19. Bảng 2.17: Chi tiết từng hạng mục cơng trình của ABC trong năm 2012
1.4 Quy trình kiểm tốn khoản mục tài sản cố định trong kiểm tốn báo cáo
1.4.2.3 Thực hiện thử nghiệm cơ bản
Kiểm tốn tài sản cố định hữu hình
Thủ tục phân tích
Mục tiêu của thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm tốn là so sánh và nghiên cứu mối quan hệ để giúp kiểm tốn viên thu thập bằng chứng về tính hợp lý chung của số liệu, thơng tin cần kiểm tra, đồng thời phát hiện khả năng xảy ra các sai lệch trọng yếu. Lập bảng tổng hợp số liệu và bảng phân tích với các loạitỷ suất
để so sánh năm hiện hành với năm trước:
Tỷ trọng từng loại tài sản cố định và so với tổng số tài sản cố định;
Tỷtrọng giá trị tổng tài sản cố định trên tổng tài sản;
Tỷ trọng giữa doanh thu và tổng giá trị tài sản cố định;
Tỷ số giữa tổng giá trị tài sản cố định với vốn chủ sở hữu;
Tỷ số hoàn vốn của tài sản cố định.
Ngồi ra, để linh hoạt, KTV cĩ thể thực hiện một số chỉ tiêu khác.
Thử nghiệm chi tiết
Thu thập bảng phân tích tổng quát các thay đổi TSCĐ,đối chiếu với sổ cái Nếu là năm đầu tiên, KTV thu thập bằng chứng về quyền và tính cĩ thực của
số dư đầu kỳ, các lần kiểm tốn sau, chỉ tập trung kiểm tra đối với số phát sinh, số
dư đầu kỳ được kiểm tra thơng qua hồ sơ kiểm tốn năm trước.
Lập bảng phân tích cĩ số dư đầu kỳ, chi tiết về số phát sinh tăng, giảm trong năm, tính ra số dư cuối kỳ và đối chiếu số liệu trên sổ sách.
Thu thập bằng chứng chi tiết về các khoản tăng, giảm trong năm. Kiểm tra chứng từ gốc của các nghiệp vụ tăng tài sản cố định
Đây là thử nghiệm cơ bản quan trọng nhất, KTV sử dụngbảng phân tích tổng quátcác thay đổi tài sản cố định để:
Xem xét sự phê chuẩn việc ghi nhận đối với TSCĐ tăng trong kỳ.
Chọn mẫu các nghiệp vụ mua để lần đến các chứng từ cĩ liên quan, kiểm tra
số tổng cộng, việc hạch tốn các khoản được chiết khấu hay gi ảm giá nhàm phát hiện các khoản chi cần phải được vốn hĩa nhưng khơng hạch tốn vào nguyên giá, hoặc các khoản tuy khơng được phé p nhưng vẫn ghi tăng nguyên giá . Điều tra các trường hợp giá mua hoặc quyết tốnXây dựng cơ bản cao hơn dự tốn.
Xem xét việc xác định nguyên giá của TSCĐ, việc hạch tốn các khoản đi vay
cĩ phù hợp với chuẩn mực, chế độ kế tốn hiện hành hay khơng (Quy định tại chuẩn mực kế tốn Việt Nam số 16– Chi phí đi vay).
Điều tra tất cả các khoản ghi Nợ tài khoản TSCĐ hữu hình tăng về mặt giá trị
mà khơng tăng về mặt hiện vật, xem xét chứng từ, phỏng vấn, phải phù hợp với quy
định của chuẩn mực và chế độ kế tốn. (Quy định tạichuẩn mực kế tốn Việt Nam VAS số03– TSCĐhữu hình) .
Rà sốt lại tất cả các hợp đồng thi cơng và chi phí l iên quan đến xây dựng cơ bản dở dang đã phát sinh và hồn thành năm nay. Lần theo sự kết chuyển từ tài khoản Xây dựng cơ bản dở dang đến tài khoản TSCĐhữu hình cĩđúng đắn chưa. Xem xét việc đánh giá các TSCĐ do DN tự xây dựng hoặc tự chế: áp dụng các thử nghiệm bổ sung để so sánh giữa tổng chi phí xây dựng thực tế phát sinh với ước tính do bên ngồi cung cấp.
