động kiểm soát đã chọn
Để đánh giá việc thiết kế và thực thi các hoạt động kiểm soát, KTV phải:
Xem lại các kiểm soát đã được mô tả trong chương trình kiểm toán năm
trước hoặc các giấy tờ làm việc liên quan.
Thảo luận với nhân viên khách hàng, người thực hiện các hoạt động kiểm
soát để cập nhật thông tin (nếu có).
Dựa vào mô hình HORNET, xem xét các kiểm soát có được thiết kế tốt
hay không.
Chọn một kiểm soát liên quan đến hàng tồn kho trong năm và kiểm tra
xem kiểm soát đó có thực sự được thực hiện hay không. Mô hình HORNET được mô tả như sau:
H (How the control is performed): các kiểm soát được thực hiện như thế nào.
(Often- how frequently the control is performed): các kiểm soát có
thường xuyên được thực hiện không.
R (Risk the control helps mitigate): kiểm soát đó giúp giảm được rủi ro gì.
SVTH: Nguyễn Ngọc Nhƣ Nguyệt
Khóa luận tốt nghiệp
N (Nature and size of
misstatements): bản chất của các sai sót.
E (Experience, knowledge and
expertise of the person performing the
control): kinh nghiệm, kiến thức và sự chuyên môn của người thực hiện các kiểm soát.
T ( Technology used – do the
controls have an IT component): các kiểm
soát có sử dụng đến công nghệ thông tin không? Nếu các hoạt động kiểm soát đã chọn được KTV đánh giá là không hiệu quả thì KTV phải xem xét thêm: Có kiểm soát bổ sung nào mà KTV có thể đánh giá để đạt được bằng chứng kiểm toán không?
Đánh giá việc thiết kế và thực
hiện các kiểm soát bổ sung đó?
Đánh giá hoạt động kiểm
soát là không hiệu quả.
L ê n k ế h o ạ c h t h u t h ậ p c á c b ằ n g chứng thuyết phục từ thử nghiệm cơ bản. Đồng thời, KTV cũng xem xét đây có phải là nhược điểm trọng yếu (material weakness) của hệ thống kiểm soát nội bộ không? Nếu có KTVsẽ thông
báo những điểm yếu kém trọng yếu này cho nhà quản lý và những người chịu trách nhiệm khác trong đơn vị.
Thủ tục kiểm soát được thiết kế không hiệu quả và thủ tục của KTV: Khách hàng không có văn bản nào để hướng dẫn kiểm kê hàng tồn kho; Kiểm soát thay thế: sau khi thảo luận với kế toán trưởng công ty, KTV
nhận thấy có thủ tục kiểm soát thay thế là trước khi bắt đầu kiểm kê tất cả các nhân
SVTH: Nguyễn Ngọc Nhƣ Nguyệt
Khóa luận tốt nghiệp GVHD: Th.S. Trịnh Ngọc Anh
viên tham gia trong cuộc kiểm kê đều được chỉ dẫn tường tận. Sự hướng dẫn bằng lời là thủ tục thay thế cho hướng dẫn bằng văn bản; Thảo luận với nhân viên sẽ tiến hành chỉ dẫn cho các nhân viên khác tham gia kiểm kê để biết được những chỉ dẫn đó và đánh giá thiết kế của họ. Như vậy, việc thiết kế không hiệu quả trong thủ tục kiểm soát không phải là một sai sót trọng yếu vì thủ tục kiểm soát thay thế đã loại bỏ và sửa chữa sai sót trọng yếu đó. Mặc dù KTV không thông báo điều này cho nhà quản lý nhưng KTV
có thể ghi chú vào thư quản lý và đề nghị nên có một văn bản hướng dẫn kiểm kê để
cung cấp cho nhân viên.
Sau khi đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát, để đánh giá sự hữu hiệu của hệ
thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên có thể thiết kế và thực hiện các thử nghiệm
kiểm soát như sau:
Kiểm tra mẫu các nghiệp vụ mua hàng: kiểm toán viên phải tiến hành chọn
mẫu các nghiệp vụ mua hàng và kiểm tra bằng chứng về các thủ tục kiểm soát quan
trọng mà đơn vị đã thiết lập đối với chu trình mua hàng, bao gồm:
Kiểm tra phiếu đề nghị mua hàng có được lập và phê duyệt không;
Kiểm tra đơn đặt hàng để đảm bảo đơn đặt hàng đã được đánh số liên tục,
phù hợp với phiếu đề nghị mua hàng đã được phê duyệt; Kiểm tra hợp đồng mua bán, hóa đơn của nhà cung cấp, phiếu nhập và
chứng từ thanh toán đối với từng đơn đặt hàng trong mẫu đã chọn;
Lần theo các bút toán ghi nhận nghiệp vụ mua hàng, trả lại hàng và thanh
toán nợ phải trả trên sổ kế toán chi tiết;
Đối chiếu số tổng cộng của sổ kế toán chi tiết với sổ cái.
