Thực hiện các thử nghiệm kiểm sốt

19. Bảng 2.17: Chi tiết từng hạng mục cơng trình của ABC trong năm 2012

1.4 Quy trình kiểm tốn khoản mục tài sản cố định trong kiểm tốn báo cáo

1.4.2.1 Thực hiện các thử nghiệm kiểm sốt

Thử nghiệm kiểm sốt chỉ được thực hiện sau khi tìm hiểu hệ thống KSNB và được đánh giá là cĩ hiệu lực. Khi đĩ, các thử nghiệm kiểm sốt được triển khai

nhằm thu thập các bằng chứng kiểm tốn về thiết kế và về hoạt động của hệ thống KSNB. Theo VSA số 500 quy định: “Thử nghiệm kiểm sốt (kiểm tra hệ thống kiểm sốt) là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm tốn về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống KSNB”. Đối với kiểm tốn phần hành TSCĐ, thử nghiệm kiểm sốt thường được thực hiện theo các mục

Bảng 1.1: Thử nghiệm kiểm sốt TSCĐ

Quá trình KSNB chủ yếu Các thử nghiệm kiểm

sốt phổ biến

1. Tính hiện hữu

- TSCĐ ghi trong sổ sách hiện cĩ do DN quản lý sử dụng, tính độc lập bộ phận quản lý TSCĐ và việc tách biệt bộ phận

này với bộ phận ghi sổ.

- Sự cĩ thật của cơng văn xin đề nghị mua

TSCĐ, cơng văn duyệt mua, hợp đồng

mua, biên bản giao nhận TSCĐ đưa vào sử dụng và thẻ TSCĐ.

- Các chứng từ thanh lý nhượng bán TSCĐ được hủy bỏ, tránh việc sử dụng lại.

- Quan sát TSCĐ ở đơn

vị và xem xét sự tách biệt giữa các chức năng quản lý, ghi sổ và bộ phận bảo quản.

- Kiểm tra chứng từ, sự luân chuyển chứng từ và dấu hiệu của KSNB. - Kiểm tra dấu hiệu của sự hủy bỏ.

2. Tính

đầy đủ

Mỗi TSCĐ cĩ một bộ hồ sơ, được ghi chép từ khi mua nhận TSCĐ về đơn vị cho tới khi nhượng bán, thanh lý TS CĐ. Việc

ghi chép, tính nguyên giá TSCĐ đều dựa trên cơ sở chứng từ hợp lệ nên trên.

Kiểm tra tính đầy đủ của chứng từ cĩ liên quan

đến TSCĐ.

3.Quyền và nghĩa vụ

TSCĐ thuộc sở hữu của DN được ghi

chép vào khoản mục TSCĐ, được DN quản lý và sử dụng. TSCĐ khơng thuộc

quyền sở hữu của DN thì được ghi chép

ngồi bảng cân đối kế tốn.

Kết hợp giữa việc kiểm tra vật chất với việc kiểm tra chứng từ, hồ sơ pháp

lý về quyền sở hữu tài sản.

4. Sự phê chuẩn

Phê chuẩn các nghiệp vụ tăng, giảm trích khấu hao TSCĐ được phân cấp đối với các nhà quản lý của doanh nghiệp.

- Phỏng vấn những người liên quan.

- Kiểm tra dấu hiệu của sự phê chuẩn.

chính xác mua, thanh lý TSCĐ ở đơn vị đều được

phịng kế tốn tập hợp và tính tốn đúng đắn. Việc cộng số chi tiết và số tổng hợp

TSCĐ là chính xác và được kiểm tra đầy đủ. tra của hệ thốngKSNB. - Cộng lại một số chứng từ phát sinh của TSCĐ. 6. Tính kịp thời

Việc ghi sổ và cộng sổ TSCĐ được thực hiện kịp thời ngay khi cĩ nghiệp vụ phát sinh và đáp ứng yêu cầu lập báo cáo kế

tốn củaDN.