Chứng kiến kiểm kê các tài sản cố định tăng trong kỳ
Thơng thường, KTV chứng kiến kiểm kê đa số tài sản cố định mua trong năm và cĩ thể mở rộng ra kiểm kê các tài sản mua trong các năm trước, KTV cĩ thể
kiểm kê tồn bộ TSCĐ nếu thấy cần thiết, thủ tục này bổ sung cho thủ tục kiểm tra
các bút tốn ghi tăng tài sản cố định trong kỳ. Cĩ hai hướng để chứng kiến kiểm kê: Từ số liệu trên sổ chi tiết tài sản, KTV tiến hành quan sát sự hiện hữu của TSCĐ trên thực tế, xác định TSCĐghi trên sổ là cĩ thật, đang được sử dụng.
Từ việc kiểm tra TSCĐ được chọn trên thực tế, sau đĩ KTV lần xem sự ghi nhận trên sổ chi tiết, xác định tất cả các TSCĐ hiện hữu đều đãđược ghi nhận.
Kiểm tra quyền sở hữu hợp pháp đối với tài sản cố định
KTV cần thu thập những bằng chứng như văn bản pháp lý về quyền sở hữu
TSCĐ như: các hĩa đơn đĩng bảo hiểm, hĩa đơn nộp thuế, biên nhận chi trả tiền
gốc và lãi cho các tài sản mang đi thuế chấp, các phiếu thu tiền cho thuê với các tài
sản cho thuê,…Kiểm tra hợp đồng mua tài sản để xác định số tiền mà đơn vị cịn
thiếu. Việc kiểm tra quyền sở hữu tài sản phụ thuộc vào quy định pháp lý ở từng thời kỳ. Trong một số trường hợp, KTV cần phải sử dụng ý kiến của chuyên gia.
Riêng với Bất động sản, giấy chứng nhận quyền sở hữu chưa hẳn là một bằng chứng về quyền, vì khi bán TSCĐ thì giấy chứng nhận mới được lập, nhưng cĩ thể vẫn cịn giấy chứng nhận cũ.
Kiểm tra việc ghi nhận đầy đủ tài sản cố định
Lập bảngphân tích chi phí sửa chữa, bảo dưỡng phát sinh hàng tháng rồitừ đĩ
đối chiếu với số phát sinh của năm trước để phát hiện các th áng tăng giảm bất thường, tìm kiếm những khoản chi lớn hay bất thường để kiểm tra chứng từ gốc và
các tài liệu liên quan tới khoản chi này.
Chọn kiểm tra chi tiết các chi phí sửa chữa, bảo dưỡng lớn được phân bổ hoặc trích lập từng phần vào chi phí thơng qua các tài khoản chi phí trả trước hay chi phí phải trả. Xem xét bản chất của chi phí, sự cải thiện tình trạng sau sửa chữa và khả năng tăng lợi ích trong tương lai để xác định cần ghi tăng nguyên giá hay ghi nhận vào chi phí trong kỳ.
KTV cần lưuý đến cơng trình xây dựng cơ bản dở dang đã hồn thành và đưa
vào sử dụng trước ngày kết thúc niên độ ( căn cứ vào biên bản hoàn thành bàn giao đưa vào sử dụng TSCĐ) hay chưa hồn thành quyết tốn.
Xem xét TSCĐ mua dưới hình thức trả gĩp cĩ được ghi tăng TSCĐ hay khơng
và phần chưa trả cĩ ghi tăng nợ phải trả, thường TSCĐ mua trả gĩp cĩ thể bị bỏ sĩt một phần hay toàn bộ do đơn vị chưa tr ả tiền, phần lãiđưa vào chi phi phí tài chính,
phần nguyên giá là giá trả ngay, trừ trường hợp chi phí đi vay được phép vốn hĩa (Theo VAS 16 và VAS 03).
