1.2. Một số nội dung chính của Chuẩn mực kế toán Quốc tế về “Hợp nhất kinh
1.2.2.2 Các trình tự và kỹ thuật hợp nhất
(18) Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất cơng ty hợp nhất các báo cáo tài chính của cơng ty mẹ và các cơng ty con của nó bằng cách cộng gộp từng dịng như các mục tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, thu nhập và chi phí. Để báo cáo tài chính hợp nhất trình bày các thơng tin tài chính về tập đồn như một công ty duy nhất cần thực hiện các bước sau:
Giá trị thực hiện khoản đầu tư của công ty mẹ trong mỗi công ty con và phần vốn chủ sở hữu của công ty mẹ trong mỗi công ty con được loại trừ (xem IFRS 3 2008, hướng dẫn cách hạch tốn lợi thế thương mại phát sinh)
Lợi ích cổ đơng thiểu số trong báo cáo lãi lỗ của các công ty con cho kỳ báo cáo được xác định; và
Lợi ích cổ đơng thiểu số trong tài sản thuần của công ty con hợp nhất được xác định riêng rẽ khỏi lợi ích chủ sở hữu của cơng ty mẹ trong cơng ty con. Lợi ích cổ đông thiểu số trong tổng tài sản thuần bao gồm
o Giá trị của khoản lợi ích cổ đơng thiểu số tại ngày hợp nhất ban đầu được tính tốn phù hợp theo IFRS 3 2008; và
o Phần lợi ích cổ đông thiểu số của sự thay đổi trong vốn cổ phần kể từ ngày hợp nhất
(19) Khi quyền biểu quyết tiềm tàng tồn tại, phần lãi lỗ hoặc thay đổi trong vốn cổ phần được phân bổ cho cơng ty mẹ và lợi ích cổ đơng thiểu số được xác định dựa trên cơ sở lợi ích chủ sở hữu hiện tại và khơng phản ánh khả năng thực hiện hoặc chuyển đổi quyền biểu quyết tiềm tàng
(20) Các số dư, giao dịch, thu nhập và chi phí nội bộ sẽ được loại trừ hồn toàn
(21) Các số dư, giao dịch nội bộ, bao gồm thu nhập,chi phí, cổ tức được loại trừ hồn toàn. Các khoản lãi lỗ phát sinh từ giao dịch nội bộ mà đã được ghi nhận
trong các tài sản, như hàng tồn kho, tài sản cố định, được loại trừ hồn tồn. Các khoản lỗ nội bộ có thể thực hiện suy giảm được yêu cầu ghi nhận trong báo cáo tài chính hợp nhất. IAS 12 Thuế thu nhập (Income taxes) áp dụng đối với các khoản chênh lệch tạm thời phát sinh từ việc loại trừ lãi lỗ kết quả từ các giao dịch nội bộ.
(22) Các báo cáo tài chính của cơng ty mẹ và các cơng ty con của nó được sử dụng để trình bày báo cáo tài chính hợp nhất sẽ được lập vào cùng ngày. Khi kết thúc kỳ báo cáo của công ty mẹ khác với ngày kết thúc kỳ báo cáo của cơng ty con, nhằm mục đích hợp nhất, cơng ty con sẽ lập thêm báo cáo tài chính tại cùng ngày với báo cáo tài chính của cơng ty mẹ trừ khi khơng thể thực hiện được
(23) Phù hợp với quy định đoạn 22, khi báo cáo tài chính của cơng ty con được sử dụng khi lập báo cáo tài chính hợp nhất sẽ được lập vào khác ngày với báo cáo tài chính của công ty mẹ, việc điều chỉnh sẽ được thực hiện đối với các tác động của giao dịch quan trọng hoặc các sự kiện xuất hiện giữa ngày lập báo cáo tài chính cơng ty con với ngày báo cáo tài chính của cơng ty mẹ. Trong bất kỳ trường hợp nào, sự khác biệt giữa ngày kết thúc kỳ báo cáo của công ty con ngày kết thúc kỳ báo cáo của cơng ty mẹ.
(24) Báo cáo tài chính hợp nhất được lập phải sử dụng chính sách kế tốn một cách thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự.
(25) Nếu các cơng ty trong tập đồn sử dụng chính sách kế tốn khác với chính sách kế tốn được áp dụng trong các báo cáo tài chính hợp nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong hồn cảnh tương tự, thì những điều chỉnh thích hợp với các báo cáo tài chính của cơng ty con đó phải được thực hiện trước khi dùng việc lập báo cáo tài chính hợp nhất.
