CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CÔNG TÁC KẾ TOÁN TẠI CÁC ĐƠN VỊ SỰ NGHIỆP CÔNG LẬP CÓ THU
1.2. CÔNG TÁC KẾ TOÁN TẠI ĐƠN VỊ SỰ NGHIỆP CÓ THU
1.2.2. Nội dung công tác kế toán tại đơn vị sự nghiệp có thu
Luật Kế toán nêu rõ: “Chứng từ kế toán là những giấy tờ và vật mang tin phản ánh nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh và đã hoàn thành, làm căn cứ ghi sổ kế toán”
Một trong những nội dung cơ bản của Chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành kèm theo Quyết định số 16/2015/QĐ-BTC ngày 14/02/2015 của bộ trưởng Bộ Tài chính là hệ thống chứng từ kế toán.
Hệ thống chứng từ kế toán bao gồm danh mục chứng từ, các mẫu biểu chứng từ và cách ghi chép từng chứng từ. Danh mục chứng từ kế toán theo Thông tư 133/2016/TT-BTC quy định gồm 5 loại:
Loại 1 – Lao động tiền lương gồm 12 chứng từ Loại 2 – Hàng tồn kho gồm 7 chứng từ
Loại 3 – Bán hàng gồm 2 chứng từ Loại 4 – Tiền tệ gồm 10 chứng từ
Loại 5 – Tài sản cố định gồm 6 chứng từ
Tổ chức vận dụng hệ thống chứng từ kế toán xác định là khâu công việc quan trọng đối với toàn bộ quy trình kế toán bởi nó cung cấp các thông tin ban đầu về các đối tượng kế toán.
Về nội dung, tổ chức vận dụng hệ thống chứng từ kế toán được hiểu là tổ chức việc ban hành, ghi chép chứng từ, kiểm tra, luân chuyển và lưu trữ tất cả các loại chứng từ kế toán sử dụng trong đơn vị nhằm đảm bảo tính chính xác của thông tin, kiểm tra thông tin đó phục vụ cho ghi sổ kế toán và tổng hợp kế toán.
Việc sử dụng chứng từ kế toán quy định tại Thông tư số 107/2017/TT- BTC linh hoạt hơn so với Quyết định số 19/2006/QĐ-BTC và Thông tư số 185/2010/TT-BTC. Nếu như trước đây, các đơn vị HCSN phải sử dụng thống nhất mẫu chứng từ theo quy định; không được tự thiết kế và sử dụng mẫu chứng từ khi chưa được Bộ Tài chính chấp thuận, thì Thông tư mới quy định rõ chứng từ kế toán được phân thành 2 loại: Chứng từ thuộc loại bắt buộc và chứng từ được tự thiết kế.
- Đối với chứng từ thuộc loại bắt buộc: gồm 4 loại sau: Phiếu thu, Phiếu chi, Giấy đề nghị thanh toán tạm ứng, Biên lai thu tiền. Ngoài ra bổ sung các chứng từ theo thông tư 107.
- Đối với chứng từ được tự thiết kế: Ngoài 4 loại chứng từ kế toán bắt buộc kể trên và chứng từ bắt buộc quy định tại các văn bản khác, đơn vị HCSN được tự thiết kế mẫu chứng từ để phản ánh các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Mẫu chứng từ tự thiết kế phải đáp ứng tối thiểu 7 nội dung quy định tại Điều 16 Luật Kế toán.
- Chứng từ điện tử trong công tác kế toán (Luật kế toán 2015) bao gồm:
Hồ sơ thuế điện tử: hồ sơ đăng ký thuế, hồ sơ khai thuế, hồ sơ hoàn thuế và các hồ sơ, báo cáo khác về thuế dưới dạng điện tử được quy định tại Luật Quản lý thuế và các văn bản hướng dẫn;
Trình tự luân chuyển chứng từ kế toán bao gồm các bước sau: Lập, tiếp nhận, xử lý chứng từ kế toán; Kế toán viên, kế toán trưởng kiểm tra và ký chứng từ kế toán hoặc trình thủ trưởng đơn vị ký duyệt theo quy định trong
từng mẫu chứng từ (nếu có); Phân loại, sắp xếp chứng từ kế toán, định khoản và ghi sổ kế toán; lưu trữ, bảo quản chứng từ kế toán. Việc xác định nội dung từng bước công việc trong quy trình lập và lưu chuyển chứng từ trong đơn vị SNCL phải căn cứ vào điều kiện, đặc điểm cụ thể của từng đơn vị, về tổ chức bộ máy quản lý và bộ máy kế toán, về tổ chức hệ thống thông tin kế toán và yêu cầu quản lý của đơn vị cũng như đặc thù của từng loại chứng từ kế toán.
