Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán

• Về thu thập thông tin khách hàng và khoản mục

Do những thông tin về khách hàng cũ đều được lưu trong hồ sơ kiểm toán năm trước và do hạn chế về thời gian nên các KTV thường dựa vào những thông tin có sẵn đó mà ít khi tập trung thu thập những thông tin bổ sung trên báo chí, tin tức… Do đó KTV nên có thể bỏ sót những thông tin thay đổi ảnh hưởng đến kết quả của cuộc kiểm toán. Vì vậy, KTV cần phải linh hoạt trong việc tiếp cận với những khách hàng lâu năm để thu thập được những thông tin bổ sung, đảm bảo rằng không bỏ qua những thông tin quan trọng ảnh hưởng đến báo cáo tài chính và kết luận của mình.

Đối với kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và thu tiền, KTV cần phải xem xét xem trong năm tài chính hiện hành đơn vị có thay đổi về hoạt động kinh doanh, quy chế nội bộ, bộ máy kế toán, chính sách bán hàng, chính sách giá và nguyên tắc hạch toán,… qua tìm hiểu biên bản họp của lãnh đạo, phỏng vấn nhân viên kế toán và những người phụ trách phần hành này. Như vậy bảo đảm tiết kiệm được chi phí kiểm toán mà vẫn đảm bảo hiệu quả trong công việc.

• Về thiết kế chương trình kiểm toán khoản mục doanh thu và phải thu khách hàng

Công ty Thăng Long sử dụng chương trình kiểm toán mẫu chung cho toàn bộ các cuộc kiểm toán BCTC. Với chương trình kiểm toán mẫu cho tất cả các loại hình doanh nghiệp mà không xét tới đặc điểm riêng của mỗi doanh nghiệp tạo sự không phù hợp mà KTV phải điều chỉnh khi tiến hành kiểm toán. Với khoản mục doanh thu và phải thu khách hàng, Công ty ABC có số lần bán hàng trong năm ít (gần 20 hoá đơn bán hàng) nhưng giá trị lớn (trên 5 tỷ đồng/ 1 hoá đơn) vì vậy KTV quyết định kiểm tra toàn bộ 100%. Như vậy, chương trình kiểm toán mẫu có những nội dung thừa như: “Chọn mẫu ... để kiểm tra chứng từ chi tiết (đề nghị ghi rõ phương thức lựa chọn mẫu); Chọn .... tháng bất kỳ và mỗi tháng chọn .... nghiệp vụ trên Sổ Cái (hoặc sổ chi tiết) để đối chiếu sự khớp đúng giữa sổ kế toán và chứng từ gốc về nội dung, ngày, tháng, số tiền. Đồng thời kiểm tra sự chấp thuận của người có thẩm quyền của khách hàng. Nếu kết quả tốt: Chấp nhận. Nếu kết quả xấu: Mở rộng phạm vi kiểm tra chi tiết”. Những quyết định về thủ tục kiểm toán của KTV khác với chương trình kiểm toán mẫu thì chương trình kiểm toán sẽ không còn ý nghĩa nữa và nó cũng không được coi là một cơ sở kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán.

• Về đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ liên quan khoản mục doanh thu bán hàng và phải thu khách hàng.

KTV đánh giá hệ thống KSNB qua kỹ thuật phỏng vấn và sử dụng bảng câu hỏi. Hai kỹ thuật này tiết kiệm thời gian và chi phí nhưng có thể không thu được thông tin chính xác do người được phỏng vấn và trả lời câu hỏi không trung thực. Ngoài ra, các câu hỏi có thể không phù hợp với đặc điểm kinh doanh của khách hàng. Với hai khoản

mục doanh thu bán hàng và phải thu khách hàng nằm trong chu trình bán hàng và thu tiền có rất nhiều sự kiểm soát mà KTV không nắm bắt được nếu chỉ hỏi nhân viên mà cần phải có sự quan sát quá trình thực hiện.

Với những khách hàng có quy mô lớn thì hệ thống câu hỏi không thể thể hiện đầy đủ hệ thống kiểm soát của khách hàng con những khách hàng quy mô nhỏ, hệ thống KSNB yếu thì những câu hỏi đó không thể tìm ra được những thiếu sót của nó. Vì vậy, những đánh giá sơ bộ về hệ thống KSNB sẽ bị ảnh hưởng khi quá trình thu thập thông tin không đầy đủ.

