3.2 Kiến nghị về phương hướng và giải pháp hoàn thiện việc vận dụng
3.2.2.1 Giai đoạn lập kế hoạch
Việc thực hiện phân tích sơ bộ trong giai đoạn lập kế hoạch KTV cần tiến hành theo quy trình 3 bước cơ bản là:
- Thu thập thơng tin tài chính và thơng tin phi tài chính. - So sánh các thơng tin.
- Phân tích kết quả so sánh.
Khi thu thập các thơng tin tài chính và thơng tin phi tài chính, KTV cần đặt trong mối quan hệ với điều kiện và đặc điểm hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán. Cần chọn lọc những thơng tin nào thích hợp cho việc phân tích khoản mục doanh thu của đơn vị được kiểm tốn. Các thơng tin trong ngành liên quan đến khách hàng được kiểm tốn là những thơng tin hữu ích và có độ tin cậy cao. Vì vậy, trong q trình kiểm tốn, AASC nên thu thập và xây dựng một hệ thống các thơng tin tài chính quan trọng cho từng lĩnh vực hoạt động cụ thể. Việc xây dựng hệ thống thông tin trên càng chi tiết cho từng lĩnh vực, ngành nghề kinh doanh cụ thể thì càng thuận lợi cho việc sử dụng thông tin trong q trình vận dụng thủ tục phân tích của KTV. Việc phân chia các tiêu thức về ngành, lĩnh vực hoạt động làm cơ sở để xây dựng
AASC, các thông tin cập nhật phải mang tính phổ biến và đặc trưng của ngành. Từ đó, KTV có xây dựng chương trình kiểm tốn riêng đối với từng loại khách hàng cụ thể. Như thế sẽ giúp giảm bớt thời gian trong việc thu thập thông tin cho mỗi khách hàng.
Ngoài ra, mỗi khách hàng cụ thể, bên cạnh các thơng tin có được từ phía AASC, KTV cịn nên tập trung thu thập các thông tin:
* Thơng tin phi tài chính thu thập là các thơng tin về chính sách bán hàng, ghi nhận doanh thu, năng lực sản xuất, giá vốn, số lượng nhân viên trực tiếp sản xuất, số lượng hàng hóa mua bán trong kỳ, hoặc các số liệu kế hoạch về sản lượng bán ra của các mặt hàng, kế hoạch doanh thu trong kỳ. Các thông tin liên quan tới thị trường tiêu thụ sản phẩm của khách hàng, chiến lược và mục tiêu với từng loại sản phẩm. Các yếu tố thị trường, đối thủ cạnh tranh, dân cư, văn hóa, xu hướng thị hiếu có ảnh hưởng tới doanh thu trong kỳ, các yếu tố và chính sách pháp luật của nhà nước tác động tới khả năng tiêu thụ và mở rộng thị trường của đơn vị. Các thơng tin phi tài chính này có thể thu thập và tập hợp và phân loại cho từng lĩnh vực hoạt động của các khách hàng để có tài liệu cho KTV khi cần thiết.
* Thơng tin tài chính thu thập gồm thơng tin tổng hợp về doanh thu trình bày trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Ngồi ra, KTV nên thu thập thêm các thơng tin liên quan tới hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị một số năm trước đó, thơng tin về tình hình doanh thu của ngành, doanh thu của các đối thủ cạnh tranh trong ngành, các tỷ xuất hoạt động, khả năng sinh lời bình quân của ngành hoặc của đối thủ cạnh tranh như số vòng quay vốn kinh doanh, tỷ xuất lợi nhuận hoạt động, khả năng sinh lời của tài sản để so sánh với đơn vị khách hàng. Bên cạnh đó, nên thu thập thêm các thơng tin về điều kiện kinh tế thị trường, chính sách của nhà nước mà có ảnh hưởng tới khoản mục doanh thu trong kỳ. Do vậy, ngồi kiến thức chun mơn nghiệp vụ về kiểm tốn, KTV cần có kiến thức về lĩnh vực hoạt động kinh doanh của
khách hàng mới có thể có những nhận định và đánh giá hợp lý về các biến động doanh thu của đơn vị.
Khi thu thập thơng tin, KTV cần chú ý tới tính độc lập và tin cậy của thơng tin mà mình thu thập được. Một cách thơng thường thì thơng tin càng độc lập với đơn vị được kiểm tốn thì mức độ tin cậy càng cao, thông tin thu thập được từ đơn vị mà hệ thống kiểm sốt nội bộ tốt thì mức độ tin cậy và chất lượng của thông tin cũng càng cao hơn. Mức độ tin cậy và chất lượng của thông tin thu thập được rất quan trọng vì nó sẽ ảnh hưởng tới kết quả so sánh thông tin, đánh giá rủi ro và trọng yếu của khoản mục doanh thu ở các bước tiếp theo.
