2.3. Thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục Tài sản cố định trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty TNHH Deloitte Việt Nam thực hiện
2.3.3. Thực hiện kiểm toán khoản mục Tài sản cố định tại công ty XYZ
Trưởng nhóm kiểm toán dựa vào các hiểu biết thu được từ giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện phân chia các khoản mục, công việc cho từng thành viên kiểm toán. Kiểm toán viên phụ trách khoản mục TSCĐ là P.V.C, phụ trách thực hiện các thủ tục kiểm toán bao gồm cả thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản cho kỳ kiểm toán báo cáo tài chính cuối năm 2021.
2.3.3.1. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
Sau khi có được hiểu biết của công ty XYZ về chu trình TSCĐ, KTV thực hiện thủ tục kiểm tra lại từ đầu đến cuối (walk-through) và kiểm tra về thiết kế và vận hành của doanh nghiệp với khoản mục tài sản cố định (test D&I).
Thực hiện thủ tục walk-through
(1) Mua TSCĐ và trích lập khấu hao TSCĐ
54
KTV chọn một giao dịch mua TSCĐ trong năm 2021. Giấy yêu cầu mua được ký bởi trường phòng sản xuất – ông H, phiếu đặt hàng số 16V1224 được phê duyệt bởi ông T – Giám đốc. KTV kiểm tra đến bộ chứng từ mua TSCĐ “Tăng TSCĐ Máy nén khí trục vít ngâm dầu 55Kw Atlas Copco Air GA55-10bar” ngày 24/03/2021:
- Yêu cầu mua hàng được phê duyệt bởi trưởng phòng sản xuất – bộ phận yêu cầu mua TSCĐ và ông T – giám đốc
- Hợp đồng kinh tế số 03/2021 ngày 19/02/2021 có đầy đủ chữ ký và dấu - Biên bản nghiệm thu chạy thử thiết bị ngày 15/03/2021
- Biên bản nghiệm thu đưa và sử dụng ngày 34/03/2021
KTV kiểm tra đến Sổ đăng ký TSCĐ, ông C ghi nhận tài sản và bắt đầu trích lập khấu hao từ ngày 24/03/2021. Thời gian bắt đầu trích khấu hao là hợp lý theo nguyên tắc kế toán (ghi nhận khấu hao từ ngày tài sản ở trạng thái sẵn sàng sử dụng).
Thời gian trích khấu hao là 12 năm theo ước tính của phòng sản xuất (được phê duyệt bởi giảm đốc theo quyết định ghi tăng TSCĐ ngày 24/03/2021), phù hợp với nguyên tắc kế toán và nằm trong khung khấu hao của thông tư 45/2014/TT-BTC.
(2) Thanh lý TSCĐ
KTV chọn một giao dịch thanh lý TSCĐ trong kỳ để thực hiện kiểm tra từ đầu tới cuối. Giao dịch được chọn là “Giảm TSCĐ do bán thanh lý theo quyết định số 08/QĐ-HĐQT ngày 28/04/2020”. KTV kiểm tra tới Giấy yêu cầu thanh lý TSCĐ được phê duyệt bởi trưởng phòng sản xuất và được phê duyệt bở giám đốc thông qua quyết định số 08/QĐ-HĐQT ngày 28/04/2020. KTV kiểm tra tới biên bản bàn giao số 11 ngày 20/05/2021 có chữ ký của ông H và ông T – giám đốc, đồng thời kiểm tra đến Sổ đăng ký TSCĐ, ông C – kế toán đã xoá sổ TSCĐ này.
Thực hiện thủ tục kiểm tra thiết kế và vận hành KSNB
Công ty XYZ thiết kế hai hoạt động kiểm soát đối với khoản mục TSCĐ. KTV thực hiện kiểm tra tính thiết kế và vận hành của hai hoạt động kiểm soát này.
Hoạt động kiểm soát 1:
Nội dung: Hàng tháng, bà H – kế toán trưởng soát xét ghi nhận kế toán được ghi nhận trên phần mềm kế toán đối với các ghi nhận của kế toán TSCĐ – ông C.
hàng năm, công ty thực hiện kiểm kê TSCĐ và mỗi cuối năm. Biên bản kiểm kê
55
sẽ được gửi lại cho phòng kế toán. Bất cứ chênh lệch nào giữa thực tế kiểm kê và số liệu ghi trên sổ kế toán sẽ được điều tra và xử lý kịp thời.
