Mục tiêu:
Sau khi học xong phần này học sinh có thể
Nhận biết đƣợc khái niệm, yêu cầu đối với bằng chứng kiểm tốn.
Trình bày đƣợc các phƣơng pháp thu thập bằng chứng, bao gồm cả các bằng chứng kiểm toán đặc biệt và các ƣu nhƣợc điểm của phƣơng pháp thu thập bằng chứng .
Giải thích phƣơng pháp lựa chọn các phần tử để thử nghiệm, kỹ thuật lấy mẫu trong kiểm toán
Hiểu đƣơc bản chất hồ sơ kiểm toán và cách thức tổ chức hồ sơ trong kiểm tốn báo cáo tài chính
Bài học:
3.1 KHÁI NIỆM, CÁC YÊU CẦU BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN:
3.1.1 Khái niệm bằng chứng
Là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên thu thập đƣợc liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thơng tin này kiểm tốn viên hình thành nên ý kiến của mình. Bằng chứng kiểm tốn bao gồm các tài liệu có sẵn nhƣ chứng từ, sổ kế tốn, sổ sách khác, vật chứng.
Bằng chứng kiểm tốn cũng có thể là các tài liệu đƣợc lập trong khi kiểm toán nhƣ tài liệu thuyết minh hoặc giải trình của doanh nghiệp, các phiếu câu hỏi, xác nhận của bên thứ ba, những sự việc xảy ra tiếp theo, những lập luận suy diễn.
3.1.2 các yêu cầu đối với bằng chứng
- Bằng chứng kiểm toán phải đạt đƣợc những yêu cầu nhất định về mặt chất lƣợng và số lƣợng, hai khái niệm thích hợp và đầy đủ đƣợc sử dụng để chỉ về hai yêu cầu này.
“… Sự đầy đủ và tính thích hợp ln đi liền với nhau và đƣợc áp dụng cho các bằng chứng kiểm toán thu thập từ các thử nghiệm kiểm soát và các thử nghiệm cơ bản. “Đầy đủ” là tiêu chuẩn thực hiện số lƣợng bằng chứng kiểm tốn; “Thích hợp” là tiêu chuẩn thực hiện chất lƣợng, độ tin cậy của bằng chứng kiểm tốn…” (Đoạn 8 VSA 500).
Giáo trình Kiểm tốn Tổ bộ mơn Kế tốn
56
3.1.2.1Thích hợp:
Sự thích hợp của bằng chứng kiểm tốn trƣớc hết liên quan đến độ tin cậy của bằng chứng. Để xem xét vấn đề này, kiểm toán viên cần chú ý đến các nhân tố sau đây:
Nguồn gốc của bằng chứng kiểm tốn. Bằng chứng có nguồn gốc càng độc
lập với đơn vị sẽ càng có độ tin cậy cao. Dƣới đây là các loại bằng chứng đƣợc xếp theo thứ tự với độ tin cậy giảm dần:
- Các bằng chứng do bên ngoài cung cấp trực tiếp cho kiểm toán viên, chẳng hạn các văn bản xác nhận nợ của nhà cung cấp, xác nhận số dƣ tiền gửi của ngân hàng…
- Bằng chứng do bên ngoài lập nhƣng đƣợc lƣu trữ tại đơn vị. Thí dụ nhƣ hóa đơn của nhà cung cấp, sổ phụ ngân hàng…
- Bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển ra ngồi đơn vị, sau đó trở về đơn vị. Thí dụ nhƣ các ủy nhiệm chi (đã thanh toán).
- Các bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển trong nội bộ đơn vị. Thí dụ nhƣ các phiếu xuất vật tƣ, hóa đơn bán hàng…
Dạng bằng chứng kiểm tốn. Độ tin cậy cịn phụ thuộc vào dạng của bằng
chứng kiểm toán, chẳng hạn nhƣ:
- Các bằng chứng vật chất (kiểm kê, hoặc chứng kiến kiểm kê) và hiểu biết trực tiếp của kiểm toán viên về đối tƣợng kiểm toán đƣợc xem là hai dạng bằng chứng có độ tin cậy cao nhất.