Tuy nhiên về nguyên tắc chung, Kế toán trưởng hoặc Phụ trách kế toán đơn vị cần phải xác định rõ mối quan hệ giữa các bộ phận có liên quan đến mỗi một giai đoạn luân chuyển của từng loại chứng từ. Qua đó, khi xây dựng quy trình luân chuyển chứng từ phải quy định rõ nội dung công việc, quyền hạn và trách nhiệm của các bộ phận có liên quan trong quá trình luân chuyển các loại chứng từ ở đơn vị.
b. Tổ chức hệ thống tài khoản kế toán
Về hệ thống tài khoản kế toán, Thông tư số 107/2017/TT-BTC mở rộng, chi tiết và cụ thể hơn với 10 loại tài khoản gồm:
- Các loại tài khoản trong bảng là tài khoản từ loại 1 đến loại 9 là các tài khoản theo dõi tình hình tài chính, được hạch toán kép; Loại tài khoản ngoài bảng gồm tài khoản loại 0 và được ghi đơn. Còn theo quy định cũ thì hệ thống tài khoản gồm 7 loại: Từ loại 1 đến loại 6 là các tài khoản trong bảng, loại 0 là các tài khoản ngoài bảng.
- Nhiều tài khoản mới xuất hiện trong Thông tư số 107/2017/TT-BTC, cụ thể có 33 tài khoản mới; Mặt khác, Thông tư số 107/2017/TT-BTC cũng sửa lại tên gọi của 9 tài khoản gồm: TK 331, 334, 336, 337, 511, 531, 642, 004, 009. Bổ sung các TK theo Thông tư của Bộ tài chính: TK 465; TK 531;
TK 635; TK 643; TK cấp II của TK 311, 332, 421, 431, 461, 661; TK 511.
- Trong đó bỏ một số TK như TK 005: Dụng cụ lâu bền đang sử dụng, sửa đổi và bổ sung thêm một số TK mới như TK 006: Dự toán vay nợ nước ngoài, TK 012: Lệnh chi tiền thực chi, TK 013: Lệnh chi tiền tạm ứng.
Nếu một nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh mà liên quan đến thu, chi ngân sách nhà nước thì kế toán vừa phải hạch toán kế toán tài chính và đồng thời hạch toán kế toán ngân sách.
- Về nguyên tắc hạch toán: Nguyên tắc cơ sở dồn tích
Cơ sở dồn tích là một trong các nguyên tắc kế toán cơ bản nhất chi phối việc lập báo cáo tài chính. Theo định nghĩa của Chuẩn mực kế toán chung (VAS 01), “mọi nghiệp vụ kinh tế, tài chính của doanh nghiệp liên quan đến tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu, doanh thu, chi phí phải được ghi sổ kế toán vào thời điểm phát sinh, không căn cứ vào thời điểm thực tế thu hoặc thực tế chi tiền hoặc tương đương tiền”. Một trong những điểm thay đổi, bổ sung phù hợp với tình hình mới, phù hợp với các chuẩn mực quốc tế của Thông tư 107, đó là kế toán không còn sử dụng cơ sở tiền mà đã chuyển từ cơ sở tiền sang cơ sở dồn tích trong việc ghi nhận tài sản, nguồn vốn, doanh thu, chi phí.
