1.3.2.1. Đánh giá kiểm soát nội bộ với khoản mục tài sản cố định
Đầu tiên, KTV cần đánh giá KSNB đối với khoản mục TSCĐ thông qua 4 bước: Tìm hiểu KSNB; Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát; Thực hiện thử nghiệm kiểm soát và Đánh giá lại rủi ro kiểm soát. Cụ thể:
Tìm hiểu kiểm soát nội bộ
Ở bước này, KTV cần tìm hiểu các thành phần của KSNB như môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro…Do không phải thủ tục kiểm toán nào cũng liên quan đến TSCĐ và chi phí khấu hao, nên KTV cần sử dụng xét đoán chuyên môn để kiểm tra hoạt động kiểm soát nào, riêng lẻ hay kết hợp với hoạt động kiểm soát khác, có liên quan tới TSCĐ và chi phí khấu hao. Sau khi đã mô tả về KSNB của đơn vị, KTV nên thực hiện kỹ thuật walk-through (kiểm tra từ đầu đến cuối) nhằm đảm bảo sự mô tả của mình đúng với hiện trạng của hệ thống.
Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát
Sau khi tìm hiểu KSNB của đơn vị, KTV tiến hành đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát liên quan tới TSCĐ. Như đã đề cập, TSCĐ thường là một khoản mục có giá trị lớn, chiếm tỷ trọng đáng kể so với tổng tài sản trên BCĐKT, đặc biệt là trong các doanh nghiệp sản xuất thuộc lĩnh vực công nghiệp nặng, dầu khí... Chi phí khấu hao cũng chiếm tỷ trọng đáng kể trong chi phí của các doanh nghiệp sản xuất, kinh doanh, nên thường có rủi ro BGĐ sẽ sử dụng các cách thức gian lận nhằm điểu chỉnh giá trị TSCĐ và chi phí khấu hao để tăng hay giảm lợi nhuận. Các cách thức thường sử dụng như là:
- Thay đổi thời gian hữu dụng ước tính của tài sản.
- Vốn hóa các chi phí không hợp lệ, thí dụ các chi phí sửa chữa ghi nhận vào nguyên giá của TSCĐ
- Ghi nhận sai nguyên giá tài sản do mua sắm hay xây dựng, thí dụ tính vào nguyên giá TSCĐ các chi phí không được phép ghi nhận vào nguyên giá, hay các chi phí đáng lẽ phải ghi nhận vào nguyên giá TSCĐ nhưng lại được ghi nhận vào chi phí thời kỳ.
Bên cạnh đó, còn có các rủi ro kiểm soát khác liên quan đến TSCĐ và chi phí khấu hao mà KTV cần đánh giá sơ bộ như là:
23
- Không ghi nhận đầy đủ các tài sản đã thanh lý hay nhượng bán.
- Đánh giá không đúng các tài sản mua lại, trao đổi.
- Vẫn tiếp tục trích khấu hao đối với các tài sản đã trích đủ khấu hao.
- Mức khấu hao ước tính không hợp lý do áp dụng phương pháp tính khấu hao và ước tính thời gian hữu dụng tài sản không phù hợp.
Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
KTV cần liên hệ những rủi ro có sai sót trọng yếu đã xác định với các sai sót có thể xảy ra ở cấp độ CSDL và cân nhắc xem cần thiết kế và tiến hành thử nghiệm kiểm soát nào. Tùy từng thủ tục kiểm soát mà KTV có thể áp dụng một hoặc kết hợp các phương pháp để tiến hành thử nghiệm kiểm soát gồm: kiểm tra chứng từ, tài liệu;
quan sát; phỏng vấn; và thực hiện lại thủ tục kiểm soát. Thí dụ, KTV sẽ kiểm tra các bảng đối chiếu giữa Sổ chi tiết và Sổ cái về TSCĐ để xem công việc đối chiếu có được một nhân viên có trách nhiệm thực hiện một cách đều đặn hay không, hoặc kiểm tra việc mua sắm tài sản xem chúng có tuân thủ quy định về xét duyệt, lựa chọn nhà cung cấp hay không... Minh hoạ về bảng câu hỏi về KSNB đối với TSCĐHH khi tìm hiểu và đánh giá KSNB được trình bày ở Phụ lục 5.
