Hiện nay, Vụ KTNB chưa thực hiện phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro với các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán theo thông lệ chung. Từ trước đến nay hoạt động kiểm toán nội bộ chủ yếu được thực hiện định hướng tuân thủ và nhìn chung kiểm toán viên thường dựa vào kinh nghiệm để thu
thập bằng chứng kiểm toán. Điều này sẽ dẫn đến các rủi ro có thể bị bỏ qua và sẽ hạn chế phạm vi kiểm toán khi cần phải xem xét các hoạt động liên quan đến nhiều đơn vị. Vì vậy,Vụ KTNB cần áp dụng phương pháp kiểm toán theo định hướng rủi ro để công tác kiểm toán nội bộ hoạt động ngày càng có hiệu quả hơn.
Có thể hiểu phương pháp kiểm toán dựa trên định hướng rủi ro là phương pháp tiếp cận trong đó Kiểm toán viên xuất phát từ việc xác định, đánh giá các rủi ro của các đơn vị được kiểm toán để xây dựng kế hoạch kiểm toán và lựa chọn thủ tục kiểm toán nhằm đưa ra sự đảm bảo cho Ban lãnh đạo về tính hiệu quả và hiệu lực của các quy trình quản lý rủi ro.
Tại Vụ KTNB khi chưa xây dựng được quy trình quản lý rủi ro đầy đủ, Kiểm toán viên có thể thực hiện các đánh giá của bản thân mình, với sự tham gia của KTNN, Kiểm toán độc lập để làm cơ sở xác định thủ tục kiểm toán. Kiểm toán viên có thể thực hiện chức năng tư vấn cho Vụ trong việc xây dựng quy trình quản lý rủi ro bao gồm nhận dạng, đo lường và quản lý rủi ro phù hợp.
Vụ cần thành lập một bộ phận quản lý rủi ro. Bộ phận này có nhiệm vụ xác định, phân tích, đánh giá rủi ro và xây dựng hồ sơ rủi ro cho từng đơn vị. Hồ sơ rủi ro bao gồm toàn bộ các rủi ro, tác động có thể có của rủi ro đối với hoạt động của đơn vị và khả năng xảy ra rủi ro. Dựa trên đánh giá về tác động, khả năng xảy ra rủi ro, từng loại rủi ro được phân loại thành rủi ro cao, trung bình hoặc thấp.
Có thể nhận thấy những ưu việt của phương pháp tiếp cận dựa trên cơ sở đánh giá rủi ro theo nội dung sau:
Thứ nhất, Kiểm toán viên chủ động trong việc nhận diện, đánh giá rủi ro và thiết kế các thủ tục kiểm toán trên cơ sở đánh giá rủi ro ngay từ khi bắt đầu cuộc kiểm toán. Điều này giúp tăng cường vai trò tư vấn của Kiểm toán viên giúp đảm bảo tính hiệu quả và tính hiệu lực của các quy trình nghiệp vụ diễn ra tại các đơn vị NHNN.
Thứ hai, tăng tính hiệu quả KTNB: bằng việc chấm điểm các rủi ro và xác định tần suất kiểm toán trên cơ sở mức độ rủi ro giúp KTNB phân bổ các nguồn lực KTNB một cách hiệu quả nhất. Trọng tâm của hoạt động KTNB được đặt vào lĩnh vực có độ rủi ro cao nhất. Ngoài ra phương pháp tiếp cận này không những giúp xác định các lĩnh vực có độ rủi ro cao chưa được kiểm soát mà còn giúp xác định các lĩnh vực có độ rủi ro không đáng kể đã bị kiểm soát quá mức gây lãng phí nguồn lực của tổ chức.
Từ những phân tích trên có thể thấy phương pháp tiếp cận theo rủi ro là phương pháp tiếp cận ưu việt, giúp Kiểm toán viên nhận biết được rủi ro và xác định các lĩnh vực cần ưu tiên. Kết quả đánh giá rủi ro sẽ là căn cứ để Vụ KTNB lập kế hoạch kiểm toán hàng năm và tiến hành kiểm toán.
Lập kế hoạch kiểm toán dựa trên cơ sở rủi ro:
Kế hoạch kiểm toán hàng năm cần đặt trong bối cảnh kế hoạch kiểm toán trung và dài hạn ( 3 hoặc 5 năm) và sắp xếp các quy trình/ nghiệp vụ sẽ được kiểm toán theo thứ tự mức độ rủi ro từ cao xuống thấp.