(26) Thu thập và các chi phí của cơng ty con được đưa vào báo cáo tài chính hợp nhất kể từ ngày mua như định nghĩa trong IFRS 3 2008. Thu nhập và các chi phí của cơng ty con sẽ căn cứ theo giá trị của tài sản, nợ phải trả được ghi nhận trong báo cáo tài chính hợp nhất của cơng ty mẹ tại ngày mua. Ví dụ, chi phí khấu hao được ghi nhận trong báo cáo thu nhập tổng hợp hợp nhất sau ngày mua sẽ hết căn cứ trên giá trị hợp lý của tài sản khấu hao liên quan được ghi nhận trên báo cáo
tài chính hợp nhất tại ngày mua. Thu thập và các chi phí cảu cơng ty con được tính vào báo cáo tài chính hợp nhất cho đến ngày cơng ty mẹ mất quyền kiểm sốt cơng ty con.
(27) Lợi ích cổ đơng thiểu số sẽ được trình bày trong báo cáo tình hình tài chính hợp nhất trong phạm vi tập đoàn, tách riêng khỏi phần vốn chủ sở hữu công ty mẹ .
(28) Lãi hoặc lỗ và mỗi thành phần hợp thành thu nhập tổng hợp khác được phân bổ cho cổ đông của công ty mẹ và cổ đông thiểu số. Tổng thu nhập tổng hợp được phân bổ cho cổ đông của công ty mẹ và cổ đơng thiểu số thậm chí nếu nó làm cho lợi ích cổ đơng bị âm.
(29) Nếu cơng ty con có cổ phiếu ưu đãi được phân lại như vốn chủ sở hữu và được nắm giữ bởi cổ đông thiểu số, công ty mẹ sẽ tính phần sở hữu của nó trong lãi lỗ sau khi điều chỉnh các khoản cổ tức cho cổ phiếu như vậy, dù có hay khơng việc thơng báo cổ tức.
(30) Việc thay đổi tỉ lệ sở hữu của công ty mẹ trong công ty con nhưng khơng dẫn đến việc mất quyền kiểm sốt được kế tốn như giao dịch vốn (nói cách khác, các giao dịch với các chủ sở hữu trong phần vốn của họ).
(31) Trong các tình huống như vậy giá trị thực hiện của lợi ích cổ đơng kiểm sốt và cổ đông thiểu số sẽ được điều chỉnh nhằm phàn ánh sự thay đổi trong phần vốn chủ sở hữu tương xứng trong cơng ty con. Bất kì khồn chênh lệch giữa lợi ích cổ đơng thiểu số được điều chỉnh và giá trị hợp lý của khoản thanh toán hoặc thực nhận sẽ được ghi nhận trưc tiếp trong vốn chủ sở hữu và được phân bổ cho cổ đông công ty mẹ .
1.2.2.3Kế tốn các khoản đầu tư trong các cơng ty con (đoạn 38-40):
(38) Khi cơng ty lập báo cáo tài chính riêng, cơng ty sẽ kế tốn các khoản đầu tư trong các cơng ty con, các doanh nghiệp đồng kiểm sốt và các đơn vị liên kết theo:
(a) Theo giá gốc hoặc (b) Phù hợp với IAS 39
Công ty sẽ áp dụng chính sách kế tốn thống nhất cho mỗi loại khoản đầu tư. Các khoản đầu tư đươc ghi nhận theo giá gốc sẽ được kế toán phù hợp với IFRS 5 “tài sản giữ để bán và ngừng hoạt động – Non current asset held for sale and discontinued Operations” khi chúng
được phân loại chờ để bán phù hợp với IFRS 5. Đo lường các khoản đầu tư được kế toán phù hợp với IAS 39 không được thay đổi cho các tình huống tương tự.
(38A) Cơng ty sẽ ghi nhận khoản cổ tức từ cơng ty con, doanh nghiệp đồng kiểm sốt hoặc đơn vị liên kết trong báo cáo lãi lỗ trên báo cáo tài chính riêng khi quyền nhận cổ tức được thiết lập
(38B) Khi công ty mẹ tái cơ cấu cấu trúc tập đồn bằng cách thành lập cơng ty mới như công ty mẹ thỏa mãn các điều kiện sau:
Công ty mẹ mới đạt quyền kiểm sốt của cơng ty mẹ ban đầu bằng cách phát hành công cụ vốn để trao đổi với các công cụ vốn của công ty mẹ ban đầu.
