2.2.3.1. Hồ sơ kê khai giá giao dịch liên kết 47
Nghị định số 20/2017/NĐ-CP đưa ra yêu cầu về Hồ sơ kê khai xác định giá giao dịch liên kết (GDLK) theo ba cấp nhằm thu thập được nhiều hơn thông tin về thuế của các công ty đa quốc gia 48. Nghị định đã áp dụng hướng tiếp cận như đã được khuyến nghị của BEPS 49. Cụ thể, người nộp thuế phải chuẩn bị và lưu trữ Hồ sơ thơng tin tập đồn toàn cầu (Master file), Hồ sơ quốc gia (Local file) và Báo cáo lợi nhuận liên quốc gia (Country by Country report). Các danh mục tài liệu trong Nghị định số 20/2017/NĐ-CP tương tự như Phụ lục III đến Chương V - Tài liệu về giá chuyển giao - Báo cáo theo quốc gia (Hướng dẫn về giá chuyển nhượng của OECD 2017).
Người nộp thuế thuộc phạm vi kiểm soát tại Nghị định số 20/2017/NĐ-CP phải cung cấp Báo cáo lợi nhuận liên quốc gia trong trường hợp là Công ty mẹ tối cao tại Việt Nam có doanh thu hợp nhất tồn cầu trong kỳ tính thuế từ 18 nghìn tỷ đồng trở lên. Hoặc nếu là Công ty mẹ tối cao tại nước ngồi có nghĩa vụ phải chuẩn bị và nộp
44 Điểm đ khoản 3 Điều 10 Thông tư 156/2013/TT-BTC ngày 06 tháng 11 năm 2013 về Hướng dẫn thi hành một số điều của luật Quản lý thuế; luật sửa đổi, bổ sung một số điều của luật Quản lý thuế và nghị định số 83/2013/NĐ-CP ngày 22/7/2013 của Chính phủ (Thơng tư 156/2013/TT-BTC) quy định: “Thời hạn nộp hồ sơ
quyết toán thuế năm chậm nhất là ngày thứ 90 (chín mươi), kể từ ngày kết thúc năm dương lịch hoặc năm tài
chính”.
45 Xem thêm định nghĩa tại khoản 10 Điều 4 Nghị định 20/2017/NĐ-CP 46 Xem khoản 4 Điều 10 Nghị định 20/2017/NĐ-CP
47 Khoản 3 và 4 và phần Phụ lục bao gồm Mẫu số 01,02, 03 và 04 hướng dẫn kê khai và lập các báo cáo tại Nghị định 20/2017/NĐ-CP
48 Xem tham khảo Công văn số 4361/CT-TTHT ngày 26/01/2018 V/v lập hồ sơ giao dịch liên kết của Cục thuế Hà Nội (Đính kèm tại Phụ lục 3)
49 Chương trình hành động số 13 (BEPS) (Hướng dẫn chuẩn bị báo cáo về chính sách giá và báo cáo lợi nhuận liên quốc gia)
37
báo cáo này cho Cơ quan thuế nước sở tại thì phải cung cấp được bản sao Báo cáo lợi nhuận liên quốc gia của Công ty mẹ tối cao nộp tại Cơ quan thuế nước ngoài. Nếu người nộp thuế không cung cấp được Báo cáo lợi nhuận liên quốc gia, người nộp thuế phải có văn bản giải thích lý do, căn cứ pháp lý và trích dẫn quy định pháp luật cụ thể của nước đối tác về việc không cho phép người nộp thuế cung cấp Báo cáo lợi nhuận liên quốc gia. Ngoài ra, mẫu tờ khai các GDLK mới theo Nghị định số 20/2017/NĐ- CP yêu cầu người nộp thuế phải kê khai thông tin chi tiết về báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo nhóm GDLK và giao dịch độc lập. Bất kỳ chênh lệch đáng kể nào giữa mức lợi nhuận thu được từ các GDLK và giao dịch độc lập đều có thể làm gia tăng rủi ro cho người nộp thuế và đặt ra nhiều nghi vấn từ phía cơ quan thu thuế. Người nộp thuế được miễn nghĩa vụ chuẩn bị Hồ sơ xác định giá GDLK (nhưng
không bao gồm các nghĩa vụ khác theo quy định của Nghị định) nếu thỏa mãn một trong các điều kiện sau50: có tổng doanh thu dưới 50 tỷ đồng và tổng giá trị tất cả các giao dịch liên kết phát sinh trong kỳ tính thuế dưới 30 tỷ đồng; đã ký kết APA và nộp Báo cáo thường niên theo quy định pháp luật về APA; có doanh thu dưới 200 tỷ đồng, thực hiện các chức năng đơn giản và đạt được mức tỷ suất lợi nhuận thuần trước lãi vay và thuế trên doanh thu đối với các chức năng phân phối, sản xuất và gia công lần lượt là 5%, 10% và 15%.
