KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.3.1 Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch kiểm toán đối với khoản mục HTK bao gồm: lập kế hoạch kiểm toán tổng quát và thiết kế chương trình kiểm tốn về HTK.
Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát về HTK
Thứ nhất: Thu thập thông tin cơ sở về khách hàng liên quan đến hàng
tồn kho
Công việc này là một quá trình được tiến hành thường xuyên tại tất cả các giai đoạn của quá trình kiểm tốn. KTV cần thực hiện:
Một là, xem xét lại hồ sơ kiểm toán năm trước và hồ sơ kiểm toán chung hoặc trao đổi với KTV tiền nhiệm về các vấn đề HTK của khách hàng;
Hai là, kiểm toán viên trao đổi trực tiếp với ban giám đốc và các nhân viên của công ty khách hàng về các vấn đề liên quan đến khoản mục hàng tồn kho của công ty;
Ba là, tham quan nhà xưởng, kho bãi. Phương pháp này rất hữu dụng, cho phép KTV có được bức tranh khái quát về cách tổ chức sản xuất, quản lý HTK của công ty khách hàng.
Thứ hai: Thực hiện các thủ tục phân tích đối với khoản mục hàng tồn
kho
Các thủ tục phân tích ở đây chủ yếu được thực hiện cho các số liệu trên BCTC. Đối với khoản mục HTK, KTV thường: so sánh số liệu về mức độ biến động số dư HTK cuối niên độ này với cuối niên độ trước ; so sánh số liệu thực tế và kế hoạch ; so sánh giá bán bình quân sản phẩm cơng ty với giá bán bình qn của ngành...
Qua việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch KTV sẽ phát hiện ra các biến động bất thường. Trên cơ sở đó xác định những khoản mục cần phải tiến hành các thủ tục kiểm tốn khác nhằm phát hiện những sai sót.
Thứ ba: Đánh giá trọng yếu và rủi ro tiềm tàng đối với hàng tồn kho
Đánh giá trọng yếu
Trọng yếu ở đây được hiểu là tầm cỡ (hay quy mô) và bản chất các sai phạm của các thơng tin tài chính mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thơng tin này để xét đốn thì sẽ rút ra kết luận sai lầm.
Về mặt định lượng, trọng yếu thường được đánh giá trong giới hạn nằm giữa mức tối thiểu và mức tối đa.
Về mặt định tính, những sai phạm ln được coi là trọng yếu gồm: mọi hành vi gian lận, các sai sót có quy mơ nhỏ nhưng mang tính hệ thống, các sai phạm làm ảnh hưởng đến thu nhập.
Sau khi đã ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho tồn bộ BCTC, kiểm tốn viên sẽ phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC. Việc phân bổ này chủ yếu dựa trên bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục. Hàng tồn kho với đặc điểm đa dạng về chủng loại nên các ước lượng ban đầu còn được kiểm toán viên phân bổ chi tiết cho từng loại hàng tồn kho.
Đánh giá rủi ro tiềm tàng
Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay khơng hệ thống kiểm sốt nội bộ.
Riêng đối với khoản mục hàng tồn kho, kiểm toán viên cần quan tâm tới những nhân tố chủ yếu sau:
Trên phương diện BCTC: Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của
Trình độ và kinh nghiệm chun mơn của kế tốn; Đặc điểm hoạt động của đơn vị như cơ cấu vốn, công nghệ…; Các nhân tố ảnh hưởng tới hoạt động như biến động về kinh tế, sự thay đổi thị trường, sự cạnh tranh…
Ngoài ra khi lập kế hoạch kiểm toán HTK, KTV cần phải chú ý rằng rủi ro tiềm tàng thường xảy ra đối với cơ sở dẫn liệu về sự hiện hữu hoặc phát sinh, đo lường và tính giá trị. Do doanh nghiệp thường có xu hướng trình bày giá trị hàng tồn kho cao hơn so với thực tế bằng cách ghi tăng số lượng hoặc đơn giá, việc này dễ thực hiện hơn so với các tài sản khác (tiền, phải thu khách hàng...) vì thiếu bằng chứng độc lập từ bên thứ ba.
Trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ: BCTC có thể chứa
đựng những sai sót như có những điều chỉnh liên quan đến niên độ trước, trong năm tài chính có những thay đổi những chính sách kế tốn; mức độ dễ mất mát, biển thủ tài sản do hàng tồn kho được bảo quản ở nhiều nơi khác nhau; cơ hội xảy ra các sai phạm cao do số lượng, các nghiệp vụ mua, sản xuất, tiêu thụ thường xảy ra nhiều; sự phức tạp trong đo lường và tính tốn.