Kiểm tra hệ thống sổ kế toán chi tiết: để đảm bảo sự ghi chép chính xác và
đầy đủ của hệ thống đối với nghiệp vụ mua hàng, kiểm toán viên thường tiến hành:
SVTH: Nguyễn Ngọc Nhƣ Nguyệt
Khóa luận tốt nghiệp GVHD: Th.S. Trịnh Ngọc Anh Kiểm tra từ sổ kế toán chi tiết đến các chứng từ gốc để đảm bảo nghiệp vụ mua hàng thực sự phát sinh và được ghi chép chính xác; Kiểm tra từ chứng từ gốc đến sổ kế toán chi tiết để đảm bảo tất cả các nghiệp vụ đã phát sinh đều được ghi nhận đầy đủ và chính xác.
1.3.1.4. Đánh giá lại rủi ro giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế các thử nghiệm cơ bản Kết quả của các thử nghiệm kiểm soát sẽ giúp kiểm toán viên nhận diện tương đối đầy đủ về những điểm mạnh và điểm yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ
liên quan đến các cơ sở dẫn liệu của hàng tồn kho. Từ đó, kiểm toán viên sẽ đánh
quan và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản cho phù hợp.
Nếu rủi ro kiểm soát được kiểm toán viên đánh giá ở mức thấp đồng thời
rủi ro tiềm tàng cũng được đánh giá ở mức thấp hoặc trung bình thì rủi ro phát hiện
sẽ được chấp nhận ở mức cao, kiểm toán viên sẽ thu hẹp các thử nghiệm cơ bản để
tiết kiệm thời gian mà vẫn đạt được mục tiêu rủi ro kiểm toán ở mức chấp nhận
được.
Ngược lại, nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức cao thì kiểm toán
viên sẽ phải mở rộng các thử nghiệm cơ bản, tăng cỡ mẫu để đảm bảo rủi ro phát
hiện ở mức thấp nhằm khống chế rủi ro kiểm toán vẫn ở mức chấp nhận được.
Bảng ma trận đánh giá rủi ro Kiểm soát
SVTH: Nguyễn Ngọc Nhƣ Nguyệt 29 MSSV: 1094031087 Rủi ro kiểm soát Rủi ro tiềm tàng Kiểm soát được thiết kế và ứng dụng hiệu quả
Khóa luận tốt nghiệp GVHD: Th.S. Trịnh Ngọc Anh
1.3.2. Thử nghiệm cơ bản
Dựa vào kết quả của việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ, đánh giá rủi ro kiểm soát và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, KTV sẽ quyết định sử dụng các thử nghiệm cơ bản ở mức độ nào cho phù hợp. Để thực hiện các thử nghiệm cơ bản, kiểm toán viên sẽ tiến hành tính toán lại sau đó sẽ đối chiếu với số liệu của khách
hàng. Nếu phát sinh chênh lệch, phải tìm hiểu lý do và nếu như do khách hàng tính sai và vượt mức trọng yếu liên quan, kiểm toán viên sẽ đưa ra bút toán điều chỉnh
sao cho báo cáo được phản ánh trung thực và nhằm đạt được các mục tiêu kiểm
toán của hàng tồn kho. Thử nghiệm cơ bản được thực hiện trên
kiểm toán viên chọn để kiểm tra lại sẽ tuỳ thuộc vào tính chất khoản mục cần kiểm,
mức độ thường xuyên của nghiệp vụ và tính trọng yếu. UNIAUDIT sẽ tiến hành
chọn mẫu như sau:
Chọn toàn bộ mẫu tiến hành kiểm tra.
Chọn các phần tử đặc biệt (những mẫu lớn hơn mức trọng yếu tổng thể
hay khoản mục). Chọn mẫu:
Sử dụng chương trình chọn mẫu MUS của UNIAUDIT
Chọn mẫu theo phương pháp phi thống kê Trong quá trình thực hiện, nếu nghi ngờ xảy ra gian lận hoặc tìm ra những
điểm sai sót trọng yếu, kiểm toán viên có nhiệm vụ thông báo cho trưởng nhóm
kiểm toán. Tùy tình huống cụ thể, trưởng nhóm sẽ có cách giải quyết khác nhau. Cụ
thể:
Gia tăng cỡ mẫu.
Tiếp cận rủi ro kiểm toán RoSM ở một mức độ cao hơn từ đó làm thay
đổi phạm vi, thời gian và nội dung của các thủ tục kiểm toán.