Tuy nhiên, cơ sở dồn tích áp dụng trong khu vực công là cơ sở dồn tích có điều chỉnh. Đây là một dạng cơ sở kế toán kết hợp giữa cơ sở tiền mặt và cơ sở dồn tích. Điều này được giải thích rằng thu nhập được ghi nhận trong kỳ mà nó có thể đo lường và sẵn sàng được dùng để chi tiêu trong kỳ hiện hành, chi phí được ghi nhận trong kỳ đã phát sinh các nghĩa vụ pháp lý, nghĩa vụ này có thể đo lường và sẽ được thanh toán bằng những nguồn lực tài chính hiện hành. Phần lớn các khoản thu nhập liên quan đến các hoạt động có sử dụng ngân sách nhà nước như kinh phí do ngân sách cấp, thu phí, lệ phí và các khoản thu khác đều được ghi nhận và báo cáo dựa trên các nghiệp vụ thực thu bằng tiền, tức dựa trên cơ sở tiền mặt. Một vài nguồn thu phí, lệ phí hoặc
nguồn viện trợ không hoàn lại phát sinh tại đơn vị nhưng thuộc quyền quản lý của ngân sách, nếu chưa có nhiệm vụ chi cụ thể trong năm hiện hành, thể hiện thông qua dự toán được duyệt bởi cơ quan tài chính thì không được hạch toán vào thu trong năm hiện hành mà phải treo lại để đưa vào thu của năm sau, tức năm được phép chi tiêu. Phương pháp hạch toán này, rõ ràng không dựa trên cơ sở tiền mặt thuần túy như các khoản thu nhập nêu trên, mà có sự điều chỉnh theo nguyên tắc thu gắn với nhiệm vụ chi cụ thể.
c. Tổ chức hạch toán một số nội dung chủ yếu Kế toán các khoản thu
Nhận kinh phí thường xuyên do Ngân sách hỗ trợ (NSNN cấp), thu từ hoạt động dịch vụ khám chữa bệnh, thu viện phí, thu đối với các khoản thu ngân sách cấp hàng năm; kế toán thu tài chính, kế toán thu nhập khác.
Đối với thu hoạt động do NSNN cấp
Kế toán sử dụng các TK phản ánh gồm: TK 511– Thu hoạt động do NSNN cấp, TK 337– Tạm thu và các tài khoản ghi đơn. Các sổ kế toán theo dõi nguồn kinh phí gồm: Sổ cái TK 511, sổ theo dõi dự toán từ nguồn NSNN trong nước.
Đối với thu viện trợ, vay nợ nước ngoài
Kế toán phải mở sổ tài khoản 512 để theo dõi nguồn viện trợ không hoàn lại, mở chi tiết theo mỗi loại chương trình, dự án.
Thu phí được khấu trừ, để lại
Kế toán đơn vị sự nghiệp mở sổ tài khoản 514 để phản ánh các khoản phí thu được từ các hoạt động dịch vụ do cơ quan nhà nước thực hiện hoặc số phí thu được từ các hoạt động dịch vụ do đơn vị sự nghiệp công lập thực hiện mà đơn vị được khấu trừ, để lại.
Đối với nghiệp vụ ghi tăng các khoản thu (tài khoản loại 5)
Trên thực tế, không phải khoản thu nào đơn vị cũng được giữ lại 100%
để chi tại đơn vị mà có trường hợp đơn vị phải nộp một phần vào ngân sách hoặc nộp lên cấp trên. Trong khi đó, chế độ cũ hướng dẫn tất cả các khoản thu của đơn vị đều ghi tăng thu (TK 511), điều này là chưa phù hợp. Để phản ánh một cách chính xác khoản thực thu của đơn vị, Thông tư số 107/2017/TT- BTC hướng dẫn ghi nhận vào tài khoản tạm thu (TK 337) trước. Khi đơn vị sử dụng tiền từ các khoản thu này để chi tiêu tại đơn vị thì mới kết chuyển từ tài khoản tạm thu sang tài khoản thu tương ứng. Số phải nộp sẽ không được ghi tăng thu mà kết chuyển từ tài khoản tạm thu (TK 337) sang tài khoản phải nộp, phải trả.
Doanh thu hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ
Ở những đơn vị có hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ, kế toán mở sổ tài khoản 531 để theo dõi doanh thu sản xuất kinh doanh dịch vụ.
