VSA 700 được ban hành từ năm 1999, là một trong bốn chuẩn mực kiểm toán đầu tiên của Việt Nam. Từ năm 1999 cho đến nay đã có thêm 33 chuẩn mực kiểm toán khác nhau được ban hành. Do đó, xét về mặt thời gian, VSA 700 đã lạc hậu so với các chuẩn mực kiểm toán có liên quan khác; xét về mặt logic, thì các thuật ngữ trong VSA 700 chưa đúng và lập luận lại không nhất quán với các chuẩn mực kiểm toán khác ban hành sau này.
Trong VSA 700 có quy định, chỉ có hai tình huống dẫn đến ý kiến kiểm toán không phải là chấp nhận toàn phần, đó là:
- Phạm vi công việc kiểm toán bị giới hạn (bao gồm: do khách hàng áp đặt, do hoàn cảnh thực tế: tài liệu kế toán không đủ, kiểm toán viên không thể thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết);
- Không nhất trí với Giám đốc đơn vị được kiểm toán về việc lựa chọn và áp dụng chuẩn mực và chế độ kế toán, hoặc sự không phù hợp của các thông tin ghi trong báo cáo tài chính hoặc thuyết minh báo cáo tài chính.
Tuy nhiên, trong một số các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam ban hành sau này, đã có nhiều quy định dẫn đến ý kiến không phải là chấp nhận toàn phần, như sau:
2.2.1.1. Đối với VSA 250 “Xem xét tính tuân thủ pháp luật và các qui định trong
kiểm toán báo cáo tài chính”, ban hành năm 2000
Từ đoạn 28 đến đoạn 37 trong VSA 250 có quy định về việc ý kiến kiểm toán phải như thế nào khi kiểm toán viên nghi ngờ đơn vị được kiểm toán có hành vi không tuân thủ luật pháp. Theo VSA 250, nếu kiểm toán viên không thể thu thập được đầy đủ thông tin để xoá bỏ nghi ngờ về hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định, thì kiểm toán viên “phải xem xét ảnh hưởng của việc thiếu bằng chứng và phải trình bày điều đó trong báo cáo kiểm toán.” (đoạn 28, VSA 250) ; nếu vấn đề này làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính nhưng chưa được trình bày trong báo cáo tài chính theo
- 42 -
yêu cầu của kiểm toán viên thì “ý kiến chấp nhận từng phần, hoặc ý kiến không chấp nhận” (đoạn 33, VSA 250) là hợp lý. Trong VSA 700, các trường hợp ý kiến kiểm toán chưa đề cập đến những vấn đề về việc tuân thủ luật pháp.
Đặc biệt, ở VSA 250, có một vấn đề lần đầu tiên được nhắc đến đó là việc công ty kiểm toán được phép chấm dứt hợp đồng kiểm toán sau khi đã chấp nhận hợp đồng, mà điều này, ta không thể tìm thấy trong VSA 700. Đoạn 37 trong VSA 250 có quy định “Khi xét thấy đơn vị được kiểm toán không có biện pháp cần thiết để xử lý các hành vi, hoặc những biểu hiện không tuân thủ pháp luật và các quy định, kể cả những hành vi không ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, thì công ty kiểm toán được phép chấm dứt hợp đồng kiểm toán. Công ty kiểm toán phải cân nhắc kỹ lưỡng và trao đổi với chuyên gia tư vấn pháp luật trước khi đưa ra quyết định này”.
2.2.1.2. Đối với VSA 240 “Gian lận và sai sót”, ban hành năm 2001
Năm 2001, sau khi VSA 240 được ban hành, ý kiến của kiểm toán viên trên báo cáo kiểm toán lại có những quy định mà VSA 700 chưa thể hiện; cụ thể, trong đoạn 22 của VSA 240, có quy định “Nếu kiểm toán viên và công ty kiểm toán kết luận rằng có gian lận hoặc sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính nhưng gian lận hoặc sai sót này không được đơn vị sửa chữa hoặc không được phản ảnh đầy đủ trong báo cáo tài chính, thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp nhận”, và “Trường hợp có gian lận hoặc sai sót có thể làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính mặc dù đã phản ánh đầy đủ trong báo cáo tài chính nhưng kiểm toán viên và công ty kiểm toán vẫn phải chỉ rõ ra trong Báo cáo kiểm toán”.