Kiểm tra tính đầy đủ và kịp thời của việc ghi chép.

7. Phân loại và trình bày

- Doanh nghiệp cĩ quy định về việc phân

loại chi tiết TSCĐ phù hợp với yêu cầu quản lý.

- Các quy định về trình tự ghi sổ các nghiệp vụ liên quan đến TSCĐ từ sổ chi tiết đến sổ tổng hợp.

- Phỏng vấn những người cĩ trách nhiệm để tìm hiểu quy định phân loại

TSCĐ trong doanh

nghiệp.

- Kiểm tra hệ thống tài khoản và sự phân loại sổ sách kế tốn.

- Xem xét trình tự ghi sổ và dấu hiệu của KSNB.

1.4.2.2 Đánh giá lại rủi ro kiểm sốt và thay đổicác thử nghiệm cơ bản

Sau khi hồn thành các thử nghiệm kiểm sốt, KTV đánh giá lại rủi ro kiểm sốt. Trình tự thực hiện việc đánh giá giá rủi ro kiểm sốt như sau:

 KTV nghiên cứu lại bằng chứng sử dụng làm cơ sở cho việc đánh giá lại rủi ro kiểm sốt, xem xét cả về số lượng và chất lượng của bằng chứng , KTV thường sử

dụng bảng hướng dẫn về tỷ lệ sai phạm cĩ thể bỏ qua (thơng thường từ 2% đến

20%) trong việc thực hiện thủ tục kiểm sốt. Nếu tỷ lệ sai lệch thấp hơn hoặc bằng với mức cĩ thể bỏ qua thì thủ tục kiểm sốt được xem là hữu hiệu và ngược lại.

Kết quả thực hiện kiểm sốt giúp KTV đánh giá lại và so sánh với mức đánh giá sơ bộ ban đầu, điều chỉnh lại thời gian và phạm vi các thử nghiệm cơ bản đã dự kiến trong chương trình kiểm tốn. Nếu đúng như mức đánh giá ban đầu thì giữ nguyên các thử nghiệm cơ bản ở kế hoạch ban đầu, nếu mức rủi ro kiểm sốt cao hơn thì KTV cần tăng các thử nghiệm cơ bản, mở rộng phạm vi thực hiện chúng. KTV cần lưu hồ sơ kiểm tốn về đánh giá của mìnhđối với rủi ro kiểm sốt thơng

qua bảng tĩm tắt về đánh giá rủi ro kiểm sốt và những thay đổi thử nghiệm cơ bản.

1.4.2.3 Thực hiện thử nghiệm cơ bản

 Kiểm tốn tài sản cố định hữu hình

 Thủ tục phân tích

Mục tiêu của thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm tốn là so sánh và nghiên cứu mối quan hệ để giúp kiểm tốn viên thu thập bằng chứng về tính hợp lý chung của số liệu, thơng tin cần kiểm tra, đồng thời phát hiện khả năng xảy ra các sai lệch trọng yếu. Lập bảng tổng hợp số liệu và bảng phân tích với các loạitỷ suất

để so sánh năm hiện hành với năm trước:

 Tỷ trọng từng loại tài sản cố định và so với tổng số tài sản cố định;

 Tỷtrọng giá trị tổng tài sản cố định trên tổng tài sản;

 Tỷ trọng giữa doanh thu và tổng giá trị tài sản cố định;

 Tỷ số giữa tổng giá trị tài sản cố định với vốn chủ sở hữu;

 Tỷ số hoàn vốn của tài sản cố định.

Ngồi ra, để linh hoạt, KTV cĩ thể thực hiện một số chỉ tiêu khác.

 Thử nghiệm chi tiết

 Thu thập bảng phân tích tổng quát các thay đổi TSCĐ,đối chiếu với sổ cái  Nếu là năm đầu tiên, KTV thu thập bằng chứng về quyền và tính cĩ thực của

số dư đầu kỳ, các lần kiểm tốn sau, chỉ tập trung kiểm tra đối với số phát sinh, số

dư đầu kỳ được kiểm tra thơng qua hồ sơ kiểm tốn năm trước.

