1.3 Quá trình phát triển của quy trình lập kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán
1.3.1 Các chuẩn mực kiểm tốn quốc tế liên quan đến quy trình lập kế hoạch
kiểm tốn trong kiểm tốn Báo cáo tài chính
Các chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành liên quan đến quy trình lập kế hoạch kiểm tốn trong kiểm tốn Báo cáo tài chính bao gồm:
- ISA 200: Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán Báo cáo tài chính
- ISA 240: Gian lận và sai sót - ISA 300: Lập kế hoạch kiểm toán
- ISA 315: Hiểu biết về đơn vị, môi trường hoạt động và đánh giá rủi ro - ISA 320: Tính trọng yếu trong kiểm tốn
- ISA 400: Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ - ISA 520: Thủ tục phân tích
1.3.1.1 Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 200 - Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm tốn Báo cáo tài chính
Một trong những bổ sung đáng chú ý của dự án xây dựng chuẩn mực kiểm toán mới là việc xác định mục tiêu tổng thể của cuộc kiểm toán trong ISA 200, trong đó nêu rõ trách nhiệm của kiểm toán viên và khách hàng trong một cuộc kiểm tốn Báo cáo tài chính. Kiểm tốn viên có thể khơng phát hiện được hết các sai sót tại đơn vị kiểm tốn, do một số ngun nhân khác nhau như việc sử dụng các ước tính kế tốn, sự khơng cung cấp đầy đủ thông tin của đơn vị, các hành vi gian lận, thông đồng được che đậy tinh vi, giới hạn về thời gian và chi phí, và một cuộc kiểm tốn khơng phải là một cuộc điều tra hay thanh tra về sai phạm. ISA 200 cũng nêu rõ trách nhiệm của Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc liên quan đến việc lập và trình bày Báo cáo tài chính, xây dựng và duy trì hệ thống kiểm sốt nội bộ, và cung
cấp thơng tin tài liệu cần thiết cho kiểm tốn viên trong quá trình kiểm tốn.
Kiểm tốn viên và cơng ty kiểm tốn phải ln nắm vững mục tiêu kiểm toán là đưa ra ý kiến về sự trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính trên cơ sở các nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm tốn Báo cáo tài chính.
Nội dung chủ yếu của Chuẩn mực này:
- Mục tiêu của kiểm tốn Báo cáo tài chính là giúp cho kiểm tốn viên và cơng ty kiểm tốn đưa ra ý kiến xác nhận rằng Báo cáo tài chính có được trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?. Mục tiêu của kiểm tốn Báo cáo tài chính cịn giúp cho đơn vị được kiểm tốn thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị.
- Các nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm tốn Báo cáo tài chính, gồm:
Tuân thủ pháp luật của nhà nước
Tuân thủ nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp
Tuân thủ chuẩn mực kiểm toán
Kiểm tốn viên phải có thái độ hồi nghi mang tính nghề nghiệp
Việc tuân theo các yêu cầu trong các chuẩn mực cũng cho phép kiểm toán viên xác định những điều kiện tiên quyết khi chấp nhận một cuộc kiểm tốn, ví dụ Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán phải cam kết cung cấp đầy đủ các thông tin cần thiết cho kiểm toán viên, nếu khơng, kiểm tốn viên khơng nên chấp nhận cuộc kiểm toán.
1.3.1.2 Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 240 - Gian lận và sai sót
Những nội dung chủ yếu của chuẩn mực:
- Khi lập kế hoạch kiểm toán và khi thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên và cơng ty kiểm tốn phải đánh giá rủi ro về những gian lận và sai sót có thể có, làm ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính và phải trao đổi với Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị về mọi gian lận hoặc sai sót quan trọng phát hiện được.
không phát hiện hết các gian lận và sai sót, vì gian lận thường đi kèm với các hành vi cố ý che giấu gian lận. Kiểm toán viên có quyền chấp nhận những giải trình, các ghi chép và tài liệu của khách hàng khi có bằng chứng về việc khơng có gian lận và sai sót. Tuy vậy, kiểm tốn viên phải có thái độ hồi nghi mang tính nghề nghiệp trong quá trình lập kế hoạch và thực hiện kiểm tốn và phải ln ý thức được rằng có thể tồn tại những tình huống hoặc sự kiện dẫn đến sai sót trọng yếu trong Báo cáo tài chính.