- Bằng chứng tài liệu có độ tin cậy thấp hơn bằng chứng vật chất.
- Bằng chứng thu thập qua phỏng vấn có độ tin cậy thấp hơn bằng chứng tài liệu.
Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị. Bộ phận nào có kiểm sốt nội bộ hữu
hiệu thì các bằng chứng kiểm tốn có liên quan đến tài liệu kế toán, quy chế kiểm sốt… của bộ phận đó sẽ có độ tin cậy cao hơn.
Sự kết hợp giữa các loại bằng chứng. Một nhóm bằng chứng kiểm toán thu
thập từ những nguồn khác nhau, ở các dạng khác nhau nhƣng cũng xác nhận nhƣ nhau về một vấn đề sẽ có độ tin cậy lớn hơn so với từng bằng chứng riêng lẻ. Ngƣợc lại, khi bằng chứng từ các nguồn khác nhau lại cho kết quả trái ngƣợc nhau,
Giáo trình Kiểm tốn Tổ bộ mơn Kế tốn
57
lúc này kiểm toán viên phải xem xét vấn đề một cách thận trọng, và có thể thực thu các thủ tục kiểm toán bổ sung để xác minh.
Các nhân tố khác. Trong từng trƣờng hợp cụ thể, độ tin cậy còn chịu ảnh
hƣởng bởi các nhân tố khác. Thí dụ trong thủ tục phỏng vấn, sự hiểu biết của ngƣời đƣợc phỏng vấn về vấn đề đang tìm hiểu sẽ ảnh hƣởng đến độ tin cậy của các bằng chứng đạt đƣợc.
Bên cạnh độ tin cậy, sự thích hợp của bằng chứng kiểm toán trong các thử nghiệm cơ bản còn đòi hỏi sự phù hợp giữa bằng chứng với cơ sở dẫn liệu mà kiểm toán viên muốn xác minh. Bởi lẽ, một bằng chứng kiểm tốn có thể có độ tin cậy cao nhƣng vẫn khơng thích hợp với cơ sở dẫn liệu cần xem xét. Thí dụ, thƣ xác nhận của khách hàng tuy là một bằng chứng có độ tin cậy cao do đƣợc cung cấp trực tiếp cho kiểm tốn viên, nhƣng nó chỉ chứng minh rằng khoản phải thu đó có thật (cơ sở dẫn liệu hiện hữu và quyền) nhƣng lại không thể chứng minh cho khả năng thu hồi của khoản phải thu (cơ sở dẫn liệu đánh giá).
3.1.2.1 Đầy đủ:
Yêu cầu này liên quan đến số lƣợng bằng chứng kiểm toán cần thiết, chủ
yếu là cỡ mẫu và thời gian thực hiện các thủ tục kiểm toán. Đây là một vấn đề thuộc về sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Sau đây là một số nhân tố có ảnh hƣởng đến sự xét đoán của kiểm toán viên về yêu cầu đầy đủ:
- Tính trọng yếu: Bộ phận nào càng trọng yếu thì càng địi hỏi phải đƣợc
quan tâm nhiều hơn và phải thu thập nhiều bằng chứng kiểm tốn hơn. Nếu xét dƣới góc độ mức trọng yếu, nghĩa là số tiền sai lệch tối đa chấp nhận đƣợc, khi kiểm toán viên thiết lập mức trọng yếu càng thấp thì số lƣợng bằng chứng kiểm tốn cần thiết càng phải tăng thêm.
- Mức rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát: Số lƣợng bằng chứng cần phải
tăng lên ở những bộ phận, hay các trƣờng hợp có mức rủi ro tiềm tàng hoặc rủi ro kiểm soát cao. Nói cách khác, khi kiểm toán viên xác định mức rủi ro phát hiện chấp nhận đƣợc là thấp thì số lƣợng bằng chứng cần thiết sẽ tăng thêm.