Để lập kế hoạch kiểm toán từ 3 đến 5 năm trên cơ sở rủi ro, Vụ KTNB phải có hệ thống quản lý rủi ro hoạt động hiệu quả mà trước hết là phải xác định được các rủi ro chính tác động đến việc hoàn thành mục tiêu của mỗi đơn vị cũng như của toàn hệ thống trong trung và dài hạn. Tuy nhiên trong điều kiện hiện nay việc xây dựng kế hoạch kiểm toán từ 3 đến 5 năm là nhiệm vụ rất khó khăn. Do vậy điều đầu tiên là Vụ KTNB cần tập trung vào xây dựng kế hoạch kiểm toán hàng năm trên cơ sở rủi ro, từng bước tạo điều kiện tiền đề cho việc xây dựng kế hoạch trung và dài hạn trong tương lai.
Kế hoạch kiểm toán hàng năm trên cơ sở rủi ro yêu cầu phải xác định được mức độ rủi ro ( cao – trung bình – thấp) của mỗi đơn vị và các hoạt động trong đơn vị đó để tập trung nguồn lực kiểm toán vào những lĩnh vực có rủi ro cao. Kế hoạch kiểm toán dựa trên cơ sở rủi ro không xác định kiểm toán tất cả các hoạt động của đơn vị mà tùy thuộc vào mức độ
rủi ro để xác định cần tập trung nguồn lực kiểm toán đối với quy trình/ nghiệp vụ nào trong hoạt động của đơn vị đó.
Việc đánh giá mức độ rủi ro của các đơn vị, các hoạt động khi xác định kế hoạch kiểm toán thường niên có thể thay đổi do tác động của nhiều yếu tố khác nhau. Vì vậy vấn đề quan trọng trong bước lập kế hoạch kiểm toán là phải rà soát kết quả tự đánh giá rủi ro của đơn vị và kết quả đánh giá rủi ro của Vụ KTNB. Từ đó xem xét kết quả đánh giá rủi ro có còn phù hợp không? Hoặc có những thay đổi quan trọng nào ảnh hưởng đến mức độ rủi ro của đơn vị được kiểm toán không?
Như chúng ta đã biết, đánh giá rủi ro là điểm xuất phát của bước lập kế hoạch kiểm toán. Kiểm toán viên cần hiểu bản chất để phân tích mối quan hệ giữa các loại rủi ro trong mọi cuộc kiểm toán. Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát là những rủi ro của bản thân đơn vị, tồn tại độc lập với cuộc kiểm toán mà kiểm toán viên không thể tác động tới. Tùy thuộc vào mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên dự kiến mức độ rủi ro phát hiện phù hợp để giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được.
Ma trận
Mối quan hệ giữa các loại rủi ro
Đánh giá của Kiểm soát viên về rủi ro kiểm soát
Cao Trung bình Thấp
Đánh giá của Kiểm soát viên về rủi ro tiềm tàng
Cao Thấp nhất Thấp Trung bình
Trung bình Thấp Trung bình Cao
Thấp Trung bình Cao Cao nhất 74
Mức độ rủi ro phát hiện tỷ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Ví dụ: trường hợp kiểm toán viên đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát là cao thì mức độ rủi ro phát hiện có thể đánh giá là trung bình nhằm giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được. Ngược lại, nếu mức độ rủi ro tiềm tàng là thấp và rủi ro kiểm soát được đánh giá là trung bình thì có thể xác định mức độ rủi ro phát hiện là cao nhưng vẫn đảm bảo rủi ro kiểm toán là thấp có thể chấp nhận được.
Ngoài ra để đánh giá mức độ rủi ro ở từng quy trình, nghiệp vụ kiểm toán viên có thể sử dụng mô hình chấm điểm rủi ro. Kiểm toán viên đánh giá cho điểm rủi ro theo hai tiêu chí: điểm cho mức độ ảnh hưởng và điểm cho khả năng xảy ra.
BẢNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO
Bộ phận ( quy trình, nghiệp vụ)…
Rủi ro Điểm cho mức độ ảnh hưởng Điểm cho khả năng xảy ra
Kiểm toán viên nội bộ chấm điểm về khả năng xảy ra và mức độ nghiêm trọng cho từng bộ phận hoạt động, từng nội dung theo nguyên tắc khả năng rủi ro càng lớn thì điểm càng cao ( thang điểm 10/10). Trong đó rủi ro có mức độ nghiêm trọng, khả năng xảy ra gần như chắc chắn ( 76 -100%) có điểm cao nhất từ 8 – 10 điểm còn những rủi ro hiếm khi xảy ra ( dưới 5 %) có điểm thấp nhất từ 0 đến 2 điểm. Sau đó kiểm toán viên có thế lập Bảng tổng hợp rủi ro của các đối tượng kiểm toán trong đó sắp xếp các bộ phận ( hoạt động ) theo thứ tự ưu tiên từ trên cơ sở tổng điểm rủi ro. Nếu có những đối tượng cùng điểm thì căn cứ thêm vào các nhân tố khác để xếp hạng.
BẢNG TỔNG HỢP RỦI RO
S Rủi ro ... ... Tổng điểm rủi ro
TT
Bộ phận (hoạt động) .
1
Như vậy, kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, phát hiện gian lận, rủi ro; đảm bảo cuộc kiểm toán hoàn thành đúng thời hạn và chi phí kiểm toán là thấp nhất.
Thực hiện kiểm toán dựa trên cơ sở rủi ro:
Đánh giá rủi ro của kiểm toán viên chỉ là cơ sở để lựa chọn áp dụng phương pháp kiểm toán hệ thống hay phương pháp kiểm toán cơ bản. Rủi ro được phát hiện khi thực hiện kiểm toán tại đơn vị có thể thay đổi so với mức độ rủi ro đã dự kiến ban đầu trong kế hoạch kiểm toán, vì vậy kiểm toán viên phải luôn giữ thái độ hoài nghi nghề nghiệp khi thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán. Theo đó Kiểm toán viên cần cân nhắc những vấn đề để giải quyết các thủ tục kiểm toán bổ sung phù hợp với những thay đổi về đánh giá rủi ro như mức độ quan trọng của rủi ro; khả năng có thể xảy ra rủi ro trọng yếu; nội dung hoạt động kiểm soát cụ thể mà đơn vị được kiểm toán sử dụng đặc biệt là hoạt động kiểm soát này được thực hiện thủ công hay tự động bằng công nghệ tin học?.
Tùy thuộc vào mức độ rủi ro mà kiểm toán viên có thể quyết định chỉ cần áp dụng phương pháp kiểm toán hệ thống là đủ để đưa ra ý kiến về các sai sót trọng yếu. Kiểm toán viên cũng có thể chỉ cần thực hiện phương pháp kiểm toán cơ bản, bỏ qua ảnh hưởng của các hoạt động kiểm soát khi kiểm toán nếu đánh giá các hoạt động kiểm soát không có hiệu quả.Trong nhiều trường hợp, nhất là đối với kiểm toán báo cáo tài chính, Kiểm toán viên thường kết hợp cả hai phương pháp kiểm toán hệ thống và kiểm toán cơ bản
vì những đánh giá rủi ro của kiểm toán viên chỉ là những xét đoán chuyên môn và có thể chưa dánh giá hết được các rủi ro, hơn nữa một hệ thống kiểm soát dù hoạt động hiệu quả đến đâu vẫn tồn tại những hạn chế tiềm tàng.
Khi thực hiện kiểm toán tại đơn vị, để vận dụng tốt hai phương pháp kiểm toán, đảm bảo phù hợp với đánh giá về tính chất và mức độ rủi ro, Kiểm toán viên cần quan tâm đến những vấn đề dưới đây:
(i) Đối với phương pháp kiểm toán hệ thống:
Phương pháp kiểm toán hệ thống là phương pháp kiểm toán trong đó các thủ tục, kỹ thuật kiểm toán được thiết lập để thu thập các bằng chứng về tính hiệu quả của hệ thống KSNB của đơn vị được kiểm toán. Hay nói cách khác, Kiểm toán viên tiếp cận theo hệ thống kiểm soát nội bộ để từ đó xây dựng các thủ tục kiểm toán. Các thủ tục kiểm toán áp dụng trong phương pháp kiểm toán hệ thống được gọi là các thử nghiệm kiểm soát.
Phương pháp kiểm toán hệ thống cần được chú trọng vận dụng nhất là đối với loại hình kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động. Phương pháp này sử dụng trong trường hợp Kiểm toán viên đánh giá có sai sót trọng yếu kể cả khi rất kỳ vọng về tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát hoặc không thể dựa vào các bằng chứng thu thập được từ phương pháp kiểm toán cơ bản để đưa ra ý kiến về rủi ro sai sót trọng yếu.