Kế toán các khoản chi:
Kế toán sử dụng nguồn thu hoạt động do NSNN cấp; kế toán chi phí quản lý hoạt động dịch vụ khám chữa bệnh, kế toán chi phí tài chính, kế toán chi phí khác.
* Chi phí của hoạt động do NSNN cấp
Kế toán sử dụng tài khoản phản ánh là: TK 611 – Chi phí hoạt động, bao gồm cho cả kinh phí hoạt động thường xuyên (TK 6111) và kinh phí hoạt động không thường xuyên (TK 6112). Các sổ kế toán theo dõi chi nguồn kinh phí NSNN gồm: Sổ cái TK 611, Sổ chi tiết chi phí theo mẫu S61-H
* Chi phí của các khoản viện trợ, vay nợ nước ngoài
Kế toán sử dụng tài khoản phản ánh là TK 612- Chi phí từ nguồn viện trợ, vay nợ nước ngoài. Đơn vị phải mở sổ theo dõi chi phí của các viện trợ, vay nợ nước ngoài trên các sổ cái tài khoản 612; Sổ chi tiết theo dõi nguồn viện trợ (S102-H); Sổ chi tiết theo dõi nguồn vay nợ nước ngoài (S103-H).
* Chi phí của hoạt động thu phí được khấu trừ, để lại
Kế toán đơn vị sự nghiệp mở sổ tài khoản 614 để phản ánh các khoản chi cho hoạt động thu phí, lệ phí theo quy định của pháp luật phí, lệ phí. Sổ kế toán để theo dõi chi phí hoạt động thu phí, lệ phí được khấu trừ để lại là Sổ cái tài khoản 614; Sổ chi tiết theo dõi nguồn phí được khấu trừ, để lại.
* Chi phí của hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ
Chi phí của hoạt động sản xuất, kinh doanh, dịch vụ của đơn vị sự nghiệp được phản ánh vào 02 tài khoản là TK 632- Giá vốn hàng bán và TK 642- Chi phí quản lý của hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ. Các sổ kế toán theo dõi gồm Sổ cái TK 632, TK 642 và Sổ chi tiết chi phí sản xuất kinh doanh, dịch vụ.
* Đối với nghiệp vụ trích lập quỹ và sử dụng quỹ
Việc trích lập quỹ của các đơn vị HCSN được quy định các văn bản pháp luật về cơ chế tự chủ do Nhà nước ban hành. Theo đó, đơn vị HCSN được trích lập quỹ từ số tiết kiệm chi hoặc từ chênh lệch thu, chi cuối năm.
Tuy nhiên, để đảm bảo các hoạt động của đơn vị và đời sống cho người lao động nên thủ trưởng đơn vị được phép tạm chi trước khoản này. Tuy nhiên, tại Quyết định số 19/2006/QĐ-BTC lại không có tài khoản tạm chi để phản ánh mà vẫn sử dụng tài khoản chi. Để khắc phục tồn tại này, Thông tư số 107/2017/TT-BTC đã bổ sung thêm TK 137 "Tạm chi" để sử dụng trong năm.
Cuối năm, sau khi xác định kết quả hoạt động, thực hiện trích lập quỹ theo quy định, đơn vị sẽ ghi nhận nghiệp vụ bù trừ với khoản đã tạm chi trước đó…
Xác định kết quả hoạt động sự nghiệp, kinh doanh, dịch vụ
Xác định kết quả hoạt động là nghiệp vụ thường xuyên và quen thuộc đối với kế toán doanh nghiệp nhưng đối với kế toán HCSN là hoàn toàn mới.