Và đến đoạn 26, kiểm toán viên lại được cho phép chấm dứt hợp đồng kiểm toán nếu thấy đơn vị “không có biện pháp cần thiết để xử lý đối với gian lận mà kiểm toán viên cho là cần thiết trong hoàn cảnh cụ thể, kể cả các gian lận không ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính”.
- 43 -
2.2.1.3. Đối với VSA 560 “Các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ kế toán lập báo
cáo tài chính” và VSA 570 “Hoạt động liên tục”
Trong các chuẩn mực kiểm toán này có quy định các trường hợp kiểm toán viên được đưa ra ý kiến không phải là chấp nhận toàn phần mà VSA 700 không đề cập, như sau:
- VSA 560, đoạn 17 chỉ ra rằng, trong trường hợp kiểm toán viên yêu cầu nhưng Giám đốc đơn vị được kiểm toán không chấp nhận sửa đổi báo cáo tài chính đối với sự kiện phát sinh sau niên độ, và báo cáo kiểm toán chưa được gửi đến đơn vị được kiểm toán thì “kiểm toán viên và công ty kiểm toán sẽ lập lại báo cáo kiểm toán với ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp nhận”;
- Trong chuẩn mực về hoạt động liên tục VSA 570 quy định khi báo cáo tài chính đơn vị không trình bày đầy đủ về sự tồn tại yếu tố không chắc chắn trọng yếu thì kiểm toán viên “phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến trái ngược tuỳ theo từng trường hợp cụ thể”. Còn nếu theo đánh giá của kiểm toán viên là đơn vị chắc chắn không thể tiếp tục hoạt động được nữa hay sau khi tiến hành các thủ tục kiểm toán bổ sung, kiểm toán viên đánh giá là đơn vị sẽ không thể tiếp tục hoạt động (dù trong báo cáo tài chính đơn vị có trình bày vấn đề này hay không), kiểm toán viên “phải đưa ra ý kiến không chấp nhận (ý kiến trái ngược) nếu báo cáo tài chính vẫn được lập trên giả định hoạt động liên tục”.
2.2.2. VSA 700 trong mối quan hệ với các chuẩn mực kế toán hiện hành
Trong VSA 700, có quy định kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần được trình bày trong trường hợp kiểm toán viên và công ty kiểm toán cho rằng báo cáo tài chính chỉ phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của đơn vị, nếu không bị ảnh hưởng bởi yếu tố tuỳ thuộc (hoặc ngoại trừ) mà kiểm toán viên đã nêu ra trong báo cáo kiểm toán. Yếu tố tuỳ thuộc là yếu tố trọng yếu nhưng không chắc chắn, như các vấn đề liên quan đến tính liên tục hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp hoặc các tình huống chưa rõ ràng khác. Yếu tố tuỳ thuộc do
- 44 -
kiểm toán viên nêu ra thường liên quan đến các sự kiện có thể xảy ra trong tương lai, nằm ngoài khả năng kiểm soát của đơn vị và kiểm toán viên. Việc đưa ra yếu tố tuỳ thuộc cho phép kiểm toán viên hoàn thành trách nhiệm kiểm toán của mình nhưng cũng làm cho người đọc báo cáo tài chính phải lưu ý và tiếp tục theo dõi khi sự kiện có thể xảy ra.
Quy định này của VSA 700 chỉ đúng khi chuẩn mực kế toán chưa quy định về các vấn đề này. Sau khi Bộ tài chính ban hành Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) số 1 “Chuẩn mực chung” với quy định về khả năng hoạt động liên tục của doanh nghiệp trong Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31 tháng 12 năm 2002 và VAS số 18 “Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng” theo Quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28 tháng 12 năm 2005, thì ý kiến chấp nhận từng phần với yếu tố tùy thuộc (ngoại trừ) không còn phù hợp nữa vì một khi chuẩn mực kế toán đã quy định các vấn đề này thì bắt buộc doanh nghiệp phải trình bày những vấn đề này trên báo cáo tài chính do chính doanh nghiệp chịu trách nhiệm lập. Ví dụ: trong trường hợp có nghi ngờ về khả năng này thì nhà quản lý phải công bố đầy đủ và rõ ràng trên báo cáo tài chính và cơ sở lập báo cáo tài chính khác không phải dồn tích; hay khi có tình huống chưa rõ ràng nào đó, nhà quản lý phải đánh giá khả năng xảy ra tổn thất và khả năng ước tính hợp lý tổn thất đó để xem xét trình bày cụ thể trong phần thuyết minh báo cáo tài chính của đơn vị mình. Khi đó, trách nhiệm của kiểm toán viên là xem liệu rằng doanh nghiệp có trình bày những vấn đề này trên báo cáo tài chính theo các chuẩn mực kế toán đã đầy đủ và hợp lý hay chưa và kiểm toán viên sẽ có nhận xét về vấn đề này trên nhận xét về toàn thể báo cáo tài chính của doanh nghiệp.
