CHƯƠNG 1 : GIỚI THIỆU
2.3. Nội dung của quy trình kiểm tốn BCTC nói chung cũng như quy trình kiểm tốn
2.3.2.1. Thử nghiệm kiểm soát đối với chu trình mua hàn g thanh toán trong
kiểm toán BCTC.
KTV tiến hành thực hiện các TNKS khi rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ là thấp hoặc trung bình. Mục đích thực hiện các TNKS nhằm thu thập bằng chứng về thiết kế các thủ tục kiểm soát của khách hàng là thích hợp để ngăn ngừa, phát hiện các sai phạm trọng yếu trên BCTC và hoạt động kiểm soát được triển khai trong thực tế đúng yêu cầu của thiết kế thủ tục kiểm sốt. Từ đó KTV nhận thấy rủi ro kiểm soát cần được đánh giá lại ở mức cao (thấp) hơn thì KTV có thể giảm bớt (tăng cường) mức độ kiểm tra chi tiết so với kế hoạch.
Tùy vào từng mục tiêu cụ thể và từng thủ tục kiểm soát cụ thể KTV sẽ thực hiện các TNKS khác nhau. Trong kiểm tốn chu trình mua hàng – thanh toán, các TNKS thường được KTV thực hiện để kiểm tra việc thực hiện một số thủ tục kiểm soát đối với các nghiệp vụ chính như: các nghiệp vụ mua hàng và các nghiệp vụ thanh toán.
a. Thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ mua hàng.
Kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với từng mục tiêu kiểm toán cụ thể : Bảng 2.3. Các thủ tục kiểm toán trong thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ mua hàng
Mục tiêu Thủ tục kiểm soát Thử nghiệm kiểm soát
Sự phát sinh: Các nghiệp vụ mua hàng được phê chuẩn đúng đắn và liên quan đến số hàng đã thực nhận.
Đơn đặt hàng được lập dựa trên yêu cầu mua hàng đã được phê duyệt.
Chọn mẫu các nghiệp vụ mua hàng trên nhật ký mua hàng, đối chiếu với các thơng tin trên hóa đơn và tài liệu liên quan đến sự phát sinh của nghiệp vụ như yêu cầu mua hàng, đơn đặt hàng, biên bản nhận hàng, đồng thời kiểm tra dấu vết của sự phê duyệt trên các tài liệu này.
Người kí đơn đặt hàng đối chiếu thơng tin trên đơn đặt hàng và yêu cầu mua hàng đã được phê duyệt.
mẫu mã,... của hàng thực nhận với đơn đặt hàng và yêu cầu mua hàng đã được phê chuẩn.
Sự đầy đủ: tất cả hàng đã nhận trong kì đều được ghi sổ đầy đủ
Các biên bản nhận hàng được đánh số thứ tự và đính kèm với hóa đơn tương ứng.
Kiểm tra tính liên tục của số thứ tự trên các biên bản nhận hàng. Hóa đơn được sắp xếp theo số
thứ tự của biên bản nhận hàng và ghi sổ theo trình tự này.
Chọn mẫu các biên bản nhận hàng và đối chiếu với nhật ký mua hàng để kiểm tra có lơ hàng nào đơn vị nhận nhưng chưa ghi sổ không.
Những hóa đơn liên quan đến hàng đã mua nhưng đang trên đường vận chuyển cần được quản lý riêng ở hồ sơ “hàng mua đang đi đường” để cuối kỳ ghi tăng hàng tồn kho.
Phỏng vấn cách quản lý hàng mua đang đi đường của đơn vị.
Kiểm tra hóa đơn của hàng đang đi đường có được quản lý riêng khơng và cuối kì có ghi tăng hàng mua đang đi đường không.
Sự đo lường tin cậy: giá trị hàng mua vào được đo lường theo cơ sở giá gốc
Lập bảng liệt kê các khoản chi phí được phép tính vào giá gốc của hàng mua vào theo quy định của chuẩn mực kế tốn và có sự phê chuẩn của kế toán trưởng.
Kiểm tra bảng liệt kê các khoản chi phí được tính vào giá gốc của hàng mua vào có sự phê chuẩn của kế toán trưởng và phù hợp với nguyên tắc giá gốc khơng. Kế tốn kiểm tra tính hợp pháp
của chứng từ làm cơ sở tính giá gốc hàng mua vào. Phỏng vấn kế toán về các thủ tục và phương pháp tính giá hàng mua vào. Ghi chép chính xác: các nghiệp vụ mua hàng được ghi đúng tài khoản, đúng giá trị và đúng kì kế tốn.