Kiểm tra các nghiệp vụ ghi giảm các tài sản cố định trong kỳ
Mục tiêu là xem TSCĐ nào bị thanh lý, như ợng bán nhưng khơng được phản ánh vào sổ sách kế tốn. Nếu DN cĩ mua TSCĐ mới, phải xem xét xem TSCĐcũ cĩ trao đổi hay thanh lý khơng. Phân tích khoản Thu nhập khác để xem cĩ khoản
thu nào thu được từ việc thanh lý TSCĐ khơng. Nếu cĩ sản phẩm bị ngưng sản
xuất, cần điều tra về việc sử dụng các thiết bị chuyên dùng để sản xuất sản phẩm này. Phỏng vấn nhân viên và quản đốc để xem cĩ TSCĐ nào được thanh lý trong
năm. Điều tra các khoản giảm về bảo hiểm TSCĐ, xem liệu cĩ bắt nguồn từ nguyên
nhân giảm TSCĐ hay khơng. Đối chiếu giữ số liệu sổ sách với số liệu kiểm kê để xem cĩ bị mất mát thiếu hụt TSCĐ hay khơng.
Xem xét việc trình bày và cơng bố trên báo cáo tài chính
Trên bảng Cân đối kế tốn, nguyên giá và giá trị hao mịn lũy kế được trình bày riêng theo từngloại TSCĐ. Ngồi ra, trên thuyết minh BCTC cần cơng bố về:
Chính sách kế tốn đối với tài sản cố định: nguyên tắc xác định nguyên giá, phương pháp khấu hao, thời gian sử dụng hữu ích, tỷ lệ khấu hao.
Tình hình tăng giảm TSCĐ theo từng loại và từng nhĩm TS CĐ. Kiểm tốn tài sản cố định vơ hình
Nhìn chung kiểm tốn TSCĐ vơ hình tương tự như kiểm tốn TSCĐ hữu hình,
tuy nhiên đặc điểm chung của TSCĐ vơ hình là khơng cĩ hình thái vật chất nên việc
hình. Thơng thường, KTV tập trung vào việc xem xét các chi phí đãđược vốn hĩa
cĩ thực sự phát sinh và cĩ thỏa mãn với các tiêu chuẩn và điều kiện của TSCĐ vơ hình hay khơng (Quyđịnh tại VAS 04– TSCĐ vơ hình).
Kiểm tốn tài sản cố định thuê tài chính
Kiểm tốn tài sản cố định thuê tài chính tương tự như TSCĐ hữu hình. Tuy
nhiên, KTV cần chú ý những vấn đề sau:
Phân loại tài sản thuê tài chính và thuê hoạt động
Nghiên cứu chi tiết các hợp đồng thuê tài sản, mức độ chuyển giao lợi ích và rủi ro gắnvới quyền của tài sản, giới hạn về quyền hủy ngang hợp đồng đối với bên thuê, thỏa thuận về vấn đề đền bù tổn thất do hủy hợp đồng, cam kết về quyền
chuyển giao tài sản khi hết hạn thuê hoặc mua ưu đãi.
Xác định nguyên giá tài sản thuê tài chính
Theo VAS 06–Thuê tài sản:“nguyên giá được ghi nhận theo số tiền thấp hơn
giữa giá trị hợp lý và giá trị hiện tại của khoản thanh tốn tiền thuê tối thiểu ”. Do đĩ, cần xem xét các dữ liệu và phương pháp mà đơn vị sử dụng để xác định giá trị
hiện tại của khoản thanh tốn tối thiểu.
Kiểm tra chi phí tài chính và chi phí khấu hao của các tài sản thuê tài chính
để xem cĩ phù hợp với yêu cầu của chuẩn mực và chế độ kế tốn hiện hành khơng. Thuê tài chính sẽ làm phát sinh chi phí khấu hao tài sản và chi phí tài chính cho mỗi kỳ kế tốn, xem xét chính sách khấu hao thuê tài chính cĩ nhất quán với TSCĐ cùng loại thuộc quyền sở hữu của DN, nếu khơng chắc chắn là bên thuê cĩ quyền sở hữu tài sản khi hết hạn thuê sẽ được khấu hao theo thời gian ngắn hơn giữa thời hạn thuê hoặc thời gian hữu ích của nĩ.