• Về đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán khoản mục

Trong quy trình kiểm toán của Công ty Thăng Long, việc đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán chưa được thực hiện theo bất cứ quy trình nào. Với từng khoản mục, tính trọng yếu và rủi ro chỉ mới được đánh giá trên kinh nghiệm của kiểm toán viên để thực hiện các thủ tục kiểm toán mà chưa thể hiện trên giấy tờ làm việc. Với khoản mục doanh thu và phải thu khách hàng, dựa trên thủ tục phân tích và thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên tiến hành chọn mẫu theo kinh nghiệm như lấy phát sinh có giá trị lớn, vào những thời điểm nhạy cảm. Khi quyết định có hay không thực hiện điều chỉnh một nghiệp vụ, KTV cũng không thể có một con số để so sánh mà cũng chỉ dựa trên kinh nghiệm. Kết luận chấp nhận khoản mục là trung thực, hợp lý, không có sai sót trọng yếu đến BCTC cũng theo kinh nghiệm. Việc quy trình kiểm toán thiếu việc thực hiện xác định mức trọng yếu và đánh giá rủi ro kiểm toán đã gây ra những khó khăn cho KTV khi thực hiện kiểm toán, KTV phải cân nhắc quyết định của mình mà không có căn cứ khoa học.

2.1.2.2 Về phương pháp chọn mẫu khoản mục doanh thu và phải thu

KTV đưa ra kết luận về tính trung thực và hợp lý của BCTC trên khía cạnh trọng yếu do các nghiệp vụ kế toán xảy ra nhiều trong tời gian dài, KTV không thể kiểm tra toàn bộ nên cần tiến hành kiểm tra chọn mẫu đại diện để đưa ra kết luận về tổng thể. Doanh thu và phải thu khách hàng là khoản mục quan trọng, xảy ra nhiều nghiệp vụ, chứa đựng nhiều sai phạm do ảnh hưởng đến các chỉ tiêu quan trọng như lợi nhuận, vì

vậy khi chọn mẫu kiểm toán khoản mục càng yêu cầu tính đại diện của mẫu chọn phải cao.

Hiện nay, KTV tiến hành lấy mẫu dựa trên kinh nghiệm và xét đoán chủ quan chủa mình mà chưa có bất cứ phương pháp nào khác. Với cách chọn mẫu này tiết kiệm thời gian tuy nhiên không phải KTV nào cũng có đầy đủ kinh nghiệm, chuyên môn chọn những mẫu có tính đại diện cao. Những mẫu mà quy mô quá lớn sẽ lãng phí thời gian còn quá nhỏ thì tính đại diện không đủ cho tổng thẻ. Và không chỉ về quy mô, mẫu được chọn phải thể hiện được đặc điểm, tính chất của tổng thể. Ví dụ tại Công ty XYZ, KTV đã chú ý tới khi chọn mẫu phải có đủ các nghiệp vụ của từng cửa hàng và hai hoạt động bán lẻ và bán hàng theo đơn vì có sự khác biệt rất lớn về hoạt động trong mỗi chủ thể.

Như vây, khi mẫu không đại diện được cho tổng thể thì tất yếu kết luận kiểm toán sẽ có sự sai lầm và ảnh hưởng tới rủi ro kiểm toán. Vì vậy, đây là một tồn tại cần thay đổi trong hoạt động kiểm toán của công ty để chất lượng kiểm toán được đảm bảo hơn.

2.1.2.3 Về thực hiện các thủ tục phân tích trong khoản mục

Trong quá trình thực hiện các thủ tục phân tích, KTV có thể có thêm những bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục và tìm ra được các điểm mấu chốt để thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết. Tuy nhiên, trên thực tế tại các công ty kiểm toán Việt Nam nói chung và Công ty Thăng Long nói riêng thì thủ tục này không được sử dụng nhiều. KTV thường chỉ thực hiện thủ tục phân tích đối với những khoản mục quan trọng như doanh thu, chi phí, giá vốn,… và chỉ được sử dụng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Những phân tích trong giai đoạn chuẩn bị kế hoạch kiểm toán rất có ý nghĩa trong việc đánh giá tính trọng yếu của khoản mục và lên kế hoạch kiểm toán hiệu quả. Ở Công ty Thăng Long, trưởng nhóm kiểm toán thực hiện phân tích sơ bộ khoản mục và chỉ dẫn cho trợ lý kiểm toán viên nhưng không được lưu lại trong giấy tờ làm việc. Ở giai đoạn kết thúc kiểm toán thì thủ tục phân tích chưa được thực hiện.