 Lập bảng phân tích cĩ số dư đầu kỳ, chi tiết về số phát sinh tăng, giảm trong năm, tính ra số dư cuối kỳ và đối chiếu số liệu trên sổ sách.

 Thu thập bằng chứng chi tiết về các khoản tăng, giảm trong năm.  Kiểm tra chứng từ gốc của các nghiệp vụ tăng tài sản cố định

Đây là thử nghiệm cơ bản quan trọng nhất, KTV sử dụngbảng phân tích tổng quátcác thay đổi tài sản cố định để:

 Xem xét sự phê chuẩn việc ghi nhận đối với TSCĐ tăng trong kỳ.

 Chọn mẫu các nghiệp vụ mua để lần đến các chứng từ cĩ liên quan, kiểm tra

số tổng cộng, việc hạch tốn các khoản được chiết khấu hay gi ảm giá nhàm phát hiện các khoản chi cần phải được vốn hĩa nhưng khơng hạch tốn vào nguyên giá, hoặc các khoản tuy khơng được phé p nhưng vẫn ghi tăng nguyên giá . Điều tra các trường hợp giá mua hoặc quyết tốnXây dựng cơ bản cao hơn dự tốn.

 Xem xét việc xác định nguyên giá của TSCĐ, việc hạch tốn các khoản đi vay

cĩ phù hợp với chuẩn mực, chế độ kế tốn hiện hành hay khơng (Quy định tại chuẩn mực kế tốn Việt Nam số 16– Chi phí đi vay).

 Điều tra tất cả các khoản ghi Nợ tài khoản TSCĐ hữu hình tăng về mặt giá trị

mà khơng tăng về mặt hiện vật, xem xét chứng từ, phỏng vấn, phải phù hợp với quy

định của chuẩn mực và chế độ kế tốn. (Quy định tạichuẩn mực kế tốn Việt Nam VAS số03– TSCĐhữu hình) .

 Rà sốt lại tất cả các hợp đồng thi cơng và chi phí l iên quan đến xây dựng cơ bản dở dang đã phát sinh và hồn thành năm nay. Lần theo sự kết chuyển từ tài khoản Xây dựng cơ bản dở dang đến tài khoản TSCĐhữu hình cĩđúng đắn chưa.  Xem xét việc đánh giá các TSCĐ do DN tự xây dựng hoặc tự chế: áp dụng các thử nghiệm bổ sung để so sánh giữa tổng chi phí xây dựng thực tế phát sinh với ước tính do bên ngồi cung cấp.

 Chứng kiến kiểm kê các tài sản cố định tăng trong kỳ

Thơng thường, KTV chứng kiến kiểm kê đa số tài sản cố định mua trong năm và cĩ thể mở rộng ra kiểm kê các tài sản mua trong các năm trước, KTV cĩ thể

kiểm kê tồn bộ TSCĐ nếu thấy cần thiết, thủ tục này bổ sung cho thủ tục kiểm tra

các bút tốn ghi tăng tài sản cố định trong kỳ. Cĩ hai hướng để chứng kiến kiểm kê:  Từ số liệu trên sổ chi tiết tài sản, KTV tiến hành quan sát sự hiện hữu của TSCĐ trên thực tế, xác định TSCĐghi trên sổ là cĩ thật, đang được sử dụng.

 Từ việc kiểm tra TSCĐ được chọn trên thực tế, sau đĩ KTV lần xem sự ghi nhận trên sổ chi tiết, xác định tất cả các TSCĐ hiện hữu đều đãđược ghi nhận.

