1.3.1 Qui định chung về kế toán nghiệp vụ xuất khẩu theo hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam:
Chuẩn mực kế toán là một thớc đo, là văn bản hớng dẫn kế toán hạch toán một cách khoa học các nghiệp vụ kế
toán và các nghiệp vụ kinh tế phát sinh.
Kế toán xuất khẩu là một hoạt động đợc nớc ta khuyến khích. Bộ tài chính ngoài việc ban hành các chuẩn mực liên quan đến nghiệp vụ còn ban hành các thông t hớng dẫn một cách kịp thời để các doanh nghiệp kinh doanh xuất khẩu hạch toán nghiệp vụ này một cách khoa học nhất.
- Chuẩn mực kế toán số 01: Chuẩn mực chung
Nội dung của chuẩn mực này bao gồm các nguyên tắc cơ bản giúp cho doanh nghiệp xác định thời điểm và phơng pháp ghi nhận khoản doanh thu và chi phí.
+ Việc ghi nhận doanh thu và chi phí phải phù hợp với nhau.
Khi ghi nhận một khoản doanh thu thì phải ghi nhận một khoản chi phí tơng ứng tạo ra doanh thu đó. Chi phí tơng ứng doanh thu gồm chi phí tạo ra doanh thu và chi phí của các kỳ trớc hoặc chi phí phải trả liên quan đến doanh thu của kỳ đó.
+ Doanh thu và thu nhập chỉ đợc ghi nhận khi có bằng chứng chắc chắn về khả năng thu đợc lợi ích kinh tế, còn chi phí phải đợc ghi nhận khi có bằng chứng về khả năng phát sinh chi phí.
- Chuẩn mực kế toán số 02: Hàng tồn kho
Chuẩn mực này hớng dẫn ghi nhận giá trị hàng tồn kho
“Ghi nhận trị giá hàng tồn đã bán vào chi phí trong kỳ phải đảm bảo nguyên tắc phù hợp giữ chi phí và doanh thu
“
Nội dung của chuẩn mực:
+ Hàng tồn kho đợc tính theo giá gốc hàng tồn kho bao gồm : chi phí mua, chi phí chế biến và các chi phí liên
quan trực tiếp khác phát sinh để có đợc hàng tồn kho ở
địa điểm và trạng thái hiện tại.
+ Chi phí không đợc tính vào giá gốc hàng tồn kho : Chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công và các chi phí sản xuất kinh doanh khác phát sinh trên mức bình thờng, chi phí bảo quản hàng tồn kho trừ các khoản chi phí bảo quản hàng tồn kho cần thiết cho quá trình sản xuất tiếp theo, chi phí bán hàng.
Nếu một lô hàng nhập đợc dùng cho duy nhất một hợp
đồng xuất khẩu thì giá vốn hàng xuất khẩu sẽ đợc xác
định dựa trên giá gốc.
Nếu một lô hàng không chỉ dùng một hợp đồng xuất khẩu mà dùng cho nhiều hợp đồng khác nhau thì việc tính toán giá thực tế của hàng hoá xuất khẩu đợc xác định theo phơng pháp:
+ Phơng pháp tính theo giá đích danh: Giá thực tế của hàng hoá xuất khẩu đợc tính trên cơ sở lợng hàng hoá xuất kho và đơn giá thực tế nhập kho của chính lô hàng đó.
Phơng pháp này đợc áp dụng cho những doanh nghiệp nhiều loại mặt hàng hoặc mặt hàng ổn định và nhận diện đợc.
+ Phơng pháp bình quân gia quyền: Giá trị thực tế của hàng xuất khẩu đợc tính trên cơ sở số lợng hàng xuất và
đơn giá bình quân của từng mặt hàng.
+Phơng pháp nhập trớc xuất trớc: Phơng pháp này giả định lô hàng nào nhập trớc thì xuất bán trớc. Kế toán phải theo dõi đợc đơn giá thực tế và số lợng từng lô hàng nhập kho, sau đó khi xuất kho căn cứ vào số lợng hàng xuất để tính
giá thực tế hàng xuất khẩu.