2.1.2.4 Về kết hợp các thủ tục kiểm toán

Với 3 thủ tục kiểm toán là thử nghiệm kiểm soát, thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết để hình thành một kết luận kiểm toán có bằng chứng và căn cứ hợp lý. Vì vậy, việc kết hợp những kết luận của các bước công việc thực hiện là rất có ích. Trong quá trình thực hiện kiểm toán, các thủ tục này đã được thực hiện khá đầy đủ theo như chương trình kiểm toán khoản mục. Như khoản mục doanh thu bán hàng và phải thu khách hàng, thử nghiệm kiểm soát không chỉ thực hiện trong giai đoạn thực hiện mà đã có những tiền đề trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán khi KTV tìm hiểu, đánh giá khoản mục, thủ tục phân tích được thực hiện thông qua việc xem xét số dư, số lũy kế có khớp BCTC và tính toán các chỉ tiêu so sánh, kiểm tra chi tiết để khẳng định các mục tiêu đầy đủ, có thật, đúng kỳ, quyền và nghĩa vụ, tính giá qua việc kiểm tra chứng từ và các kỹ thuật khác. Tuy nhiên, sự kết hợp các thủ tục này chỉ mới dựa trên kinh nghiệm của KTV. Đó là khi KTV thấy kết luận của thử nghiệm kiểm soát và phân tích là tốt thì sẽ kiểm tra chi tiết ít hơn và ngược lại và cũng có khi KTV không quan tâm nhiều đến kết quả của các thủ tục trước mà tiến hành kiểm tra chi tiết đầy đủ gây lãng phí thời gian và công sức. Sự kết hợp này chưa hề có tính khách quan và cơ sở khoa học nên có thể có những sai lầm chủ quan của người thực hiện. Nguyên nhân của việc kết hợp các thủ tục chưa tốt này là do Công ty chưa đánh giá rủi ro kiểm toán dẫn đến không xác định được rủi ro phát hiện có liên quan trực tiếp đến việc chọn mẫu trong kiểm tra chi tiết.

2.2 Các giải pháp hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu –phải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Kiểmphải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Kiểmphải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Kiểm phải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Thăng Long thực hiện

2.2.1 Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán

• Về nhân lực kiểm toán và thời gian kiểm toán khoản mục

Để thực hiện điều này, công ty cần tuyển dụng những kiểm toán viên có chuyên môn, kinh nghiệm và chứng chỉ kiểm toán, nâng cao tỷ lệ kiểm toán viên có chứng chỉ. Ngoài ra, công ty có thể đào tạo những nhân viên hiện có, bồi dưỡng kiến thức và khuyến khích tham dự các khoá học nâng cao, tham gia kỳ thi kiểm toán viên hàng

năm. Chính sách khuyến khích có thể bằng trợ giúp chi phí học tập hoặc sắp xếp lịch làm việc hợp lý.

Công ty nên liên hệ với khách hàng để có thời gian kiểm toán hợp lý, không bị dồn dập. Tạo thêm lợi ích cho khách hàng khi kiểm toán vào thời gian rảnh hay thực hiện kiểm toán từng phần của năm tài chính. Ví dụ kiểm toán giữa năm hay kiểm toán một số tháng đầu đối với doanh nghiệp có đặc kiểm kinh doanh sôi nổi vào cuối năm.

• Về khảo sát, đánh giá khách hàng và ký hợp đồng

Công việc khảo sát tình hình khách hàng thực hiện chưa đầy đủ. Thông tin thu thập về khách hàng còn thiếu như không nắm được công nghệ sản xuất, tổ chức bộ máy quản lý, thị trường hoạt động. Nguyên nhân của vấn đề này là do chi phí của việc khảo sát khá lớn, Công ty không thể cử người đến khách hàng để tìm hiểu hay khách hàng cũng không muốn cung cấp những thông tin này khi chưa có quyết định ký hợp đồng hay không; thời gian khảo sát hạn hẹp, quyết định ký hợp đồng phải nhanh chóng khi khách hàng có yêu cầu. Từ những bất cập trong công việc khảo sát khách hàng có thể dẫn tới những rủi ro kiểm toán hay khả năng hợp đồng kiểm toán không thực hiện được. Nên có một bảng câu hỏi để đánh giá khách hàng và thu thập những thông tin quan trọng.