2.3. Khảo sát việc vận dụng VSA 700 trong thực tế ở Việt Nam
2.3.1. Mục đích
Cuộc khảo sát của người viết nhằm:
- Tìm hiểu xem phần lớn các báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính hiện nay của các công ty đang niêm yết có ý kiến kiểm toán gì;
- 45 -
- Báo cáo kiểm toán có tuân theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 hay không?
2.3.2. Phương pháp thực hiện
Để tiến hành cuộc khảo sát này, người viết đã dùng phương pháp khảo sát thực tế thông qua việc tập hợp và thống kê kết quả.
2.3.2.1. Thành phần được khảo sát
Người viết tiến hành khảo sát đối với các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam. Với mục đích đề ra ở trên và giới hạn phạm vi của cuộc khảo sát nên người viết chỉ chọn các công ty niêm yết trên sàn chứng khoán thành phố Hồ Chí Minh, và chọn chỉ 100 công ty bằng cách chọn ngẫu nhiên các công ty niêm yết với mã chứng khoán theo thứ tự A, B, C.. trên HOSE tại ngày 11 tháng 10 năm 2010, người viết chọn theo thứ tự từ công ty đầu tiên với mã cổ phiếu AAM cho đến khi có đủ 100 báo cáo tài chính đã kiểm toán của năm 2009 để khảo sát.
2.3.2.2. Việc tập hợp và thống kê kết quả
Người viết đã tiến hành lấy báo cáo tài chính đã kiểm toán năm 2009 của 100 công ty đang niêm yết trên HOSE tại ngày 11 tháng 10 năm 2010. Sau đó, sử dụng báo cáo kiểm toán của các công ty này để thống kê về loại ý kiến kiểm toán và công ty kiểm toán nào đã ban hành các báo cáo này. Như vậy, trong việc khảo sát của người viết có bốn giai đoạn:
- Giai đoạn 1: Chọn 100 công ty niêm yết trên HOSE theo thứ tự mã cổ phiếu theo A, B, C…;
- Giai đoạn 2: Lấy báo cáo tài chính đã kiểm toán năm 2009 của các công ty này; - Giai đoạn 3: Lấy ý kiến kiểm toán và tên công ty kiểm toán của chúng;
- Giai đoạn 4: Xem xét ý kiến trên báo cáo kiểm toán có phù hợp với VSA 700 hay không
- 46 -
2.3.3. Kết quả khảo sát
Sau khi tập hợp ý kiến kiểm toán về báo cáo tài chính năm 2009 của 100 công ty niêm yết trên HOSE, người viết thu được kết quả về số lượng từng loại ý kiến trên báo cáo kiểm toán, cũng như những vấn đề dẫn đến ý kiến không phải là chấp nhận toàn phần như trình bày trong bảng 2.2 sau:
Bảng 2.2: Khảo sát ý kiến trên báo cáo kiểm toán năm 2009 của 100 công ty
Ý kiến trên báo cáo kiểm
toán
Số lượng Vấn đề dẫn đến ý kiến không phải
chấp nhận toàn phần Công ty kiểm toán Chấp nhận toàn phần 76/100 AASC, ACAGroup, E&Y, AISC, VietValues, AASCN, CPA Việt Nam, CA&A, A&C, AAC, AISC, AASCS, BDO, Deloitte, UHY, DTL, PWC, AIS, AASS, Đất Việt, AVA, KPMG, ASNAF, VAE Chấp nhận toàn phần, có sai sót 0/100
- 47 - nhưng đã được điều chỉnh theo ý kiến của kiểm toán viên Chấp nhận toàn phần có đoạn nhấn mạnh
9/100 - Một số thay đổi trong kế toán so với năm trước, không trọng yếu, chỉ muốn nhấn mạnh;
- Một số vấn đề mà kiểm toán viên cho rằng không thường xuất hiện, cần người đọc báo cáo lưu ý;
