiếm toán viên phải trả lời tiếp câu hỏi thứ 3: Có thê thực hiện các thử nghiệm kiểm soát cho các phần tử còn lại này để giảm mức sai sót trọng yếu tại cấp độ cơ sở dẫn liệu xuống mức có thế chấp nhận được hay không ? Nếu câu trả lời là “có” thì kiểm toán viên tiến hành thực hiện thử nghiệm kiểm soát và ghi kết luận vào hồ sơ kiểm toán, nều câu tra lời là “không” thì kiếm toán viên tiếp tục trá lời câu hỏi 4: Có thế sử đụng thủ tục phân tích cơ 31
bản để giảm sai sót trọng yếu tại cấp độ cơ sở dẫn liệu của số dư còn lại đến mức có thê chấp nhận được hay không ? Nếu câu trả lời là “có” thì kiểm toán viên tiến hành thực hiện thủ tục phân tích cơ bản và ghi ảnh hưởng của tính hữu hiệu của nó tại cấp độ cơ sở dẫn liệu. Còn nếu câu trả lời là “không” thì kiểm toán viên tiền hành kiểm tra chỉ tiết cho các phần tử còn lại.
Bởi vì kiếm toán viên đang lựa chọn phương pháp lựa chọn các phần tử kiểm toán không phải theo nguyên tắc lấy mẫu theo định nghĩa của thống kê nên khi có kết quả của việc kiểm tra các phần tử thì kiếm toán viên không thê dùng kết quá này để phóng đại lên cho toàn tổng thể như phương pháp lầy mẫu kiểm toán, phương pháp lựa chọn các phân tử mục tiêu có thê cho phép kiểm toán viên đưa ra những đánh giá cho những phần tử không được thử nghiệm, dựa trên bản chất của thử nghiệm và tổng thê. Ví dụ, nếu phương pháp lựa chọn bao phủ được sử dụng và tat ca những giao dịch được thực hiện như nhau bởi cùng một hệ thống, thì những phần tử được kiểm tra có thé cung cấp một số thông tin về những phan tử còn lại. Tuy nhiên, những phân tử được lựa chọn dé kiém tra vi chung bat thuong hay gan ngay kết thúc niên độ thì cung cấp rat it hay không cung cấp thông tin về những phản tử còn lại
Khi kiêm toán viên xét đoán rằng phương pháp lựa chọn các phần tử mục tiêu được áp dụng cho ít hơn 100% tong thé, thi kiém toan vién phai tiếp tục xem xét liệu cần kiểm tra những phân tử còn lại để thu thập thêm bằng chứng cân thiết có quá trình kiếm toán hay không. Khi tổng giá trị của các phan tử còn lại mà không được thử nghiệm mà lớn hơn mức trọng yếu thực hiện, lúc này kiếm toán viên phải hiệu bản chất của những phần tử còn lại và sử dụng xét đoán nghề nghiệp để đánh giá rủi ro có sai lệch trọng yếu ở mức đệ cơ sỏ dan liệu, để xem liệu kiếm toán viên đã thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp hay chưa thì kiếm toán viên phải xem xét những yếu tổ sau :
- Tam quan trọng của những sai lệch có thé có liên quan đến một cơ sở dẫn liệu và khá năng nó có thê ảnh hưởng trọng yêu đên những sai lệch khác trên báo cáo tài chính, khi tính riêng rẻ hay tính gộp với những sai lệch khác
- Sự hữu hiệu của hành động và sự kiểm soát của ban quản lý đối với rủi ro - Kinh nghiệm có được từ những cuộc kiểm toán trước
- Két quả của những thủ tục kiểm toán đã thực hiện - Nguôn gốc và sự tin cậy của thông tin có sẵn - Sự thuyết phục của bằng chứng kiểm toán
- Hiéu biét vé khach hang va méi trường hoạt động của khách hàng
Khi mà kiểm toán viên xác định các phan tử còn lại mà không được áp dụng phương pháp lựa chọn các phản tử mục tiêu thì mà rủi ro có sai lệch trọng yếu của các phần tir nay lại tăng lên vì những lý do như kết quả kiểm tra của phương pháp lựa chọn các phân tử mục tiêu hay tầm quan trọng vẻ tính chất, giá trị của những phần tử này. Lúc nay thi kiém toan vién phai tién hanh thu thap thém cac bang chung cho những phân tử này bằng các thủ tục phân tích hay là các thử nghiệm chỉ tiết như kiểm tra chứng từ, gửi thư xác nhận ( dành cho các sô dư của phải trả người bán, phải thu khách hàng, số dư của ngân hàng,... )
Xem xét những yếu tổ
Khi xem xét tằm quan trọng của những sai lệch có. thể có của cơ sở dan liệu liên quan, nếu độ lớn của những phân tử không được thử nghiệm gần với mức trọng yếu của từng khoản mục, kiểm toán viên có thê kết luận rằng mình đã thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp, cung cấp một sự đám báo hợp lý và không cần thiết phải thực hiện thêm thử nghiệm nào khác.