Đánh giá lại rủi ro kiểm soát
Sau khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thu được kết quả, KTV sẽ đánh giá lại mức rủi ro kiểm soát của khoản mục TSCĐ và chi phí khấu hao. Khi đánh giá lại, KTV cần nhận dạng các điểm yếu của KSNB đối với khoản mục TSCĐ để mở rộng các thử nghiệm cơ bản đồng thời xác định các điểm mạnh của KSNB để giảm phạm vi của các thử nghiệm cơ bản cho phù hợp với cuộc kiểm toán.
1.3.2.2. Thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích được tiến hành nhằm đánh giá sự phù hợp của cơ cấu TSCĐ trên tổng tài sản của doanh nghiệp, mức độ tăng giảm giữa các năm nhằm khoanh vùng trọng yếu của các nghiệp vụ. Đây là bước công việc đòi hỏi trình độ cũng như sự am hiểu của KTV về đặc thù kinh doanh của doanh nghiệp. Nếu áp dụng tốt thủ tục phân tích, KTV có thể giảm bớt các công nghiệp cần thực hiện khi kiểm tra chi tiết. Tùy vào từng loại hình doanh nghiệp, lĩnh vực hoạt động mà KTV sử dụng các tỷ lệ, tỷ suất khác nhau. Ba loại phân tích cơ bản mà KTV thường dùng trong kiểm toán TSCĐ là:
24
- Đánh giá tính hợp lý: So sánh giữa kế hoạch đầu tư TSCĐ với thực tế tăng trong kỳ, chi phí sửa chữa trích trước so với chi phí thực tế...
- Phân tích xu hướng: Phân tích biến động TSCĐ, khấu hao giữa các kì kế toán, phân tích biến động sửa chữa TSCĐ giữa các kì.
- Phân tích tỷ suất: Các tỷ suất được KTV sử dụng trong kiểm toán TSCĐ như:
tỷsuất TSCĐ trên tổng tài sản, tỷ suất giữa chi phí khấu hao trên tổng tài sản, tỷ suất giữa doanh thu với tổng giá trị tài sản, tỷ suất giữa TSCĐ với vốn chủ sở hữu…
1.3.2.3. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết
Sau khi tiến hành đánh giá kiểm soát nội bộ và thực hiện thủ tục phân tích khoản mục TSCĐ, bước cuối cùng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán đối với khoản mục TSCĐ là thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết. Ở giai đoạn này, dựa theo chương trình kiểm toán đã được thiết kế tại giai đoạn Lập kế hoạch kiểm toán mà KTV tiến hành các thử nghiệm cơ bản sau:
- Kiểm kê và đối chiếu biên bản kiểm kê với sổ sách kế toán:
KTV chứng kiến kiểm kê thực tế TSCĐ cuối kỳ và tiến hành chọn mẫu hoặc kiểm tra toàn bộ TSCĐ của khách hàng để đảm bảo CSDL hiện hữu của TSCĐ.
Trường hợp không thể tham gia kiểm kê tại ngày kết thúc năm tài chính, KTV có thể thực hiện quan sát tài sản tại ngày kiểm toán, lập biên bản kiểm kê và đối chiếu để xác định TSCĐ thực tế tại ngày lập BCTC. Với những TSCĐ gửi bên thứ ba, KTV thường tiến hành gửi bên xác nhận.
- Kiểm tra chi tiết số dư đầu kì tài sản cố định
Đối với khách hàng cũ, đã đảm bảo được số dư TSCĐ đầu năm là chính xác, KTV không cần làm thủ tục kiểm tra chi tiết với số đầu kì khoản mục TSCĐ. Đối với khách hàng kiểm toán năm đầu, để đảm bảo nguyên tắc thận trọng, KTV thực hiện thêm các thủ tục đảm bảo số đầu kì được chính xác. Với số liệu được kiểm toán năm trước bởi một Công ty kiểm toán khác, KTV thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết nhằm khẳng định tính chính xác của cả số dư đầu kì và số dư cuối kì.