+Phơng pháp nhập sau xuất trớc: phơng pháp này giả định lô hàng nhập sau thì đợc xuất bán trớc. Kế toán phải theo dõi đợc đơn giá thực tế và số lợng của từng lô hàng nhập kho sau đó theo dõi khi xuất kho căn cứ vào số lợng hàng hoá xuất kho để tính đơn giá thực tế của hàng xuất kho.
- Chuẩn mực kế toán số 14: Qui định về doanh thu xuÊt khÈu
Trong hoạt động kinh doanh ngoại thơng nói chung và hoạt động kinh doanh xuất khẩu nói riêng, việc xác định
đúng thời điểm ghi doanh thu là hết sức quan trọng vì nó quyết định việc sử dụng tỷ giá ngoại tệ trong hạch toán.
Theo chuẩn mực số 14, doanh thu bán hàng nói chung và bán hàng xuất khẩu nói riêng đợc ghi nhận khi đồng thời thoả mãn 5 điều kiện sau:
Doanh nghiệp đã chuyển giao phần rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hoá đó cho ngêi mua.
Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hoá
nh ngời sở hữu hàng hoá hoặt quyền kiểm soát hàng hoá.
Doanh nghiệp đã thu đợc hoặc sẽ thu đợc lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng.
Doanh thu đã đợc xác định tơng đối chắc chắn.
Xác định đợc các chi phí liên quan đến giao dich bán hàng.
Trong hầu hết các trờng hợp, thời điểm chuyển giao phần lớn rủi ro trùng với thời điểm chuyển giao lợi ích gắn liền với quyền sở hữu hợp pháp hoặc quyền kiểm soát hàng
hoá cho ngời mua. Trong trờng hợp doanh nghiệp vẫn còn chịu phần lớn rủi ro gắn liền với quyền sở hữu hàng hoá
thì giao dịch không đợc coi là hoạt động bán hàng và doanh thu không đợc ghi nhận. Đối với nghiệp vụ xuất khẩu, thời điểm này đợc xác định khi ngời bán hoàn thành nghĩa vụ giao hàng, tuỳ theo điều kiện cơ sở giao hàng
đã thoả thuận trong hợp đồng.
+ Nhóm E: Chuyển giao rủi ro khi hàng hoá đợc đặt dới sự
định đoạt của ngời mua tại xởng của ngời bán.
+ Nhóm F: Chuyển giao rủi ro khi hàng hoá đợc giao cho ngời chuyên chở do ngời mua chỉ định, tại địa điểm đi.
+ Nhóm C: Chuyển giao rủi ro khi hàng hoá đợc giao cho ngời vận tải do ngời bán chỉ định tại điểm đi.
+ Nhóm D: Chuyển giao rủi ro khi hàng hoá đợc giao cho ngời mua tại nơi đến.
Theo chuẩn mực doanh thu và chi phí liên quan đến cùng một giao dịch phải đợc ghi nhận đồng thời theo nguyên tắc phù hợp và phải theo năm tài chính. Bút toán ghi nhận doanh thu phải luôn kèm theo bút toán phản ánh giá
vốn hàng bán. Các chi phí phát sinh trong quá trình xuất khẩu phải đợc theo dõi chi tiết và phân bổ cho từng hợp
đồng xuất khẩu để đánh giá hiệu quả của từng phơng án kinh doanh. Đối với những chi phí liên quan tới nhiều hợp
đồng xuất khẩu phải đợc tập hợp vào tài khoản chi phí bán hàng trong năm tài chính, cuối năm tiến hành phân bổ cho từng hợp đồng. Những chi phí phát sinh trong năm liên quan đến một hợp đồng cụ thể nhng cuối năm tài chính
đó, hợp đồng vẫn cha đợc thực hiện thì chi phí phải đợc
tÝnh cho kú sau.