KTV nên xây dựng các chỉ tiêu cần phân tích với khoản mục doanh thu cho tất cả các cuộc kiểm tốn báo cáo tài chính. Từ đó, các KTV sẽ tùy thuộc điều kiện cụ thể để vận dụng thủ tục phân tích một cách linh hoạt, sáng tạo lựa chọn chỉ tiêu phù hợp với đặc điểm loại hình hoạt động kinh doanh từng khách hàng, giúp KTV nhanh chóng tìm ra các biến động bất thường, các rủi ro và khả năng sảy ra sai sót với khoản mục doanh thu của cơng ty.
Các chỉ tiêu so sánh có thể sử dụng trong giai đoạn này như: - So sánh doanh thu tương ứng giữa kỳ này với kỳ trước.
- So sánh giữa doanh thu thực tế với kế hoạch của đơn vị.
- So sánh giữa doanh thu thực tế của đơn vị với các đơn vị trong cùng ngành có cùng quy mơ hoạt động.
Bảng phân tích việc so sánh doanh thu của đơn vị với doanh thu bình quân ngành hoặc với đối thủ cạnh tranh cùng quy mơ có thể lập theo mẫu sau:
Bảng 3.1: Phân tích một số chỉ tiêu liên quan tới doanh thu của đơn vị so với số bình quân của ngành (doanh thu, tỷ suất lợi nhuận gộp, tỷ suất lợi nhuận ròng, tỷ suất lợi nhuận trên tổng tài sản.
Chỉ tiêu Doanh thu năm trước Doanh thu năm nay
Đơn vị Ngành Chênh lệch Tỷ lệ Đơn vị Ngành Chênh lệch Tỷ lệ
(5)=(4)/ (3)
TSLNG TSLNR TSLN/TTS
Mỗi lĩnh vực hoạt động, KTV nên xây dựng một số tỷ xuất liên quan tới doanh thu như trên, xác định mức giao động hợp lý của tỷ xuất đó. Đồng thời thu thập số liệu về doanh thu bình qn chung của ngành và tính các tỷ xuất liên quan trong năm để so sánh với tỷ xuất của khách hàng. Như thế, cứ mỗi khách hàng KTV không cần mất nhiều thời gian thu thập thông tin trên và chỉ việc đưa số liệu của đơn vị vào phân tích và so sánh để tìm ra các biến động bất thường của khoản mục doanh thu.
Bảng 3.2: So sánh một số chỉ tiêu liên về doanh thu của công ty XYZ với một
số đối thủ cạnh tranh khác trong ngành có cùng quy mơ hoạt động
STT Doanh thu Giá vốn LNTT LNTT/DT(%)
XYZ A B C
Bảng so sánh trên giúp KTV nhìn thấy sự biến động hoặc khác biệt bất thường nếu có của khoản mục doanh thu, giá vốn, lợi nhuận trước thuế của khách hàng để xem xét sự hợp lý của các chỉ tiêu trên từ đó có kế hoạch tập trung kiểm tra chi tiết vào các cơ sở dẫn liệu của khoản mục doanh thu cho phù hợp.
Ngoài ra, KTV nên sử dụng một số chỉ tiêu phân tích biến động doanh thu khác như:
Hệ số phải thu/ doanh thu = Nợ phải thu/ Doanh thu
* Tỷ suất này cho biết trong một đồng doanh thu có bao nhiêu đồng là doanh thu bán chịu. Nếu tỷ suất này mà cao bất thường và lớn hơn tỷ suất bình quân ngành hoặc lớn hơn tỷ suất của đối thủ cạnh tranh có cùng quy mơ thì cần xem xét khả năng doanh thu của đơn vị có thể bị khai khống hay
khơng hoặc doanh thu bị ghi nhận sớm hơn thực tế (tính đúng kỳ). Hệ số HTK/ Doanh thu = HTK/ Doanh thu
* Cứ một đồng doanh thu thì cần bao nhiêu đồng hàng tồn kho (HTK). Hệ số này càng cao thì tình hình tài chính của doanh nghiệp càng khơng tốt. Chỉ tiêu này mà quá thấp cần xem xét khả năng có thể doanh thu bị khai giảm hơn thực tế hay khơng.