SVTH: Nguyễn Ngọc Nhƣ Nguyệt
Khóa luận tốt nghiệp GVHD: Th.S. Trịnh Ngọc Anh Thực hiện điều chỉnh nếu khoản chênh lệch vượt quá mức trọng yếu khoản mục (ADPT). Thảo luận vấn đề đó với ban quản trị của khách hàng. Các thử nghiệm cơ bản được áp dụng trong chương trình kiểm toán bao gồm: Thủ tục phân tích và thử nghiệm chi tiết. Sự phối hợp hiệu quả hai loại thủ tục
này giúp kiểm toán viên thu thập được các bằng chứng kiểm toán mang tính thuyết phục cao. 1.3.2.1. Thủ tục phân tích Việc thực hiện thủ tục phân tích đối với hàng tồn kho thường được quan tâm nhiều hơn so với các khoản mục khác trên báo cáo tài chính. Các
sẽ giúp kiểm toán viên hiểu được các xu hướng biến động của hàng tồn kho cũng
như có thể dự đoán được khả năng có sai lệch, từ đó giúp kiểm toán viên có thể điều
chỉnh các thử nghiệm chi tiết một cách hợp lý.
Các thủ tục phân tích được áp dụng đối với hàng tồn kho bao gồm:
a) So sánh số dư hàng tồn kho với số dư năm trước
Thủ tục này giúp kiểm toán viên xem xét xu hướng biến động của hàng tồn
kho. Để đánh giá, kiểm toán viên cần kết hợp các xu hướng này với các thông tin tài
chính và phi tài chính khác để nhận diện các chiều hướng biến động bất thường và
dự đoán khả năng xảy ra sai lệch.
Thực hiện thủ tục này, kiểm toán viên sẽ phân nhóm số dư hàng tồn kho
thành các nhóm chính như: nguyên vật liệu chính, nguyên vật liệu phụ; công cụ,
dụng cụ; sản phẩm dở dang; thành phẩm…và so sánh số dư chi tiết của từng nhóm
với số dư tương ứng của năm trước.
b) So sánh số vòng quay hàng tồn kho năm hiện hành với năm trước
Số vòng quay hàng tồn kho cung cấp cho kiểm toán viên những cơ sở để
đánh giá tính hiệu quả trong việc quản lý hàng tồn kho của đơn vị. Thực hiện thủ
SVTH: Nguyễn Ngọc Nhƣ Nguyệt
Khóa luận tốt nghiệp GVHD: Th.S. Trịnh Ngọc Anh
tục này, kiểm toán viên sẽ tiến hành tính số vòng quay của từng nhóm hàng tồn kho chính và so sánh các chỉ tiêu này với năm trước. Sự biến động bất thường của chỉ
tiêu này có thể chỉ ra các dấu hiệu của sai phạm. Một số kiểm toán viên thường dùng chỉ tiêu “Số ngày lưu kho bình quân” thay cho “Số vòng quay hàng tồn kho”. Về căn bản hai chỉ tiêu này tương tự nhau.
c) So sánh tỷ lệ lãi gộp năm hiện hành với năm trước
Kiểm toán viên sẽ tính tỷ lệ lãi gộp cho từng nhóm hàng hóa, thành phẩm và so sánh với các chỉ tiêu năm trước. Tùy theo từng lĩnh vực kinh doanh và mặt hàng cụ thể, kiểm toán viên sẽ đánh giá sự hợp lý của các biến động đối với chỉ tiêu này.
trong năm
Kiểm toán viên sẽ so sánh giá trị hàng mua trong từng tháng với nhau để tìm
ra các biến động bất thường. Đối với một số ngành, nếu có yếu tố thời vụ tác động
đến việc mua hàng thì kiểm toán viên cần thực hiện việc so sánh giá trị hàng mua
từng tháng của năm nay với năm trước. Nếu phát hiện các biến động bất thường,
kiểm toán viên sẽ mở rộng phạm vi các thử nghiệm chi tiết đối với những tháng có
dấu hiệu bất thường.
e) So sánh nghiệp vụ mua hàng năm hiện hành với năm trước
Các nghiệp vụ mua hàng trong kỳ sẽ được kiểm toán viên phân nhóm chi tiết
theo từng nhóm hàng tồn kho chính và/ hoặc theo từng nhà cung cấp chính và so
sánh với năm trước cả về mặt số lượng, đơn giá và giá trị. Thủ tục này giúp kiểm
toán viên phát hiện các xu hướng bất thường trong việc mua hàng của đơn vị và các
rủi ro đi kèm.