1.3.1.3 Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 300 - Lập kế hoạch kiểm toán
Những yêu cầu của Chuẩn mực mà kiểm toán viên cần phải quan tâm:
- Kế hoạch kiểm toán phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm tốn; phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn; và đảm bảo cuộc kiểm tốn được hồn thành đúng thời hạn.
- Kiểm tốn viên và cơng ty kiểm tốn có trách nhiệm lập kế hoạch kiểm tốn. Để lập kế hoạch kiểm tốn, kiểm tốn viên có quyền thảo luận với kiểm tốn viên nội bộ, Giám đốc và các nhân viên của đơn vị được kiểm toán về những vấn đề liên quan đến kế hoạch kiểm toán và thủ tục kiểm tốn nhằm nâng cao hiệu quả cơng việc kiểm toán và phù hợp công việc với các nhân viên của đơn vị được kiểm toán.
- Kế hoạch kiểm toán gồm ba (3) bộ phận:
Kế hoạch chiến lược;
Kế hoạch kiểm toán tổng thể;
Chương trình kiểm tốn.
- Kế hoạch chiến lược phải được lập cho các cuộc kiểm toán lớn về quy mơ, tính chất phức tạp, địa bàn rộng hoặc kiểm tốn Báo cáo tài chính của nhiều năm.
- Kế hoạch kiểm toán tổng thể phải được lập cho mọi cuộc kiểm tốn, trong đó mơ tả phạm vi dự kiến và cách thức tiến hành cơng việc kiểm tốn. Kế hoạch kiểm toán tổng thể phải đầy đủ, chi tiết làm cơ sở để lập chương trình kiểm tốn. Hình thức và nội dung của kế hoạch kiểm toán tổng thể thay đổi tùy theo quy mơ của khách hàng, tính chất phức tạp của cơng việc kiểm tốn, phương pháp và kỹ thuật
thuật kiểm toán đặc thù do kiểm tốn viên sử dụng.
- Chương trình kiểm tốn phải được lập và thực hiện cho mọi cuộc kiểm toán, trong đó xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thiết để thực hiện kế hoạch kiểm toán tổng thể.
Kế hoạch kiểm tốn tổng thể và chương trình kiểm tốn sẽ được sửa đổi, bổ sung trong q trình kiểm tốn nếu có những thay đổi về tình huống hoặc do những kết quả ngồi dự đốn của các thủ tục kiểm toán
1.3.1.4 Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 315 - Hiểu biết về đơn vị, môi trƣờng hoạt động và đánh giá rủi ro
Những yêu cầu chủ yếu của Chuẩn mực này gồm có:
- Thủ tục đánh giá rủi ro: Kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro để cung cấp cơ sở cho việc xác định và đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu của Báo cáo tài chính. Các thủ tục đánh giá rủi ro bao gồm:
Phỏng vấn người quản lý và các nhân viên đơn vị
Thủ tục phân tích
Quan sát và kiểm tra
- Hiểu biết về đơn vị, môi trường và bao gồm cả hệ thống kiểm soát nội bộ: phần này yêu cầu kiểm tốn viên hiểu biết về các khía cạnh trọng yếu của doanh nghiệp và môi trường hoạt động, các thành phần của hệ thống kiểm soát nội bộ, để nhận định và đánh giá rủi ro có sai lệch trọng yếu. Các thơng tin cần tìm hiểu bao gồm:
Các ngành nghề liên quan; tính chất và đặc điểm của đơn vị; mục tiêu, chiến lược và các rủi ro kinh doanh có liên quan; đo lường và soát xét kết quả hoạt động.