- Kiểm tra nghiệp vụ tăng TSCĐ
TSCĐ tăng có thể do mua sắm, tăng do quá trình đầu tư xây dựng cơ bản và tăng do thuê tài chính. KTV kiểm tra các chứng từ như: các báo giá, hợp đồng, thanh
25
lý hợp đồng, biên bản giao nhận TSCĐ, vận đơn đối với các TSCĐ mua nhập khẩu, biên bản kiểm kê TSCĐ, kế hoạch đầu tư TSCĐ đã được phê duyệt mà tìm hiểu nguyên nhân khác biệt.
TSCĐ tăng dưới dạng TSCĐ thuê tài chính, KTV tiến hành: kiểm tra việc ghi nhận nguyên giá TSCĐ đi thuê có phù hợp với chuẩn mực và hướng dẫn chuẩn mực thuê tài sản hay không; kiểm tra việc phân bổ hợp lý chi phí thuê tài chính vào đúng kỳ kế toán; kiểm tra xem việc trích khấu hao TSCĐ thuê tài chính đã phù hợp với chính sách khấu hao của tài sản cùng loại thuộc sở hữu của doanh nghiệp hay khấu hao theo thời gian thuê. Đối với TSCĐ hình thành từ quá trình đầu tư XDCB, KTV có thể yêu cầu đơn vị lập bảng liệt kê các công trình xây dựng dở dang phát sinh trong năm và kiểm tra chọn mẫu chi tiết công trình xây dựng dở dang tăng thông qua việc xem xét các hồ sơ, chứng từ tăng bao gồm: kế hoạch đầu tư trong năm đã được phê duyệt, việc tập hợp và ghi nhận chi phí xây dựng dở dang theo từng công trình. Liệt kê các công trình xây dựng cơ bản đã hoàn thành và ghi tăng TSCĐ trong kỳ, xem xét giá trị quyết toán công trình đã hoàn thành trong năm được phê duyệt của các cấp có thẩm quyền. Kiểm tra chọn mẫu một số công trình, thực hiện đối chiếu quyết toán với chi phí xây dựng dở dang đã tập hợp và kiểm tra xử lý các khoản chênh lệch so với quyết toán nếu có.
- Kiểm tra các nghiệp vụ giảm TSCĐ
KTV thực hiện kiểm tra mức trích khấu hao từng TSCĐ, xem xét các chứng từ thanh lý, nhượng bán và tính toán lại thu nhập, chi phí của những nghiệp vụ thanh lý nhượng bán.
- Kiểm tra chi phí khấu hao TSCĐ và phân bổ chi phí khấu hao TSCĐ
KTV thực hiện các thủ tục sau: thu thập bảng tính khấu hao và tính toán lại tổng số khấu hao lũy kế trong năm và đối chiếu với ghi nhận của đơn vị; xem xét tính phù hợp của thời điểm bắt đ ầu tính khấu hao và phân bổ đảm bảo việc phù hợp giữa doanh thu và chi phí cũng như tình trạng sử dụng của tài sản; kiểm tra việc ngừng trích khấu hao, giảm khấu hao lũy kế do việc thanh lý, nhượng bán TSCĐ; xem xét tính hợp lý và nhất quán trong tiêu thức phân bổ khấu hao đối với các tài sản dùng chung cho các bộ phận trong doanh nghiệp: chi phí sản xuất chung, chi phí quản lý, chi phí bán hàng; thực hiện đối chiếu số phát sinh có của hao mòn TSCĐ với chi phí
26
khấu hao ghi trên TK chi phí tương ứng. Kiểm tra và đối chiếu giá trịhao mòn lũy kế trên bảng tổng hợp TSCĐ với sổ cái tài khoản.
- Kiểm tra tính đúng kỳ
KTV thu thập danh sách chi tiết TSCĐ tại thời điểm cuối kỳ, kiểm trạng để khẳng định những TSCĐ này đủđiều kiện ghi nhận TSCĐ vào năm tài chính. Sau đó kiểm tra các giao dịch đầu năm đểxem có TSCĐ nào được ghi nhận vào năm tài chính nhưng đơn vị lại ghi nhận vào năm sau.