Thứ tư: Đánh giá hệ thống KSNB đối với hàng tồn kho
Kiểm toán viên cần quan tâm đến các khía cạnh sau: Một là, mơi trường kiểm sốt hàng tồn kho
KTV cần xem xét các thủ tục, quy định đối với chức năng của HTK, cũng như việc kiểm soát đối với sản xuất, xem xét việc ban hành quyết định, triển khai, giám sát và kiểm tra việc thực hiện có được xun suốt khơng. KTV cũng phải xem xét quy định về quyền hạn và trách nhiệm của từng vị trí quản lý cũng như tính trung thực, trình độ, tư cách của từng nhân viên....
Hai là, hệ thống kế tốn hàng tồn kho
KTV cần kiểm tra chính sách kế toán mà khách hàng áp dụng và khách hàng có tn theo chính sách đó khơng. Hệ thống kế tốn HTK của khách hàng có hữu hiệu khơng, tức là: việc xác định và ghi sổ tất cả các nghiệp vụ về HTK
là có thực; phản ánh các nghiệp vụ kịp thời và đầy đủ; định giá các nghiệp vụ phản ánh chính xác; trình bày các nghiệp vụ HTK và các khoản liên quan một cách chính xác trong BCTC.
Ba là, thủ tục kiểm soát hàng tồn kho
KTV kiểm tra và đánh giá mức độ phù hợp, đầy đủ của các quy chế kiểm soát khoản mục HTK. KTV phải khẳng định được các quy chế đó được xây dựng đúng nguyên tắc: bất kiêm nhiệm, phân công phân nhiệm, ủy quyền phê chuẩn. Cuối năm HTK phải được kiểm kê, đối chiếu số liệu thực tế với sổ sách.
Để đánh giá hệ thống KSNB đối với HTK, kiểm toán viên sử dụng riêng lẻ hoặc kết hợp cả ba phương pháp sau tùy đặc điểm của khách hàng kiểm toán và quy mơ kiểm tốn: bảng câu hỏi về hệ thống KSNB, bảng tường thuật, lưu đồ.
Dựa vào các thông tin thu thập được trong giai đoạn lập kế hoạch, bước tiếp theo kiểm toán viên sẽ thiết kế và soạn thảo chương trình kiểm tốn.
Thiết kế chương trình kiểm tốn
Thiết kế chương trình kiểm toán HTK là đưa ra các hướng dẫn về mục tiêu kiểm toán cụ thể, nội dung kiểm toán, các thủ tục kiểm toán, kỹ thuật kiểm toán cần áp dụng, những tài liệu cần thu thập ...nhằm giúp KTV kiểm toán khoản mục HTK đạt được mục tiêu kiểm tốn. Chương trình kiểm tốn được thiết kế dựa trên kế hoạch kiểm tốn tổng thể và là căn cứ để phân cơng công việc, hỗ trợ công tác kiểm tra chất lượng cơng việc trong nhóm kiểm tốn do đó cần đảm bảo các thủ tục kiểm toán chi tiết, hữu hiệu.
1.3.2 Giai đoạn thực hiện kiểm toán
Thực hiện kế hoạch kiểm toán đối với kiểm tốn khoản mục HTK là q trình sử dụng các kỹ thuật kiểm tốn thích hợp để thu thập bằng chứng kiểm toán nhằm đưa ra ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của khoản mục HTK trên BCTC. Các bước cơng việc chính của KTV trong giai đoạn này bao gồm:
1.3.2.1 Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
Thử nghiệm kiểm soát được triển khai dựa trên hai giác độ: hệ thống KSNB được thiết kế có phù hợp đảm bảo khả năng kiểm sốt hay khơng và q trình thực hiện có đảm báo tính liên tục, duy trì tính hiệu lực của hệ thống hay khơng nhằm đánh giá rủi ro kiểm soát đối với HTK.
Các thử nghiệm kiểm soát thường được áp dụng là kiểm tra tài liệu, các quy định của đơn vị về xây dựng và duy trì hoạt động của hệ thống, quan sát sự vận hành, phỏng vấn người có trách nhiệm trong đơn vị khách hàng...