• Về chương trình kiểm toán khoản mục doanh thu và thu tiền

Với những chương trình kiểm toán mẫu cho từng khoản mục, Công ty nên xây dựng cho từng loại khách hàng. Nhất là với khoản mục doanh thu và phải thu khách hàng, với mỗi loại hình doanh nghiệp đều có những điểm khác biệt lớn. Với doanh nghiệp thương mại thì nghiệp vụ bán hàng thường phát sinh nhiều và khách hàng rất phong phú, với doanh nghiệp sản xuất thì nghiệp vụ bán hàng có giá trị lớn, khách hàng quen thuộc, với doanh nghiệp vừa sản xuất vừa tham gia phân phối thì quy trình bán hàng phức tạp hơn. Chính vì vậy, không thể một chương trình kiểm toán mẫu có thể hiệu quả cho tất cả các cuộc kiểm toán. Ví dụ, kỹ thuật lấy xác nhận số dư có thể hiệu quả với doanh nghiệp sản xuất lượng khách hàng thấp và có địa chỉ rõ ràng nhưng không hiệu quả với doanh nghiệp thương mại có lượng khách hàng lớn. Chương trình kiểm toán mẫu nên mở rộng cho một số loại khách hàng như doanh

nghiệp sản xuất, doanh nghiệp thương mại, doanh nghiệp hoạt động tài chính và có chú trọng tới quy mô doanh nghiệp.

• Về đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán khoản mục

- Đánh giá tính trọng yếu

Công ty nên có một quy trình đánh giá trọng yếu và phân bổ mức trọng yếu cho khoản mục. Với những con số thu được khi thực hiện quy trình, KTV sẽ có căn cứ đưa ra quyết định cùng với kinh nghiệm kiểm toán của mình. Dưới đây là một quy trình đánh giá tính trọng yếu được nhiều công ty kiểm toán sử dụng:

 Quy trình đánh giá trọng yếu

Bước 1: Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ BCTC.

Bước 2: Phân bổ ước lượng ban đầu về mức trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC.

Bước 3: Ước tính tổng số sai phạm cho từng khoản mục Bước 4: Ước tính sai sót toàn bộ BCTC

Bước 5: So sánh sai sót tổng hợp với ước lượng ban đầu.  Cụ thể thực hiện quy trình như sau:

Bước 1: Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ BCTC cao thể dùng những chỉ tiêu sau:

Bảng 2.1-1: Các cơ sở ước lượng mức trọng yếu

Cơ sở Tỷ lệ (%) Ưu điểm

Lợi nhuận trước thuế 5 – 10 Phù hợp

Doanh thu 0.5 – 1 Ổn định

Tổng tài sản 0.5 – 1 Có thể dự đoán được

Vốn chủ sở hữu 1 – 2 Ổn định

Bước 2: Phân bổ ước lượng ban đầu về mức trọng yếu cho các khoản mục trên

Các khoản mục trên BCĐKT sẽ được KTV chia thành ba nhóm khác nhau gắn với các hệ số 1, 2, 3.Việc phân nhóm này phụ thuộc vào các yếu tố rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và chi phí thu thập BCKT. Cụ thể theo bảng phân bổ mức trọng yếu sau đây:

Bảng 2.1-3: Phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục.

Sau đó, KTV sẽ lập bảng để tính Tổng số dư khoản mục đã nhân hệ số theo công thức sau.

Tổng số dư KM đã nhân hệ số = Σ Số dư từng KM * Hệ số đi kèm của KM

Công thức mức trọng yếu cho từng khoản mục được thể hiện dưới đây:

Ước lượng mức trọng yếu Mức trọng yếu toàn bộ BCTC

phân bổ cho KM A = ────────────── * Số dư KM A * Hệ số KM A Tổng số dư KM

đã nhân hệ số

Bước 3: Ước tính tổng số sai phạm cho từng khoản mục

Tổng hợp toàn bộ sai phạm chưa được điều chỉnh và dự tính sai phạm tiềm tàng của khoản mục rồi so sánh với mức trọng yếu của khoản mục để đưa ra quyết định có yêu cầu điều chỉnh thêm hay ra kết luận kiểm toán cho khoản mục.

Bước 4: Ước tính sai sót toàn bộ BCTC

Tổng hợp sai sót của toàn bộ các khoản mục. so sánh với con số ước tính mức