Các bước công ty XYZ thực hiện:
- Ông C ghi nhận TSCĐ vào phần mềm kế toán dựa trên Biên bản bàn giao/
biênbarn nghiệm thu và đưa và sử dụng cùng với các chứng từ có liên quan khác như hợp đồng kinh tế, hoá đơn mua hàng…
- Vào mỗi cuối năm tài chính, công ty XYZ thực hiện kiểm đến hàng tồn kho và TSCĐ tại tất cả các phòng ban. Ông C thực hiện so sánh số liệu trên biên bản kiểm kê với dữ liệu trên hệ thống, rà soát các chênh lệch, điều tra và giải thích các chênh lệch rồi tiến hành điều chỉnh các chênh lệch này trên phần mềm kế toán (nếu có).
Thủ tục kiểm toán:
- Phỏng vấn ông C về quy trình ghi nhận tăng TSCĐ trên phần mềm và phỏng vấn bà H về quy trình ghi nhận TSCĐ
- Thu thập biên bản kiểm tài cuối kỳ, có xác nhận của từng bộ phận và phòng kế toán đồng thời quan sát quy trình kiểm kê tài sản của công ty XYZ.
Hoạt động kiểm soát số 2:
Nội dung: Hàng tháng, bà H – kế toán trưởng thực hiện soát xét chi phí khấu hao TSCĐ được tính toán trên phần mềm và thực hiện điều chỉnh thủ công nếu có sự chênh lệch cần phải điều chỉnh.
Các bước công ty XYZ thực hiện:
- Ông C thực hiện tư tính toán chi phí khấu hao TSCĐ bằng excel độc lập với phần mềm kế toán
- Mỗi cuối tháng, bà H và ông C so sánh số liệu chi phí khấu hao giữa phần mềm và bảng tính của ông C
- Thủ tục kiểm toán:
- Phỏng vấn ông C về phương pháp tính chi phí khấu hao TSCĐ, kiểm tra bảng tính chi phí khấu hao hàng tháng của ông.
- Phỏng vấn bà H về quy trình thực hiện soát xét lại chi phí khấu hao do ông C tính và do phần mềm tính, không có khác biệt nào giữa chi phí khấu hao do phần mềm tính toán tự động và chi phí khấu hao trên bảng tính của ông C.
56
Sau khi thực hiện các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên xác đánh giá việc thiết kế và vận hành đối với KSNB tài sản cố định là hiệu quả.
Giấy tờ làm việc của KTV khi thực hiện thủ tục walk-through được trình bày tại Phụ lục 12.
2.3.3.2. Thực hiện thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích này được hiểu là thủ tục được thực hiện trong thử nghiệm cơ bản. Để thực hiện thủ tục phân tích, KTV thực hiện tổng hợp số liệu TSCĐ dựa vào Bảng cân đối phát sinh các tài khoản, Bảng kê chứng từ năm 2021 mà khách hàng cung cấp; tiến hành đối chiếu số liệu với sổ cái TSCĐ, bảng theo dõi TSCĐ/ Sổ đăng ký tài sản cố định. Trong trường hợp phát sinh chênh lệch giữa các sổ, KTV phải tìm hiểu rõ nguyên nhân chênh lệch bằng kiểm tra chi tiết, phỏng vấn kế toán để giải thích được nguyên nhân chênh lệch và đưa ra sự điều chỉnh hợp lý.
Thủ tục phân tích được thực hiện bằng cách so sánh số liệu của năm nay so với năm trước về mặt nguyên giá và hao mòn luỹ kế; xem xét các biến động và phát hiện các biến động bất thường. Mục đích chính của thủ tục này để KTV đánh giá sự thích hợp của các biến động TSCĐ trong kỳ, phát hiện các biến động bất thường và tìm hiểu nguyên nhân của các biến động bất thường đó. Các biến động bất thường có thể đến từ những sai sót kế toán, sai sót phần mềm hay sai sót từ gian lận. Thủ tục phân tích được KTV ghi chép và trình bày tại giấy tờ làm việc số 23100.1 Summary FA 31.12.2021 và được lưu trên Phần mềm kiểm toán EMS của DVN. Chi tiết giấy tờ làm việc của KTV tại Phụ lục 13.