Điều cần lƣu ý do hạn chế tiềm tàng của cuộc kiểm toán, kiểm toán viên chỉ thu thập bằng chứng kiểm tốn ở mức độ thuyết phục chứ khơng phải nhằm chứng minh tuyệt đối 2
Giáo trình Kiểm tốn Tổ bộ mơn Kế tốn
58
3.2 CÁC PHƢƠNG PHÁP THU THẬP BẰNG CHỨNG.
3.2.1 Phƣơng pháp kiểm tra vật chất
Phƣơng pháp kiểm tra vật chất là q trình kiểm tra, tính tốn lại số lƣợng các loại tài sản của doanh nghiệp. Vì là kiểm tra vật chất do vậy thƣờng áp dụng đối với tài sản tồn tại dƣới dạng vật chất cụ thể nhƣ hàng tồn kho, tài sản cố định, tiền mặt, giấy tờ thanh tốn có giá trị.
Đặc điểm nổi bật của kỹ thuật này là thời gian kiểm tra, có thể kiểm tra đột xuất hay định kỳ và loại hình kiểm kê tồn diện hay chọn mẫu…tùy theo mục đích của từng loại kiểm tốn. Nếu là cuộc kiểm tốn báo cáo tài chính cả năm thì phải thực hiện kiểm kê tồn diện vào thời điểm cuối năm. Nếu cuộc kiểm kê nhằm mục đích đặc biệt nhƣ chia tách, sát nhập hay giải thể doanh nghiệp thì cuộc kiểm kê có thể đƣợc hiện đột xuất và chỉ kiểm kê điển hình. Kiểm tốn viên thƣờng thực hiện kỹ thuật này theo quy trình sau đây:
- Chuẩn bị kiểm kê: tham gia cuộc kiểm kê với tƣ cách là ngƣời quan sát kiểm
tốn viên phải nắm bắt đƣợc quy trình kế hoạch kiểm kê cũng nhƣ quy trình kiểm kê, các đặc điểm về hệ thống kế toán và kiểm sốt nội bộ của khách hàng có ảnh hƣởng đến cuộc kiểm kê.
- Thực hiện kiểm kê: Kiểm toán viên phải ghi chép lại trình tự kiểm kê, thành
phần tham gia các cuộc kiểm kê, nhận định các đối tƣợng hàng hóa đƣợc kiểm kê. - Kết thúc kiểm kê: Kiểm toán viên thu thập biên bản kiểm kê với đầy đủ chữ
ký của ngƣời tham gia kiểm kê.
Ưu điểm phương pháp kiểm tra vật chất:
Cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao nhất vì quá trình này là q trình kiểm tra tính có thực của tài sản và mang tính khách quan.
Việc thực hiện kỹ thuật này đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của kiểm toán.
Nhược điểm phương pháp kiểm tra vật chất :
Đối với việc kiểm kê một số loại tài sản cố định nhƣ nhà xƣởng, đất đai …thì chỉ cho biết sự hiện hữu của tài sản chứ không cho biết quyền sở hữu của đơn vị đƣợc kiểm toán.
Giáo trình Kiểm tốn Tổ bộ mơn Kế tốn
59
Đối với hàng hóa, vật tƣ tồn kho kiểm kê chỉ cho biết sự tồn tại thực tế về mặt số lƣợng, cịn về chất lƣợng, tình trạng kỹ thuật, cách đánh giá tài sản thì chƣa thể biết đƣợc. Do vậy cần phải kèm theo các bằng chứng khác để có thể biết đƣợc về quyền sở hữu và giá trị của tài sản đó
3.2.2 Phƣơng pháp kiểm tra xác nhận
Phƣơng pháp kiểm tra xác nhận là quá trình thu thập các bản xác nhận của bên thứ ba, xác minh tính chính xác của thơng tin mà kiểm tốn viên cịn nghi vấn. Các đối tƣợng mà kiểm tốn viên có thể gửi thƣ xác nhận đƣợc khái quát qua bảng sau:
- Thông tin nơi xác nhận, tài sản tiền gửi ngân hàng, khoản phải thu, khoản phải trả, …
- Thƣ xác nhận sau khi đã có ký duyệt của đơn vị đƣợc kiểm tốn có thể đƣợc kiểm tốn viên gửi trực tiếp tới bên thứ ba để nhờ xác nhận thơng tin theo u cầu và sau đó đƣợc gửi trở lại kiểm tốn viên.