Tỷ lệ Chi phí dự phịng phải thu khó địi/ Tổng doanh thu
* So sánh tỷ lệ này giữa kỳ này với kỳ trước để xem xét khả năng tài chính của đơn vị trước khi bán hàng và xem xét chi phí dự phịng có hợp lý hay không? Nếu tỷ lệ này quá cao cần xem xét tính có thật của các khoản doanh thu bán chịu của đơn vị trong kỳ.
Việc sử dụng các tỷ suất này tạo điều kiện cho KTV nhìn nhận tổng quan về tình hình tài chính của doanh nghiệp cũng như tiết kiệm được thời gian, chi phí mà vẫn đảm bảo được chất lượng hoạt động kiểm toán.
Việc phân bổ và ước lượng mức trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC cũng như khoản mục doanh thu là khá phức tạp và tốn kém, KTV nên thực hiện trên máy. Thực hiện như vậy thì KTV cũng đã xác định được giới hạn sai biệt giữa doanh thu theo ước tính và doanh thu theo báo cáo của đơn vị. Đây là căn cứ xác định chênh lệch trọng yếu trong giai đoạn thực hiện kiểm toán.
KTV cũng nên chú ý tới mối quan hệ giữa rủi ro và trọng yếu trong kiểm toán để lập được kế hoạch kiểm toán và thiết kế chương trình kiểm tốn với các thủ tục phân tích phù hợp. Thủ tục phân tích được thực hiện với điều kiện lý tưởng nhất khi rủi ro kiểm tốn thấp vì khi đó số ước tính của KTV được xây dựng với độ chính xác cao nhất và giá trị trọng yếu cũng được xác định là tương đối lớn. Muốn đánh giá đúng đắn hơn về rủi ro đối với khoản mục doanh thu, KTV phải đánh giá đúng đắn về hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ ở đơn vị. Bởi các sai phạm và việc hạn chế nó ở khoản mục doanh thu phụ thuộc rất lớn vào hiệu quả kiểm soát nội bộ ở đơn vị khách hàng.
Để thực hiện thủ tục phân tích có hiệu quả, cần xây dựng mơ hình phân tích hợp lý và có nguồn dữ liệu đáng tin cậy vì thủ tục phân tích cung cấp những đánh giá dựa trên mối liên hệ của các thơng tin xác thực. Trình tự thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn này như sau:
- Xác định phạm vi khoản mục doanh thu cần kiểm tra. - Ước tính doanh thu.
- So sánh doanh thu theo ước tính với doanh thu theo báo cáo của đơn vị. - Nhận biết chênh lệch trọng yếu.
- Kiểm tra chênh lệch trọng yếu.
- Xem xét, đánh giá chênh lệch trọng yếu.
Việc xây dựng doanh thu ước tính dựa vào các nguồn tài liệu như: Đơn đặt hàng, đơn giá hàng bán năm nay và năm trước, xu hướng bán hàng và hàng bán bị trả lại năm nay và năm trước…điều này nên căn cứ vào đặc điểm và nguồn số liệu của mỗi loại doanh thu khác nhau. Trong giai đoạn này, KTV không nhất thiết chỉ sử dụng mơ hình ước tính doanh thu để thực hiện được thủ tục phân tích, mà có thể sử dụng kết hợp với việc phân tích ngang và phân tích dọc để tìm ra được các chênh lệch trọng yếu, các sai sót tiềm tàng. Chẳng hạn thay vì ước tính doanh thu theo từng tháng của từng hoạt động kinh doanh chính của khách hàng, KTV có thể phân tích xu hướng biến động theo tháng của từng loại doanh thu và tìm ra các tháng biến động lớn để tập trung kiểm tra chi tiết vào tháng đó.
Với mỗi phát hiện, KTV nên giải thích rõ hơn bản chất của sai phạm, nguyên nhân chênh lệch và tầm ảnh hưởng của nó tới các thơng tin khác trên BCTC. Đồng thời , trong giai đoạn này, KTV cần đánh giá lại mức độ tin cậy của số liệu ước tính và độ tin cậy của các thông tin, số liệu, kết luận ở khâu lập kế hoạch kiểm toán cho khoản mục doanh thu. Kết quả phân tích chênh lệch có thể trình bày như sau:
Bảng số 3.3: Tổng hợp kết quả so sánh số liệu doanh thu theo ước tính của KTV và số liệu ghi sổ của đơn vị
Khoản mục Số ước tính của KTV Số liệu ghi sổ Chênh lệch Chênh lệch có thể chấp nhận được Chênh lệch trọng yếu Nguyên nhân (1) (2) (3) (4)=(2)- (3) (5) (6) (7)
Các chênh lệch trọng yếu chưa được giải thích, KTV có các thủ tục kiểm tốn bổ sung để tìm hiểu và đánh giá. Q trình phân tích ngun nhân chênh lệch trọng yếu cần kết hợp giữa thơng tin tài chính và thơng tin phi tài chính để có đánh giá hợp lý hơn.