- Thay đổi chính sách kế toán về xử lý chênh lệch tỷ giá;
- Phương pháp hợp nhất báo cáo tài chính chưa đúng. - A&C - KPMG - AASCS - AISC - AASC - E&Y Chấp nhận từng phần
15/100 - Chưa thống nhất với Ban giám đốc về một khoản chi phí được vốn hóa; - Chưa thống nhất với Ban giám đốc về một khoản chi phí ghi nhận không đúng kỳ kế toán;
- Giới hạn về phạm vi kiểm toán trong việc thu thập bằng chứng thích hợp cho kiểm toán;
- Vấn đề chưa chắc chắn tồn tại liên quan đến báo cáo tài chính;
- Giới hạn về phạm vi kiểm toán: báo cáo công ty mẹ dùng để hợp nhất chưa được kiểm toán;
- Chưa thống nhất với Ban giám đốc
- AASCS - A&C - AASCN - AAC - AASC - E&Y - PKF Việt Nam - DTL
- 48 -
về phương pháp kế toán đối với công ty liên kết;
- Giới hạn về phạm vi kế toán do kiểm toán viên không xem xét đầy đủ các thủ tục;
- Chưa thống nhất với Ban giám đốc về một khoản đầu tư bằng giá trị thương hiệu;
- Chưa thống nhất với Ban giám đốc về một khoản tài sản vô hình và vốn chủ sở hữu bằng giá trị thương hiệu; - Giới hạn về phạm vi kiểm toán trong việc xác nhận công nợ phải thu, phải trả, không thể dùng thủ tục thay thế khác;
- Chưa thống nhất với Ban giám đốc về một khoản chi phí chưa được ghi nhận.
Ý kiến từ chối 0/100 Ý kiến không
chấp nhận
0/100
Kết quả khảo sát trên cho thấy, kiểm toán viên có xu hướng ít khi sử dụng báo cáo kiểm toán với ý kiến từ chối và ý kiến không chấp nhận, cũng như bỏ qua cụm từ “sau khi đã điều chỉnh theo ý kiến của kiểm toán viên” trong báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn phần. Ngay cả khi kiểm toán viên sử dụng ý kiến chấp nhận từng phần thì việc mô tả yếu tố ngoại trừ cũng rất sơ sài, có khi lại “quên” nêu đánh giá của mình về vấn đề ngoại trừ này để giúp người đọc có khả năng hiểu được ảnh hưởng của vấn đề
- 49 -
đối với báo cáo tài chính vì mục đích của kiểm toán là đưa ý kiến về báo cáo tài chính. Bảng 2.3 minh họa các trường hợp trong khảo sát ở Việt Nam đối với báo cáo kiểm toán năm 2009 của 100 doanh nghiệp cùng với đánh giá của người viết như sau:
Bảng 2.3: Minh họa các ý kiến ngoại trừ chưa đầy đủ trên báo cáo kiểm toán năm 2009
Đơn vị Công ty
Kiểm toán
Nội dung ý kiến ngoại trừ Đánh giá của người
viết
Cty CP Bảo Minh
AASC Ngoại trừ việc tại Công ty Bảo hiểm Liên hiệp (UIC) chưa hạch toán khoản chênh lệch tỷ giá vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VAS 10
Nêu vấn đề chung chung, không thể hiện số tiền và chưa nêu được ảnh hưởng của nó đến báo cáo tài chính.
Cty CP Ba Sa
AASCS Trong năm 2009, chi phí tham gia hội chợ là 329.426.865 VND được Công ty xem là chi phí trích trước phục vụ cho hoạt động kinh doanh của nhiều năm tài chính, là chi phí đầu tư dài hạn, nên phải phân bổ cho nhiều niên độ vì nó phát huy hiệu quả cho những năm sau đó. Chi phí này sẽ được Công ty phân bổ hết cho các năm tiếp theo.
Chưa ý kiến của kiểm toán viên là chi phí này