Kiểm tra tính tốn trên chứng từ
trước khi ghi sổ. Chọn mẫu các hóa đơn kiểm tra tính đúng đắn của các định khoản, kỳ kế toán và dấu hiệu của thủ tục kiểm tra chứng từ trước khi ghi sổ.
Ghi định khoản trên hóa đơn mua hàng.
Phỏng vấn kế tốn về định kì ghi sổ nghiệp vụ mua hàng.
Quy định định kì ghi sổ. Kiểm tra dấu hiệu của việc đối chiếu số liệu liên quan đến hàng mua vào trong kỳ giữa thủ kho và kế toán chi tiết, giữa kế toán chi tiết và kế toán tổng hợp.
Đối chiếu số liệu về hàng mua vào giữa thủ kho với kế toán chi tiết, giữa kế toán tổng hợp và kế toán chi tiết.
Sự khai báo: Hàng mua vào cần phải được khai báo phù hợp với quy định của chuẩn mực kế toán.
Mở tài khoản chi tiết theo dõi nghiệp vụ mua hàng từ các bên liên quan như công ty mẹ, công ty con, công ty liên kết... theo yêu cầu của VSA “thông tin về các bên liên quan”.
Phỏng vấn bộ phận mua hàng về việc có mua hàng cả cơng ty mẹ, công ty con hoặc công ty liên kết khơng. Nếu có, kiểm tra kế tốn có mở tài khoản chi tiết để theo dõi nghiệp vụ mua hàng từ các bên liên quan không.
b. Thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ thanh toán.
Bảng 2.4. Các thủ tục kiểm toán trong thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ thanh toán Mục tiêu Thủ tục kiểm soát Thử nghiệm kiểm soát
Sự phát sinh: Các khoản chi tiền được ghi sổ là thanh toán cho hàng mua đã được phê chuẩn và đã nhận.
Người kí duyệt chi không được đồng thời là người lập chứng từ chi.
Quan sát tính độc lập giữa các chức năng phê chuẩn việc mua hàng, lập chứng từ chi, ký chứng từ chi và kế tốn.
Thủ trưởng đơn vị khơng được kí
khống trên chứng từ chi. Kiểm tra có chữ ký khống trên chứng từ chưa sử dụng khơng. Các hóa đơn mua hàng đã được
thanh tốn được đóng dấu “đã thanh tốn”.
Kiểm tra các hóa đơn liên quan đến các khoản chi có được đóng dấu “đã thanh tốn” hay khơng. Các chứng từ chi chưa sử dụng
cần phải được bảo quản an tồn. Phỏng vấn nhân viên có liên quan về chứng từ chưa sử dụng được bảo quản như thế nào.
- Chứng từ chi chỉ được lập khi có biên bản nhận hàng, các chứng từ mua hàng đã được kiểm tra, đối chiếu, số tiền trên hóa đơn đã được tính lại và đã được duyệt chi.
- Chứng từ chi tiền phải tham chiếu được đến các hóa đơn mua hàng tương ứng.
- Thủ trưởng đơn vị trước khi kí chứng từ chi, kiểm tra các chứng từ liên quan đến khoản chi.
- Phỏng vấn nhân viên có liên quan về chứng từ chi được lập và kí như thế nào.
- Từ nhật kí chi tiền, chọn mẫu các nghiệp vụ chi tiền và tham chiếu đến các chứng từ gốc liên quan, quan sát dấu hiệu của sự kiểm tra và phê chuẩn khoản chi trên các chứng từ liên quan đến các khoản chi đó, sự phù hợp giữa các thơng tin trên hóa đơn, phiếu chi.
Sự đầy đủ: Tất cả các khoản chi tiền mua hàng phải được ghi sổ đầy đủ
Các chứng từ chi cần phải được đánh số trước và được ghi sổ theo số thứ tự từ nhỏ đến lớn.
Kiểm tra số thứ tự của các chứng từ chi có liên tục khơng. Chọn mẫu các chứng từ chi và đối chiếu với nhật kí chi tiền để kiểm tra các nghiệp vụ này có được ghi đầy đủ vào nhật kí chi tiền khơng. Cuối kì, đối chiếu các khoản chi
tiền gửi ngân hàng trên sổ chi tiết của ngân hàng với các khoản chi trên sổ chi tiết tiền gửi ngân hàng của đơn vị.
Kiểm tra dấu hiệu của việc đối chiếu các khoản chi tiền gửi ngân hàng trên sổ chi tiết của ngân hàng với các khoản chi trên sổ chi tiết tiền gửi ngân hàng của đơn vị. Tiếp theo, kiểm tra các bút toán điều chỉnh trong trường hợp có phát sinh chênh lệch.