Kết quả phân tích của KTV về phần hành TSCĐ: Nguyên giá tài sản cố định năm 2021 tăng nhẹ 671 triệu, nguyên nhân chủ yếu do công ty nghiệm thu hệ thống máy CNC với nguyên giá 5,3 tỷ đồng (cuối tháng 12), mua thêm 01 xe ô tô Camry phục vụ hoạt động quản lý chung (tháng 2 năm 2021) và bổ sung thêm máy móc mới là các máy nén thay thế cho một số máy nén đã cũ tại phân xưởng nhà máy (tháng 3 năm 2021). Tổng nguyên giá TSCD tăng trong năm là 8,4 tỷ VND. Đối với các máy nén đã cũ, đây là đều là các tài sản đã hết khâu hao, nhà máy đã tiến hành đánh giá tình trạng của các máy và thanh lý trong cuối tháng 5 năm 2021 theo quyết định của đại hội đổng quản trị, tổng nguyên giá 04 máy thanh lý là 1,13 tỷ VND. Các phân tích này được trình bày tại phần Tickmark {a} trong giấy tờ làm việc của KTV.
57 2.3.3.3. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết a. Kiểm tra số dư đầu kỳ
Công ty XYZ là khách hàng kiểm toán năm đầu của DVN. Chính vì vậy, theo chuẩn mực kiểm toán VSA 510 “Kiểm toán năm đầu tiên – Số dư đầu kỳ”, KTV phải thực hiện xác nhận số dư đầu kỳ. Tạo Deloitte Việt Nam, có 2 cách để xác nhận số dư đầu kỳ đối với các cuộc kiểm toán năm đầu:
- Cách 1: thực hiện các thủ tục kiểm toán xác nhận số dư đầu kỳ bằng kiểm tra chi tiết (gửi thư xác nhận, tính toán lại, phân tích…) và gửi thư phúc đáp cho kiểm toán viên tiền nhiệm
- Cách 2: thực hiện xem tài liệu, hồ sơ kiểm toán của công ty kiểm toán tiền nhiệm, thực hiện các thủ tục xác minh thông qua phỏng vấn và đặt câu hỏi KTV tiền nhiệm. Nếu tin tưởng vào số liệu của công ty kiểm toán tiền nhiệm, KTV sử dụng số liệu đó để tiếp tục thực hiện cuộc kiểm toán. Nếu không, KTV thực hiện cách 1.
Đối với khách hàng XYZ, KTV thực hiện cách 2. Số dư đầu kỳ đã phản ánh trung thực, hợp lý và phù hợp với các quy định hiện hành của chuẩn mực kế toán Việt Nam.
Đối với các khách hàng đã được DVN kiểm toán năm trước, KTV không tiến hành kiểm tra số dư đầu kỳ cho kỳ kiểm toán năm nay. Do số dư đầu kỳ đã được kiểm toán như là số dư cuối kỳ năm trước. Trong trường hợp số dư cuối kỳ năm trước được KTV đưa ra ý kiến kiểm toán là không chấp nhận toàn phần, không có đủ bằng chứng kiểm toán để đưa ra ý kiến kiểm toán với khoản mục TSCĐ, KTV sử dụng số dư đầu kỳ là số dư khách hàng và thuyết minh trên BCTC về việc số dư đầu kỳ là số đã kiểm toán năm trước và ý kiến kiểm toán là ý kiến không chấp nhận toàn phần. Nếu ý kiến kiểm toán là không chấp nhận toàn phần do khoản mục chứa đựng sai sót trọng yếu, KTV sử dụng số đầu kỳ là số dư cuối kỳ năm trước sau khi đã loại hết các sai sót trọng yếu để tiến hành kiểm toán cho số dư cuối kỳ năm nay, trên BCTC phải được thuyết minh về việc báo cáo năm trước là ý kiến không chấp nhận toàn phần với khoản mục.