Hệ thống kiểm sốt nội bộ: kiểm tốn viên cần tìm hiểu về hệ thống kiểm sốt nội bộ liên quan đến q trình kiểm tốn. Những hiểu biết này sẽ hỗ trợ cho kiểm toán viên trong quá trình đánh giá rủi ro cũng như quyết định thời gian và chiến lược kiểm toán.
giá rủi ro trọng yếu ở mức độ Báo cáo tài chính, ở từng nghiệp vụ kế tốn, ở mức độ số dư tài khoản. Để đánh giá, kiểm toán viên cần phải:
Nhận diện rủi ro bằng cách xem xét tình hình của đơn vị và mơi trường bao gồm những kiểm soát liên quan đến rủi ro, và xem xét loại nghiệp vụ, số dư tài khoản, và việc trình bày trên Báo cáo tài chính.
Liên hệ những rủi ro nhận diện với những sai sót có thể xảy ra ở mức độ cơ sở dẫn liệu
Việc đánh giá rủi ro có trọng yếu hay khơng, kiểm toán viên cần xem xét đến những yếu tố như: rủi ro đó có mang tính chất gian lận, tính phức tạp của nghiệp vụ kế tốn, rủi ro có liên quan đến các bên liên quan,…
- Việc đánh giá của kiểm toán viên cho những rủi ro trọng yếu ở mức độ cơ sở dẫn liệu phụ thuộc vào việc thu thập được những bằng chứng kiểm toán. Kiểm toán viên được yêu cầu đánh giá việc thiết kế hệ thống kiểm soát đối với rủi ro, và việc thực hiện hệ thống trong thực tế.
1.3.1.5 Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 320 - Tính trọng yếu trong kiểm toán
Nội dung chuẩn mực:
- Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận được để làm tiêu chuẩn phát hiện ra những sai sót trọng yếu về mặt định lượng. Tuy nhiên, để đánh giá những sai sót được coi là trọng yếu, kiểm tốn viên cịn phải xem xét cả hai mặt định lượng và định tính của sai sót.
- Kiểm tốn viên cần xem xét tính trọng yếu trên cả phương diện mức độ sai sót tổng thể của Báo cáo tài chính trong mối quan hệ với mức độ sai sót chi tiết của số dư các tài khoản, của các giao dịch và các thơng tin trình bày trên Báo cáo tài chính. Tính trọng yếu cũng có thể chịu ảnh hưởng của các nhân tố khác như các quy định pháp lý hoặc các vấn đề liên quan đến các khoản mục khác nhau của Báo cáo tài chính và mối liên hệ giữa các khoản mục đó. Q trình xem xét có thể phát hiện ra nhiều mức trọng yếu khác nhau tuỳ theo tính chất của các vấn đề được đặt ra trong Báo cáo tài chính được kiểm tốn.
- Kiểm tốn viên phải xác định tính trọng yếu khi:
+ Xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm tốn + Đánh giá ảnh hưởng của những sai sót
- Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xem xét đến các nhân tố có thể làm phát sinh những sai sót trọng yếu trong Báo cáo tài chính. Đánh giá của kiểm toán viên về mức trọng yếu liên quan đến số dư các tài khoản và các loại giao dịch chủ yếu sẽ giúp kiểm toán viên xác định được các khoản mục cần được kiểm tra và quyết định nên áp dụng thủ tục chọn mẫu hay thủ tục phân tích. Việc đánh giá mức trọng yếu liên quan đến số dư các tài khoản và các loại giao dịch chủ yếu sẽ giúp kiểm toán viên lựa chọn được những thủ tục kiểm tốn thích hợp và việc kết hợp các thủ tục kiểm tốn thích hợp đó với nhau sẽ làm giảm được rủi ro kiểm toán tới mức độ có thể chấp nhận được.