Do đặc điểm của hoạt động xuất khẩu, thời điểm ghi nhận doanh thu và thời điểm thanh toán tiền hàng th- ờng cách xa nhau nên doanh thu bán hàng đợc ghi nhận dới dạng các khoản phải thu khách hàng. Theo chuẩn mực quy
định: Khi xác định các khoản nợ phải thu là không thu đợc thì phải hạch toán vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ mà không đợc ghi giảm doanh thu. Khi doanh nghiệp không chắc chắn thu đợc thì phải lập dự phòng nợ phải thu khó đòi. Các khoản nợ phải thu khó đòi khi xác định thực sự là không đòi đợc thì đợc bù đắp bằng nguồn dự phòng nợ phải thu khó đòi.
- Chuẩn mực số 10: Qui định về hạch toán ngoại tệ Nghiệp vụ kế toán xuất khẩu hàng hoá là một giao dịch bằng ngoại tệ bởi khi bắt đầu giá cả hàng hoá dịch vụ xuất khẩu đợc xác định bằng ngoại tệ. Do vậy theo qui
định tại chuẩn mực kế toán số10 nghiệp vụ xuất khẩu hàng hoá phải đợc hạch toán và ghi nhận theo đơn vị tiền tệ kế toán bằng việc áp dụng tỷ giá hối đoái giữa đơn vị tiền tệ kế toán và đồng ngoại tệ dùng để thanh toán tại ngày giao dịch.
Nguyên tắc ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ trong quá trình xuất khẩu nh sau:
+ Ghi nhận tiền ngoại tệ: Doanh nghiệp phải theo dõi trên sổ kế toán chi tiết các tài khoản tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, tiền đang chuyển. Các khoản phải thu các khoản phải trả đồng thời theo dõi nguyên tệ trên tài khoản 007 “ ngoại tệ các loại”.
+ Ghi nhận doanh thu: Khi phát sinh các khoản doanh thu bằng ngoại tệ phải đợc ghi sổ kế toán bằng đồng Việt Nam hoặc đơn vị tiền tệ kế toán chính thức theo tỷ giá
giao dịch thực tế.
+ Ghi nhận chi phí bằng ngoại tệ: Khi phát sinh các khoản chi phí bằng ngoại tệ, kế toán ghi nhận tỷ giá thực tế tại thời điểm phát sinh. Đối với các khoản chi phí bằng ngoại tệ (ghi có tài khoản vốn bằng tiền), kế toán phải ghi sổ kế toán bằng đơn vị tiền tệ kế toán theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán (tỷ giá bình quân gia quyền, tỷ giá nhập trớc, xuất tríc).
- Ghi nhận công nợ với khách hàng: Khi phát sinh các khoản nợ phải thu hay nợ phải trả bằng ngoại tệ, kế toán ghi nhận số thực nợ bằng đơn vị tiền tệ kế toán theo tỷ giá giao dịch thực tế. Khi thanh toán các khoản nợ này, số tiền phải thu, phải trả đợc phản ánh theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán tại ngày ghi nhận nợ.
Theo chuẩn mực kế toán số 10 quy định việc ghi nhận chênh lệch tỷ giá hối đoái:
Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh đợc ghi nhận khi có sự thay đổi tỷ giá hối đoái giữa ngày ghi nhận và ngày thanh toán của mọi tài khoản tiền tệ có gốc ngoại tệ. Khi giao dịch phát sinh và đợc thanh toán trong cùng kỳ kế toán các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái đợc hạch toán trong kỳ
đó. Nếu giao dịch thanh toán ở các kỳ kế toán sau chênh lệch tỷ giá hối đoái đợc tính theo sự thay đổi của tỷ giá
hối đoái trong từng kỳ cho đến kỳ giao dịch đó đợc thanh toán. Vào thời điểm cuối năm tài chính, doanh nghiệp phải
đánh giá lại các khoản mục tiền tệ liên ngân hàng do ngân hàng nhà nớc Việt Nam công bố tại thời điểm cuối năm tài chÝnh.