 Kiểm tra quyền sở hữu hợp pháp đối với tài sản cố định

KTV cần thu thập những bằng chứng như văn bản pháp lý về quyền sở hữu

TSCĐ như: các hĩa đơn đĩng bảo hiểm, hĩa đơn nộp thuế, biên nhận chi trả tiền

gốc và lãi cho các tài sản mang đi thuế chấp, các phiếu thu tiền cho thuê với các tài

sản cho thuê,…Kiểm tra hợp đồng mua tài sản để xác định số tiền mà đơn vị cịn

thiếu. Việc kiểm tra quyền sở hữu tài sản phụ thuộc vào quy định pháp lý ở từng thời kỳ. Trong một số trường hợp, KTV cần phải sử dụng ý kiến của chuyên gia.

Riêng với Bất động sản, giấy chứng nhận quyền sở hữu chưa hẳn là một bằng chứng về quyền, vì khi bán TSCĐ thì giấy chứng nhận mới được lập, nhưng cĩ thể vẫn cịn giấy chứng nhận cũ.

 Kiểm tra việc ghi nhận đầy đủ tài sản cố định

 Lập bảngphân tích chi phí sửa chữa, bảo dưỡng phát sinh hàng tháng rồitừ đĩ

đối chiếu với số phát sinh của năm trước để phát hiện các th áng tăng giảm bất thường, tìm kiếm những khoản chi lớn hay bất thường để kiểm tra chứng từ gốc và

các tài liệu liên quan tới khoản chi này.

 Chọn kiểm tra chi tiết các chi phí sửa chữa, bảo dưỡng lớn được phân bổ hoặc trích lập từng phần vào chi phí thơng qua các tài khoản chi phí trả trước hay chi phí phải trả. Xem xét bản chất của chi phí, sự cải thiện tình trạng sau sửa chữa và khả năng tăng lợi ích trong tương lai để xác định cần ghi tăng nguyên giá hay ghi nhận vào chi phí trong kỳ.

 KTV cần lưuý đến cơng trình xây dựng cơ bản dở dang đã hồn thành và đưa

vào sử dụng trước ngày kết thúc niên độ ( căn cứ vào biên bản hoàn thành bàn giao đưa vào sử dụng TSCĐ) hay chưa hồn thành quyết tốn.

 Xem xét TSCĐ mua dưới hình thức trả gĩp cĩ được ghi tăng TSCĐ hay khơng

và phần chưa trả cĩ ghi tăng nợ phải trả, thường TSCĐ mua trả gĩp cĩ thể bị bỏ sĩt một phần hay toàn bộ do đơn vị chưa tr ả tiền, phần lãiđưa vào chi phi phí tài chính,

phần nguyên giá là giá trả ngay, trừ trường hợp chi phí đi vay được phép vốn hĩa (Theo VAS 16 và VAS 03).

 Kiểm tra các nghiệp vụ ghi giảm các tài sản cố định trong kỳ

Mục tiêu là xem TSCĐ nào bị thanh lý, như ợng bán nhưng khơng được phản ánh vào sổ sách kế tốn. Nếu DN cĩ mua TSCĐ mới, phải xem xét xem TSCĐcũ cĩ trao đổi hay thanh lý khơng. Phân tích khoản Thu nhập khác để xem cĩ khoản

thu nào thu được từ việc thanh lý TSCĐ khơng. Nếu cĩ sản phẩm bị ngưng sản

xuất, cần điều tra về việc sử dụng các thiết bị chuyên dùng để sản xuất sản phẩm này. Phỏng vấn nhân viên và quản đốc để xem cĩ TSCĐ nào được thanh lý trong

năm. Điều tra các khoản giảm về bảo hiểm TSCĐ, xem liệu cĩ bắt nguồn từ nguyên

nhân giảm TSCĐ hay khơng. Đối chiếu giữ số liệu sổ sách với số liệu kiểm kê để xem cĩ bị mất mát thiếu hụt TSCĐ hay khơng.