Ngồi việc tìm hiểu, đánh giá sơ bộ ban đầu về hệ thống KSNB của khách hàng liên quan đến HTK; KTV cịn thực hiện các thử nghiệm kiểm sốt cụ thể cho các nghiệp vụ làm tăng, giảm hàng tồn kho:
Đối với các nghiệp vụ tăng hàng tồn kho:
Các thủ tục kiểm soát cụ thể mà KTV sẽ thực hiện:
- Xem xét có tồn tại một phịng độc lập chun thực hiện nghiệp vụ mua hàng nhưng không đảm nhiệm việc quyết định mua hàng, hoặc ít nhất phải có một người chịu trách nhiệm giám sát một cách hợp lý;
- Xem xét việc sử lý đơn đặt hàng có đúng theo quy trình hay khơng, kiểm tra sự hiện diện của chứng từ để đảm bảo sự có thật của các nghiệp vụ mua hàng và sự mua hàng là cần thiết;
- Kiểm tra dấu hiệu của sự phê chuẩn các nghiệp vụ mua hàng, dấu hiệu KSNB trên các hóa đơn của người bán, báo cáo nhận hàng, phiếu yêu cầu mua, đơn đặt mua hàng;
- Theo dõi một chuỗi các đơn đặt mua và báo cáo nhận hàng để đảm bảo các nghiệp vụ mua đều được ghi sổ.
Đối với nghiệp vụ làm giảm hàng tồn kho
- Kiểm tra tính có thật của các u cầu sử dụng vật tư hàng hóa bằng việc kiểm tra lại các phiếu yêu cầu và sự phê duyệt đối với các phiếu yêu cầu đó.
Kiểm tra số lượng trên phiếu xuất có khớp với yêu cầu sử dụng được phê duyệt;
- Kiểm tra các chữ ký nhận trên phiếu xuất kho hoặc dấu vết của công tác kiểm tra đối chiếu giữa các sổ sách kế toán của đơn vị;
- Xem xét tính độc lập của thủ kho và người giao hàng, người nhận hàng, nhân viên kế toán kho, sự độc lập của người làm nhiệm vụ kiểm tra chất lượng hàng với người giao hàng và người sản xuât.
Trên cơ sở kết quả khảo sát, đánh giá về KSNB, KTV sẽ xác định phạm vi thực hiện các thử nghiệm cơ bản và lựa chọn các thử nghiệm cơ bản phù hợp đặc biệt là các thử nghiệm chi tiết về nghiệp vụ và số dư tài khoản.
1.3.2.2 Thực hiện các thử nghiệm cơ bản
a) Thủ tục phân tích
Cũng như khi kiểm tốn các khoản mục khác, q trình kiểm tốn khoản mục HTK cũng bắt đầu từ các thủ tục phân tích nhằm đánh giá sơ bộ về các chỉ tiêu liên quan đến nội dung kiểm toán, phát hiện những dấu hiệu bất thường, xét đoán khả năng xảy ra các sai phạm đối với các nghiệp vụ có liên quan, định hướng cho việc kiểm tra chi tiết.
Thủ tục phân tích thường tiến hành gồm: phân tích các thơng tin tài chính và phân tích các thơng tin phi tài chính liên quan.
Phân tích các thơng tin tài chính
Các kỹ thuật phân tích chủ yếu có thể sử dụng bao gồm:
- Kỹ thuật phân tích xu hướng: So sánh số dư của HTK cuối kỳ với đầu năm (hoặc các kỳ trước); So sánh giá thành phẩm kỳ này so với kỳ trước,..Việc so sánh có thể tiến hành với từng tháng, từng quý. Kỹ thuật phân tích ngang thường được sử dụng để xem xét xu hướng biến động của các chỉ tiêu nhằm xác định các biến động bất thường, dự đoán trước các rủi ro có thể xảy ra.
- Kỹ thuật phân tích tỷ suất: Một số tỷ suất chủ yếu thường được phân tích như:
+ So sánh số vịng ln chuyển HTK với các kỳ trước và với số liệu bình qn ngành....
Trong đó:
+ So sánh tỷ lệ lãi gộp với các kỳ trước với số liệu bình quân ngành.
Việc so sánh hai tỷ suất trên có thể được thực hiện cho tồn bộ HTK hoặc từng loại HTK cho phép KTV đánh giá được các biến động và khả năng sai sót có thể có liên quan đến HTK của đơn vị.