Trong hoạt động xuất khẩu, do thời điểm thanh toán và thời điểm ghi nhận giao dịch thờng cách xa nhau và việc thanh toán hoàn toàn sử dụng đồng ngoại tệ, nên khi qui
đổi ra đơn vị tiền tệ kế toán để hạch toán nghiệp vụ luôn phát sinh một khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái ảnh h- ởng rất lớn đến doanh thu, chi phí và đánh giá lại tài sản của doanh nghiệp do đó các đơn vị kinh doanh xuất nhập khẩu theo dõi chi tiết sự thay đổi của tỷ giá cũng nh áp dụng các phơng pháp kế toán ngoại tệ phù hợp với qui định của chuẩn mực.
1.3.2 Kế toán nghiệp vụ xuất khẩu hàng hoá theo quy định của chế độ kế toán hiện hành.
1.3.2.1 Tổ chức hạch toán ban đầu
Hạch toán ban đầu là việc ghi chép ,phản ánh và giám đốc toàn bộ các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong hoạt động của doanh nghiệp,làm cơ sở cho hạch toán tổng hợp và hạch toán chi tiết.
Nghiệp vụ xuất khẩu hàng hoá đòi hỏi phải đợc hạch toán một cách hết sức chặt chẽ trên cơ sở bộ chứng từ hoàn chỉnh mang tính quốc tế. Các loại chứng từ chủ yếu đợc sử dụng trong nghiệp vụ xuất khẩu hàng hoá bao gồm:
Bộ chứng từ về hàng hoá bao gồm: hoá đơn thơng mại, bản kê chi tiết hàng hoá, bản kê chi tiết đóng gói hàng hoá, giấy chứng nhận phẩm chất, giấy chứng nhận về số l- ợng.
Bộ chứng từ vận tải bao gồm: vận đơn (đờng sắt, đ- ờng biển, đờng hàng không) giấy gửi hàng đờng biển SWB, phiếu gửi hàng.
Bộ chứng bảo hiểm: là bộ chứng từ do cơ quan bảo hiểm cấp, có thể là đơn bảo hiểm hoặc giấy chứng nhận bảo hiểm để hợp thức hoá hợp đồng bảo hiểm.
Bộ chứng từ hải quan: bao gồm tờ khai hải quan, giấy phép xuất khẩu hay hạn ngạch xuất khẩu, giấy thông báo thuế, giấy chứng nhận xuất xứ, giấy chứng nhận lãnh sự, giấy chứng nhận kiểm dịch và giấy chứng nhận vệ sinh.
Chứng từ kho hàng bao gồm:biên lai kho hàng, chứng từ kho hàng, hợp đồng thuê kho.
Khi xuất khẩu hàng hoá, doanh nghiệp xuất khẩu phải lập và tập hợp đầy đủ toàn bộ chứng từ theo đúng quy
định đã thoả thuận trong hợp đồng và trong L/C, sau đó gửi cho ngời nhập khẩu trong thời hạn quy định. Ngời nhập khẩu nhận đợc bộ chứng từ, kiểm tra nếu thấy hợp lệ sẽ tiến hành thanh toán theo quy định của hợp đồng. Bộ chứng từ này không chỉ chứng minh ngời bán đã hoàn thành nghĩa vụ giao hàng theo đúng hợp đồng đã ký kết mà còn là cơ sở để ngời mua nhận hàng tại cảng đến.
Bên nhập khẩu sau khi chấp nhận bộ chứng từ hàng xuất sẽ thanh toán cho doanh nghiệp xuất khẩu theo các
điều khoản đã quy định trong hợp đồng.Chứng từ quan trọng nhất chứng minh khách hàng đã hoàn thành nghĩa vụ thanh toán cho doanh nghiệp là giấy báo có. Chứng từ này do ngân hàng lập và gửi cho doanh nghiệp tại ngân hàng.