Theo hình thức thứ nhất, kiểm tốn viên u cầu có thƣ phản hồi nếu có sai khác giữa thực tế với thông tin kiểm toán viên cần xác nhận. Theo hình thức thứ hai, kiểm toán viên yêu cầu ngƣời nhận thƣ phản hồi thƣ cho dù số liệu là đúng hay là sai.
Theo hình thức thứ hai độ tin cậy cao hơn nhƣng chi phí cũng cao hơn. Các thƣ xác nhận cần thỏa mãn:
- Nội dung thƣ xác nhận đƣợc lập bởi kiểm toán viên. - Kiểm toán viên tự lựa chọn đối tƣợng để gửi thƣ - Xác nhận phải đƣợc thể hiện bằng văn bản
- Các thƣ xác nhận cần đƣợc kiểm soát bởi kiểm toán viên.
- Thƣ xác nhận phải đƣợc gửi trực tiếp đến công ty kiểm tốn, trƣởng nhóm kiểm tốn. Ngồi ra kiểm tốn viên cần cân nhắc xem có sự thơng đồng giữa khách hàng và bên thứ ba hay không?
Ưu điểm phương pháp kiểm tra xác nhận: Phƣơng pháp này đƣợc áp dụng
trong hầu hết trong tất cả các cuộc kiểm tốn và bằng chứng thu đƣợc có độ tin cậy cao.
Nhược điểm phương pháp kiểm tra xác nhận: Chi phí thực hiện khá lớn và
phạm vi áp dụng là tƣơng đối, đơn vị đƣợc kiểm tốn có quy mơ lớn, quan hệ rộng, đa quốc gia…
Giáo trình Kiểm tốn Tổ bộ mơn Kế tốn
60
Ví dụ: Xác nhận về số dƣ tiền gửi tại NH, về số dƣ các khoản phải thu, phải
trả...
Có 2 cách xác nhận: Bên thứ 3 gửi thƣ xác nhận bằng văn bản, bên thứ 3 chỉ gửi thƣ trả lời nếu thơng tin đó là thơng tin trái ngƣợc.
Bằng chứng thu thập sẽ rất có giá trị nếu đảm bảo đƣợc các yêu cầu: Xác nhận bằng văn bản, tính độc lập, khách quan và trình độ của ngƣời trả lời xác nhận KTV cần đề phịng: Các thơng tin xác nhận có thể bị chính doanh nghiệp hoặc nhân viên đạo diễn.
3.2.3 Phƣơng pháp kiểm tra tài liệu:
Phƣơng pháp kiểm tra tài liệu: Là quá trình xem xét, kiểm tra, đối chiếu, các chứng từ, sổ sách có sẵn liên quan sẵn có trong đơn vị. Loại kiểm tra này thƣờng tiến hành theo hai cách:
- Từ một kết luận cho trƣớc, kiểm toán viên thu thập tài liệu để làm bằng chứng cơ sở cho kết luận. Ví dụ nhƣ kiểm toán viên kiểm tra các tài liệu, hồ sơ pháp lý về quyền sở hữu của tài sản…
- Kiểm toán viên kiểm tra các tài liệu của một nghiệp vụ từ khi phát sinh cho đến khi vào sổ sách.
- Quá trình này tiến hành theo hai hƣớng:
Từ chứng từ gốc lên sổ sách khi muốn chứng minh nghiệp vụ đã ghi sổ là đầy đủ.