58 b. Kiểm tra chi tiết số dư cuối kỳ
Kiểm tra chi tiết số dư Nguyên giá cuối kỳ
Số dư cuối kỳ Nguyên giá TSCĐ = Số dư đầu kỳ + Phát sinh tăng – Phát sinh giảm.
Như vậy, để xác minh tính trung thực hợp lý về số dư cuối kỳ của Nguyên giá TSCĐ, KTV thực hiện kiểm tra chi tiết đến các nghiệp vụ phát sinh tăng, giảm nguyên giá TSCĐ trong kỳ.
Thứ nhất, kiểm tra chi tiết phát sinh tăng nguyên giá trong kỳ
Từ Bảng kê chứng từ, KTV tập hợp tất cả các bút toán ghi nhận nguyên giá TSCĐ tăng trong kỳ (POP). Sau đó, sử dụng mức trọng yếu thực hiện, rủi ro khoản mục để chọn mẫu kiểm toán bằng việc chạy MUS – Monetaray Unit Sample (chức năng Excel Data Analytics được tích hợp trên Excel). Chạy MUS là phương pháp chọn mẫu dựa trên giá trị của mẫu trong tổng thể, phần mềm sẽ chạy mẫu tự động và chọn mẫu dựa trên giá trị của trường được chọn làm tiêu chí chọn mẫu.
Hình 2.7: Bảng tính số lượng mẫu và mẫu được chọn để kiểm tra chi tiết TSCĐ tăng
Nguồn: Giấy tờ làm việc của KTV Deloitte Việt Nam Sau khi đã chọn được các mẫu kiểm tra chi tiết, KTV thu thập chứng từ liên quan từ công ty XYZ bao gồm: Biên bản bàn giao TSCĐ, Hồ sơ quyết toán công trình (nếu có), Hoá đơn giá trị gia tăng, Hợp đồng kinh tế, Phiếu yêu cầu mua TSCĐ… để thực hiện xác minh về giá trị của TSCĐ ghi tăng, tính hợp lệ và đầy đủ của các chứng từ. Đồng thời, KTV đối chiếu giá trị nguyên giá, ngày bắt đầu ghi tăng với Sổ đăng ký/theo dõi TSCĐ để đảm bảo thông tin là nhất quán và phù hợp theo nguyên tắc kế
59
toán. KTV tiến hành ghi chép lại phần công việc kiểm tra chi tiết của mình vào giấy tờ làm việc của kiểm toán viên.
Hình 2.8: Bảng ghi chép của KTV sau khi kiểm tra chi tiết
Nguồn: Giấy tờ làm việc của KTV Deloitte Việt Nam Kết luận của KTV đối với nghiệp vụ ghi tăng tài sản cố định là không có sai sót trọng yếu nào liên quan đến việc ghi nhận tăng TSCĐ.
Thứ hai, kiểm tra chi tiết phát sinh giảm nguyên giá TSCĐ trong kỳ
Tương tự như kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh tăng TSCĐ, KTV tổng hợp tất cả các nghiệp vụ phát sinh giảm trong kỳ, tiến hành chọn mẫu để kiểm tra chi tiết.
Hình 2.9: Bảng chọn mẫu và mẫu kiểm tra chi tiết được chọn
Nguồn: Giấy tờ làm việc của KTV Deloitte Việt Nam
60
Sau khi chọn mẫu, KTV thu thập các chứng từ liên quan bao gồm bộ chứng từ thanh lý TSCĐ: hợp đồng thanh lý TSCĐ, quyết định thanh lý của đội đồng quản trị, hoá đơn giá trị gia tăng, giấy báo có ngân hàng… Đồng thời đối chiếu hao mòn luỹ kế, nguyên giá của bút toán ghi giảm TSCĐ với số liệu trên Sổ đăng ký TSCĐ.
Hình 2.10: Bảng ghi chép của KTV sau khi kiểm tra chi tiết
Nguồn: Giấy tờ làm việc của KTV Deloitte Việt Nam Sau khi kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ giảm nguyên giá TSCĐ, KTV kết luận rằng không phát hiện các sai sót trọng yếu liên quan đến việc ghi nhận giảm nguyên giá TSCĐ.
Tổng hợp kết quả kiểm tra chi tiết nguyên giá TSCĐ, KTV kết luận Nguyên giá TSCĐ được trình bày trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu.