Kế toán căn cứ vào hoá đơn thơng mại để xuất hoá
đơn giá trị gia tăng thuế suất 0% cho lô hàng xuất khẩu làm căn cứ để ghi nhận doanh thu hàng xuất khẩu làm căn cứ để ghi nhận doanh thu hàng xuất khẩu.Các khoản chi phí phát sinh trong quá trình xuất khẩu nh chi phí vận chuyển, chi phí thuê kho bãi, lệ phí hải quan, chi phí giao dịch…đợc tập hợp căn cứ vào các loại hoá đơn dịch vụ, biên lai, phiếu chi..để phản ánh vào các tài khoản liên quan.
Các loại hoá đơn giá trị gia tăng đợc chuyển cho kế toán thuế để xác định thuế giá trị gia tăng đợc khấu trừ.
Chứng từ sau khi đợc sử dụng để phản ánh các nghiệp vụ kinh tế phát sinh cần đợc lu giữ tại tủ hồ sơ của phòng kế toán.
Đối với nghiệp vụ xuất khẩu uỷ thác, kế toán cũng sử dụng bộ chứng từ nh trong trờng hợp xuất khẩu trực tiếp.
Bên cạnh đó do đặc điểm khác biệt của kế toán nghiệp vụ của kế toán nghiệp vụ xuất khẩu uỷ thác, nghiệp vụ này còn phải có thêm các chứng từ phản ánh mối quan hệ giữa
đơn vị giao uỷ thác và đơn vị nhận uỷ thác nh: Hợp đồng uỷ thác xuất khẩu, phiếu xuất kho kiêm phiếu điều chuyển nội bộ, kèm theo lệnh điều động do đơn vị giao uỷ thác lập khi giao hàng cho đơn vị nhận uỷ thác, hoá
đơn giá tri gia tăng với thuế suất 0%, hoá đơn giá trị gia tăng hoa hồng uỷ thác (thuế suất 10%), biên bản thanh lý hợp đồng uỷ thác.
Trong xuất khẩu uỷ thác, hai bên tiến hành ký kết hợp
đồng uỷ thác, thoả thuận các điều kiện về trách nhiệm của các bên trong việc thực hiện hợp đồng, trách nhiệm về
các khoản chi phí trong quá trình xuất khẩu, hoa hồng uỷ thác và các điều kiện thanh toán.
Khi xuất hàng hoá giao cho các đơn vị nhận uỷ thác, hai bên tiến hành ký kết hợp đồng uỷ thác, thoả thuận các
điều kiện về trách nhiệm của các bên trong việc thực hiện hợp đồng uỷ thác và các điều kiện thanh toán. Khi xuất hàng hoá giao cho các đơn vị nhận uỷ thác, đơn vị uỷ thác phải lập phiếu xuất kho kiêm điều chuyển nội bộ kèm theo lệnh điều động để theo dõi trị giá hàng giao uỷ thác và làm căn cứ để xác định là xuất khẩu, bên giao uỷ thác lập hoá đơn giá trị gia tăng thuế suất 0% gồm 3 liên.
Sau khi đã hoàn thành các thủ tục thanh toán, bên nhận uỷ thác lập biên bản thanh lý hợp đồng uỷ thác.
1.3.2.2 Tài khoản sử dụng và phơng pháp kế toán a) Kế toán nghiệp vụ xuất khẩu trực tiếp:
* Tài khoản sử dụng
+ Tài khoản phản ánh giá trị hàng hoá:
Tài khoản 157 - Hàng gửi đi bán.
Tài khoản 156 - Hàng hoá
Tài khoản 158 - Hàng hoá kho báo thuế
Trong trờng hợp doanh nghiệp không áp dụng phơng pháp kiểm kê định kỳ đối với hàng hoá tồn kho thì tài khoản phản ánh giá trị hàng hoá là tài khoản 611 - Mua hàng.
+ Tài khoản phản ánh doanh thu:
Tài khoản 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ.
Tài khoản 521 - Chiết khấu thơng mại.
Tài khoản 531 - Hàng bán bị trả lại.
Tài khoản 532 - Giảm giá hàng bán.