Các tài sản và các khoản nợ phải trả của tập đoàn mới và tập đoàn ban đầu tương tự như ngay trước và sau khi cơ cấu; và
Chủ sở hữu của công ty mẹ ban đầu trước khi cơ cấu có cùng khoản lợi ích tương đối và tuyệt đối trong tài sản thuần của tập đoàn ban đầu và tập đoàn mới ngay trước và sau khi cơ cấu
Và cơng ty mẹ mới kế tốn khoản đầu tư trong công ty mẹ ban đầu phù hợp với đoạn 38A trên báo cáo tài chính riêng của nó, cơng ty mẹ mới sẽ đo lường theo giá gốc giá trị thực hiện của phần sở hữu của công ty mẹ trong các khoản mục vốn chủ sở hữu đã được thể hiện trên báo cáo tài chính riêng của cơng ty mẹ ban đầu tại ngày tái cơ cấu.
(38C) Tương tự, công ty không phải là công ty mẹ có thể thành lập cơng ty mới như là cơng ty mẹ của nó theo hình thức thỏa mãn điều kiện trong đoạn 38B. Các yêu cầu trong đoạn 38B áp dụng như nhau đối với việc tái cơ cấu như vậy. Như những trường hợp như vậy, tham chiếu với cơng ty mẹ ban đầu và tập đồn ban đầu đến công ty ban đầu
(39) Chuẩn mực này không yêu cầu cơng ty mẹ phát hành báo cáo tài chính cho mục đích cơng khai. Các đoạn 38 và 40-43 áp dụng khi cơng ty lập báo cáo tài chính riêng theo các chuẩn mực kế tốn quốc tế. Các cơng ty cũng ban hành báo cáo tài chính hợp nhất cho mục đích cơng khai được yêu cầu trong đoạn 9, trừ khi những trường hợp ngoại trừ trong đoạn 10 được áp dụng.
(40) Các khoản đầu tư trong các doanh nghiệp đồng kiểm soát và trong các đơn vị liên kết được kế toán phù hợp với IAS 39 trong báo cáo tài chính hợp nhất sẽ được kế toán theo cùng cách thức trên báo cáo tài chính riêng của các nhà đầu tư.
1.2.2.4Trình bày báo cáo tài chính (đoạn 41-42):
(41) Những thơng tin sẽ được trình bày trên báo cáo tài chính hợp nhất (a) Bản chất của mối quan hệ giữa công ty mẹ và công ty con khi công ty
mẹ không sở hữu, trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con, nhiều hơn một nửa quyền biểu quyết;
(b) Nguyên nhân tại sao chủ sở hữu, trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con, hơn một nửa quyền biểu quyết hoặc khả năng biểu quyết tiềm tàng của công ty con nhưng khơng đạt được quyền kiểm sốt;
(c) Kết thúc của kỳ báo cáo tài chính cơng ty con khi mà các báo cáo tài chính này được sử dụng để lập báo cáo tài chính hợp nhất và khi ngày hoặc kỳ báo cáo so với ngày hoặc kỳ báo cáo của các báo cáo tài chính cơng ty mẹ, và lý do của việc sử dụng các ngày hoặc kỳ.
(d) Bản chất và đánh giá của bất kỳ những hạn chế quan trọng (kết quả từ các giao dịch vay mượn, các quy định hạn chế) khả năng công ty con chuyển giao vốn cho cơng ty mẹ theo hình thức cổ tức hoặc hoàn trả khoản vay hoặc các khoản tạm ứng;
(e) Bảng liệt kê thể hiện những tác động của bất kỳ sự thay đổi trong tỷ lệ sở hữu công ty mẹ trong công ty con không dẫn đến việc mất kiểm soát ghi nhận như giao dịch vốn phân bổ cho chủ sở hữu công ty mẹ; và (f) Nếu quyền kiểm sốt cơng ty con bị mất, cơng ty mẹ sẽ trình bày khoản
(i) Khoản lãi lỗ phân bổ được ghi nhận vào khoản đầu tư còn lại trong công ty trước đây theo giá hợp lý của nó tại ngày mất quyền kiểm sốt; và
(ii) Những khoản mục trên báo cáo thu nhập tổng hợp khi khoản lãi lỗ được nhận (nếu khơng được trình bày riêng biệt trên báo cáo thu nhập tổng hợp)
(42) Khi báo cáo tài chính riêng được lập cho cơng ty mẹ, phù hợp với đoạn 10, chọn khơng trình bày báo cáo tài chính hợp nhất, những báo cáo này sẽ trình bày:
(a) Thực tế báo cáo tài chính này là báo cáo tài chính riêng, miễn trừ lập báo cáo tài chính hợp nhất; tên và quốc gia của cơng ty hợp nhất hoặc nơi cư trú của công ty mà báo cáo tài chính hợp nhất của nó phù hợp với các chuẩn mực kế tốn quốc tế được lập cho mục đích cơng khai, và địa chỉ nơi các báo cáo tài chính hợp nhất đó được lập.