Trong khi tiến hành thủ tục phân tích, chỉ có các chênh lệch có giá trị cao hơn mức độ trọng yếu mới phải kiểm tra, nhưng trong nhiều trường hợp, những chênh lệch nhỏ hơn mức độ trọng yếu lại cho thấy khả năng tồn tại các sai phạm mang tính dây chuyền mà tổng ảnh hưởng của nó là trọng yếu, nhất là với khoản mục doanh thu. Việc không cân nhắc đến sai phạm nhỏ mà tổng của nó có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC có thể dẫn đến sai lầm trong kiểm tốn. Vì vậy, KTV cần tổng hợp các chênh lệch của các khoản doanh thu theo các tháng và dựa vào phán đốn của mình xác định xem chênh lệch nào dưới mức trọng yếu đề ra nhưng cần kiểm tra bổ sung để đảm bảo tính thận trọng cao nhất trong kiểm toán.
3.2.2.3 Giai đoạn kết thúc kiểm toán
Giai đoạn này, thủ tục phân tích nhiều khi khơng được chú trọng và có thể bị bỏ qua, nhất là với các khách hàng nhỏ. Vì vậy, việc phân tích sốt sét cần nghiêm túc thực hiện trên mỗi khách hàng kiểm tốn.
Thủ tục phân tích trong giai đoạn này nên mở rộng thêm phân tích dọc, so sánh các chỉ tiêu liên quan tới doanh thu sau kiểm tốn với số liệu bình
quân ngành để đánh giá lại sự biến động của khoản mục doanh thu sau quá trình thực hiện kiểm toán. Việc so sánh này cũng tương tự như giai đoạn lập kế hoạch, các chỉ tiêu so sánh và cách thức thực hiện là tương tự, chỉ khác nhau ở số liệu của khách hàng giai đoạn lập kế hoạch là số liệu chưa kiểm tốn cịn số liệu giai đoạn này là số liệu đã được kiểm tốn.
Khi phân tích kết quả, cùng với việc soát sét kết quả so sánh khoản mục doanh thu, KTV nên thực hiện phân tích sâu hơn bằng việc áp dụng các chỉ tiêu phân tích với đối thủ cạnh tranh, hoặc số bình quân ngành để đạt được sự hiểu biết cao nhất về doanh thu của khách hàng cũng như xác định khả năng có thể cịn sai sót trọng yếu khác với khoản mục doanh thu.
3.2.2.4 Điều kiện để thực hiện việc vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm tốn khoản mục doanh thu tại cơng ty AASC
Về phía các cơ quan nhà nước:
- Bộ Tài Chính cần sớm hồn thiện việc xây dự các chuẩn mực kế toán và chuẩn mực kiểm toán để tạo hành lang pháp lý cho các hoạt động của cơng ty kiểm tốn cũng như các KTV.
- Hiện nay, cơ quan thống kê chưa có nhiều dữ liệu về thống kê ngành để so sánh. Do đó, KTV chưa có đầy đủ cơ sở dữ liệu định mức chung của các ngành khác nhau để so sánh với dữ liệu của cơng ty. Do đó, Tổng cục thống kê cần kết hợp với Bộ Tài Chính nên nhanh chóng xây dựng và cơng bố các dữ liệu thống kê về ngành một cách đầy đủ và thường xuyên hơn. Tạo thuận lợi cho việc thu thập thơng tin của các cơng ty kiểm tốn nói chung và KTV nói riêng.
- Bộ Tài Chính cần thiết lập quy định về trách nhiệm của KTV sau kiểm toán để đảm bảo chất lượng dịch vụ cung cấp cho khách hàng là tốt nhất. Xử lý các KTV, công ty kiểm toán vi phạm hoặc chưa tuân thủ các chuẩn mực kiểm tốn khi thực hiện cơng việc của mình. Bên cạnh đó, cần tạo điều kiện mở rộng chương trình đào tạo KTV chuyên nghiệp, nâng cao chấp lượng đội ngũ KTV.
Về phía cơng ty kiểm tốn AASC:
- Trên cơ sở các nguyên tắc và chuẩn mực kiểm toán đề ra cần thực