Sự chính xác: Các khoản chi thanh toán tiền
Ghi định khoản trên chứng từ chi tiền. Khi kí duyệt chứng từ chi, kế toán trưởng kiểm tra định
Chọn mẫu các chứng từ chi và đối chiếu số tiền, ngày trên chứng từ với số tiền, ngày ghi trên sổ kế
khoản, đúng số tiền và đúng kỳ kế toán
chuyển số liệu từ nhật ký chi tiền vào sổ cái các tài khoản liên quan.
kiểm soát chuyển số liệu vào sổ cái.
Quy định thời gian ghi sổ các
chứng từ chi. Phỏng vấn về quy định ghi sổ của chứng từ chi.
(Nguồn: Hệ thống chương trình kiểm tốn mẫu)
Khơng có một HTKSNB nào hồn chỉnh, bản thân hệ thống có những hạn chế nhất định. Các thử nghiệm kiểm soát trên chỉ có thể áp dụng đối với những nghiệp vụ thơng thường. Trong trường hợp có sự thơng đồng giữa các nhân viên để chiếm dụng tài sản của DN thì rất khó phát hiện hành vi gian lận vì gian lận thường được thực hiện một cách có tổ chức và kín đáo. Do đó, khi tìm hiểu HTKSNB đối với chu trình mua hàng và thanh tốn, KTV cần lưu ý những hành vi gian lận sau:
+ Nhân viên mua hàng đặt hàng với những nhà cung cấp quen thuộc nhưng không phải nhà cung cấp tốt nhất để được hưởng hoa hồng, chiếm khoản chiết khấu thương mại. + Nhân viên thông đồng với nhau để ghi sổ những nghiệp vụ mua hàng khống hoặc lập chứng từ giả để chiếm dụng số tiền mua hàng.
2.3.2.2. Thử nghiệm cơ bản đối với chu trình mua hàng - thanh tốn a. Thực hiện thủ tục phân tích.
- So sánh chi phí mua hàng của kỳ này với kỳ trước để xem xét tính hợp lý và những biến động bất thường. So sánh khoản phải trả của từng đối tượng năm nay với năm trước, kiểm tra và giải thích những biến động bất thường.
- So sánh thời hạn tín dụng của nhà cung cấp với các niên độ trước, với các thời hạn tín dụng đã thương lượng.
- Phát hiện và trao đổi với khách hàng về sự thay đổi nhà cung cấp chính, thường xuyên và lý do sự thay đổi (nếu có).
b. Kiểm tra chi tiết số dư nợ phải trả trong chu trình mua hàng – thanh tốn.
- Thu thập hoặc lập bảng tổng hợp chi tiết số dư đầu năm, phát sinh trong năm và số dư cuối năm. Đối chiếu số dư đầu năm, cuối năm giữa báo cáo, sổ cái và sổ chi tiết. Đối chiếu số dư chi tiết đầu năm với số dư chi tiết cuối năm trước.
- Khẳng định số dư bằng cách:
+ Đối chiếu danh sách phải trả nhà cung cấp trên báo cáo với sổ chi tiết và báo cáo mua hàng, biên bản đối chiếu cơng nợ (nếu có).
+ Lập và gửi thư xác nhận đến một số nhà cung cấp có khoản tiền phải trả lớn và bất thường, nhà cung cấp chính khơng cịn trong danh sách nợ (nhằm phát hiện khơng có nghiệp vụ nào bỏ sót).
+ Đối chiếu số xác nhận với số dư trên sổ chi tiết, kiểm tra nếu có sự khác biệt. Trường hợp không nhận được thư xác nhận, kiểm tra việc thanh toán các khoản phải trả sau ngày lập báo cáo tài chính.
+ Xem xét hồ sơ các số dư tồn tại quá lâu.
+ Soát xét lại danh sách các khoản phải trả để xác định xem liệu có khoản nào phải trả bị phân loại đúng hoặc không đúng.
+ Đối với các khoản dư nợ: thu thập và kiểm tra các điều khoản trên hợp đồng mua để đảm bảo rằng các số dư này là hợp lý.
- Kiểm tra số phát sinh:
+ Kiểm tra việc phản ánh các khoản phải trả, kiểm tra việc hạch toán mua hàng và thanh tốn (giá hố đơn, chi phí thu mua vận chuyển và thuế GTGT đầu vào) nhằm đảm bảo chính sách mua hàng của đơn vị được thực hiện trên thực tế, chọn mẫu các giao dịch…
+ Kiểm tra số phát sinh các khoản phải trả thương mại, phí thương mại, các khoản phải trả liên quan đến bên thứ ba, các khoản cam kết mua dài hạn.
+ Thu thập hợp đồng mua hàng để kiểm tra xem có khoản lãi chậm trả nào phải ghi nhận không?