32
Ngược lại, độ lớn của những phần tử không được thử nghiệm lớn hơn mức trọng yếu của từng khoản mục, kiếm toán viên phải thu thập thêm bằng chứng kiếm toán. Ví dụ, nêu mức trọng yếu của từng khoán mục là 1 triệu USD và giá trị của những phần tử chưa được thử nghiệm là 1,5 triệu USD, kiếm toán viên có thế kết luận là sau khi xem xét những yếu tố được néu 0 phan trên , thì những bằng chứng kiểm toán thích hợp đã được thu thập đây đủ. Ngược lại, nếu giá trị của những phan tử chưa thử nghiệm là 3 triệu USD, sau khi xem xét những yếu tổ ở phần nêu trên thì kiểm toán viên phải thực hiện thêm thủ tục phân tích hay là thực hiện thêm phương pháp lựa chọn phân tử mục tiêu hay bằng việc thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của những thủ tục kiểm soát đang áp dụng.
Khi xem xét khả năng có ánh hưởng trọng yêu đến báo cáo tài chính, cầu tạo hay bán chất của những, phần tử không được thử nghiệm có thể dẫn đến khá năng thấp việc ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, kiểm toán viên có thế kết luận là không cần thiết phái thực hiện thêm một thủ tục nào khác. Ví dụ, nếu phần còn lại không được thử nghiệm bao gồm nhiều phần tử có giá trị nhỏ và hầu hết tất cá những phần tử đó phat bị sai lệch thì mới gây ra sai lệch trọng yếu, kiếm toán viên có thê kết luận rang kha nang có sai lệch trọng yếu là thấp và sau khi xem xét những yếu tố ở phần trên thì kiếm toán viên đã thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.
Trước khi thực hiện thêm một thử nghiệm chỉ tiết, kiếm toán viên cần xem xét kết quả của những thủ tục kiểm toán khác đã thực hiện như thử nghiệm kiểm soát, thủ tục phân tích, những công việc kiểm toán khác bao gồm những thủ tục thực hiện đối với số du liên quan ( ví dụ như gửi thư xác nhận nợ phải thu và việc thu tiền hỗ trợ cho tài khoản doanh thu). Dựa trên kết quả của những thủ tục kiếm toán khác, kiếm toán viên có thể kết luận rằng đã thu thập đầy
đủ băng chứng kiếm toán thích hợp
Khi sử đụng xét đoán nghề nghiệp, kiểm toán viên xem xét cá yếu tố chất lượng và số lượng như đã nêu trên. Nếu như TỦI TO kiếm toán, sau khi xem xét những yếu tố nêu trên, vẫn không chấp nhận được, thì phải cần thêm những bằng chứng bô sung. Nếu như không hiệu quả và hữu hiệu thì sử dụng thủ tục phân tích hay thực hiện thêm những phương pháp lựa chọn phan tử mục tiêu hay băng việc thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của những thủ tục kiêm soát đang áp dụng, kiếm toán viên có thể phải thực hiện thêm những thử nghiệm chỉ tiết khác.
3.3. Accept— reject testing _ Phương pháp chấp nhận - loại bỏ
3.3.1. Khái nệm
Mục tiêu của phương pháp chấp nhận — loại bỏ này là để thu thập đầy đủ bằng chứng phù hợp để đưa ra quyết định rằng có chấp nhận hay loại bỏ đặc tính nào có của một phần tử. Phương pháp này không liên quan đến giá trị của tài khoản hay nghiệp vụ kinh tế phát sinh nào đó, do đó chúng ta chỉ sử dụng phương pháp này khi chúng ta cân đưa ra quyết định chấp nhận hay loại bỏ một đặc tính nảo đó mà không liên quan đến giá trị của nó.
- Kiểm toán viên chấp nhận một đặc điểm cụ thê của một phân tử khi mục tiêu của thử nghiệm đã đạt được khi thử nghiệm cho ra những sai sót đã được phát hiện từ thủ tục nhỏ hơn mức mà kiểm toán viên có thé chấp nhận được để ra ban dau.
- Ngược lại, kiém toán viên sẽ loại bỏ một đặc điểm cụ thể của một phần tử khi số lượng sai sót phát hiện được vượt quá mức mà kiểm toán viên có thể chấp nhận. Như vậy sau khi 33