Từ sổ sách kiểm tra ngƣợc về chứng từ gốc khi muốn thu thập bằng chứng kiểm tốn về tính có thật của một nghiệp vụ đƣợc ghi sổ. Khi kiểm tra về kỹ thuật này kiểm toán viên cần phân biệt quá trình kiểm tra vật chất về tài sản, nhƣ tiền mặt, trái phiếu có giá… với q trình kiểm tra các chứng từ nhƣ phiếu chi đã thanh toán và chứng từ bán hàng…Nếu tài liệu đƣợc kiểm tốn là một hóa đơn mua hàng, khơng có giá trị thanh tốn nhƣ tiền, thì bằng chứng đó là tài liệu chứng minh. Đối với trái phiếu, khi chƣa đƣợc ký, nó là một chứng từ, khi đƣợc ký nó là một tài sản, sau khi thanh tốn nó là một chứng từ. Kỹ thuật kiểm tra vật chất áp dụng với trái phiếu khi nó là một tài sản, áp dụng kỹ thuật kiểm tra tài liệu khi nó là một chứng từ.
Giáo trình Kiểm tốn Tổ bộ mơn Kế tốn
61
Ưu điểm phương pháp kiểm tra tài liệu: Là cách thực hiện tƣơng đối thuận
tiện và dễ dàng do các tài liệu thƣờng có sẵn, chi phí thấp hơn khi sử dụng các kỹ thuật khác.
Nhược điểm phương pháp kiểm tra tài liệu: Là độ tin cậy của tài liệu chứng
minh phụ thuộc vào nguồn gốc của nó hay cụ thể là sự độc lập của tài liệu đối với đơn vị đƣợc kiểm tốn. Ngồi ra, các tài liệu thu thập đƣợc có thể bị ngƣời cung cấp sửa chữa, giả mạo… Làm mất tính khách quan, do vậy cần phải có sự kiểm tra, xác minh thơng qua các kỹ thuật khác.
3.2.4 Phƣơng pháp kiểm tra quan sát
Phƣơng pháp kiểm tra quan sát: Là phƣơng pháp để đánh giá một thực trạng hay hoạt động của đơn vị đƣợc kiểm toán.
Ví dụ: Kiểm tốn viên có thể đi thị sát đơn vị đƣợc kiểm tốn để có ấn tƣợng
chung về máy móc thiết bị của đơn vị, quan sát tính cũ mới cũng nhƣ sự vận hành của máy móc, hay quan sát các cá nhân thực hiện nhiệm vụ để đánh giá về hoạt động của đơn vị…
Ưu điểm phương pháp kiểm tra quan sát: Là rất hữu ích trong nhiều phần
hành của cuộc kiểm toán, bằng chứng thu đƣợc đáng tin cậy.
Nhược điểm phương pháp kiểm tra quan sát: Là bằng chứng thu đƣợc chƣa
thể hiện tính đầy đủ nên cần đi kèm với các kỹ thuật khác. Kỹ thuật này chỉ cung cấp phƣơng pháp thực thi công việc ở thời điểm quan sát, không chắc chắn ở thời điểm khác có đúng hay khơng.
3.2.5 Phƣơng pháp kiểm tra phỏng vấn
Phƣơng pháp kiểm tra phỏng vấn: Là q trình kiểm tốn viên thu thập thơng tin bằng văn bản hay bằng lời nói thơng qua việc thẩm vấn những ngƣời hiểu biết về vấn đề mà kiểm tốn viên quan tâm. Quy trình thu thập về bằng chứng kiểm toán bao gồm các giai đoạn:
- Lập kế hoạch phỏng vấn: Kiểm toán viên cần xác định đƣợc mục đích, đối tƣợng và nội dung cần phỏng vấn, thời gian, địa điểm, phỏng vấn…
- Thực hiện phỏng vấn: Kiểm toán viên giới thiệu lý do phỏng vấn, trao đổi về những trọng điểm cần xác định. Khi phỏng vấn kiểm tốn viên có thể hỏi những câu hỏi đóng hoặc câu hỏi mở. Câu hỏi mở giúp kiểm toán viên thu đƣợc các câu trả lời chi tiết và đầy đủ, đƣợc sử dụng khi kiểm tốn viên cần thu thập thêm thơng tin.