Xem xét những vấn đề cần phải trình bày và cơng bố liên quan đến tài sản thuê tài chính trên báo cáo tài chính
Kiểm tốn bất động sản đầu tư
Kiểm tốn BDS đầu tư tương tự như TSCĐ hữu hình, bên cạnh đĩ KTV cần lưuý đến vấn đề phân loại giữa bất động sản đầu tư với bất động sản bên TSCĐ và
hàng hĩa bất động sản, việc phân loại dựa vào mục đích sử dụng bất động sản, phỏng vấn các nhà quản lý về mục đích sử dụng, xem xét các bằng chứng sau ngày kết thúc niên độ.
Kiểm tốn chi phí khấu hao
Thủ tục phân tích
Tùy theophương pháp khấu hao mà KTV sẽ cĩ thủ tục phân tích khác nhau. KTV thường tính tỷ lệ khấu hao bình quân bằng tỷ số giữa chi phí khấu hao với tổng nguyên giá TSCĐ, sự thay đổi đột ngột trong tỷ số này giúp KTV lưu ý
đếnnhững thay đổi trong chính sách khấu hao của đơn vị, trong cơ cấu TSCĐ hoặc khả năng cĩ sai sĩt trong việc tính khấu hao. Tỷ lệ này cần tính cho từng loại TSCĐ sẽgiúp giảm được ảnh hưởng của cơ cấu TSCĐ.
Ngồi ra, KTV cịn so sánh chi phí khấu hao kỳ này với khấu hao kỳ trước, chi
phí khấu hao với giá thành sản phẩm nhập kho.
Thử nghiệm chi tiết
Thu thập bảng phân tích tổng quát về khấu hao và giá trị hao mịn lũy kế Bảng ghi rõ về giá trị hao mịn lũy kế đầu kỳ, số khấu hao trích trong năm, giá trị hao mịn lũy kế giảm do thanh lý, nhượng bán TSCĐ và số dư cuối kỳ. Trên cơ sở đĩ, KTV sẽ so sánh số đầu kỳ với số liệu kiểm tốn năm trước. So sánh số dư
tăng, giảm số liệu chi tiết với tổng số ghi trên sổ cái. So sánh tổng số dư cuối kỳ trên các sổ chi tiết với số dư cuối kỳ trên sổ cái.
Xem xét lại các chính sách khấu hao của đơn vị
Phương pháp khấu hao sử dụng cĩ phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế tốn
hiện hành, phù hợp với lợi ích kinh tế mà TSCĐ mang lại cho DN, thời gian sử
dụng hữu ích cĩ được ước tính phù hợp hay khơng?
Tìm hiểu mức độ sử dụng TSCĐ trong kỳ để xác định xem cường độ sử dụng
TSCĐ cĩ tăng hay giảm quá nhiều so với mức thường.
Xem xét sự cần thiết thay đổi chính sách khấu hao nếu nhận thấy phương pháp khấu hao của KH khơng phù hợp, khi đĩcần trao đổi với quản lý. Trong trường hợp
DN tự thay đổi chính sách khấu hao, phải xem xét sự thay đổi này cĩ phù hợp khơng và cĩ thỏa mãn với yêu cầu của chuẩn mực và chế độ kế tốn hiện hành, các
thay đổi về chính sách khấu hao cần phải cơng bố trên bản thuyết minh BCTC. Kiểm tra mức khấu hao
So sánh tỷ lệ khấu hao năm hiện hành với năm trước, điều tra các chênh lệch nếu cĩ. Tính tốn lại mức khấu hao cho một số TSCĐ và lần theo số liệu của nĩ trên sổ cái. Chú ý những TSCĐ đã khấu hao hết nhưng vẫn cịn tiếp tục khấu hao. So sánh số phát sinh Cĩ của tài khoản Hao mịn TSCĐ với chi phí khấu hao với chi phí khấu hao ghi trên các tài khoản Chi phí.
Kiểm tra các khoản ghi giá trị khấu hao do thanh lý, nhượng bán TSCĐ
Đối chiếu các khoản ghi giảm này với hồ sơ kiểm tốn phân tích các tài sản thanh lý, nhượng bán trong năm. Kiểm tra tính chính xác của việc tính tốn và ghi chép giá trị hao mịn lũy kế cho đến ngày thanh lý, nhượng bán.