Khi thực hiện kiểm toán trên cơ sở rủi ro, Kiểm toán viên không chỉ thu thập bằng chứng để đánh giá xem đơn vị có thiết lập hệ thống kiểm soát nội bộ không? mà còn phải chú trọng hơn đến việc thu thập các bằng chứng kiểm toán để chỉ ra được các chốt kiểm soát còn thiếu và yếu, những rủi ro tiềm ẩn chưa được kiểm soát phát hiện.
Để thu thập được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp, Kiểm toán viên thường áp dụng các kỹ thuật sau đây:
- Kiểm tra đối chiếu: là việc kiểm toán viên trực tiếp đối chiếu, xem xét tài liệu, sổ sách kế toán và các tài sản hữu hình để kiểm tra tính đúng đắn của sổ sách kế toán và sự tồn tại, quyền sở hữu của các tài sản vật chất đó. Kỹ thuật kiểm tra đối chiếu gồm 2 loại:
+ Kiểm tra vật chất: kiểm kê định kỳ hoặc đột xuất các tài sản, vật liệu, tiền mặt, ngoại tệ, ngân phiếu, các giấy tờ có giá, vàng bạc, đá quý…Sau đó đối chiếu với sổ sách kế toán để đánh giá. Kiểm tra vật chất cung cấp bằng chứng về tính tồn tại và tính đầy đủ về mặt hiện vật, nhưng không cung cấp bằng chứng về quyền sở hữu và giá trị tài sản. Vì vậy, bằng chứng kiểm toán loại này thường được kết hợp với các bằng chứng khác.
+ Kiểm tra tài liệu: bao gồm việc xem xét đối chiếu các tài liệu, văn bản, sổ sách, chứng từ có liên quan. Có thể từ một kết luận có trước, kiểm toán viên thu thập các tài liệu liên quan để chứng minh kết luận sai hay đúng. Kiểm toán viên kiểm tra các tài liệu của một nghiệp vụ phát sinh cho đến khi ghi sổ sách như đi từ chứng từ gốc đến kiểm tra chứng từ ghi sổ, từ đó chứng minh tất cả các chứng từ liên quan đến nghiệp vụ đó là đúng hay sai. Từ sổ sách kiểm tra ngược lại chứng từ ghi sổ và chứng từ gốc. Dùng các phương pháp này để đảm bảo là trong quá trình kiểm toán đã xác định được tất cả các nghiệp vụ được ghi chép đầy đủ và các nghiệp vụ được ghi chép, hạch toán đúng.
- Quan sát: là việc xem xét tận mắt một hiện tượng, một quy trình hoặc thủ tục do các nhân viên nghiệp vụ các lĩnh vực liên quan thực hiện để xác định xem quy trình đó được thực hiện như thế nào, có tuân thủ các quy định không? Sử dụng kỹ thuật quan sát cung cấp những bằng chứng trực tiếp khách quan nhưng là các bằng chứng mang tính thời điểm nên độ tin cậy không cao.
- Xác nhận: là quá trình thu thập những xác nhận của bên thứ 3 về các thông tin liên quan đến đối tượng kế toán. Có hai cách xác nhận:
+ Bên thứ 3 phải xác nhận bằng văn bản.
+ Bên thứ 3 chỉ trả lời nếu thông tin trong thư xác nhận không chính xác. - Phỏng vấn: là sự thu thập thông tin thông qua sự trao đổi với những người liên quan thực hiện dưới dạng phỏng vấn trực tiếp hay trả lời bằng văn bản. Thông thường kiểm toán viên phải chuẩn bị một bộ câu hỏi liên quan đến quá trình kiểm toán báo cáo tài chính để thực hiện phỏng vấn.
- Tính toán: là quá trình kiểm tra lại sự tính toán, số học của các thông tin do đơn vị được kiểm toán cung cấp, các số liệu trên các báo cáo tài chính.
- Phân tích: là sự đánh giá các thông tin tài chính của đơn vị thông qua việc nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau. So sánh giữa những thông tin tài chính kỳ này với kỳ trước, giữa số liệu thực tế với số liệu bình quân trong toàn hệ thống Ngân hàng Nhà nước.
- Điều tra: Kiểm toán viên tiếp cận đối tượng kiểm toán nhằm tìm hiểu, thu thập những thông tin cần thiết về tình huống, thực chất, thực trạng của sự việc, bổ sung căn cứ đưa ra những đánh giá, nhận xét hay kết luận kiểm toán.
- Thực nghiệm: là phương pháp tái diễn các hoạt động hay nghiệp vụ để