Trước đây, cuối năm đơn vị chỉ thực hiện nghiệp vụ chuyển nguồn và chi năm
nay sang năm trước, khi quyết toán được duyệt sẽ ghi giảm chi và giảm nguồn tương ứng. Do đó, tình hình tài chính của đơn vị chưa thể hiện cụ thể trong báo cáo. Trong khi đó, nhu cầu quản lý tài chính đầy đủ thì phải xác định được tình hình tài chính của đơn vị trong năm như thế nào. Từ nguyên nhân đó, Thông tư số 107/2017/TT-BTC bắt buộc các đơn vị phải kết chuyển thu và chi phí để xác định kết quả cuối năm của từng nhóm hoạt động trên tài khoản xác định kết quả (TK 911). Đây là căn cứ quan trọng cho việc lập báo cáo tài chính cuối năm. Còn vấn đề chuyển nguồn ngân sách và chi hoạt động để lập báo cáo quyết toán không còn thực hiện ở tài khoản trong bảng mà chuyển sang thực hiện ở các tài khoản ngoài bảng (Tài khoản loại 0). Cụ thể như sau:
- Cuối năm, kết chuyển doanh thu do NSNN cấp (hoạt động thường xuyên, không thường xuyên và hoạt động khác); doanh thu các khoản viện trợ, vay nợ nước ngoài; doanh thu số phí được khấu trừ; doanh thu của hoạt động tài chính; doanh thu của hoạt động sản xuất, kinh doanh, dịch vụ;
- Cuối năm, kết chuyển chi phí của hoạt động do NSNN cấp (hoạt động thường xuyên, không thường xuyên); chi viện trợ, vay nợ nước ngoài; các khoản chi của hoạt động thu phí; chi phí của hoạt động tài chính; kết chuyển trị giá vốn của sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ đã tiêu thụ trong kỳ và chi phí quản lý hoạt động SXKD, dịch vụ trong kỳ; và các chi phí khác; chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp;
- Tính và kết chuyển sang tài khoản thặng dư (thâm hụt) của các hoạt động.
d. Công tác lập báo cáo tài chính và báo cáo quyết toán
* Báo cáo tài chính: Là tài liệu cung cấp số liệu khái quát về tình hình tài sản, tình hình cấp phát kinh phí của nhà nước, kinh phí viện trợ, tài trợ và
tình hình sử dụng từng loại kinh phí, tình hình thu chi và kêt quả hoạt động của đơn vị sự nghiệp có thu trong kỳ kế toán.
Báo cáo tài chính, phải lập theo đúng các mẫu biểu quy định, phản ánh đầy đủ các chỉ tiêu đã quy định, phải lập đúng kỳ hạn, nộp đúng thời gian và đầy đủ báo cáo từng nơi nhận báo cáo.
Tổ chức vận dụng hệ thống báo cáo tài chính và báo cáo quyết toán là việc tạo ra một mối liên hệ chặt chẽ giữa quá trình hạch toán kế toán với nhu cầu thông tin về mọi mặt của quản lý.
Sau khi đã có đầy đủ các số liệu phản ánh trên báo cáo tài chính, phụ trách kế toán đơn vị phải tổ chức phân tích tình hình sử dụng nguồn kinh phí, tình hình thực hiện các dự toán, các định mức, tiêu chuẩn của các nhà nước liên quan đến hoạt động sự nghiệp và hoạt động sản xuất dịch vụ nhằm cung cấp thông tin khách quan, trung thực, chính xác và nhận biết các nguyên nhân thực hiện tốt hay không tốt trong quản lý và sử dụng nguồn kinh phí. Trên cơ sở đó, có biện pháp tích cực để quản lý đúng chính sách, chế độ tài chính nhằm tăng thu, tiết kiệm chi, đồng thời giúp ban lãnh đạo đơn vị thực hiện chế độ công khai tài chính theo quy định hiện hành.
*Về hệ thống báo cáo:
Để phù hợp với cơ chế tự chủ theo Nghị định 16/2015/NĐ-CP hệ thống báo cáo theo Thông tư 107 cũng được bổ sung các danh mục báo cáo tài chính bao gồm: mẫu báo cáo tài chính đầy đủ và mẫu báo cáo tài chính đơn giản theo Phụ lục số 04 ban hành kèm theo Thông tư 107. Khác với quy định tại Quyết định 19 và Thông tư 185 thì theo Thông tư 107, hệ thống báo cáo gồm 05 mẫu Báo cáo quyết toán và 05 mẫu Báo cáo tài chính.
* Về kỳ hạn lập báo cáo tài chính:
- Đối với báo cáo tài chính: kỳ hạn lập báo cáo vào cuối kỳ kế toán năm (thời điểm 31/12) theo quy định của Luật Kế toán.