Hồ sơ xác định giá GDLK theo ba cấp phải được chuẩn bị trước thời điểm kê khai quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp hàng năm, đồng nghĩa với việc người nộp thuế chỉ có 90 ngày (kể từ thời điểm kết thúc năm tài chính) để chuẩn bị hồ sơ xác định giá GDLK51.
Điều 4 Thông tư 41/2017/TT-BTC hướng dẫn chi tiết kê khai thông tin quan hệ liên kết, giao dịch liên kết và lập Hồ sơ xác định giá giao dịch liên kết theo quy định tại khoản 8 Điều 10 Nghị định số 20/2017/NĐ-CP.
2.2.3.2. Phân tích so sánh và lựa chọn đối tượng so sánh
Nguyên tắc cơ bản: Quy định của pháp luật Việt Nam về giao dịch liên kết dựa
trên hai nguyên tắc cơ bản là nguyên tắc giao dịch độc lập và nguyên tắc bản chất
quyết định hình thức 52. Khái niệm này được đưa ra và xem như là nguyên tắc chính yếu để Cơ quan Thuế kiểm tra, kiểm soát, kết luận. Theo đó, khi thực hiện phân tích so sánh, giao dịch giữa các bên liên kết (i) phải được rà soát, so sánh, đối chiếu giữa hợp đồng hoặc thỏa thuận giao dịch giữa các bên liên kết với thực tiễn của hoạt động sản xuất, chức năng hoạt động của các bên tham gia hợp đồng cùng đầy đủ chứng từ hỗ trợ; (ii) được đối chiếu với các quyết định kinh doanh giữa các bên độc lập trong
50 Điều 11 Nghị định 20/2017/NĐ-CP. 51 Điều 10 Nghị định 20/2017/NĐ-CP
38
điều kiện tương đồng.53 Trường hợp thực tiễn thực hiện của các bên liên kết không phù hợp với nguyên tắc ứng xử kinh doanh giữa các bên độc lập thì áp dụng nguyên tắc giao dịch độc lập và bản chất quyết định hình thức để xác định lại giao dịch liên kết và rủi ro kinh doanh phải gánh chịu.
Phân tích so sánh tìm kiếm các đối tượng so sánh độc lập tương đồng 54: Phân tích so sánh phải đảm bảo tính tương đồng giữa đối tượng so sánh độc lập 55 và giao dịch liên kết, khơng có khác biệt ảnh hưởng trọng yếu đến mức giá; tỷ suất lợi nhuận hoặc tỷ lệ phân bổ lợi nhuận giữa các bên. Điều 6 Nghị định số 20/2017/NĐ- CP hướng dẫn chi tiết về phân tích so sánh các đối tượng so sánh độc lập, bao gồm cơ sở dữ liệu được sử dụng, lựa chọn phương pháp xác định giá GDLK, số lượng đối tượng so sánh độc lập tối thiểu và các yếu tố điều chỉnh khác. Điều 2 Thơng tư 41/2017/TT-BTC hướng dẫn chi tiết phân tích so sánh, lựa chọn đối tượng so sánh độc lập để so sánh, xác định giá giao dịch liên kết.