- Kiểm tra cơng nợ ngồi niên độ:
+ Kiểm tra chọn mẫu giao dịch sau ngày kết thúc niên độ có liên quan đến khoản phải trả nhằm phát hiện những khoản phải trả bị bỏ sót.
+ Chọn mẫu các hoá đơn chưa được thanh toán (khoảng một vài tuần sau ngày lập bảng cân đối kế toán) và xem xét liệu các khoản phát sinh đó có liên quan tới cơng nợ phải trả tại thời điểm lập báo cáo không?
- Đối chiếu giữa việc phân chia niên độ của các khoản phải trả với việc phân chia niên độ của hàng tồn kho.
- Kiểm tra chọn mẫu các nghiệp vụ và số dư bằng ngoại tệ. Kiểm tra việc áp dụng tỷ giá, cách tính tốn và hạch tốn chênh lệch tỷ giá, đánh giá lại số dư cuối kỳ theo quy định. - Kiểm tra việc trình bày các khoản phải trả trên báo cáo tài chính.
Trên cơ sở đó ta rút ra các kết luận:
+ Đưa ra các bút toán điều chỉnh và những vấn đề được đề cập trong thư quản lý. + Lập trang kết luận kiểm toán cho khoản mục được thực hiện.
+ Lập lại thuyết minh chi tiết nếu có sự điều chỉnh của kiểm tốn.
Như vậy, dưới góc độ kiểm tốn chu trình mua hàng và thanh tốn thì liên quan đến nhiều chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán (như tài khoản tiền, hàng tồn kho, trả trước người bán, tài sản cố định, phải trả người bán…). Tuy nhiên, để thuận lợi trong việc kiểm tốn chu trình mua hàng và thanh tốn KTV thường tập trung vào tài khoản hàng tồn kho và phải trả người bán mà chủ yếu là tài khoản phải trả người bán.
Sơ đồ 2.3. Sơ đồ hạch toán nghiệp vụ thanh tốn với người bán.
(Nguồn: Thơng tư 200/2014/TT-BTC của Bộ tài chính)
Tóm lại, căn cứ vào các chứng từ gốc về thanh toán với người bán, kế toán chi tiết ghi vào sổ chi tiết TK 331 được mở riêng cho từng nhà cung cấp. Cuối kỳ, kế toán lập bảng
tổng hợp chi tiết về việc thanh toán đối với người bán. Bảng tổng hợp này sẽ là căn cứ để KTV đối chiếu với sổ cái TK 331.
2.3.3. Kết thúc kiểm toán.
Đây là khâu cuối cùng của q trình kiểm tốn BCTC. Sau khi hoàn thành các cơng việc kiểm tốn tại từng chu trình riêng lẻ, để đảm bảo tính thận trọng trong nghề nghiệp, thơng thường KTV không lập ngay Báo cáo kiểm toán mà thực hiện các công việc sau:
2.3.3.1. Đánh giá kết quả của cuộc kiểm toán
Kết quả kiểm tốn chu trình mua hàng – thanh tốn được đánh giá theo các khía cạnh: - Việc hạch tốn các nghiệp vụ mua hàng – thanh tốn là phù hợp với các thơng lệ quốc tế và tuân thủ các quy định về chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận.
- Các hoạt động của doanh nghiệp có liên quan đến chu trình mua hàng – thanh toán phải phù hợp với các hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.
- Các chứng từ, sổ sách liên quan đến chu trình mua hàng – thanh toán phải thể hiện được sự vận động của chu trình mua hàng – thanh tốn, phải hợp lý.
- Các thơng tin về nghiệp vụ mua hàng – thanh toán, các khoản nợ phải trả người bán phải đảm bảo trung thực và hợp lý. Trên cơ sở kết quả của tất cả công việc đã thực hiện, KTV đưa ra kết luận cuối cùng và lập Báo cáo kiểm toán.
=> Kết luận kiểm toán là sự khái quát kết quả thực hiện các chức năng kiểm toán trong từng cuộc kiểm tốn cụ thể. Vì vậy, kết luận kiểm tốn phải đảm bảo yêu cầu cả về nội dung cũng như tính pháp lý.
_ Theo Chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam số 700 (VSA 700) - báo cáo kiểm tốn về báo cáo tài chính ban hành theo Quyết định số 120/1999/QĐ-BTC ngày 27/09/1999 của Bộ Tài chính, để đưa ra kết luận kiểm toán, kiểm toán viên cần thực hiện các thủ tục kiểm toán, gồm:
Cân nhắc về mức độ tin cậy hợp lý của các bằng chứng kiểm toán thu thập (VSA 300 và Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 330 - ISA 330).