1.3.2.2. Thử nghiệm chi tiết
Tùy thuộc vào đặc điểm của khách hàng, mức trọng yếu của các khoản mục
hàng tồn kho mà KTV sẽ thực hiện các thử nghiệm chi tiết khác nhau. KTV thông
thường chỉ thực hiện thử nghiệm chi tiết đối với các khoản mục hàng tồn kho lớn
hơn mức trọng yếu khoản mục ADPT, còn những khoản mục không trọng yếu KTV
SVTH: Nguyễn Ngọc Nhƣ Nguyệt
Khóa luận tốt nghiệp GVHD: Th.S. Trịnh Ngọc Anh
sẽ lên chi tiết nhập xuất trong kỳ (movement). Các thử nghiệm chi tiết mà KTV có thể thực hiện: a) Chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho Trên phương diện kiểm toán báo cáo tài chính, việc chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho của kiểm toán viên là một thủ tục rất hữu hiệu và quan trọng.
Theo mục 06, VSA 501 – Bằng chứng kiểm toán bổ sung đối với các khoản
mục và sự kiện đặc biệt quy định “Trường hợp hàng tồn kho được xác định là trọng
yếu trong báo cáo tài chính thì kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ bằng chứng
kiểm toán thích hợp về sự hiện hữu và tình trạng của hàng tồn kho bằng cách tham
gia công việc kiểm kê hiện vật, trừ khi việc tham gia là không thể
Việc chứng kiến quá trình kiểm kê sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những
bằng chứng tin cậy về các mục tiêu đảm bảo sự hiện hữu, đầy đủ và đánh giá đối
với hàng tồn kho. Để đạt được điều này, kiểm toán viên cần lưu ý đến cả hai mặt:
quan sát việc thực hiện kiểm kê của khách hàng và trực tiếp chọn mẫu kiểm kê.
Các bước kiểm toán viên cần tiến hành trước, trong và sau khi kiểm kê bao gồm:
Lập kế hoạch chứng kiến kiểm kê, các thủ tục cần được tiến hành bao gồm:
Xem xét lại hồ sơ kiểm toán năm trước; Xem xét kế hoạch kiểm kê của đơn vị;
Nhận diện các khu vực hay mặt hàng có nhiều rủi ro, những mặt hàng có
giá trị lớn và xác định sự cần thiết phải có sự hỗ trợ của chuyên gia.
Khi chứng kiến kiểm kê, các thủ tục cần được tiến hành bao gồm:
Quan sát sự tuân thủ kế hoạch kiểm kê của nhóm kiểm kê;
Quan sát tình trạng của hàng tồn kho và cách nhận diện hàng tồn kho hư
hỏng, lỗi thời, kém phẩm chất,…của nhóm kiểm kê; Chọn mẫu kiểm kê trực tiếp;
Thảo luận với nhân viên của bộ phận sản xuất về phương pháp xác định
mức độ hoàn thành và phương pháp phân bổ chi phí nhân công trực tiếp và chi phí
SVTH: Nguyễn Ngọc Nhƣ Nguyệt
Khóa luận tốt nghiệp GVHD: Th.S. Trịnh Ngọc Anh
sản xuất chung cho sản phẩm dở dang; Ghi nhận các biến động ngay trước, trong và sau thời điểm kiểm kê; Lưu bản sao các phiếu kiểm kê hay biên bản kiểm kê Sau khi kết thúc kiểm kê, các thủ tục cần được tiến hành bao gồm: Đối chiếu kết quả các thử nghiệm kiểm kê trực tiếp của kiểm toán viên
với các phiếu kiểm kê hoặc biên bản kiểm kê;
Theo dõi việc ghi nhận các biến động sau cùng của
trước và sau thời điểm kiểm kê vào sổ sách kế toán; Đối chiếu bảng tổng hợp kết quả kiểm kê được lập bởi khách hàng với
bản sao các phiếu kiểm kê hoặc với biên bản kiểm kê; Kiểm tra việc xác định nguyên nhân và xử lý số chênh lệch giữa kết quả
kiểm kê và số liệu trên sổ sách của đơn vị.
b) Gởi thư xác nhận hoặc chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho được gửi ở kho
của đơn vị khác
Tùy theo mức độ trọng yếu của số hàng gửi và các xét đoán về tính chính
trực và độc lập của đơn vị nhận gửi hàng, kiểm toán viên sẽ thực hiện một hoặc
đồng thời các thủ tục sau:
Yêu cầu đơn vị gửi thư xác nhận đối với số hàng gửi cả về số lượng lẫn
tình trạng của chúng tại thời điểm kết thúc niên độ; Trực tiếp tham gia kiểm kê tại kho hàng; Chỉ định kiểm toán viên khác tham gia kiểm kê;
Chỉ định kiểm toán viên khác xem xét về sự hữu hiệu của hệ thống kiểm
soát nội bộ tại đơn vị nhận gửi hàng để xem có thể tin tưởng vào các thủ tục kiểm
kê và bảo quản hàng tồn kho không;
Yêu cầu đơn vị nhận gửi hàng cung cấp các tài