Kiểm tra chi tiết số dư Hao mòn luỹ kế cuối kỳ
Số dư HMLK cuối kỳ = HMLK đầu kỳ + Khấu hao phân bổ thêm trong kỳ - HMLK giảm do thanh lý trong kỳ +/- Phát sinh tăng/giảm HMLK khác
Như vậy, để xác minh số dư cuối kỳ của Hao mòn luỹ kế, KTV kiểm tra Khấu hao phân bổ thêm trong kỳ, HMLK giảm trong kỳ và các phát sinh khác. Hao mòn luỹ kế giảm do thanh lý trong kỳ được kiểm tra cùng với việc kiểm tra các nghiệp vụ thanh lý TSCĐ trong kỳ. Các phát sinh tăng/ giảm khác liên quan đến Hao mòn luỹ kế trong kỳ bao gồm việc phân loại lại TSCĐ, các điều chỉnh sau khi đánh giá lại do xác nhập… Đối với công ty cổ phần XYZ, trong năm 2021 chỉ phát sinh giảm HMLK do thanh lý TSCĐ.
Kiểm tra khấu hao phân bổ thêm trong kỳ
Kiểm tra khấu hao phân bổ thêm trong kỳ hay kiểm tra chi phí khấu hao phân bổ trong kỳ. KTV thực hiện tính toán lại chi phí khấu hao dựa vào Bảng phân bổ khấu hao TSCĐ mà khách hàng cung cấp bao gồm:
- Test IPE
61 - Tính toán lại chi phí khấu hao TSCĐ
- Tổng hợp khung khấu hao TSCĐ theo từng loại tài sản - Phân loại chi phí khấu hao theo từng khoản mục chi phí
Test IPE được thực hiện để kiểm tra tính đáng tin cậy của thông tin khách hàng cung cấp. Việc tính toán lại chi phí khấu hao dựa trên Bảng phân bổ chi phí khấu hao là một thông tin do khách hàng cung cấp. KTV cần kiểm tra, đánh giá tính tin cậy của Bảng phân bổ này. Deloitte toàn cầu đã thiết kế mẫu test IPE cho khoản mục TSCĐ và test IPE Bảng phân bổ khấu hao của công ty XYZ thực hiện được trình bày tại Phụ lục 14.
Tính toán lại chi phí khấu hao là thủ tục phổ biến được sử dụng khi kiểm toán chi phí khấu hao TSCĐ. Dựa vào Bảng tính khấu hao mà khách hàng cung cấp, KTV đặt công thức và tính toán lại chi phí khấu hao theo đúng nguyên tắc kế toán. Sau khi tính lại chi phí khấu hao trong kỳ, KTV tính toán mức chênh lệch giữa số khấu hao KTV tính và chi phí khấu hao doanh nghiệp trích lập. Khi tính toán lại chi phí khấu hao TSCĐ của công ty XYZ, chênh lệch phát sinh là không trọng yếu (nhỏ hơn mức CTT) nên kiểm toán viên kết luận là giá trị chi phí khấu hao trích lập trong kỳ là trung thực hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu.
Tổng hợp khung khấu hao TSCĐ theo từng chủng loại tài sản, so sánh khung khấu hao vơi thông tư 45/2014/TT-BTC. Nếu phát sinh thời gian khấu hao không phù hợp, KTV thông báo cho khách hàng về việc phát sinh chênh lệch chi phí khấu hao do áp dụng khung khấu hao chưa phù hợp có thể bị loại ra khi tính thuế thu nhập doanh nghiệp.
Phân loại chi phí khấu hao theo từng khoản mục chi phí: chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí sản xuất chung. Việc phân loại nhầm chi phí ảnh hưởng đến cơ sở dẫn liệu về tính phân loại chi phí, và ảnh hưởng đến Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang, Giá vốn hàng bán… khi phân bổ nhầm chi phí 627 – chi phí sản xuất chung. Dưới đây là kết quả kiểm toán viên phân loại chi phí khấu hao. Kết quả cho thấy, không có sự khác biệt giữa phân bổ chi phí khấu hao vào các khoản mục chi phí của KTV so với công ty XYZ.