Phân tích các thơng tin phi tài chính
Các thơng tin phi tài chính có liên quan và ảnh hưởng trực tiếp hay gián tiếp đến thơng tin tài chính của HTK rất đa dạng như: thông tin về môi trường kinh doanh, đặc thù kinh doanh, giá cả thị trường, công tác quản lý, KSNB của đơn vị...Việc phân tích các thơng tin phi tài chính cũng giúp cho các KTV đưa ra các kết luận chính xác hơn trong q trình kiểm tốn HTK.
b) Thủ tục kiểm tra chi tiết
Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ HTK
- Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ tăng sản phẩm, vật tư, hàng hóa
Số vịng ln chuyển HTK=
Giá vốn hàng bán trong kỳ
Số dư bình quân HTK
Số dư bình quân HTK = Số dư HTK đầu kỳ + Số dư HTK cuối kỳ 2
Tỷ lệ lãi gộp =
Tổng lãi gộp Tổng doanh thu
Việc kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ tăng HTK (do mua ngoài cũng như do đơn vị tự sản xuất) đều bám sát các mục tiêu kiểm toán cụ thể, được thực hiện theo các thủ tục như sau:
Bảng 1.3. Các thủ tục khảo sát nghiệp vụ tăng sản phẩn, vật tư, hàng hóa Mục tiêu Các khảo sát nghiệp vụ thông thường
Đảm bảo cơ sở dẫn liệu sự phát sinh
- Kiểm tra tính đầy đủ, hợp lệ, hợp pháp của các chứng từ liên quan đến nghiệp vụ tăng HTK do mua ngoài và nhập kho sản phẩm do đơn vị tự sản xuất - Đối chiếu ghi chép nghiệp vụ trên sổ kế toán với chứng từ
- Xem xét tính cân đối của vật liệu dùng sản xuất với số lượng sản phẩm nhập kho và số lượng sản phẩm dở dang.
Đảm bảo sự đánh giá đúng đắn, hợp lý của nghiệp vụ tăng HTK
- Kiểm tra tính đúng đắn, phù hợp, nhất quán của chính sách xác định giá trị HTK nhập kho trong kỳ
- Đối chiếu số liệu trên các chứng từ liên quan đến tăng HTK như hóa đơn, phiếu nhập kho, chứng từ vận chuyển bốc dỡ...
- Chọn mẫu một số nghiệp vụ để tính tốn lại trên cơ sở chứng từ đã kiểm tra - HTK tăng do tự sản xuất việc xem xét phải dựa trên kết quả tính giá thành sản
phẩm sản xuất trong kỳ. Đảm bảo tính
phân loại và hạch tốn đúng đắn
- Kiểm tra chính sách phân loại, sơ đồ hạch tốn tăng HTK của đơn vị đảm bảo hợp lý, phù hợp với quy định hiện hành
- Chọn mẫu các nghiệp vụ tăng HTK để kiểm tra việc phân loại, đối chiếu bút toán ghi sổ với chứng từ
Đảm bảo cơ sở dẫn liệu hạch tóan đầy đủ, đúng kỳ
- Đối chiếu chứng từ với sổ kế toán chi tiết đảm bảo việc hạch tốn khơng bị bỏ sót ( số lượng, tính liên tục của chứng từ)
- Kiểm tra tính hợp lý về chia cắt niên độ, kiểm tra ngày tháng chứng từ với ngày ghi sổ ( đặc biệt các nghiệp vụ cuối niên độ trước và đầu niên độ sau) Đảm bảo sự
cộng dồn
- Kiểm tra tính đầy đủ, đúng đắn của việc cộng dồn số liệu trên các sổ - Đối chiếu số liệu giữa các sổ, nếu cần thiết tiến hành cộng lại số liệu.
- Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ giảm sản phẩm, vật tư, hàng hóa
Đối với các nghiệp vụ xuất kho sản phẩm, vật tư, hàng hóa để tiêu thụ, KTV
+ Thu thập số liệu về số lượng HTK được tiêu thụ trong kỳ từ kết quả kiểm toán chu kỳ Bán hàng và thu tiền, tiến hành xác định số ước tính về giá trị hàng bán và so sánh với tổng giá trị hàng bán đã xác định của đơn vị;
+ Tiến hành kiểm tra phương pháp mà đơn vị đã áp dụng để xác định trị giá xuất kho của sản phẩm, vật tư, hàng hóa; đánh giá sự phù hợp, nhất quán của phương pháp đó;
+ Đối chiếu số liệu để đảm bảo sự phù hợp về số lượng HTK đã xuất bán