2.2.3.3. Quy trình phân tích so sánh bao gồm các bước:
Đầu tiên, xác định bản chất của giao dịch liên kết trước khi tiến hành phân tích
tính tương đồng với các đối tượng so sánh độc lập; tiếp theo, phân tích so sánh, tìm kiếm, lựa chọn các đối tượng so sánh độc lập tương đồng; và cuối cùng, xác định
mức giá, tỷ suất lợi nhuận hoặc tỷ lệ phân bổ lợi nhuận căn cứ kết quả phân tích các đối tượng so sánh độc lập để làm cơ sở so sánh, áp dụng xác định nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp của người nộp thuế, không làm giảm nghĩa vụ thuế phải nộp ngân sách nhà nước.
2.2.3.4. Phương pháp xác định giá trong giao dịch liên kết 56:
Ở Việt Nam, xuất phát từ tình hình thực tiễn cũng như từ việc học tập OECD 57
và kinh nghiệm của các quốc gia phát triển, Nghị định số 20/2017/NĐ-CP hiện quy định 3 phương pháp chính:
(1) Phương pháp so sánh giá giao dịch liên kết với giá giao dịch độc lập.
(2) Phương pháp so sánh tỷ suất lợi nhuận của người nộp thuế với tỷ suất lợi nhuận của các đối tượng so sánh độc lập, gồm hai phương pháp nhỏ: So sánh tỷ suất lợi
53 Điều 6 Nghị định 20/2017/NĐ-CP và Khoản 1 Điều 2 Thơng tư 41/2017/TT-BTC
54 Khóa luận này sẽ khơng bàn chi tiết vào việc phân tích so sánh các giao dịch liên kết vì khóa luận tập trung vào việc phân tích đánh giá khung pháp lý kiểm sốt chuyển giá hiện nay tại Việt Nam.
55 Đối tượng so sánh độc lập là các giao dịch độc lập hoặc doanh nghiệp thực hiện giao dịch độc lập được lựa chọn trên cơ sở phân tích so sánh, xác định đối tượng so sánh tương đồng để xác định mức giá; tỷ suất lợi nhuận; tỷ lệ phân bổ lợi nhuận nhằm xác định nghĩa vụ thuế phải nộp ngân sách nhà nước của người nộp thuế, đảm bảo đúng quy định của Luật quản lý thuế và Luật thuế thu nhập doanh nghiệp. Theo khoản 5 Điều 4 Nghị định 20/2017/NĐ-CP
56 Điều 7 Nghị định 20/2017/NĐ-CP
57 Khóa luận này sẽ khơng bàn chi tiết vào từng phương pháp vì khóa luận tập trung vào việc phân tích đánh giá khung pháp lý kiểm soát chuyển giá hiện nay tại Việt Nam. Các phương pháp và cách áp dụng các phương pháp có thể tham khảo tại : OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprise and Tax
Adminstration, updated 2017, “Traditional Methods”, page 30
39
nhuận gộp trên doanh thu (phương pháp giá bán lại); So sánh tỷ suất lợi nhuận gộp trên giá vốn (phương pháp giá vốn cộng lãi); Phương pháp so sánh tỷ suất lợi nhuận thuần.
(3) Phương pháp phân bổ lợi nhuận giữa các bên liên kết
Điều 3 Thông tư 41/2017/TT-BTC quy định chi tiết các điều kiện và trường hợp cụ thể khi áp dụng để chọn các phương pháp này. Tuy nhiên Thơng tư 41/2017/TT- BTC lại khơng đưa ra ví dụ cụ thể cho từng trường hợp như Thông tư 66/2010/TT- BTC đã từng mô tả.