 Xem xét việc trình bày và cơng bố trên báo cáo tài chính

Trên bảng Cân đối kế tốn, nguyên giá và giá trị hao mịn lũy kế được trình bày riêng theo từngloại TSCĐ. Ngồi ra, trên thuyết minh BCTC cần cơng bố về:

 Chính sách kế tốn đối với tài sản cố định: nguyên tắc xác định nguyên giá, phương pháp khấu hao, thời gian sử dụng hữu ích, tỷ lệ khấu hao.

 Tình hình tăng giảm TSCĐ theo từng loại và từng nhĩm TS CĐ.  Kiểm tốn tài sản cố định vơ hình

Nhìn chung kiểm tốn TSCĐ vơ hình tương tự như kiểm tốn TSCĐ hữu hình,

tuy nhiên đặc điểm chung của TSCĐ vơ hình là khơng cĩ hình thái vật chất nên việc

hình. Thơng thường, KTV tập trung vào việc xem xét các chi phí đãđược vốn hĩa

cĩ thực sự phát sinh và cĩ thỏa mãn với các tiêu chuẩn và điều kiện của TSCĐ vơ hình hay khơng (Quyđịnh tại VAS 04– TSCĐ vơ hình).

 Kiểm tốn tài sản cố định thuê tài chính

Kiểm tốn tài sản cố định thuê tài chính tương tự như TSCĐ hữu hình. Tuy

nhiên, KTV cần chú ý những vấn đề sau:

 Phân loại tài sản thuê tài chính và thuê hoạt động

Nghiên cứu chi tiết các hợp đồng thuê tài sản, mức độ chuyển giao lợi ích và rủi ro gắnvới quyền của tài sản, giới hạn về quyền hủy ngang hợp đồng đối với bên thuê, thỏa thuận về vấn đề đền bù tổn thất do hủy hợp đồng, cam kết về quyền

chuyển giao tài sản khi hết hạn thuê hoặc mua ưu đãi.

 Xác định nguyên giá tài sản thuê tài chính

Theo VAS 06–Thuê tài sản:“nguyên giá được ghi nhận theo số tiền thấp hơn

giữa giá trị hợp lý và giá trị hiện tại của khoản thanh tốn tiền thuê tối thiểu ”. Do đĩ, cần xem xét các dữ liệu và phương pháp mà đơn vị sử dụng để xác định giá trị

hiện tại của khoản thanh tốn tối thiểu.

 Kiểm tra chi phí tài chính và chi phí khấu hao của các tài sản thuê tài chính

để xem cĩ phù hợp với yêu cầu của chuẩn mực và chế độ kế tốn hiện hành khơng. Thuê tài chính sẽ làm phát sinh chi phí khấu hao tài sản và chi phí tài chính cho mỗi kỳ kế tốn, xem xét chính sách khấu hao thuê tài chính cĩ nhất quán với TSCĐ cùng loại thuộc quyền sở hữu của DN, nếu khơng chắc chắn là bên thuê cĩ quyền sở hữu tài sản khi hết hạn thuê sẽ được khấu hao theo thời gian ngắn hơn giữa thời hạn thuê hoặc thời gian hữu ích của nĩ.

 Xem xét những vấn đề cần phải trình bày và cơng bố liên quan đến tài sản thuê tài chính trên báo cáo tài chính

 Kiểm tốn bất động sản đầu tư

Kiểm tốn BDS đầu tư tương tự như TSCĐ hữu hình, bên cạnh đĩ KTV cần lưuý đến vấn đề phân loại giữa bất động sản đầu tư với bất động sản bên TSCĐ và

hàng hĩa bất động sản, việc phân loại dựa vào mục đích sử dụng bất động sản, phỏng vấn các nhà quản lý về mục đích sử dụng, xem xét các bằng chứng sau ngày kết thúc niên độ.

 Kiểm tốn chi phí khấu hao

 Thủ tục phân tích

Tùy theophương pháp khấu hao mà KTV sẽ cĩ thủ tục phân tích khác nhau.