(b) Danh sách các nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể trong các công ty con, các danh nghiệp đồng kiểm soát và các đơn vị liên kết, bao gồm tên, quốc gia của doanh nghiệp hợp nhất hoặc nơi cư trú, phần tỷ lệ chủ sở hữu và, nếu khác, tỷ lệ biểu quyết nắm giữ; và
(c) Trình bày phương pháp được sử dụng để kế toán các khoản đầu tư liệt kê trong phần (b); và khi xác định báo cáo tài chính được lập phù hợp với đoạn 9 của chuẩn mực này hoặc IAS 28 và IAS 31 đối với các khoản đầu tư liên quan.
1.3 Một số kinh nghiệm của Mỹ về lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp
nhất.
1.3.1Các hình thức hợp nhất kinh doanh:
Có ba hình thức hợp nhất kinh doanh:
(a) Sáp nhập theo luật định (statutory merger): là hình thức hợp nhất kinh doanh mà tài sản của công ty bị mua mất đi và tồn tại công ty mua.
(b) Hợp nhất theo luật định (statutory consolidation): là hình thức hợp nhất kinh doanh tạo ra một công ty mới và khơng tồn tại những cơng ty trước đó.
(c) Hợp nhất thơng qua mua chứng khốn (stock acquisition): là hình thức hợp nhất kinh doanh mà bên mua nắm được cổ phần chính trên 50% cổ phần thường của bên bị mua và cả hai công ty đều tồn tại.
1.3.2Lý thuyết hợp nhất
(a) Lý thuyết hiện đại (Contemporary theory ):
Lý thuyết hiện đại soạn theo quan điểm của các cổ đông và các chủ nợ của công ty mẹ nhưng cho rằng mục tiêu của báo cáo tình hình tài chính và kết quả hoạt động của một thực thể doanh nghiệp duy nhất. Như phản ánh trên ARB No 51 có vẽ như là một hồ giải giữa các lý thuyết công ty mẹ và lý thuyết thực thể.
(b)Lý thuyết công ty mẹ (Parent company theory):
Lý thuyết công ty mẹ nhận thấy rằng công ty mẹ dù không trực tiếp sở hữu tài sản và nợ phải trả của công ty con, cơng ty mẹ có khả năng thực hiện kiểm sốt có hiệu quả trên tất cả tài sản và nợ phải trả của công ty con, không đơn giản là một cổ đơng.
Sự ghi nhận riêng biệt lợi ích của cổ đơng thiểu số trên bảng cân đối kế toán hợp nhất trong tổng tài sản thuần của công ty con và phần thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số trên báo cáo thu nhập hợp nhất.
(c)Lý thuyết về thực thể (Entity theory)
Lý thuyết này tập trung vào một công ty như là một thực thể kinh tế riêng rẽ hơn là quyền sở hữu của cổ đông công ty mẹ hoặc công ty con.
Cách tiếp cận này nhấn mạnh vào bản thân thực thể được hợp nhất, với cổ đông và cổ đơng thiểu số là hai nhóm độc lập, mỗi nhóm có vốn trong thực thể được hợp nhất.
Khơng nhóm nào được nhấn mạnh hơn nhóm nào và cả đối với thực thể được hợp nhất.
Bởi vì cả cơng ty mẹ và cơng ty con được xem như một thực thể độc lập (theo cách tiếp cận lý thuyết thực thể), tất cả tài sản và nợ phải trả của công ty con và bất kỳ lợi thế thương mại được phản ánh trên bảng cân đối kế toán hợp nhất với đầy đủ giá trị tại ngày hợp nhất bất chấp phần trăm thực tế của quyền sở hữu được yêu cầu.
(d)So sánh các lý thuyết hợp nhất
Lý thuyết công ty mẹ Lý thuyết thực thể Lý thuyết hiện đại
Mục đích cơ Báo cáo hợp nhất là Báo cáo hợp nhất đuợc Báo cáo hợp nhất trình
bản và phần mở rộng của báo soạn theo khái niệm bày tình hình tài chính
những người cáo cơng ty mẹ. của tổng vốn hợp nhất và các kết quả hoạt
sử dụng báo Những báo cáo này và định cho tất cả các động của một doanh
cáo tài chính được soạn vì quyền bên có cổ quyền trong nghiệp riêng lẻ nhưng
hợp nhất lợi và theo quan điểm thực thể được soạn chính yếu là
của cổ đơng cơng ty vì quyền lợi của cổ
mẹ. đông và chủ nợ của công ty mẹ