2.2.3.5. Điều chỉnh mức kê khai
Dựa trên các yếu tố so sánh, phương pháp so sánh, người nộp thuế thực hiện điều chỉnh theo các nguyên tắc: Trường hợp mức giá, tỷ suất lợi nhuận, tỷ lệ phân bổ lợi nhuận của người nộp thuế thuộc khoảng giá trị giao dịch độc lập của các đối tượng so sánh độc lập tương đồng thì người nộp thuế khơng phải thực hiện điều
chỉnh; Trường hợp mức giá, tỷ suất lợi nhuận, tỷ lệ phân bổ lợi nhuận của người nộp
thuế không thuộc khoảng giá trị giao dịch độc lập của các đối tượng so sánh độc lập tương đồng, người nộp thuế có nghĩa vụ điều chỉnh theo nguyên tắc dựa trên giá trị thuộc khoảng giao dịch độc lập phản ánh mức độ tương đồng cao nhất và không làm giảm nghĩa vụ thuế của người nộp thuế.
2.2.4. Xác định chi phí để tính thuế trong trường hợp có giao dịch liên kết đặc thù
Nghị định số 20/2017/NĐ-CP, cụ thể tại Điều 8 đưa ra chi tiết các chi phí đối với giao dịch liên kết được/khơng được trừ cho mục đích tính thuế TNDN đối với các trường hợp: (i) GDLK không phù hợp bản chất giao dịch độc lập hoặc khơng góp phần tạo ra doanh thu, thu nhập; (ii) giao dịch cung cấp dịch vụ giữa các bên liên kết; và (iii) tổng chi phí lãi vay được trừ của người nộp thuế dựa trên nguyên tắc “bản chất quyết định hình thức”.
Đặc biệt, khoản 3 Điều 8 Nghị định số 20/2017/NĐ-CP quy định mức trần cho chi phí lãi vay được trừ 58, theo đó, tổng chi phí lãi vay phát sinh trong kỳ của người nộp thuế được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế TNDN không vượt quá 20% của tổng lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh cộng với chi phí lãi vay, chi phí khấu hao trong kỳ của người nộp thuế (EBITDA). Mặc dù quy định này liên quan chủ yếu đến nghĩa vụ thuế TNDN hơn là về giá chuyển nhượng. Nhưng điều này cho thấy Chính phủ đang nỗ lực trong việc giới hạn chi phí lãi vay sử dụng như một công cụ để chuyển lợi nhuận ra ngoài Việt Nam đối với các doanh nghiệp FDI. Ví dụ như cơng ty mẹ ở nước ngồi cho cơng ty con ở Việt Nam vay vốn tính lãi suất quá cao,
58 Xem thêm hướng dẫn áp dụng tại Công văn số: 3002/TCT-DNL V/v: hướng dẫn xác định chi phí lãi vay theo khoản 3 Điều 8 Nghị định 20/2017/NĐ-CP ngày 01/8/2019 của Tổng Cục Thuế (Đính kèm tại Phụ lục 3)
40
dẫn đến công ty ở Việt Nam bị giảm thu nhập, nên không phải nộp hoặc nộp thuế quá thấp.