- Kết quả đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán của kiểm toán viên ở thời điểm lập kế hoạch kiểm toán ban đầu có thể khác với kết quả đánh giá ở các thời điểm khác nhau trong q trình kiểm tốn. Sự khác nhau này là do sự thay đổi tình hình thực tế hoặc sự thay đổi về sự hiểu biết của kiểm toán viên về đơn vị được kiểm toán dựa trên kết quả kiểm toán đã thu thập được, như: trường hợp lập kế hoạch kiểm toán trước khi kết thúc năm tài chính, kiểm tốn viên đã đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm tốn căn cứ trên dự tính trước kết quả hoạt động và tình hình tài chính của doanh nghiệp. Nếu tình hình tài chính thực tế và kết quả hoạt động của doanh nghiệp có sự khác biệt đáng kể so với dự tính, thì việc đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm tốn sẽ có thay đổi. Hơn nữa, trong khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên thường ấn định mức trọng yếu có thể chấp nhận được thấp hơn so với mức sử dụng để đánh giá kết quả kiểm toán nhằm tăng khả năng phát hiện sai sót.
1.3.1.6 Chuẩn mực kiểm tốn quốc tế ISA 520 – Thủ tục phân tích
Những yêu cầu chủ yếu của Chuẩn mực:
- Kiểm toán viên phải áp dụng quy trình phân tích trong q trình lập kế hoạch kiểm tốn để tìm hiểu tình hình kinh doanh của đơn vị và xác định những vùng có
thể có rủi ro. Quy trình phân tích giúp kiểm tốn viên xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm tốn khác.
- Quy trình phân tích áp dụng trong q trình lập kế hoạch kiểm tốn được dựa trên các thông tin tài chính và thơng tin phi tài chính (Ví dụ: Mối quan hệ giữa doanh thu với số lượng hàng bán hoặc số lượng sản phẩm sản xuất với cơng suất máy móc, thiết bị...).
- Trong giai đoạn soát xét tổng thể cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải áp dụng quy trình phân tích để có kết luận tổng quát về sự phù hợp trên các khía cạnh trọng yếu của Báo cáo tài chính với những hiểu biết của mình về tình hình kinh doanh của đơn vị. Quy trình phân tích giúp kiểm tốn viên khẳng định lại những kết luận có được trong suốt q trình kiểm tra các tài khoản hoặc các khoản mục trên Báo cáo tài chính. Trên cơ sở đó giúp kiểm tốn viên đưa ra kết luận tổng quát về tính trung thực, hợp lý của tồn bộ Báo cáo tài chính. Tuy nhiên, quy trình phân tích cũng chỉ ra những điểm u cầu kiểm tốn viên phải thực hiện cơng việc kiểm tốn bổ sung.
1.3.2 Quy trình lập kế hoạch kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ
Về căn bản, quy trình lập kế hoạch kiểm tốn tại Hoa Kỳ hiện nay khá tương đồng với các chuẩn mực kiểm toán quốc tế.
Các chuẩn mực liên quan đến quy trình lập kế hoạch kiểm tốn bao gồm: - SAS 99: Gian lận và sai sót: năm 1972 Ủy ban kiểm toán Hoa Kỳ AICPA đã ban hành chuẩn mực đầu tiên SAS 1 về trách nhiệm của kiểm tốn viên. Sau đó, vào năm 1977, chuẩn mực SAS 16 ra đời thay thế cho SAS 1. Năm 1989, SAS 53 ra đời thay thế cho SAS 16. Năm 1997 Ủy ban kiểm toán Hoa Kỳ một lần nữa sửa đổi, thay SAS 53 bằng SAS 82. Các chuẩn mực này tập trung chủ yếu vào định nghĩa gian lận và sai sót và đưa ra một số thủ tục phát hiện gian lận và sai sót. Chuẩn mực mới nhất hiệu lực là SAS 99 ban hành năm 2002 đã chính thức thay thế cho SAS 82 sau hàng loạt các biến cố về tình hình gian lận trên báo cáo tài chính trong đó có sự liên đới trách nhiệm của một số cơng ty kiểm tốn tên tuổi nhằm đưa ra những hướng dẫn có tính chất chi tiết hơn giúp kiểm tốn viên phát hiện các gian lận.
- SAS 107: Rủi ro và trọng yếu trong kiểm toán: Trọng yếu được đề cập chung với rủi ro kiểm toán trong SAS 47 (1983). Sau đó, tháng 6/2006 chuẩn mực SAS