2.2.5. Thỏa thuận về phương pháp thỏa thuận trước giá giao dịch
Nội dung về APA đã được nêu tại Nghị định 83/2013/NĐ-CP và Thông tư 201/2013/TT-BTC hướng dẫn việc áp dụng APA trong quản lý thuế. Theo đó, APA có thể được thực hiện cho các giao dịch trong tương lai dưới các hình thức đơn phương, song phương và đa phương trong thời gian tối đa 5 năm (có thể gia hạn thêm 5 năm nữa). Đơn xin APA sẽ được đánh giá bởi Cơ quan Thuế trong vịng 90 ngày kể từ ngày người nộp thuế chính thức nộp đơn (có thể gia hạn thêm 60 ngày bằng thông báo bằng văn bản từ Cơ quan Thuế). APA chỉ giới hạn ở các giao dịch mua bán, trao đổi, thuê, cho thuê, chuyển giao hoặc chuyển nhượng hàng hóa, dịch vụ trong q trình kinh doanh giữa các bên có quan hệ liên kết. Để cụ thể hóa thủ tục hồ sơ áp dụng APA ngày 23 tháng 03 năm 2015 Bộ Tài chính đã ban hành Quyết định số 558/QĐ-CT hướng dẫn chi tiết về trình tự thủ tục, hồ sơ về một số nội dung sau: (1) Đề nghị tham vấn áp dụng APA ;(2) Đề nghị áp dụng APA chính thức; (3) Thỏa thuận song phương; (4) Rút đơn và dừng đàm phán APA; (5) Sửa đổi APA; (6) Hủy bỏ APA và (7) Báo cáo APA thường niên và đột xuất. Theo đó, trừ báo cáo APA thường niên và đột xuất thuộc phạm vị quản lý của Cục thuế địa phương, các bộ tài liệu còn lại do Tổng Cục Thuế trực tiếp tiếp nhận và xử lý.
2.2.6. Các biện pháp cưỡng chế và xử lý vi phạm và cơ chế giải quyết khiếu nại
2.2.6.1. Các biện pháp cưỡng chế và xử lý vi phạm
Các biện pháp cưỡng chế theo quy định pháp luật Việt Nam được áp dụng nhằm đảm bảo tuân thủ kê khai đúng đắn các giao dịch giữa các bên liên kết.59
Cơ quan Thuế có quyền được ấn định mức giá sử dụng để kê khai tính thuế hoặc ấn
định thu nhập chịu thuế hay số thuế thu nhập phải nộp.
Trong trường hợp người nộp thuế được xác định là không tuân thủ các quy
định của Nghị định số 20/2017/NĐ-CP/2017, cụ thể Theo đó khoản 3 Điều 12 Nghị định số 20/2017/NĐ-CP quy định như sau: trong các trường hợp người nộp thuế có các hành vi vi phạm pháp luật về xác định giá giao dịch liên kết sau: (i) Người nộp thuế không kê khai, kê khai không đầy đủ thông tin về giao dịch liên kết, nộp các Hồ sơ xác định giá giao dịch liên kết và các dữ liệu, chứng từ và tài liệu theo yêu cầu của Cơ quan thuế không trong thời hạn theo quy định; (ii) Người nộp thuế sử dụng các thông tin về giao dịch độc lập không trung thực, không đúng thực tế để phân tích so sánh, kê khai xác định giá giao dịch liên kết hoặc dựa vào các tài liệu, dữ liệu và
41
chứng từ không hợp pháp, không hợp lệ hoặc không nêu rõ nguồn gốc xuất xứ để xác định mức giá, tỷ suất lợi nhuận hoặc tỷ lệ phân bổ lợi nhuận áp dụng cho giao dịch liên kết; và (iii) Người nộp thuế có hành vi vi phạm các quy định về xác định giá giao dịch liên kết tại Điều 11 Nghị định này.
Tuy nhiên, khái niệm “khơng tn thủ” cịn chung chung, chưa được cụ thể hóa và có thể mang tính chủ quan, do đó có thể phát sinh bất đồng giữa người nộp thuế và cơ quan thuế.
Cơ quan thuế có quyền ấn định mức giá; tỷ suất lợi nhuận; tỷ lệ phân bổ lợi nhuận được sử dụng để kê khai tính thuế, ấn định thu nhập chịu thuế hoặc số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp đối với người nộp thuế có phát sinh giao dịch liên kết trong kỳ tính thuế.
Nghị định số 20/2017/NĐ-CP có đề cập tới việc cơ quan thuế ấn định số thuế